Р Е Ш Е Н И Е
№
гр. Русе, 10.12.2020г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд
Русе, VІ ти състав, в публичното заседание на десети ноември две хиляди и двадесета година, в състав:
Съдия: ЕЛИЦА ДИМИТРОВА
при секретаря БИСЕРКА ВАСИЛЕВА, като разгледа
докладваното от
съдия ДИМИТРОВА адм.дело № 460 на Административен съд - Русе
по описа за 2020 година, за да се произнесе, взе предвид:
Производството
е по реда на чл.156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по
жалба на „Глушкови Маркет“ЕООД ЕИК *********
, със седалище гр. Русе, представлявано от Г.П.Г. чрез адв.пълномощник адв.Н.М.
от РАК срещу ревизионен акт /РА/ № Р-03001819003925-091
-001/29.10.2020 г. издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от Н.И.Б. на
длъжност началник сектор „Ревизии" в дирекция „Контрол" при ТД на НАП
Варна, възложил ревизията и Б.Т.Б., на длъжност главен инспектор по приходите в
същата дирекция, ръководител на ревизията, потвърден
с Решение № 318/19/16.07.2020г. на и.д.директор на Дирекция „ОДОП“ – Варна, с
който
на жалбоподателя са определени на основание чл. 102, ал. 4 от ЗДДС задължения за ДДС по ЗДДС за м.05.2019г. в размер на 17 687,68лв./главница/ и
лихва в размер на 673,17лв. Излагат се съображения за
незаконосъобразност на РА поради неправилно приложение на материалноправните и
процесуалноправните разпоредби- липса на компетентност на органа, възложил
ревизията, респ. съществено нарушение на административнопроизводствените
правила. В тази връзка е и искането РА да бъде прогласен за нищожен. На
следващо място жалбоподателят твърди,
че обжалваните задължения за ДДС са установени в нарушение на материалния закон-
чл.96 ал.1 ЗДДС, като по подадено заявление за регистрация по ел.път на
15.05.2020г. е протекла процедура по чл.101 ЗДДС ,приключила с акт за
регистрация по ЗДДС № 180429101338961/23.05.2019г. по чл.96 ал.1 ЗДДС, а не по
чл.102 ал.1 ЗДДС, поради което незаконосъобразно е била приложена процедурата
по чл.102 ал.4 ЗДДС. В тази връзка се позовава на абзаци от мотивите на Решение
№ 8/30.06.2020г по к.д. 14/2019г. и счита, че режима в чл.102 ал.4 ЗДДС се
отнася само за неподалите заявление за регистрация лица, при което ораните по
приходите го регистрират служебно. Аргументира се и със систематичното място на
разпоредбата на чл.102 ал. ЗДДС „ Регистрация по инициатива на органите по
приходите“ и акцентира, че тази процедура в случая на двудневно закъснение във
връзка с подаването на заявлението за регистрация по чл.96 ал.1 ЗДДС се явава
неприложима и санкционна, тъй като регистрацията е по подаденото заявление, а
не служебно. Иска се отмяна на ревизионния акт, потвърден изцяло с
решение № 318/19/16.07.2020г. на
и.д.директор на Дирекция „ОДОП“ – Варна и присъждане на разноски по представен
списък. В хода на съдебното оспорване жалбоподателят е отправил искане по
чл.628 и сл ГПК за отправяне на преюдициално запитване до СЕС с подробно
изложени въпроси и аргументи в молба с вх. № 3585/12.10.2020г./ л.25-26 от
делото/, поради твърдения за противоречие с Директива 2006/112.
Ответната страна –
директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, чрез юрк.З.Е., оспорва жалбата. Счита, че
събраните по делото доказателства не оборват констатациите на органите по
приходите. Акцентира върху обстоятелството,че не се оспорва датата на
възникване на задължение за регистрация по чл.96 ал.1 изр.2 ЗДДС. Излага
подробни съображения относно липсата на съмнение относно приложението на
общностните разпоредби на Директива 2006/2112 в представени по делото писмени
бележки/ л.32-34 от делото/. Моли жалбата да се отхвърли като неоснователна
както и да се отхвърли искането за преюдициално запитване. Претендира
присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Производството е процесуално допустимо.
Жалбата е подадена от лице с надлежна процесуална легитимация и интерес от
оспорването - адресат на акта. Същата отговаря на изискванията на чл.149 от ДОПК. Изчерпана е задължителната
фазата на административния контрол – РА №Р-03001819003925-091
-001/29.10.2020 г. е потвърден с Решение №318/19/16.07.2020г. на и.д.Директора на
Дирекция "ОДОП" гр.Варна при ЦУ на НАП, съгласно Заповед №
ЗЦУ-ОПР-35/19.09.2017г. на изпълнителния директор на НАП /л.7 от преписката/и
заповед № 5178/06.07.2020г./ л.6 от преписката/, съгласно които в случаите на
отсъствие / законен отпуск ,считано от 13.07. до 21.07.2020г./ на Директора на
Дирекция „ОДОП“ Варна е оправомощен Д.И.Ж. –началник отдел
„Данъчно-осигурителна политика“ в Дирекция“ ОДОП“ Варна да изпълнява
правомощията на директор на Д“ОДОП“ Варна, включително и правомощията по чл.152
ал.2 ДОПК, поради което е налице годен
предмет на съдебен контрол. Спазен е преклузивния 14-дневен срок за
оспорване по чл.156,ал.1
от ДОПК. Потвърдителното решение на
решаващия орган е съобщено на лицето по
електронен път на 27.07.2020г./ л. 2-157 от преписката/, а жалбата до съда е изпратена на
10.08.2020г. по куриер /л.12 от делото/.
Съдът, след преценка
на събраните доказателства, приема за установено от фактическа и правна страна,
следното:
Ревизията на „Глушкови
маркет“ЕООД е възложена със Заповед за
възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03001819003925-020-001 от 25.06.2019г.
/л.5/ 169/ от преписката/, връчена електронно на 02.07.2019 г./ л.28 от
преписката/. Ревизията обхваща
установяването на задължение за данък върху добавената стойност по ЗДДС, за
данъчен период от 06.05.2019г. до 26.05.2019г.
Съгласно чл. 112, ал. 1 от ДОПК,
ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагането
на ревизия.
Съобразно чл. 119, ал. 2 ДОПК е предвидено
РА да се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията.
Ръководител на ревизията е този, посочен в
заповедта за възлагане - чл. 113, ал. 1, т.2 ДОПК, съответно органа възложил
ревизията е териториалния директор или лицето на което са делегирани
правомощията за това по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК.
В Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г.
по т. д. № 10/2016 г. на ВАС изрично е прието, че " за да е налице валидно
издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, последният
следва да е издаден от две лица: 1. от орган по приходите, определен за
ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на ревизията и 2. от
органа, имащ качеството на "възложил ревизията", определен за това с
акт на директора на компетентната териториална дирекция".
В същото тълкувателно решение е прието, че
"След изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК от 01.01.2013 г. ревизионният акт
се издава съвместно от два органа - единият е органът възложил ревизията, а
другият е ръководителят на ревизията. Изменението на разпоредбата касае както
органа издател на акта, така и начина на определяне на издателя на акта: по
отменената редакция с нарочна заповед, а по сега действащата редакция единият е
определен по силата на закона и заповедта на териториалния директор - чл. 112,
ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 119, ал. 2 ДОПК, а вторият от първия орган въз основа
на заповедта за възлагане на ревизия - чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК. ".
В случая началото на ревизионното
производство е сложено с издадената заповед за възлагане на ревизия №
Р-03001819003925-020-001 от 25.06.2019г.
ЗВР е издадена от Н.И.Б. – началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП
Варна, надлежно оправомощен орган да възлага ревизии със Заповед №
Д-2273/20.12.2018г. на директора на ТД на НАП Варна, съгласно чл.112,ал.2,т.1
от ДОПК /л.1-2 от преписката/. За
доказване компетентността на органа, възложил ревизията е представена Заповед №
2273/20.12.2018 година
на териториалния директор на ТД на НАП град Варна, с която на издалия ЗВР е
възложено издаването на такива. Предвид на това съдът приема, че процесната
ревизия е възложена от компетентен орган по приходите.
Със ЗВР е определен ревизиращия екип, съответно: Б.Т.Б. – главен
инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и Т.Й.Т.-старши инспектор по
приходите. Определен е и срокът за
извършване на ревизията - три месеца от връчване на ЗВР.
Заповедта за възлагане на ревизия, Ревизионният доклад
и издаденият въз основа на него
Ревизионен акт, са издадени чрез информационна система „Контрол“ като
електронни документи, подписани с електронен подпис. Представянето на
електронните документи на хартиен носител като заверен от страната препис, е
допустимо по силата на чл.184, ал.1 от ГПК, във връзка с §2 от ДР на ДОПК, като
самите електронни документи са представени по делото и на електронен носител
(приложеният с административната преписка CD-R). Към материалите по делото са
приобщени разпечатки от електронни документи, които представляват
възпроизведени на хартиен носител електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1
от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, които
материализират електронно изявление, подписано при условията на чл.13, ал.1 от
с.з. От електронните документи и удостоверяванията към всеки от тях съдът в
с.з. на 06.10.2020г. констатира, че разпечатаните документи са идентични с
представените в електронна форма и са подписани с квалифициран електронен
подпис от лицата, посочени като техни автори. Законът придава значение на
подписан документ на този електронен документ, към който е добавен квалифициран
електронен подпис. Неговата доказателствена сила е такава, каквато законът
признава на подписания писмен документ.
В настоящия казус, при проверка валидността на
положените върху посочените документи подписи се установи, че същите са
придружени от издадено от доставчика на удостоверителни услуги удостоверение за
квалифициран електронен подпис, отговарящо на дефиницията по чл.3, т.15 от
Регламент (ЕС) № 910/2014г. Съгласно чл.4 от ЗЕДЕУУ автор на електронното
изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов
извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е
извършено електронното изявление. В случая от представените доказателства се
установява, че подписалите документите лица са имали валидни електронни
подписи. С оглед изложеното съдът приема, че ЗВР, РД и РА са подписани от
лицата, които са посочени като техни издатели с квалифициран електронен подпис.
За констатациите от ревизията е съставен Ревизионен доклад
РД №Р-03001819003925-092-001./07.10.2019г. в 14 дневния срок след изтичането на срока за извършване на ревизията
/чл.117,ал.1 ДОПК/, със съдържанието по чл.
117, ал. 2 ДОПК /л.53-61 от
преписката или стр.122). Срещу РД не е подадено възражение от
лицето по реда на
чл.117,ал.5 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на
Ревизионен акт РА №Р-03001819003925-091-001/29.10. 2019г.(стр. 132 или стр.43
от преписката), в предвидената в чл. 120 ДОПК форма и от възложителя на ревизията и ръководителя на
ревизията в съответствие с чл. 119, ал.
2 от ДОПК – Н.И.Б. на длъжност
"началник
сектор“ - възложител на ревизията и Б.Т.Б. на длъжност "главен инспектор по приходите" – ръководител на
ревизията . РА е връчен
по ел.път на 07.11.2019г. /л.29 от преписката/
По повод на обжалването по адм.ред на РА, със заповед № 328/15.01.2020г. на Директор на
Дирекция ОДОП Варна по повод на образувано к.д.14/2019г на КС на РБ,
производството е спряно /л.15-17/ и със заповед № 328-1/13.07.2020г. на и.д.директора на Д“ОДОП“Варна е
възобновено и е постановено решение № 328/19/16.07.2020г. на и.д. директор Д“ОДОП“Варна,
с което РА №Р-03001819003925-091
-001/29.10.2020 г. е потвърден
При оспорването по административен ред, е постановено решение от и.д. директор на
Дирекция "ОДОП" гр.Варна при ЦУ на НАП, за чиято компетентност е
представена заповед ЗДУ-ОПР-35/19.09.2017г. на изп.директор на НАП и заповед №
5178/06.07.2020г., съгласно която в периода 13.07.2020г. до 21.07.2020г ,при
отсъствие на директора на дирекция „ОДОП“Варна поради отпуск, същия е заместван
от Д.И.Ж. –началник отдел „ДОП“ в същата дирекция. Трайната съдебна практика
приема, че за да е изпълнен фактическия състав на "заместването"
следва да са налице кумулативно следните предпоставки: 1. Изрична писмена
заповед, издадена от съответния компетентен според спецификата на случая
административен орган, с която да е определено лицето, което ще изпълнява
функциите на отсъстващия титуляр на длъжността/ такава е представена/ и 2.
Доказателства за отсъствие/обективна невъзможност за изпълнение на възложените
функции на титуляря на длъжността съобразно Тълкувателно решение № 4 от
22.04.2004 г. на ВАС по д. № ТР-4/2002 г., които също са налице-ползване на
разрешен отпуск.
При оспорването по адм.ред не са приложени нови
доказателства, а в решението на и.д. директор на Д“ОДОП“-Варна са дадени
отговори на основните възражения.
Въз основа на горното съдът приема, че ревизионният
акт е издаден от материално компетентен орган в надлежната писмена форма, при
липса на допуснато нарушение на
административно производствените правила при извършване на ревизията и не е
нищожен.
При преценка относно съответствието на РА
с материалноправните разпоредби, съдът
съобрази следното:
Предмет на оспорване пред съда е Ревизионен
акт № Р-03001819003925-091 -001/29.10.2020 г., потвърден с Решение № 318/19/16.07.2020г. на и.д.директор на Дирекция
„ОДОП“ – Варна, с който по отношение на дружеството жалбоподател, на
основание чл. 102, ал. 4
във връзка с чл. 96, ал. 1 изречение
второ от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/,
доколкото ревизираното дружество е било длъжно, но не е подало заявление за
регистрация в срок, при което органите по приходите са приели, дължи данък за
облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000, 00 лв., от
датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от
органа по приходите. За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият
оборот, се дължи данък. Дружеството дължи данък и за получените облагаеми
доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя, и за облагаемите
вътреобщностни придобивания, осъществени през този период. Съгласно ал. 5 на чл. 102 от ДОПК,
задълженията по ал. 4 се определят с ревизионен акт по реда на ДОПК.
Не се спори , че „Глушкови маркет" ЕООД
е новорегистрирано дружество, вписано в
Служба по вписванията гр. Русе на 11.02.2019 г.
Не се спори, че РЛ е подало заявление за
регистрация по ЗДДС по чл.96 ал.1 ЗДДС по ел.път на 15.05.2019г. на основание
задължителна регистрация при деклариран
облагаем оборот 55 349,70лв., представляващ приход от търговия на дребно в
магазин за хранителни стоки, находящ се
в с. Николово. ул. ,,Плиска" № 53, Община Русе, Област Русе, т.е облагаеми
доставки с място на изпълнение на територията на страната. Оборотът е отчетен
чрез 2 бр. ФУ :
- регистрационен номер № 4166915 с индивидуален
номер на фискално
устройство ЕD313718 и
индивидуален номер на ФП
№ 44313718,
регистриран на 16.04.2019г.;
- регистрационен номер № 4166890 с индивидуален
номер на фискално устройство ED335785 и
индивидуален номер на ФП № 44335785,
регистриран на 16.04.2019г.
На
08.05.2019г. е въведен в експлоатация ФПр - регистрационен номер №4183456 с
индивидуален номер на фискално устройство ED342003 и индивидуален номер на ФП
№44342003 с първа регистрирана продажба на 16.05.2019г., т.е извън заявлението за
регистрация, но с относим оборот към изчислените данъчни задължения.
От представените касови книги с месечни и
дневни финансови отчети за нуждите на проверката по чл.101 ЗДДС е установено,
че РЛ е реализирало облагаем оборот по ЗДДС над 50 000лв. на 06.05.2019г.
в размер на 50 787,10лв. за периода
26.04.2019-06.05.2019г. Издаден е Акт за регистрация по ЗДДС
№180421901338961/23.05.2019г., връчен на 27.05.2019г./ л.9-10 от преписката/,
който не е обжалван, т.е дружеството е регистрирано по реда на чл.96, ал. 1 от ЗДДС, считано от 27.05.2019г. В акта е
посочено, че РЛ се регистрира във връзка с облагаем оборот на основание чл.96
ал.1 ЗДДС, т.е посочено е основанието за регистрация –чл.96 ал.1 ЗДДС. В мотивите
на АР по ДДС е посочено, че оборота е достигнат на 06.05.2019г и лицето е
следвало да подаде заявление за регистрация по реда на чл.96 ал.1 ЗДДС до
13.05.2019г., за което следва да се състави АУАН. Такъв АУАН е съставен на
27.05.2019г., връчен ведно с акта за регистрация по ЗДДС, като с резолюция от
20.09.2019г. на АНО административнонаказателното производство е прекратено на
основание чл.28 б.а ЗАНН с предупреждение,
/ л.37-40 от делото/, с аргумент, че задължението за подаване на СД е
изпълнено в кратък срок, от деянието не са причинени вреди и не е ощетен фиска.
Няма
спор и относно факта, че ревизираното
дружество е извършвало продажба на дребно на хранителни и нехранителни стоки в
обект, находящ се в с. Николово. ул. ,,Плиска" № 53, Община Русе, Област Русе. Т.е. не е налице спор за извършване на облагаеми сделки
на територията на страната. Няма спор
относно установеното от ревизиращия екип, че през ревизирания период дружеството е
работило с три ЕКАФП със следните номера:
- регистрационен номер №4183456
с индивидуален номер на фискално устройство ED342003 и индивидуален номер на ФП
№44342003, регистриран
на 08.05.2019г.;
- регистрационен номер № 4166915 с индивидуален
номер на фискално
устройство ЕD313718 и
индивидуален номер на ФП
№ 44313718,
регистриран на 16.04.2019г.;
- регистрационен номер № 4166890 с индивидуален
номер на фискално устройство ED335785 и
индивидуален номер на ФП № 44335785,
регистриран на 16.04.2019г.
В
хода на ревизионното производство и отправено искане за предоставяне на
документи и писмени обяснения, в резултат на което са получени копия от главна
книга и оборотна ведомост за периода 06.05.-26.05.2019г., счетоводна справка от
08.05.2019г.,книги за дневни финансови отчети, като са приобщени с протокол от 11.09.2019г. /стр.113 от преписката/ справки за регистрирани данни
от Z отчети
на фискалните устройства на дружеството.
От Справките за регистрирани данни от Z
отчети на
фискалните устройства на дружеството /стр.108, стр.107,приобщени с
посочения протокол/, органите по приходите са
установили, че „Глушкови маркет" ЕООД е реализирало облагаем оборот по
ЗДДС за периода от 26.04.2019г. до
06.05.2019г. над 50000 лв.,
а именно 50787.10 лв. /22110
лв. от ФУ 4166890 + 28678 лв. от ФУ4166915/ на 06.05.2019г., констатации
потвърждаващи установеното по повод регистрацията по ЗДДС. Облагаемият оборот е определен от отчетените
продажби чрез регистрираните фискални устройства чрез Справките за регистрирани данни от Z
отчети на
фискалните устройства на дружеството т. е. чрез дневните отчети от
въведените в експлоатация ЕКАФП. Данъчната основа на извършените от лицето
доставки е формирана на основание чл. 26, ал. 1 от ЗДДС, като в случая данъчната основа е стойността на
извършените продажби, отразени в дневните отчети чрез фискалните устройства .
Предвид
констатирания облагаем оборот над 50000 лв. на 06.05.2019г. органите по
приходите са заключили, че е налице хипотезата на чл.96, ал.1 изречение второ от
ЗДДС. Считано от 01.01.2018 г. разпоредбата на чл.96, ал.1 от ЗДДС е изменена в
смисъл, когато данъчно задължено лице достигне облагаем оборот от 50000 лв. или повече
за период от
два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде
заявление за регистрация по този закон в 7-дневен срок от датата, на която е
достигнат оборотът. С процесния РА е установено, че дружеството е следвало да
подаде Заявление за регистрация по ЗДДС на основание чл.96, ал.1. изречение
второ от ЗДДС до 13.05.2019г. От справка в информационния масив на НАП ревизиращите
са установили, че задълженото лице е подало Заявление за регистрация по
електронен път на 15.05.2019г.,
т.е. два дни по-късно и е регистрирано, считано от 27.05.2019 г. Именно поради
констатираното двудневно закъснение за подаване на заявление за регистрация по
ЗДДС органите по приходите са приложили нормата на чл.102 ал.4 ЗДДС.
Не
се спори с оглед изявлението на процесуалния представител на жалбоподателя
относно датата на достигане на облагаемия оборот по чл.96 ал.1 изр.2 ЗДДС.
От анализ на
представените документи от „.Глушкови
маркет" ЕООД на 29.08.2019г. /стр.97/, а именно касови книги с месечни
фискални и дневни финансови отчети и Справки за регистрирани данни от Z отчети на фискалните
устройства на дружеството: № 4183456 за периода от 06.05.2019 г. до 26.05.2019
г. /стр.110/; № 4166890
за периода от 01.04.2019 г. до 26.05.2019 г. /стр.108/ и № 4166915 за периода от
01.04.2019 г. до 26.05.2019 г. /стр.107/, органите по приходите са
констатирани, че „Глушкови
маркет" ЕООД е реализирало облагаем оборот в размер на 106 126,07 лв.,
посочен в табличен вид на стр.4 от РД, за периода от 06.05.2019 г. /с вкл.
стойност на облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемия оборот от 50
000 лв., а именно - 787,10 лв./до 26.05.2019 г.
Съответно
ревизиращите органи
са начислили данък в общ размер 17687.68 лв. за извършените облагаеми доставки,
предвид реализирания общ
оборот от трите фискални устройства на дружеството /стр. 107, стр.108, стр. 110/ в размер на 106126.07лв.
/43807.90 лв. от ФУ
4166890 + 57350.14лв. oт ФУ4166915
+ 787.10 лв. разликата на 06.05.2019г. от ФУ 4166890 и ФУ4166915 + 4180.93 лв.
от ФУ41 83456/ за периода
от 06.05.2019г., на която
дата дружеството надхвърля облагаемия оборот от 50000 лв., със сумата 787.10 лв. /разликата
в оборота на 06.05.2019г. до датата, на която е регистрирано по ЗДДС от органа по
приходите, в случая до 26.05.2019г.. предвид датата на регистрация на дружеството по
ЗДДС - на 27.05.2019г.
Така
с обжалвания и потвърден РА на основание чл.102. ал.4 от ЗДДС
във вр. с чл.67, ал.2 от ЗДДС за реализираните облагаеми доставки от
дружеството за периода 06.05.2019г. — 26.05.2019г. в размер на 106 126.07 лв. е
определен ДДС за внасяне за м.05.2019г. в размер на 17 687.68 лв. и съответната
лихва в размер на 673,17лв.
Спорът между страните по делото е правен и
касае приложението на материалния закон , респ. начина на определяне на
облагаемия оборот на търговеца след като е установено наличие на основание за
задължителна регистрация по ЗДДС и е подадено такова заявление и регистрацията
е въз основа на него на основание чл.96 ал.1 ЗДДС, а не служебно по чл.102 ЗДДС.
Според оспорващата страна, за възникване на основание за задължителна
регистрация, облагаемият оборот следва да се определи като сумата от данъчните
основи на извършените от лицето доставки, като се има предвид разпоредбата на
чл.282 и сл. от Директива 2006/112 по отношение на доставките и услуги от малки
предприятия. Макар и изрично страната да е заявила, че не оспорва датата
посочена за достигане на оборота, заявава че подхода на данъчната администрация
прилагайки чл.102 ал.4 ЗДДС противоречи на Директива 2006/112 ЕО на Съвета.
Развива съображения за необходимостта за отправяне на преюдициално запитване до
СЕС :
1.Следва ли освобождаванията от данък и праговите
освобождавания предвидени в чл.282 и сл от Директива 2006/112 да се прилагат по
отношение на доставки на стоки от малки предприятия и при първоначална
регистрация по ЗДДС съгласно чл.96 ал.1 изр.2 и при служебна регистрация по
чл.102 от закона
2.Дали в случай като разглеждания и при
прилагане на режима в раздел 2 от Директивата за ДДС / чл.288 т.1/ при
определяне на оборота, който служи като критерий при прилагане на режимите в
Раздел 2 от директивата , да се включва и ДДС върху извършените сделки-
доставки към краен потребител,за да се определи съответния праг за извършване
на регистрация по ДДС ,или от осъществения облагаем оборот да се извади
стойността на ДДС ,за да се определи съответния праг за регистрация
3.Дали с предвиденото задължение по чл.102
ал.4 ЗДДС е нарушена разпоредбата на чл.1 ал.1 и ал.2 от Директива 2006/112 с
предвиденото задължение за заплащане на ДДС при положение ,че ДЗЛ не е
начислявало данъка като част от оборота след достигане на предвидения в
националната правна норма праг? Следва ли ДЗЛ да бъде задължено към бюджета с
този данък,който не е начислен и съответно не е събран от получателя на стоката
и съответно невъзстановим? Каква е конкуренцията между административното
наказание ,предвидено за неподаване на заявление в срок и санкционното събиране
на невъзстановим данък?
4.Дали „данъчно събитие“ по смисъла на
директивата/ чл.62/,водещо до дължимост и изискуемост на ДДС е самото достигане
на прага на оборот за регистрация без да е извършена такава регистрация или е
извършена макари след предвидения за това срок, явно имайки се предвид
констатираното в случая 2-у дневно закъснение
Противно на застъпеното от тази страна
становище, ответникът счита, че след присъединяване на България към ЕС е приет
праг за освобождаване по чл.282 и сл. от Директивата -50 000лв./
26 500 евро/. Посочва, че и след
възникване на основания за задължителна регистрация по ЗДДС, облагаемият оборот
на ревизираното лице се определя като сбор от оборотите на ФУ в обекта,
доколкото същото не е изпълнило задължението си да подаде заявление за
регистрация в срок. Намира искането за отправяне на преюдициално запитване до
СЕС за неоснователно ,като развива съображения ,че правото на ЕС вече е било
тълкувано и точното прилагане на общностното право е очевидно. Посочва, че
освобождаванията от данък и праговите освобождавания , предвидени в чл.282 и сл
от Директива 2006/112 са възприети от РБългария
в нормата на чл.96 ал.1 ЗДДС. Посочва и че нормата на чл.288 т.1 от
директивата / оборотът се състои от стойността на доставките на стоки и
услуги,доколкото те са облагаеми с данък, без ДДС/ е транспонирана в чл.96 ал.2
т.1 ЗДДС“ облагаемия оборот е сумата на данъчните основи на извършените от
лицето облагаеми доставки,вкл.и облагаемите с нулева ставка“ и съгласно чл.26
ал.1 ЗДДС, като посочва, че и според ЗДДС при формиране на облагаемия оборот
преди регистрацията се взема стойността на доставката без ДДС, като твърди, че именно по този начин е изчислен облагаемия
оборот в обжалвания РА. Твърди, че след като РЛ не оспорва датата за достигане
на оборота, изискуем за задължителна регистрация по ЗДДС , следователно не
оспорва и размера на достигнатия на тази дата облагаем оборот, противно на
наведеното в искането за преюдициално запитване. Развива и допълнителни
съображения относно неоснователността за тълкуване на понятието „ данъчно
събитие“ и относно колизията между адм. наказание за неподаване на заявление за
регистрация по ЗДДС в срок и санкционното събиране на невъзстановим данък.
В конкретния случай спора между страните
не се свежда до това на коя дата за РЛ е възникнало задължение за подаване на
заявление за регистрация по ЗДДС,/ това се признава от процесуалния
представител/, такова е подадено и регистрацията е извършена на основание чл.96
ал.1 ЗДДС, а дали размерът на облагаемия оборот е определен при съобразяване с
разпоредбите на чл. 288 ал.1 т.1 Директива 2006/212 и съответно приложението на
чл.102 ал.4вр.чл.96 ал.1 изр.2 и чл.96 ал.2 от
ЗДДС дали е допустимо от Директивата и най-вече следва ли именно този
режим да бъде приложен и в случая като разглеждания- подадено заявление за
регистрация ,проведена процедура по чл.101 ,издаден акт за регистрация по чл.96
ал.1 ЗДДС и в последствие определено данъчно задължение по реда на чл.102 ал.5
вр.ал.4 ЗДДС поради констатирано двудневно закъснение и дали при тази ситуация
не е налице прекомерна и непропорционална санкция във връзка с определяне на
дължим ДДС.
Съдът съобразно задълженията си по чл.160
ал.2 вр.ал.1 ДОПК следва да прецени спазени ли са процесуалните и
материалноправни разпоредби по издаването на обжалвания РА.
Няма спор, че с решение № 8 от 30.06.2020г
по к.д.14/2019г. КС се е произнесъл като е отхвърлил искането на ВАдвС за
установяване на противоконституционност на чл.102 ал.4 ЗДДС , като в мотивите е
посочил, че твърденията на вносителя за несъответствие на оспорената разпоредба
с правото на ЕС не е в компетентността на КС, макар че не е установил
противоречие.
В становището си по к.д.14/2019г. ВАС е
посочил, че разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС, сама по себе си, не нарушава принципа на данъчен неутралитет и същата не
противоречи на Общностното право. Същото становище е застъпено и в Решение № 13292 от 27.10.2020 г. на ВАС по
адм. д. № 6046/2020 г., VIII о.
В случаите, когато пред националния съд е
повдигнат спор, изискващ прилагането на общностното право, ДФЕС предвижда
института на преюдициалното запитване като форма на сътрудничество между
националните юрисдикции и СЕС за целите на еднообразното и правилно тълкуване и
прилагане на общностното право на територията на ЕС. Съгласно чл. 267 от ДФЕС, определящ приложното поле на запитването, СЕС е компетентен да дава
преюдициални заключения относно: 1. Тълкуването на настоящия договор; 2.
Валидността и тълкуването на актовете на институциите, органите, службите или
агенциите на Съюза.
Според чл. 628 от ГПК вр. чл. § 2 от ДР на ДОПК,
когато тълкуването на разпоредба на правото на ЕС или тълкуването и валидността
на акт на органите на ЕС е от значение за правилното решаване на делото,
българският съд прави запитване до СЕС. Една от основните предпоставки, за
допустимост на такова искане, въведена с ДФЕС е наличието на връзка между
преюдициалното запитване и предмета на делото, т.е отговорите на поставените на
СЕС въпроси трябва да бъдат от значение за решаване на главния спор с оглед
конкретния му предмет.
С формулираните въпроси, без изключение,
се иска тълкуване на разпоредби на Директива 2006/112/ЕО на Съвета в контекста на праговите освобождавания по чл.282 във връзка с
извършване на регистрация по чл.96 ал.1 изр.2 и по чл.102 ЗДДС, определяне на
„облагаемия оборот“ в случаите когато извършените сделки са към краен
потребител съобразно чл.288 ал.1 т.1 Директивата и относимите норми от ЗДДС,
противоречи ли чл.102 ал.4 ЗДДС на разпоредбата на чл.1 ал.1 и ал.2 от
директивата в смисъл явава ли се
„санкционно“ събиране на невъзстановим данък и дали е „данъчно събитие“ в
случая е достигането на прага на оборот за регистрация, водещо до дължимост и
изискуемост на ДДС .
Нормата на чл. 267, ал. 2 от ДЕФС, както и
практиката на СЕС, свързват преценката за необходимостта от преюдициално
запитване с прякото значение на тълкуването на общностното право при
постановяване на решението по конкретен правен спор. Съдът многократно е
подчертавал, че липсва задължение за отправяне на преюдициално запитване,
когато въпросът е ирелевантен или е идентичен с предишно запитване по подобно
дело, както и че общностният съд не е компетентен да се произнася по фактите, а
със своите решения предоставя единствено критерии за тълкуване на европейското
право, като изяснява и уточнява значението на конкретни негови разпоредби, с
цел да осигури еднообразното му прилагане.
От друга страна необходимостта за
отправяне на запитване възниква при нужда от изясняване на съдържанието и
точния смисъл на разпоредбите на общностното право, които решаващият съд намира
за неясни и следва да приложи. В искането макар и конкретно да са посочени само
разпоредби на чл.282 и чл.1 от Директивата, посочването на понятия свързани с
регистрация, данъчно събитие, облагаем оборот, мерки, предприети от държавата
за събиране на данъка се отнасят към разпоредбите на чл. 282, чл.62 и чл.63, чл.73,чл.213,чл.214,чл.273 от директивата, които вече са тълкувани от СЕС.
Дадените от СЕС разрешения при тълкуване
съдържанието на цитираните разпоредби от Директива 2006/112/ЕО и приложимата национална правна уредба – чл. 96 ал.2 т.1, чл.26 ал.1 и ал.2
,чл.67 ал.2 и ал.3 ЗДДС и връзката им с чл.102 ал.4 и чл.96 ал.1 изр.2 ЗДДС, касаещи приложението на материалния закон, съдът е длъжен да обсъди в
решението си по същество, във връзка с наведените като спорни между страните
въпроси по приложението на материалния закон, като и съобрази даденото
тълкуване от СЕС на съответните норми от директивата за
ДДС,транспонирани в националното законодателство.
Настоящият състав на съда счита, че
изясняването на приложението на националното право може да се постигне и без
отправяне на преюдициално запитване, и с оглед наведения правен спор намира, че
исканите за тълкуване норми от Директивата за ДДС, вече са тълкувани , поради
което същото ще се яви и неоснователно, включително и относно най-съществения
за казуса въпрос- определянето на
размера на облагаемия оборот както за регистрацията по ЗДДС, така и за
приложимостта на чл.102 ал.4 ЗДДС и за характера на последната норма, поради
следните предварителни съображения:
На първо място СЕС е подчертал / С-658/17
и С-388/18/ ,че от изискването за еднакво прилагане на правото на ЕС и правото
на равенство, при положение ,че разпоредба от правото на Съюза, чийто текст не
съдържа изрично препращане към националното право с оглед на определяне на
нейния смисъл и обхват, трябва принципно да получи самостоятелно и еднакво
тълкуване навсякъде в съюза, при което се отчита не само съдържанието, но и
контекстът и преследваната цел.
Чл. 287 от Директивата 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. за ДДС (в дял XII Специални режими, глава 1, Специален режим за малки предприятия) позволява на държавите членки да
предоставят прагово освобождаване на данъчнозадължените лица, чийто годишен
оборот не превишава определена в националното законодателство горна граница/ За
България -50 000лв и съгласно чл.96 ал.1 изр.1 и изр.2 ЗДДС/, т.е в чл.
282 и сл./ Раздел Втори/ от Директивата за ДДС са предвидени правила за прагово
освобождаване от данъка на т.нар. „малки предприятия“, но не и за облекчение.
Под „освобождаване“ се разбира липсата на задължение за такива предприятия да
се идентифицират за целите на ДДС/ чл. 213 и чл.214 от директивата/ и да начисляват данък за извършените от тях
облагаеми доставки. Подобно е и съдържанието на националното законодателство-
чл.96 и сл.вр. чл.82 ал.1 чл.86 ЗДДС. Приема се в практиката на СЕС, че
освобождаването от ДДС на малките предприятия има за цел да укрепи
конкурентоспособността на тази група икономически оператори. Освен това то цели
да им спести разходите, до които би довело плащането на ДДС, което от своя
страна би ги засегнало несъразмерно предвид ограничения обхват на техните
дейности. Заедно с това освобождаването от данъка улеснява и администрацията,
тъй като я освобождава от задължението да събира малки суми от множество малки
предприятия/ Решения на СЕС по дело С-97/09 т.63 и 68 , С-265/18 т.27 и т.37, С
-128/05 т.22, С-291/03 т.39/.
Както подчертава в заключението си
генералния адвокат по дело С-716/18 и възприето от съда , предимството на
малките предприятия чрез въвеждането на минимален праг по чл.287 от
Директивата в смисъла на насърчаването
на новосъздадени предприятия се явава по- скоро естествена последица, отколкото
смисъл и цел на тази правна уредба. Освен това в разпоредбата на член 287
от Директивата за ДДС не се предвижда облекчение, а праг за освобождаване. С
надвишаването на прага всички сделки стават облагаеми от първото евро, докато
облекчението би останало.
СЕС е подчертал, че като изключение от
Общата система на директивата за ДДС ,специалният режим за „малки
предприятия“,предвиден в чл.281-294 трябва
да се тълкува стриктно и да се прилага само в степента, необходима за постигане
на целта, за която е създаден
/решение от 02.05.2019г по С-265/18 т.37,и решение от 26 октомври 2010г. по
С-97/09 т.63, решение от 09 юли 2020г по С-716/18 т.27 и 30, решение от 29 юли 2019г. по дело С-388/18 т.31-35,
т.42 /- опростяване на административните
изисквания и поддържането на разумно съотношение между административните
тежести, свързани с данъчния контрол и очакваните приходи от данъци, като се вземе предвид „годишния оборот,
реализиран в държавата членка, в която е установено предприятието, насърчаване
на новосъздадени предприятия“/ С-97/09 т.71/. Критерият за определянето на
това кое предприятие е „малко“ е постигнатият оборот от осъществени облагаеми
доставки за период от 1 година или казано по-точно общата стойност на извършените
доставки съгласно чл.288 ал.1 т.1 Директивата / С-97/09 т.71, С- 388/18г
т.44/ . По-конкретно
този член изяснява, че минималният праг
по член 287 от Директивата за ДДС (който може да бъде определян от
държавите членки) не е свързан с размера
на предприятието или с продължителността на неговото досегашно присъствие на
пазара, а само с размера на очакваните данъчни приходи/ С- 716/18, С-388/18
/. В оборота, който е релевантен за определянето дали е налице дадено т.нар.
малко предприятие, се включват по-специално само облагаеми сделки
(член 288, първа алинея, точка 1 от Директивата за ДДС) и някои
освободени от данък сделки (т. 2—4) на предприятието, които са облагаеми
на територията на страната. Този оборот трябва да се определя въз основа
на всички получени от ДЗЛ суми, без ДДС, независимо от реда и условията на
ефективното им данъчно облагане / С-388/18г/ .
В хипотезата на чл.288 т.1 Директива
2006/112 „Оборотът,
който служи за критерий при прилагане на режимите, предвидени в настоящия
раздел, се състои от следните суми, без ДДС: 1. стойността на доставките на стоки и услуги, доколкото те са облагаеми с данък“.В решението си по дело С-388/18 /
т.32-35/ СЕС подчертава , че процесните
доставки/ продажба на стоки/ са облагаеми по ДДС, и „ облагаеми“ се отнася не
до стойността, а до доставките и оборотът
,който служи за критерий и до възприетия от националното законодателство режим
, се състои от общата стойност на извършените доставки. В посоченото
решение СЕС тълкувайки посочената норма граматически, исторически и буквално
сочи ,че оборотът, който служи за прилагането на специалния режим по чл.287
Директивата / 50 000лв.съгласно ЗДДС/ се състои от стойността , без ДДС на
доставките, получените суми, независимо от реда и условията на ефективното им
данъчно облагане / т.44/ , т.е оборотът се състои от общата сума ,без ДДС, на
облагаемите доставки на стоки и услуги. Както е посочено в т.30 от
решението , изискването за еднаквото
прилагане на правото на ЕС, така и принципа на равенство, сочи ,че разпоредба
от правото на ЕС, чийто текст не съдържа изрично препращане към правото на
държавите членки с оглед на определянето на нейния смисъл и обхват, трябва да
получи самостойтелно и еднакво тълкуване навсякъде в Съюза,отчитайки
контекстът,съдържанието и целта й -т.50 дело С-658/17. Т.е. нормата на чл.288 ал.1 т.1 от
Директивата вече е тълкувана.
В решението от 17 май 2018г. по дело С-
566/16/ т.30 / СЕС посочва ,че с текстовете на чл.281 и 284-287 от директивата
държавите членки могат да въвеждат и запазват специални режими на облагане с
ДДС , ако те са съобразени с правилата за ДДС.
СЕС на база съображение 49 от Директивата“…на държавите
членки следва да се позволи да прилагат своите специални режими за малките
предприятия" сочи, че тези режими следва да се прилагат „в съответствие с
общите разпоредби и с оглед на по-добрата хармонизация". По-специално, Директивата за ДДС
съдържа само отделни разпоредби, регламентиращи начина, по-който тези режими
следва да бъдат разработени и прилагани, като по този начин оставя на държавите
членки широка свобода на преценка / С- 566/16/. В същото решение и с препратки
към решения по дело С-144/14 /т.25/, С-534/16, С-183/14 се уточнява, че
съгласно чл.273 от директивата всяка държава членка има задължение да вземе
всички законодателни и административни мерки,с които да гарантира събирането на
целия дължим на нейната територия данък и тази разпоредба им дава свобода на
преценка относно способите, целящи осигряването на събирането на целия данък и
предотвратяване на измамите и злоупотребите, като могат и да наложат и други
задължения, които не се съдържат в директивата с оглед посочената цел при
спазване на принципа на пропорционалност.
По отношение на мерките предвидени в чл.273
от Директивата и свободата на държавите членки относно тяхното въвеждане, за да
осигурят правилното събиране на данъка, избягването на данъчно облагане и
евентуалните злоупотреби и за да предотвратяват измамите ,цел- призната и
насърчавана от директивата, те не трябва
да надхвърлят необходимото за постигането на такива цели и не трябва да
поставят под въпрос неутралитета на ДДС /Решение от 21 октомври 2010 г. по дело
Nidera Handelscompagnie, C-385/09,
C-527/11, Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax и др., C-255/02,
Recueil, т. 71, Решение от 7 декември 2010 г. по дело R., C-285/09,
т.36 , C-525/11 т.31/,като дори е признато задължението на
компетентният национален орган провери качеството на данъчнозадължено лице на
молителя, преди да му предостави идентификационен номер по ДДС.
Съгласно трайната практика на СЕС
идентификацията, предвидена в член 214 от Директива
2006/112, както и посочените задължения в член 213 от същата
представляват само формални, но не формалистични, изисквания за целите на
контрола, които не могат да поставят под въпрос правото на приспадане,
доколкото материалните условия, пораждащи тези права, са изпълнени ( Решение по
дело Nidera Handelscompagnie, точка 50, Решение от 19 юли 2012 г. по дело
Rēdlihs, C-263/11,
точка 48 и Решение по дело Mecsek-Gabona, точка 60).
По отношение на регистрацията за целите
на ДДС СЕС категорично е посочил в решения по дела С- 438/09 и С 183/14 ,че
основната цел на регистрация е да се осигури доброто функциониране на системата
на ДДС и опростяване на контрола. Според същата практика лице, което не се е
регистрирало в срок за целите на ДДС се счита за ДЗЛ от датата на започване на
независимата му икономическа дейност, подлежи на същите задължения като
регистрираните лица относно начисляванията на ДДС по извършените доставки и
разбира се има право на данъчен кредит. Според решение по дело С-183/14г
/т.50-52/ налагането на увеличен размер на данъка вкл. и лихва по повод на това
,че лицето не е спазило задължението си за регистрация в срок
за целите на ДДС, представлява „наказателна санкция“, която държавата членка
може да наложи при положение, че е пропорционална на извършеното нарушение и не
надхвърля необходимото за постигане на целите на законодателството и „най-вече
каква е конкретната сума на наложената санкция и евентуалното наличие на измама
или заобикаляне на приложимото законодателство“
Обобщено СЕС нееднократно е посочил , че
се допуска национална правна норма, която допуска да се наложи подходяща
санкция за неспазване задължението за регистрация по ДДС, за неспазване на
задължения, целящи правилното събиране на данъка и за предотвратяване на
данъчните измами,в това число глоба,имуществена санкция, лихва или увеличен
размер на данъка/ решения по дела С-424/12 т.50 , С- 284/11 т.67 , С 95/07 т.65
и 67, С-263/11 т.44 -48, С- 385/09 т.52, С- 183/14 т.50 и т.63 /, но те не трябва да надхвърлят необходимото
за постигане на преследваната цел- точното събиране на данъка и предотвратяване
на измамите и да са пропорционални на тежестта на злоупотребата и да не поставят под въпрос неутралитета на
ДДС / С-146/05 т.26, т.31 и 40, С -385/09 , С -183/14, С-284/11/ .
За да гарантират събирането на всички
приходи от ДДС, а следователно и защитата на финансовите интереси на Съюза,
държавите членки могат свободно да избират приложимите санкции, които могат да
бъдат административни, наказателноправни или съчетание от двете /решения от
26 февруари 2013 г., C‑617/10, т. 34 и Taricco, т. 39
и решение по дело С-42/17 т. 33/
Т.е. на националния законодател е
предоставена свободата на законодателна техника и решения как ще прилага режима
на „ прагови освобождавания“ съгласно чл.287 от Директивата и респ.чл.96 ал.1 ЗДДС и най-вече какви мерки да вземе за постигане на признатите от Директивата
цели за осигуряване на точното събиране на целия данък на територията и
предотвратяване на измамите и злоупотребите, естествено при съобразяване на
принципа на пропорционалност, на равно третиране и неутралитет на данъка, като
преценката на последното е в компетентността на националния съд, като взима предвид конкретните обстоятелства по случая и евентуално
налице ли е неволна грешка, измама или заобикаляне на приложимото
законодателство и правото на съюза.
Все пак СЕС в решението по дело С-566/16 /т.42-44/
подчертава, че задължението за плащане на ДДС за извършени продажби не
представлява санкция за неизпълнение на задължението за подаване на декларация
за започване на дейност и за избор на режим за освобождаване от данък , а
събиране на ДДС, станал изискуем със започване на икономическа дейност, като се
позволява на държава членка да приеме правна уредба,според която приспадането
на целия размер на платения по получени доставки ДДС зависи от получаването на
предварително разрешение/ регистрация/ ,което няма обратно действие.
Все пак следва да се подчертае условието по чл.281 от директивата при
прилагането от Държавите-членки на
опростени процедури, като режими с единна данъчна ставка, за начисляване и
събиране на ДДС, е от тях да не произтича
намаляването на данъка.
СЕС в решение от 10.04.2019г. по дело
С-214/18г все пак припомня, че съгласно член 1, параграф 2 от
Директива 2006/112 принципът на общата система на ДДС изисква до и включително фазата на търговията на
дребно към стоките и услугите да се прилага общ данък върху потреблението,
точно пропорционален на цената на стоките и услугите, колкото и сделки да се
изпълняват в процеса на производство и разпространение преди фазата на
облагане/т.40/. В този смисъл посочва и че член 2, параграф 1 и член 9 от Директивата
сочат , че тази обща система се основава на общия принцип, че всяка дейност от
икономическо естество по принцип подлежи на облагане с ДДС (решение от 19 януари 2017
г. C-344/15, т.
36). В този смисъл на облагане с ДДС подлежи всяка възмездна доставка на
услуги, извършвана от данъчнозадължено лице (решение от 21 март 2013
г. C-197/12, т. 30).
От постоянната съдебна практика следва, че принципът
на равно третиране, чието конкретно отражение на равнището на вторичното право
на Съюза и в специфичния сектор на данъчното облагане е принципът на данъчен
неутралитет, изисква да не се третират по различен начин сходни положения, освен ако това не е обективно обосновано
(Решение от 10 април 2008 г. по дело Marks & Spencer, C-309/06,
точки 49 и 51, Решение от 29 октомври 2009 г. по дело C-174/08,
точка 44/. По този начин принципът на данъчен неутралитет, който е основен
принцип на общата система на ДДС, не допуска да се третират различно от гледна
точка на ДДС сходните стоки или доставки на услуги, които следователно са в
конкуренция помежду си, нито пък допуска при събирането на ДДС да се третират
различно икономически оператори, извършващи едни и същи доставки, като това
няма отношение към периода. (Решение от 29 октомври 2009 г. по дело SKF, C-29/08, т.67,
както и Решение по дело Орфей България С 549/11 т. 34).
В решение по дело С 19/12, С 549/11 СЕС изрично посочва ,че съгласно член 63 от Директивата за
ДДС
данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са
доставени и ,че членове 63/данъчно
събитие/ ,чл.65 / изискуемост на данъка/ и 73/ данъчна основа/ от
Директивата за ДДС имат непосредствено действие, а тези
понятия вече са детайлно тълкувани. Така се дава и отговор на въпроса що е
данъчно събитие по смисъла на директивата.
СЕС е посочил ,че държавите членки могат
да избират в националната си правна система различни данъчни периоди/срокове/
по чл.252 от директивата , при условие че тези периоди не превишават
една година, именно такива са предвидени и в националното законодателство/чл.87
,чл.96 ал.1 изр.2 и изр.1/.
С оглед на тези предварителни бележки
относно искането за преюдициално запитване и цитираната практика на СЕС и като
съобрази нормите от националното законодателство, настоящия състав на съда
намира за решаването на спора по настоящето производство за неоснователно
искането за отправяне на преюдициално запитване и защото:
България се е възползвала от възможността
по чл.287 вр.чл.282 от Директивата като в общия случай е освободила от облагане
доставките на данъчнозадължени лица/ прагово освобождаване/, чиито облагаем
оборот е 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12
последователни месеца преди текущия месец/ същото като по чл.287 от
Директивата/, а с разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС и изречение 2 на чл.96 ал.1 ЗДДС за
определена категория субекти е намалила периода на това освобождаване, но
размера на облагаемия оборот за праговото освобождаване не е променен, а само
срока за достигането му. Разпоредбата третира задължения на доставчика по
облагаема доставка за внасяне на данък върху доставки, с които надхвърля
облагаемият оборот от 50 000лв., включително и за доставката, с която
посоченият праг е надхвърлен/ С- 716/18/.
Принципът на данъчен неутралитет като основен
принцип на общата система на облагане с ДДС в ЕС би бил нарушен, каквото е
становището на ВАС по к.д. 14/2019г и в Решение № 13292 от 27.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6046/2020г., ако начисленият данък на доставчика, на
основание чл. 102, ал. 4 ЗДДС, не подлежи на приспадане от получателя, което не зависи от законовата
регламентация, съдържаща се в чл.102 ал.4 ЗДДС , а от липсата на правила за
упражняване на правото на приспадане от получателя при невъзстановим данък,
което не попада в настоящия случай, поради продажба към краен клиент. Нещо
повече при казус като разглеждания – търговия на дребно с хранителни и
нехранителни стоки към краен потребител с място на потребление на територията
на страната и представляващи облагаеми доставки съгласно чл. 26 ал.1 и ал.2 и чл.67 ЗДДС/ данъчна основа/ ал.2 и ал.3 ЗДДС когато при договаряне на доставката не е
изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в
договорената цена, като данъкът се смята включен в обявената цена и когато се
предлагат стоки - предмет на доставка на дребно, в търговската мрежа. Подобно е
разрешението в чл.73 от Директива 2006/112- при доставка на стоки данъчната
основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или
която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или
трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката. При
режима на прагово освобождаване –чл.287 Директивата въведен чрез чл.96 ал.1
изр.1 и изр.2 ЗДДС приложим към малки
предприятия обоснован с размера на облагаемия оборот до 50 000лв.,
означава че ДЗЛ не е длъжно да плаща ДДС с оглед на прага на достигане на
оборота,няма право на приспадане на платения по получени доставки данък и може
да издава единствено фактури ,в които не е посочен ДДС, т.е. до достигане на
оборота тези лица не плащат ДДС и следователно няма нужда да го прехвърлят на
своите клиенти, но за доставката която надхвърля облагаемия оборот от
50 000лв., то вече се третира като краен потребител.
В тази връзка поставения за обсъждане въпрос
дали прилагането в случай на несвоевременно регистриране по ЗДДС/ в това число
липса на заявление за регистрация или закъсняло съобразно изискванията на
закона - подаване на заявление за регистрация поради достигнат облагаем оборот
от 50 000лв. и приложимостта на
разпоредбите на чл.102 ал.4 ЗДДС следва да се отчете, че нормата не прави
разграничение между закъсняло дори с 2 -3 дни заявление и въобще неподаването
на заявление за регистрация. Последното действително и според националното
законодателство /чл.178 ЗДДС/ е адм.нарушение, от чието санкицониране
жалбоподателят е освободен с предупреждение.
Всъщност следва да се подчертае еднозначната
практика на СЕС , че регистрацията с идентификационен номер по ДДС, предвидена
в член 214 от
Директива 2006/112, както и предвиденото в член 213 от тази
директива задължение на данъчнозадълженото лице да декларира кога
започва, променя или преустановява своята дейност/ същото като по чл.96 ал.1
изр.1 и изр.2 ЗДДС/ регистрация по заявление/ и по чл.102 ЗДДС-служебна
регистрация/, представляват само формални изисквания за целите на контрола,
които не могат да поставят под въпрос най-вече правото на приспадане на ДДС, доколкото
материалните условия, пораждащи това право, са изпълнени /С-385/09 т.50, С-183/14 т.60, С-168/13
т.32, , C-159/17,
т. 32/, а целите на контрола са
свързани със своевременото начисляване/ внасяне на ДДС ,т.е правилното събиране
на ДДС, като правото на приспадане и съгласно чл.289 от директивата е отречено по
отношение на Данъчнозадължените лица, които са освободени от ДДС.
С оглед посочените тълкувания се следват и
следващите по отношение на мерките на държавите членки съгласно чл.273 от
Директивата за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване
избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено
третиране:
Видно от мотивите към проекта на Закона за
изменение и допълнение на ЗДДС и от Стенограмата от обсъжданията му, (№ 702 –
01 – 41 от 30.10.2017 г., 44 – то НС), предложението има за цел да
противодейства на лицата, които избягват регистрация по ЗДДС при извършване на
облагаема дейност за определен период от годината ,поради причина че редакцията
на чл.96 ал.1 изр.1 относима към чл.282 ал.1 Директивата изисква „ едногодишен
оборот от 50 000лв за РБ“,докато изр.2 на чл.96 ал.1 ЗДДС предвижда
по-кратък срок и съответно задължение на всички лица да следят ежедневно оборотите
си.Т.е условието по чл.281 от директивата по отношение на опростените
процедури“ да не произтича намаляване на данъка“ е налице. Нормата е и
обективно обоснована –„тези режими следва да се прилагат в съответствие с
общите разпоредби и с оглед на по-добрата хармонизация“, необходима за постигане на целта, за
която е създадена- размера на очакваните приходи и своевременното събиране на
дължимия ДДС с оглед на надхвърляне минималния праг от 50 000лв. В този смисъл праговите
освобождавания предвидени в чл.287вр.чл.288 ал.1 т.1 и сл. Директивата, респ. чл.96 ал.1 изр.
първо и второ ЗДДС, както вече бе посочено от практиката на СЕС касаят само и
единствено общата стойност на извършените доставки
съгласно чл.288 ал.1 т.1 и сл. от Директивата / С-97/09 , С-
388/18г / ,но не и възможността по чл.252 Директивата държавите членки да
определят периоди, стига те да са в рамките на едногодишен срок.
Както се посочи с изречение второ чл. 96, ал. 1 от ЗДДС е предвиден специален случай на задължителна регистрация, изискващ
ежедневно определяне на облагаемия оборот на данъчно задълженото лице за всеки
период ,не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия. При
колизия между двете предвидени хипотези на задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС предимство има специалния ред по изречение второ на посочената разпоредба.
Това нормативно разрешение цели своевременното регистриране по ЗДДС на
данъчните субекти, които в относително кратък времеви период – до два месеца,
извършат облагаеми доставки на значително висока стойност, реализирайки
облагаем оборот от 50 000 лева или повече. Целта на законодателя се извлича и
от предвидените различни моменти, от които започва да тече срокът за подаване
на заявление за регистрация, съответно по чл. 96, ал. 1, изречение първо от ЗДДС –14 дни от изтичането на данъчния период, през който е достигнат оборотът,
а по чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС – 7 дни от датата, на която е
достигнат оборотът, В този смисъл е и
практиката на ВАС (Решение № 12561 от 25.09.2019 г. на ВАС по адм. д. №
3523/2019 г. Решение № 2166 от 11.02.2020 г. на ВАС по адм. д. №
9939/2019 г., I о). и мотивите на Решение №8 от 30.06.2020г
по к.д.14/2019г. Систематичното място на ал.4 на чл.102 ЗДДС
макар ,че е в раздела служебна регистрация от органите по приходите при
неподаване в 7 дневния срок на заявление за регистрация, с оглед на ал.5 сочи
,че при хипотези на нерегистриране или просрочие за регистриране по чл.96 ал.1
изр.2 ЗДДС задълженията се определят с
РА, т.е. относимо е констатирането на просрочие на задължение за регистрация в
срок и неблагоприятната последица за ДЗЛ
,че за доставката, с който се надхвърля облагаемия оборот от 50 000лв, то
се третира като краен потребител и по този начин към държавния бюджет се
насочва дължимия ДДС , с което се неутрализира ефектът от недобросъвестното
поведение на нерегистриралите се лица / въобще или със закъснение/, в този
смисъл са и мотивите по к.д.14/2019г. Всъщност СЕС не изключва национална мярка
като увеличен размер на данъка и лихва при закъсняло регистриране за нуждите на
контрола по ДДС/ С- 438/09г, С-183/14, C‑424/14 /.
Задължението за плащане на ДДС за извършени
продажби обаче не представлява санкция за неизпълнение на задължението за
подаване на декларация за започване на дейност и за избор на режим на
освобождаване от данък, а събиране на ДДС, станал изискуем със започването на
икономическа дейност / т.42-43 от решението по дело С- 566/16 .
Що се отнася до определянето на данъчната
основа за дължимия в случая ДДС, от член 73 и член 78, буква а) от
Директива 2006/112 следва, че данъчната основа за доставка на стоки
и услуги включва всичко, което представлява насрещна престация, която
доставчикът е получил или следва да получи за доставката от клиента или от
трето лице, с изключение на самия ДДС. А съгласно чл.26 ал.1 и ал.2 и чл.67 ал.2 и ал.3 ЗДДС трябва да се приеме,
че цената на продадените стоки вече включва този данък.
Освен това според решение по дело С-214/18
посоченото тълкуване е в съответствие с принципа на пропорционалност, и че ДДС
е данък, който трябва да се понася от крайния потребител. Всъщност, доколкото
съгласно националното право - чл.67 ал.3 вр.ал.2 ЗДДС последицата е, че
данъчната основа за събирания от данъчните органи ДДС няма да надвишава размера
на насрещната престация, която крайният потребител действително е платил и въз
основа на която е изчислен понесеният в крайна сметка от него ДДС /в този
смисъл решения от 24 октомври
1996 г., Elida Gibbs, C-317/94, т. 19 и от 7 ноември 2013 г., Tulică и
Plavoşin, C-249/12 и C-250/12,
т. 34 и 358/.
Действително, облагането с ДДС в хипотезата на
възникнало, но неизпълнено задължение за регистрация по ЗДДС, регламентирано в чл. 102, ал. 4 от ЗДДС е предвидено от закона като вид "санкция“-увеличен
размер на данъка, дължим ведно с лихва, както се посочи допустима мярка според
СЕС, заради това, че лицето не се е регистрирало при наличието на условията за
това в 7 дневния срок, макар че по същината си касае само момента от който се
дължи до датата на регистрация, след като е станал изискуем. Негативното
въздействие се изразява в това, че лицето, което не е изпълнило задължението си
да подаде заявление за регистрация по ЗДДС при наличие на основания за
задължителна регистрация, дължи данък за извършените от него облагаеми доставки, с които надхвърля
облагаемия оборот от 50 000 лв. от датата, на която е надвишен оборотът, до
датата, на която е регистрирано от органа по приходите, като за облагаемата доставка, с
която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък. За този период, за разлика от лицата, изпълнили
своевременно задълженията си във връзка с регистрацията по ЗДДС, задълженото
лице не може да ползва право на данъчен кредит за извършените покупки. Същата разпоредба
не регламентира различен ред за определяне на облагаемия оборот в случаите,
когато лицето не е подало заявление за регистрация, но дължи ДДС по силата на
законовата разпоредба. Вярно е, че когато задълженото лице не е регистрирано по
ЗДДС, данък не може да бъде начислен, но това не означава, че неговата
изискуемост е отпаднала и именно правилото на чл. 102, ал. 4 ЗДДС е гаранция, че дължимият данък, ще бъде събран.
Определянето на крайната дата, до която следва да се подаде заявление за регистрация по чл.96 ал.1 изр.2
ДДС, е обвързана с установяване на настъпили обстоятелства и в частност с
определяне на облагаемия оборот на лицето
Легалната дефиниция на понятието
"облагаем оборот" според относимото към казуса правило на чл. 96, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, представлява сумата от данъчните основи на извършените от лицето
облагаеми доставки, а
не реалният приход от извършването им. По
аргумент от разпоредбата на чл. 26, ал. 1 от ЗДДС, данъчна основа е стойността, върху която се начислява данък, когато
доставката е облагаема/ в случая са облагаеми дори и тези заплатени с ваучери и
талони според отчетите / или това е възнаграждението, получено от или дължимо
на доставчика във връзка с доставката от получателя или от друго лице,
определено в левове и стотинки, без данъка по този закон (чл. 26, ал. 2 от ЗДДС),т.е нетната величина. По - конкретно, в облагаемия оборот се
включват облагаемите доставки,
включително тези с нулева ставка , относимо към случая
. Не се включват в облагаемия оборот и доставките, по които данъкът е
изискуем от получателя по чл.82, ал.2 и ал.3 от закона. Следва да се отбележи,
че при определянето на облагаемия оборот се взема предвид данъчният режим на
доставките към датата на възникване на данъчното събитие или към датата на
плащането, преди да е възникнало данъчното събитие по доставката. С разпоредбата на чл. 67, ал. 2 и ал.3 от ЗДДС е установена необорима презумпция
за данъка като част от уговорената цена, когато при договарянето на доставката
не е посочено, че той не се дължи отделно. Именно в съответствие с тази
презумпция, ревизиращият екип е определил и размерът на данъчното задължение,
както и размера на облагаемия оборот. Съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС данъкът не се включва в данъчната
основа, а облагаемият оборот в хипотезата на чл. 96, ал. 2, т. 1 от ЗДДС е сумата на извършените от лицето
облагаеми доставки, включително тези с нулева ставка.Тези норми са израз на
транспорирането на разпоредби от директивата –чл.72 и сл.
ВАС приема, че неподаването на заявление за
задължителна регистрация когато са налице условията за това, при наличие на
позитивно задължение за следене на ежедневния оборот –чл.53 и чл.73 от ППЗДДС ,
по същество е укриване на облагаемия характер на сделките, следващи момента на
регистрация, а в хипотезата на чл.102 ал.4 ЗДДС и на тази, с която се надхвърля
прагът на облагаемия оборот. При реализиране на високи обороти в два
последователни месеца и с неподаване на заявление за регистрация по ЗДДС в
срок, задължените лица не начисляват данък върху добавената стойност за част от
доставките, относно които при спазване на закона би следвало да начислят такъв
в качеството си на регистрирани по закона лица./Решение № 13292 от 27.10.2020
г. на ВАС по адм. д. № 6046/2020 г. Решение № 2166 от 11.02.2020 г. на
ВАС по адм. д. № 9939/2019 г., I о./ и както вече бе посочено СЕС / С-566-16/ посочва ,че задължението
за плащане на ДДС за извършени продажби при неизпълнение на задължението за
подаване на декларация за започване на дейност и за избор на режим на
освобождаване от данък, не е санкция, а събиране на ДДС, станал изискуем със
започването на икономическа дейност.
В
случая органите
по приходите са констатирали, че оборотът за регистрация по ЗДДС е достигнат на
06.05.2019г. Дружеството е подало Заявление за регистрация по електронен път на 15.05.2019 г. –като в него е посочена дата, на която е
достигнат оборота за регистрация от 01.05. до
14.05.2019 г., макар че
органите по приходите са констатирали ,че оборота е достигнат в периода от 26.04.2019г. до
06.05.2019г./което не е оспорено/.Изводите за достигнат облагаем оборот по ЗДДС са
изведени от Справки
за регистрирани данни от Z отчети
на фискалните устройства на дружеството,предоставени от жалбоподателя, като е прието , че фактически „Глушкови
маркет" ЕООД е реализирало облагаем оборот по ЗДДС за периода от
26.04.2019г. до 06.05.2019г. над 50000 лв., а именно 50787.10 лв. /22110 лв. от
ФУ 4166890 + 28678лв. от ФУ4166915/ на 06.05.2019г. и на основание чл.96, ал.1, изречение второ от ЗДДС дружеството е
следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 13.05.2019г. Тъй като
„Глушкови маркет" ЕООД не с подало заявлението за регистрация в срок до
13.05.2019г. /заявлението е подадено от дружеството на 15.05.2019г., ревизиращите органи са приложили разпоредбата
на чл.102. ал.4 от ЗДДС.
Плащанията са извършвани в брой, отчетени от 3
бр.ЕКАФП, въведени в търговския обект, стопанисван от търговеца, съобразно
разпоредбата на чл.67 ал.3 вр.ал.2 ЗДДС Облагаемият оборот е определен от
отчетените продажби чрез регистрираните фискални устройства, т. е. чрез
дневните отчети от въведените в експлоатация ЕКАФП. Данъчната основа на
извършените от лицето доставки е формирана на основание чл. 26, ал. 1 от ЗДДС,
като в случая данъчната основа е стойността на извършените продажби, отразени в
дневните отчети чрез фискалните устройства и с оглед
приложението на чл.67 ал.3 вр.ал.2 ЗДДС. Не е налице отклонение от тълкуването
на чл.288 ал.1 т.1 от директивата за ДДС дадено в т.35 на
решение Решение на Съда (десети състав) от
29 юли 2019 година по дело C-388/18 (Finanzamt A срещу B)- оборотът, който служи за критерий при
прилагане на специалния режим за малки предприятия, се състои от общата
стойност на извършените доставки. При установеното ,че тази обща стойност е
надхвърлила прага на освобождаване на 06.05.2019г. и заявлението е подадено със
закъснение на 15.05.2019г. , търговецът не е подал заявление за
регистрация по ДДС в 7-дневен срок от датата на достигане на оборота, то
органът по приходите валидно се е позовал на нормата на чл. 102, ал. 4,
като е приел, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля
облагаемия оборот от 50 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до
датата на регистрация. Правилно ревизиращите
органи са начислили данък в общ размер 17687.68 лв. за извършените облагаеми
доставки, предвид реализирания общ
оборот от трите фискални устройства на дружеството в размер на 106126.07лв.
/43807.90 лв. от ФУ
4166890 + 57350.14лв. oт ФУ4166915
+ 787.10 лв. разликата на 06.05.2019г. от ФУ 4166890 и ФУ4166915 + 4180.93 лв.
от ФУ41 83456/ за периода
от 06.05.2019г., на която
дата дружеството надхвърля облагаемия оборот от 50000 лв., със сумата 787.10 лв.
/разликата в оборота на 06.05.2019г. до датата, на която е регистрирано по ЗДДС от
органа по приходите, в случая до 26.05.2019г.. предвид датата на регистрация на
дружеството по ЗДДС - на 27.05.2019г. и са начислили и съответната лихва.
Възражението на страната, че материалният закон е неправилно
приложен, тъй като регистрацията не е била извършена по инициатива на органа по
приходите, а в резултат на подадено заявление от търговеца, съдът счита за неоснователно. Данъкът е определен като дължим за
внасяне поради достигане на нормативния оборот по чл.96 ал.1 изр.2 ЗДДС и при това фактическо основание е
без правно значение регистрация
по ДДС е извършена по инициатива на органа по приходите или в резултат на
подадено извън установения срок заявление от търговеца. Нормата касаеща определяне на задълженията по ЗДДС в
случая е приложена правилно , т. е. след като не е подадено заявление в срок, то
последващото му подаване извън срока не води до процедура, приложима ако
заявлението беше подадено в срока. Нещо повече с
оглед факта на новооразуваното по ТЗ Дружество и започването на негова дейност
от 24.04.2019г. и подаденото заявление за регистрация по ЗДДС на 15.05.2019г.,
няма как да се изпълнят законовите изисквания на изр.1 на чл.96 ал.1 ЗДДС/
темпорално/. Факта ,че дружеството е било регистрирано по ЗДДС , тъй като са
настъпили законовите за това изисквания.Седмодневния срок обаче в хипотеза като
в случая е задължителен, като всяко действие извършено
след този седем дневен срок се смята, че е извършено след срока даден от
закона. Т. е. налице е процесуално бездействие, неупражняване на право или по
точно неизпълнение на процесуално задължение. Подаването на заявление за
регистрация по ЗДДС на 13.05.2019г. не води след себе си извод, че от страна на
дружеството е извършено действие при спазване на императивните разпоредби на чл. 96, ал. 1 изречение второ
от ЗДДС.
Именно поради тази причина задълженията за данъка се
установяват с ревизионен акт – алинея 5 на чл. 102 от с. з. Ако жалбоподателят
беше подал в срок заявление за регистрация, резултатът, като размер на
начисления данък, би бил приблизително същия,
но процедурата – различна. В тази връзка, неоснователно страната счита, че ако
се приеме, че регистрацията е била извършена по заявлението на търговеца, а не
по инициатива на органа по приходите, то резултатът би бил различен като размер
на начисления ДДС.
От изложеното следва, че жалбата срещу
оспорения ревизионен акт е неоснователна и следва да бъде оставена без
уважение.
С оглед изхода на спора и като се прецени ,
че процесуалното представителство на ответника е реално осъществено, поради
което възнаграждението е дължимо и следва да се определи по реда на чл.8, ал.1,
т.4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а
именно в размер на 1080,83лв.
По изложените съображения, съдът
Р Е Ш И :
ОСТАВЯ без уважение искането на
„Глушкови Маркет“ЕООД ЕИК ********* за
отправяне на преюдициално запитване до СЕС
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Глушкови Маркет“ЕООД ЕИК
********* , със седалище гр. Русе, представлявано от Г.П.Г. срещу ревизионен
акт /РА/ № Р-03001819003925-091 -001/29.10.2020 г. издаден отр органи по приходите при ТД на НАП Варна,
потвърден с Решение № 318/19/16.07.2020г. на и.д.директор
на Дирекция „ОДОП“ – Варна, с който на жалбоподателя са
определени на основание чл. 102, ал. 4 от ЗДДС задължения
за ДДС по ЗДДС за м.05.2019г. в размер на 17 687,68лв./главница/ и
лихва в размер на 673,17лв.
ОСЪЖДА Глушкови Маркет“ЕООД
ЕИК ********* , със седалище гр. Русе, адрес на управление
с.Николово,ул.“Плиска“ 53, представлявано от Г.П.Г. да заплати на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ – Варна, юрисконсултско възнаграждение в размер
на 1080,83лв .
РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване
пред Върховния административен съд на РБ в 14- дневен срок от съобщаването му
на страните.
СЪДИЯ: