Решение по дело №2385/2022 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.

Производството по делото е образувано по жалба подадена от „Одесосстрой“ ООД с ЕИК ********със седалище и адрес на управление: гр. Аксаково, общ. Варна, ул. „Здравец“ №4, представлявано от управителите А.И.У. и Г.Б.Г. срещу РА №Р-0300321006920-091-001/28.06.2022 г. издаден от органи по приходите на ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 183/20.09.2022 г. на директора на дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП гр. Варна, с който на жалбоподателя са установени задължения както следва: 1. Задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п. 2017 г., в размер на 2609.14 лв. главница и 1122.02 лв. лихви; за д.п. 2018 г. в размер на 3331.00 лв. главница и 1095.62 лв. лихви; за д.п. 2019 г. в размер на 2876.50 лв. главница и 581.74 лв. лихви и за д.п. 2020 г. в размер на 4965.77 лв. главница и 500.76 лв. лихви; 2. Задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица по ЗДДФЛ за д.п. 2017г. в размер на 11100.00 лв. главница и 5089.00 лв. лихви; за д.п. 2018 г. в размер на 25095.00 лв. главница и 8968.24 лв. лихви; за д.п. 2019 г. в размер на 16732.86 лв. главница и 4847.55 лв. лихви и за д.п. м.01-09/2021 г. в размер на 135.00 лв. главница и 15.90 лв. лихви.

Жалбоподателя твърди, че обжалвания ревизионен акт е незаконосъобразен, необоснован и постановен при неправилно прилагане на материалния закон и при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Относно непризнатия разход по фактури, издадени от „Герматех“ ЕООД излага твърдения, че в хода на ревизията са събрани безспорни доказателства за реално осъществена доставка на СМР – фактури, договор, извлечения от счетоводни регистри на жалбоподателя. Сочи, че неправилно органите по приходи са констатирали липса на техническа и ресурсна обезпеченост на изпълнителя. Сочи, че издадените фактури за авансови плащания са във връзка с приета частично извършена работа от изпълнителя поради прекратяване на договора с него и последващото транформиране на авансите в окончателни плащания. Твърди, че извършеното увеличение на финансовия резултат е в противоречие с принципите на съпоставимост на приходите и разходите и за документална обоснованост на счетоводните разходи. Сочи, че извършеното увеличение на финансовия резултат с размера на неотчетени приходи от лихва също е неправилно и в противоречие със закона, тъй като според подписаните договори за заем лихвите са определени към датата на сключване на договора, но са дължими към датата на връщане на заема, а не на месечна или годишна база. Сочи, че освен на свързани лица, жалбоподателят е отпускал заеми и на несвързани лица като размера на лихвите е бил един и същ и същия е бил пазарен. Оспорва конкретните размери на определените лихви с довод, че органите по приходите не са приложили определената пазарна лихва за всеки от ревизираните периоди, а са ползвали процента лихва към момента на сключване на договора. Оспорва и начисления данък върху дивидентите по реда на чл. 38, ал. 3, вр. §1, т.5, б. „в“ от ДР на ЗДДФЛ, като неправилен и незаконосъобразен и сочи, че получените служебни аванси са във връзка с инвестиционната дейност на дружеството за извършване на маркетингово проучване и са били възстановени от съдружниците. Излага, че в полза на съдружника А.У. са били начислени дивиденти и са били извършени прихващания с дължимите от него служебни аванси. За съдружника И. У. е извършено прихващане на дължимите служебни аванси със продадени на жалбоподателя вземания от „Сийтех 77“ ЕООД съгласно договор за цесия от 08.11.2021г., като за разпределените дивиденти е заплатен и съответния данък. Сочи, че горните факти не са взети от органите по приходите, което води до двойно облагане на едни и същи суми – веднъж жалбоподателят се е задължил с данък върху дивидентите по подадените декларации по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ и втори път същите суми са му вменени с ревизионния акт. Твърди, че определянето на данъка по реда на чл. 38, ал. 1 от ЗДДФЛ на годишна база е незаконосъобразно предвид разпоредбата на чл. 65, ал. 2 от ЗДДФЛ.

Иска се отмяна на ревизионния акт. В съдебно заседание, жалбоподателя се представлява от адв. И. С., която поддържа жалбата на сочените в нея основания. Претендира разноски по делото по представен списък.

Ответникът Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител ст. ю.к. П. Г. оспорва жалбата. В писмени бележки развива подробни доводи за правилност на оспорения РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

След преценка на събраните доказателства, съдът намира за установено от фактическа страна следното:

І. По допустимостта на жалбата :

Жалбата е подадена в законоустановения срок, от легитимирано лице и при наличие на интерес от обжалване, поради което е допустима.

Обжалва се Ревизионен акт №Р-03000321006920-091-001/28.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение №183/20.09.2022 г., на директора на дирекция „ОДОП”- Варна при ЦУ на НАП.

Настоящото производство е започнало със Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000321006920-020-001/08.12.2021г. /л.4-5 от преп./, изменена със Заповед №Р-03000321006920-020-002/16.03.2022г. /л.7-8 от преп./, издадени от компетентен орган по приходите - началник сектор „Ревизии" в дирекция „Контрол" при ТД на НАП-Варна. Със ЗВР е възложено извършването на ревизия на „Одесосстрой“ ООД с обхват: установяване на задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2017г. до 31.12.2020г. и данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периода от 01.01.2017г. до 30.09.2021г. със срок на извършване на ревизията до три месеца от връчването на заповедта. Със ЗИЗВР срокът за извършване на ревизията е удължен до 20.05.2022г. Процесните заповеди са връчени електронно по реда на чл.29, ал.4 от ДОПК.

За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р- 03000321006920-092-001/01.06.2022 г. /л. 643-617 от преп./. Срещу РД е подадено възражение на 16.06.2022г. в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК, като не са представени допълнителни доказателства /л.645 от преп./. Ревизията е приключила с издаването на РА № Р-03000321006920-091-001/28.06.2022 г. /л. 655-647 от преп./, с който на „Одесосстрой“ ООД на основание чл.78, вр. с чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО и чл.26, т.2 от с.з. е преобразуван счетоводния финансов резултат на дружеството, в резултат на което е установен корпоративен данък за 2017 г. в размер на 2609,14 лв. и лихви 1122,02 лв., за 2018 г. в размер на 3331,00 лв. и лихви 1095,62 лв., за 2019 г. в размер на 2876,50 лв. и лихви 581,74 лв. и за 2020 г. в размер на 4965,77 лв. и лихви 500,76 лв. и на основание чл.38, ал.3 от ЗДДФЛ, във връзка с §1, т.5, б. "в" от ДР на ЗДДФЛ и чл.65, ал.3 от с.з. е установен окончателен данък за доходи от дивиденти за ревизирания период в общ размер на 53 062,86 лв. и лихви за забава 18 920,69 лв.

ІІ. По процесуалната законосъобразност на РА :

При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения срок. РД е съставен в 14-дневен срок от приключване на ревизията. РА е издаден от компетентни органи и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което не страда от пороци, водещи до нищожност. Актовете са подписани с валиден електронен подпис.

ІІІ. По материалноправната законосъобразност на РА:

В хода на ревизията е установено, че извършваната от дружеството дейност е: строително-монтажни дейности; изграждане и поддържане на ВИК мрежи, водопроводи, канализационни съоръжения и всякакви други водни системи и съоръжения; строителство, реконструкция и рехабилитация на пътища, мостове; строителство на сгради (жилищни, обществени и производствени) и инфраструктура; реконструкция, рехабилитация и консервация на паметници на културата oт национално и световно значение; инженерингова дейност; покупко-продажба на движима и недвижима собственост; покупка на стоки и други вещи с цел продажба в първоначален, преработен и обработен вид; производство на стоки с цел продажба и транспортна дейност /код КИТ 4322/.

В частта по ЗКПО органите по приходите са установили, че през ревизираните периоди, преди и след, дружеството редовно и по занятие е предоставяло парични средства под формата на заеми на местни физически и юридически лица, които са подробно посочени на стр. 8-9 от РД, в т.ч. на „Сийтех 77” ЕООД, „Валекс 3" ЕООД, „Одесосстрой Инвест" ЕООД, „Компакт 66" ЕООД, А.И.У. и Н. А.М.

По реда на чл.45 от ДОПК на заемателите са извършени насрещни проверки, подробно описани в констатациите на стр. 10-16 от РД, които са документирани с нарочни протоколи, приложени като доказателство, ведно с документите към тях към адхминистративната преписка.

Към ревизионното производство с нарочен протокол № Р-03000321006920-ППД-001/26.01.2022 г. /л.265-269/ са присъединени доказателства от извършена проверка на жалбоподателя /ПУФО/. При проверката от него са изискани счетоводни документи и информация относно предоставените заеми. От дружеството са представени договори за заем, подробно описани в табличен вид на стр.8-9 от РД. С искания от 17.12.2021 г. и от 17.03.2022 г. от ревизираното лице е изискана допълнителна информация - изготвяне на справка по счетоводна сметка, отчитаща отпуснатите и върнатите средства и справка за начислените/платените лихви по договорите за заем за отчетни периоди 2017 г., 2018 г., 2019г. и 2020г. От дружеството не са предоставени гореописаните справки. Същото е предоставило анекси към договорите, с които страните се уговарят за целия срок на договора да бъде начислена възнаградителна лихва върху заетата сума в размер на 1% и същата става изискуема от заемодателя и дължима от заемателя към датата на падежа на заетата сума, като размерът на лихвата подлежи на актуализация спрямо актуалните пазарни условия и усреднения размер на лихвените проценти по предоставени в кредит суми за сектор „нефинансови предприятия“ към датата на връщането на заетата сума.

Органите по приходите са установили, че жалбоподателят има сключен рамков договор за отпускане на кредити и издаване на гаранции №42465/16.05.2014 г. с „Алианц банк България" АД, според който жалбоподателят следва да заплаща на банката годишна лихва, начислена върху усвоената и неиздължена част от кредита, в размер на сбор от тримесечния СОФИБОР за съответния период плюс надбавка от 4 /четири/ пункта, но не по-малко от 5,5 % годишно. Установено е, че дружеството е заплащало разходи за лихви през ревизирания период 01.01.2017 г.-31.12.2020 г. по отпуснатия кредит, които са отчетени по сметка 6211 Разходи за лихви, както следва: за 2017 г. - 128319,57 лв.; за 2018 г. - 68661,32 лв.; за 2019 г. - 45733,74 лв. и за 2020 г.- 36852,92 лв.

В хода на ревизията е констатирано, че през ревизирания период от жалбоподателя са предоставени в заем суми, без да са начислявани приходи от лихви, което е довело до отклонение от данъчно облагане по см. на чл. 16, ал.1, ал.2, т.3 от ЗКПО. С цел определяне размера на неотчетените приходи от лихви от органите по приходите са използвани данни от публична информация, налична в интернет и получени отговори по изпратени ИПДПОТЛ до „Алианц Банк България“ АД, „Уникредит Булбанк“ АД и други търговски банки /л. 534-564 от преп./. Събраните данни за лихвените проценти на отпуснатите кредити през годините са анализирани и обобщени в справка „Пазарни лихвени проценти“ Приложение № 1 към РД /л.615 от преп./. За всеки конкретен заем органите по приходите са ползвали най-ниският пазарен лихвен процент, подробно посочен за всеки един заем в констатациите на стр.20-25 от РД и по този начин са определили размера на пазарните лихви, които е следвало да бъдат отчетени от ревизираното лице за отпусналите от него заеми.

Въз основа на установеното органите по приходите са приели, че на основание чл.78 от ЗКПО, във връзка с чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО, счетоводният финансов резултат на „Одесеосстрой“ ООД за ревизираните периоди следва да бъде увеличен с размера на неотчетените приходи за лихви по отчетни периоди и в размери, както следва: за 2017 г. - 26 091,41 лв.; за 2018 г. - 26 413,73 лв.; за 2019 г. - 28 765,01 лв. и за 2020 г. - 49 657.72 лв.

За 2018 г. от органите по приходите е установено, че в частта на разходите за външни услуги по сч. с/ка 602. анал. с/ка 5, „Герматех“ ООД, от ревизираното лице са отчетени разходи, в намаление на финансовия резултат. Въз основа на констатираното е извършена насрещна проверка на „Герматех“ ЕООД, приключила с ПИНП №П-22001022076836-141-001/13.06.2022г. /л.600-601 от преп./. Доставчикът не е намерен на адреса на управление и не са представени изисканите документи от проверяваното лице.

С искане от 09.05.2022 г. от жалбоподателя е изискано да бъдат предоставени документи и писмени обяснения за отчетените разходи по издадени фактури от процесния контрагент. В отговор по искането са представени документи и писмени обяснения /л.121 и л.100гр.-94 от преп./, в т.ч. фактура № 0...35/22.05.2018 г. /л.94 гр. от преп./ с предмет „авансово плащане по договор“ с данъчна основа в размер 4896,25 лв. и ДДС в размер на 979,25 лв.; фактура № 0...40/28.06.2018 г. /л.94 от преп./ със същия предмет с данъчна основа в размер на 2000 лв. и ДДС в размер на 400 лв., банково извлечение, главна книга на сметка 401 Доставчици, аналитична партида „Герматех" ЕООД, от която е видно, че сумите по фактурите са отнесени като разходи по сметка 602 „Разходи за външни услуги“. От ревизираното лице е представено писмено обяснение, с което същото декларира, че работите не са извършени качествено от страна на „Герматех“ ЕООД, предвид което авансовите фактури са приети за правилно издадени и отчетени на разход за извършената към момента на издаването им частично свършена работа. За отчитането на разходите в намаление на финансовия резултат за календарната 2018 г., ревизираното лице е предоставило и счетоводни документи. В допълнение с отговор в ИС „Контрол" от 11.05.2022 г. е представен и договор за възлагане на СМР от 28.05.2018 г. /л.95-98 от преп./, сключен между жалбоподателя като възложител и „Герматех" ЕООД като изпълнител.

При извършен анализ на представените документи органите по приходите установяват, че няма данни за подавани от „Герматех“ ЕООД справки по чл.73 от ЗДДФЛ за лица, назначени по извънтрудови правоотношения. За периода на договора 01.05.2018 г. - 30.06.2018 г. в „Герматех" ЕООД няма и назначени лица по трудово правоотношение. Дружеството е дерегистрирано по ЗДДС на 08.09.2020 г. /л.566-567 от преп./ при установени обстоятелства по чл.176, т.1 и т.3 от ЗДДС - не може да бъде открито на посочения от него адрес за кореспонденция по реда на ДОПК и системно не изпълнява задълженията си по ЗДДС. Видно от справка от УИС, дружеството няма регистрирани МПС. Последният публикуван ГФО е за 2018 г. /л.568-569 от преп./. Съгласно Баланса към 31.12.2018 г. дружеството притежава стоково материални запаси за 7 хил. лв. и незавършено производство за 4 хил. лв. В ГФО /баланс/ липсват данни за притежавани дълготрайни или краткотрайни активи.

След извършен анализ на събраните документи и информация органите по приходите извеждат извод, че дружеството не разполага с техническа и ресурсна обезпеченост /ДМА и персонал/ за извършване на фактурираните доставки. Поради непредставянето на транспортни документи, както от страна на „Одесосстрой" ООД, така и от страна на „Герматех" ЕООД, не е изяснено по какъв начин и за чия сметка са извършени доставките, от кои лица, служители в кое дружество, от коя начална точка и от къде е извършено всяко натоварване и до коя крайна точка и от кого е извършено всяко разтоварване на необходимите материали. Поради непредставяне на доказателства от страна на „Одесосстрой" ООД, органите по приходите на се могли да установят кой е извършил технически контрол на обекта, както и кои конкретно работници на „Герматех" ЕООД са работили на обекта, и на кои конкретни дати. В заключение е прието, че не са представени документи, удостоверяващи изпълнението на процесните доставки именно от „Герматех" ЕООД, както и че „Одесосстрой" ООД не е представило доказателства, че при избора на доставчик е положило грижата на добър търговец.

С оглед изложеното и на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл.16 от с.з. органите по приходите са преобразували в посока на увеличение декларирания от дружеството счетоводен финансов резултат за 2018 г. със сумата в размер на 6896,25 лв., представляваща отчетени разходи за външни услуги, които не са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО.

С оглед горното за ревизираните периоди, са установени размера на данъчния финансов резултат и полагащия се размер за корпоративен данък по ЗКПО, ведно с полагащите се лихви за забава, като са съобразени по подадените от дружеството ГДД по чл.92 ЗКПО за 2017 г. /л.581гр.-583гр. от преп./, за 2018 г. /л.578гр.-580гр. от преп./, за 2019 г. /л.574-577гр. от преп./ и за 2020 г. /л.570гр.-574гр. от преп./, както следва:

- за 2017 г. е определен данъчен финансов резултат - данъчна печалба в размер на 127701,47 лв. и полагащ се корпоративен данък в размер на 12 770,15 лв. След приспадане на внесените от дружеството авансови вноски в размер на 9000,00 лв. и данък в размер на 1161,01 лв. с РА е установена разлика за довнасяне в размер на 2609,14 лв. На основание чл.175 ДОПК, чл.1, т.1 от ЗЛДТДПДВ е определена лихва за забава в размер на 1122,02 лв.;

- за 2018 г. е определен данъчен финансов резултат - данъчна печалба в размер на 112185,20 лв. и полагащ се корпоративен данък в размер на 11218,52 лв. След приспадане на внесените от дружеството авансови вноски в размер на 6000,00 лв. и данък в размер на 1887,52 лв. с РА е установена разлика за довнасяне в размер на 3331,00 лв. На основание чл.175 ДОПК, чл.1, т.1 от ЗЛДТДПДВ е определена лихва за забава в размер на 1095,62 лв.;

- за 2019 г. е определен данъчен финансов резултат - данъчна печалба в размер на 658517,69 лв. и полагащ се корпоративен данък в размер на 65851,77 лв. След приспадане на внесените от дружеството авансови вноски в размер на 6000,00 лв. и данък в размер на 56975,27 лв. с РА е установена разлика за довнасяне в размер на 2876,50 лв. На основание чл.175 ДОПК, чл.1, т.1 от ЗЛДТДПДВ е определена лихва за забава в размер на 581,74 лв.;

- за 2020 г. е определен данъчен финансов резултат - данъчна печалба в размер на 1548099,79 лв. и полагащ се корпоративен данък в размер на 154809,98 лв. След приспадане на внесените от дружеството авансови вноски в размер на 30000,00 лв. и данък в размер на 119844,21 лв. с РА е установена разлика за довнасяне в размер на 4965,77 лв. На основание чл.175 ДОПК, чл.1, т.1 от ЗЛДТДПДВ е определена лихва за забава в размер на 500,76 лв.

В частта по ЗДДФЛ за ревизирания период органите по приходите са установили, че по сметка 422 „Подотчетни лица" дружеството е отразявало предоставени средства на съдружниците в „Одесосстрой" ООД - А.У. и И. У., като в последствие за тези суми не са налице документи за разходването им във връзка с дейността на дружеството и същите не са възстановени в патримониума на дружеството. В табличен вид на стр.40-41 от РД са посочени началните и крайни дебитни салда на сметка 422 „Подотчетни лица" по партидите на А. и И.У., в т.ч. начално дебитно салдо по партидата на А.У. към 01.01.2017 г. в размер на 297 000 лв. респ. крайно дебитно салдо към 30.09.2021 г. в размер на 985 257,12 лв. и начално дебитно салдо по партидата на И. У. към 01.01.2017 г. в размер на 579 000 лв. респ. крайно дебитно салдо към 30.09.2021 г. в размер на 638 000,00 лв. Установени са по дати и размери изплатените на А. и Иванка Ушеви суми, респ. сумите, които са възстановени от тях през ревизирания период.

Установено е, че общият размер на отпуснатите служебни аванси на А.У. за периода 01.01.2017 г. - 30.09.2021 г. е в размер на 1 466 910 лв., а възстановените от него суми за периода 01.01.2017 г. - 31.12.2020 г. са в размер на 790 992,88 лв. За периода 01.01.2021 г. - 30.09.2021 г. няма възстановени суми от А.У.. От „Одесосстрой“ ООД не са представени документи, от които да е видно при възстановяване на служебни аванси от лицата А.У. и И. У. кои точно суми се възстановяват, поради което ревизиращият екип е приел, че лицата възстановяват сумите в хронологичен ред, т.е. най-рано получените във времето. В тази връзка е установено, че тъй като началното салдо към 01.01.2017 г. е 297 000,00 лв., а възстановените суми през 2017 г. и 2018 г. са в общ размер 127 992,88 лв., т.е. същите не превишават началното салдо към 01.01.2017 г., то дадените през 2017 г. и 2018 г. суми представляват невъзстановени от подотчетните лица служебни аванси. Относно върната на 23.12.2019 г. от А.У. сума в размер на 500 000,00 лв. е прието, че тя покрива остатъка от дължимото към 01.01.2017 г. от А.У., поради което след тази дата невъзстановените от А.У. служебни аванси се определят като разлика между получените и възстановени от него суми в периода 2019 г.-2020 г. в размер на 42657,12 лв. /получените през четвъртото тримесечие на 2019 г. 473160 лв. + получените през 2020 г. 63490 лв. - върнатите през 2019 г. 500000 лв. и през 2020 г. 163000 лв., намалени със 169007,12 лв./.

Общият размер на отпуснатите служебни аванси на И. У. за периода 01.01.2017 г. - 31.12.2020 г. е в размер на 76 000,00 лв., а възстановените от нея суми за същия период са в размер на 17 000,00 лв. Тъй като началното салдо към 01.01.2017 г. по сметката на И. У. е 297 000,00 лв., а възстановените от нея суми през 2017 г. са в размер на 17 000 лв., т.е. същите не превишават началното салдо към 01.01.2017 г. е прието, че дадените през 2017 г. суми в размер на 76 000,00 лв. представляват невъзстановени от подотчетното лице служебни аванси.

В отговор на връчените искания от ревизираното дружество не са представени доказателства, че предоставените на А.У. и И. У. суми имат характер на служебен аванс - че са предоставени с определена цел и срок за изпълнението й, както и не са представени доказателства за контрол по изпълнението въобще, в т.ч. и към 31.12. на всяка от годините във връзка с инвентаризацията на разчетите, предвид значителните по размер дебитни салда на сметка 422 към 31.12. на всяка от ревизираните години.

Установено е, че неразпределената печалба на дружеството по счетоводни данни към 01.01.2017 г. е 5 997 008,64 лв. /л.46гр. от преп./. При извършена справка в ИМ на НАП не е установено разпределение на печалбата - изплатен дивидент от регистрацията на дружеството до 01.01.2017 г.

Във връзка с разпределена печалба през ревизирания период 01.01.2017 г. - 30.09.2021 г. от дружеството допълнително са представени /л.36 от преп./: протокол - решение на общото събрание на съдружниците от 22.12.2021 г., съгласно който се взема решение за разпределяне на част от натрупаната счетоводна печалба на дружеството за финансовата 2020 г. и разпределя под формата на дивидент между съдружниците, като Ива Ушева получава 210 000 лв. дивидент от печалбата на дружеството и А.У. получава 490 000 лв. дивидент от печалбата на дружеството; платежно нареждане от 09.12.2021 г., с което дружеството-жалбоподател превежда към републиканския бюджет сумата в размер на 35 000 лв. с основание „Данък дивидент“. Установено е, че удържаният данък в размер на 35 000 лв. е деклариран през четвърто тримесечие на 2021 г. с Декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 от ЗКПО от 28.01.2022 г.

Във връзка с новопредставените доказателства ревизиращите са приели, че начисления през 2021 г. данък върху дивидентите не касае сумите, изплатени в полза на съдружниците под формата на служебни аванси. Констатирано е, че предвид неразпределената към 31.12.2020 г. печалба на дружеството в размер на 4 550 189,12 лв. и установените изплатени суми на собствениците в хода на ревизионното производство в размер на 1061257,12 лв., „Одесосстрой" ООД има достатъчно неразпределена печалба, от която да изплати декларирания през 2021 г. дивидент.

По отношение на предоставените на И. У. под формата на служебни аванси суми е направен анализ и на информацията, посочена в аналитичен регистър на сметка 4221 „Подотчетни лица в лв.", партида 055 И. У., за периода 01.01.2021 г. - 31.12.2021 г. /л.77 от преп./, видно от който сметката е с начално дебитно салдо към 01.01.2021 г. в размер на 638 000 лв., формиран кредитен оборот през годината в размер на 638 000 лв. и крайно салдо към 31.12.2021 г. в размер на 0,00 лв., т.е. съгласно счетоводните регистри през 2021 г. И. У. е върнала получените от нея през предходни отчетни периоди служебни аванси.

Във връзка с отразените по с/ка 422 счетоводни операции от ревизираното дружество е представен Договор за цесия от 08.11.2021 г. /л.62-63 гр. от преп./, сключен между И. У. /цедент/ и „Одесосстрой" ООД /цесионер/, съгласно който цедентът прехвърля възмездно на цесионера част от вземането си от „Сийтех 77" ЕООД, придобито на основание договор за цесия от 27.06.2016 г., сключен с „Билдинг строй експрес" ЕООД в качеството си на цедент и И. У. в качеството си на цесионер, съставляващо: предоставени суми в заем и заплащани задължения на „Сийтех 77" ЕООД от „Одесосстрой" ООД за периода от 06.10.2015 г. до 17.12.2015 г. Общият размер на прехвърленото вземане възлиза на 645 080 лв. Съгласно договора цесионерът се съгласява да придобие вземането на цедента към „Сийтех 77" ЕООД в размер на 645 080 лв. срещу цена от 638 000 лв.

За доизясняване на фактите по процесния договор за цесия от 08.11.2021 г. на „Сийтех 77" ЕООД е извършена насрещна проверка, документирана с нарочен протокол /л.517-522 от преп./. Подробно в констатациите на стр.43-44 от РД, органите по приходите са изложили установените факти и обстоятелства по насрещната проверка на „Сийтех 77" ЕООД. Направен е извод, че в счетоводството на „Сийтех 77" ЕООД липсват данни /счетоводни и документални/ за осчетоводяване на цитираните по-горе договори за цесии. Органите по приходите са приели, че сумата в размер на 645 080 лв. представлява част от заемните суми, предоставени през 2015 г. от „Одесострой" ООД на „Билдинг строй експрес" ЕООД. Установено е, че „Билдинг строй експрес“ ЕООД е заличено, считано от 03.12.2019г. Собственик на капитала на дружеството от 29.01.2015 г. до 14.08.2017 г. е „Одесосстрой“ ООД. От извършени проверки в ИМ на НАП, документирани с протокол № 1446174/30.05.2022 г. /л.595-596 от преп./, са приобщени документи от извършена ревизия на „Билдинг строй експрес" ЕООД с УИН № Р-03002716002564 с обхват данък върху добавената стойност за данъчни периоди 01.01.2015 г. - 31.12.2015 г. и корпоративен данък за периода 01.01.2015 г. - 31.12.2015 г.

С оглед изложеното органите по приходите са приели, че нито едно от дружествата не е представило договора за цесия от 27.06.2016 г. между „Билдинг строй експрес" ЕООД /цедент/ и И. У. /цесионер/, който е посочен в Договор за цесия от 08.11.2021 г., както и не е изяснено, как И. У. е придобила това вземане от „Билдинг строй експрес" ЕООД и в последствие го е продала на „Одесосстрой" ООД срещу получените от последния служебни аванси. Направен е извод, че договорът за цесия от 08.11.2021 г. е изготвен за целите на ревизионното производство на „Одесосстрой" ООД и има за цел да оправдае получените от И. У. суми под формата на служебни аванси.

Предвид установените факти и обстоятелства, органите по приходите приемат, че е извършено разпореждане от страна на двамата съдружници на дружеството с парични средства, без да е документирано и отчетено разпределение на печалбата, като с извършеното разпореждане се цели избягване на плащане на данък върху дивидентите. Прието е, че са налице данни за „скрито разпределение на печалбата" по см. на § 1, т. 5, б. „а" от ДР на ЗКПО, което е приравнено на дивидент по см. на § 1, т. 4, б. „в" от ДР на ЗКПО.

След анализ на предоставените счетоводни документи и при съобразяване на върнатите от съдружниците суми, органите по приходите са приели, че през ревизирания период дружеството е изплатило на А.У. и И. У. суми в общ размер на 1 061 257,12 лв., представляващи „скрито разпределение на печалбата", за които дружеството е следвало да удържи данък по чл.38, ал. 1 и ал.З от ЗДДФЛ във връзка с чл. 46, ат. 3 от ЗДДФЛ и съответните лихви в размери и по периоди, посочени в табличен вид на стр.47 от РД, респ. стр. 11 от PA, а именно:

·    първо тримесечие на 2017 г. - 1000,00 лв. главница и 523,38 лв. лихва;

·    трето тримесечие на 2017 г. - 2000,00 лв. главница и 945,08 лв. Лихва;

·    четвърто тримесечие на 2017 г. - 8100,00 лв. главница и 3620,54 лв. лихва;

·    първо тримесечие 2018 г. - 1050,00 лв. главница и 443,37 лв. лихва;

·    трето тримесечие на 2018 г. - 8425,00 лв. главница и 3126,86 лв. лихва;

·    четвърто тримесечие на 2018 г. - 15620,00 лв. главница и 5398,01 лв. лихва;

·    първо тримесечие на 2019 г. - 7600,00 лв. главница и 2438,53 лв. лихва;

·    трето тримесечие на 2019 г. - 7000,00 лв. главница и 1888,21 лв. лихва;

·    четвърто тримесечие на 2019 г. - 2132,86 лв. главница и 520,81 лв. лихва и

·    първо тримесечие на 2021 г. - 135,00 лв. главница и 15,90 лв. лихва.

В хода на съдебното производство беше допусната ССЕ, която следваше да установи по отношение на доставчика „Герматех” ЕООД, дали са отразени издадените от „Герматех“ ЕООД фактури, описани в РА, в счетоводната отчетност на „Одесосстрой“ ООД, извършени ли са разплащания към доставчика и по какъв начин и дали са използвани получените услуги за извършване на последващи доставки към трети лица и начислен ли е в тази връзка данък върху добавената стойност. Относно начисления приход от лихви вещото лице следваше да установи размера на годишната пазарната лихва по договори за кредит със срок над една година, за всеки един от процесните периоди - 2017-2020г. както и размера на приходите от лихви за ревизираните периоди, по посочените в РА договори за заем, ако лихвата по договорите се определи според средната пазарна лихва за съответната година. Относно начисленията за скрито разпределение на печалбата вещото лице следваше да установи дали са отразени и какви са вземанията на ревизираното лице от „Сийтех 77“ЕООД към 30.12.2015г. и дали е осчетоводено и ако да - кога и на какво основание, прехвърляне на тези вземания. След като извърши анализ на разчетите със съдружниците отразени по сметка 4221 „Подотчетни лица“ за периода 01.01.2017- до момента, вещото лице следваше да установи отразено ли е в счетоводството на ревизираното лице връщане на средства, прихващане или погасяване по друг начин на вземанията на дружеството от подотчетните лица - А.У. и И. У.; осчетоводено ли е изплащане на дивиденти от ревизираното лице след 30.09.2021г., декларирани ли са по съответния законов ред и разплатен ли е дължимия в тази връзка данък към бюджета; осчетоводено ли е към 08.11.2021 г. или по-късно, вземане на ревизираното лице от „Сийтех 77“ ЕООД, в какъв размер и на какво основание; отразено ли е в счетоводството на ревизираното лице погасяване на задължението му към И. У. по договор за цесия от 08.11.2021г. След извършване на проверка в счетоводството на „Сийтех 77“ ЕООД, вещото лице следваше да установи, дали са отразени и какви задължения на „Сийтех 77“ ЕООД към ревизираното лице към 30.12.2015г.; осчетоводено ли е ако да - кога и на какво основание, прехвърляне на тези задължения. След извършване на проверка в счетоводството на „Билдинг строй експрес“ ЕООД, вещото лице следваше да установи, дали е осчетоводено и ако да - на какво основание вземане на дружеството от „Сийтех 77“ ЕООД към 30.12.2015г. или по-късно; осчетоводено ли е ако да - кога и на какво основание, прехвърляне на тези вземания. След извършване на проверка в счетоводството на „Герматех" ЕООД, вещото лице следваше да установи дали процесните фактури издадени от „Герматех“ ЕООД са отчетени в приходите на дружеството и включени ли са същите в отчетните регистри по ЗДДС и дали дружеството-изпълнител разполага с необходимата кадрова и материално- техническа обезпеченост за извършените доставки. При съобразяване на отговора на поставените въпроси в т.1 до VI вещото лице следваше да определи размера на дължимия корпоративен данък и лихви за съответните данъчни периоди. Заключението по ССЕ ще бъде обсъдено от съда в мотивите по същество.

Въз основа на горната фактическа обстановка съдът прави следните правни изводи.

Първият спорен в настоящото производство въпрос е дали предоставените от жалбоподателя заеми подлежат на регулация за данъчни цели по реда на част първа, глава четвърта от ЗКПО „Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане“.

Съгласно чл. 15 от ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.

Съгласно разпоредбата на чл. 16, ал.1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

Съгласно чл. 16, ал.2, т.3 от ЗКПО, за отклонение от облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността.

В горната хипотеза попадат всички сключени договори за заем от дружеството, предмет на ревизионното производство, които първоначално са уговорени като безлихвени, а впоследствие с анекси към тях е уговорена лихва в размер на 1 % върху заетата сума, дължима към датата на връщане на заема /л.494-469 от преп./. В случая безспорно е установено, че през ревизирания период дружеството-жалбоподател е предоставяло заемни средства на свързани, както и на несвързани физически и юридически лица, без да начислява приходи от лихви във връзка с отпуснатите заеми. В същото време дружеството е сключило с „Алианц банк България“ АД рамков договор за отпускане на кредити и издаване на гаранции, по който се е съгласило да заплаща на банката годишна лихва, начислена върху усвоената и неиздължена част от кредита, в размер на сбор от тримесечния СОФИБОР за съответния период плюс надбавка от 4 /четири/ пункта, но не по-малко от 5,5 % годишно. Нещо повече - през ревизирания период 01.01.2017 г.-31.12.2020 г. по отпуснатия му кредит, дружеството е отчело по сметка 6211 разходи за лихви в значителни размери, както следва: за 2017 г. - 128319,57 лв.; за 2018 г. - 68661,32 лв.; за 2019 г. - 45733,74 лв. и за 2020 г,- 36852,92 лв. Установеното безспорно представлява отклонение от данъчно облагане. Дружеството - жалбоподател взема заем, за който заплаща не по-малко от 5,5 % годишна лихва, а в същото време отпуска на свързани и несвързани лица безлихвени заеми.

За целите на данъчното облагане е ирелевантно, както наличието или липсата на уговорка за лихва в договора за заем, така и кое е лицето, на което е предоставен заема. При определяне на прихода за съответния период на данъчно задълженото лице винаги следва да се включва и размерът на лихвата, която заемодателят би получил при сключване на същия договор за заем, при същите условия, относно размера на предоставените в заем парични средства и срок на договора, ако би договорил лихва, съобразно пазарните и обичайни условия за договаряне на лихва за такива лица. Този извод произтича пряко от разпоредбата на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 от ЗКПО. В този смисъл е и Решение № 4227 от 26.03.2014 г. по адм.д. № 10599/2013 г., I отд. на ВАС.

Правната свобода на договаряне по чл. 9 от ЗЗД, дава възможност на ревизираното лице да сключва всякакви договори, включително безлихвени договори за заем, но това не го освобождава от задължението да начислява приходи за лихви по тези договори и да плаща дължимите преки данъци върху тези приходи, като се ръководи единствено от разпоредбата на чл. 240 от ЗЗД и чл. 294, ал. 1 от Търговския закон. Това законодателно разрешение не надхвърля необходимото за предотвратяване на данъчното облагане, а създава предпоставки да не се допуска избягване на данъчното облагане при всякакви случаи на предоставяне на кредити - лихвени или безлихвени, между свързани или несвързани лица, като на първо място стои обществения интерес, както правилно е прието и от органите по приходите.

Предвид изложеното, във всички случаи на финансови взаимоотношения, свързани с договарянето или начисляването на лихва, при които лихвата се отличава от действащата към момента пазарна такава, включително в случаите на безлихвени заеми, същите се оценяват като сключени с цел отклонение от данъчно облагане. При наличието на такова отклонение, данъчният финансов резултат от всяка сделка се определя независимо от условията, при които е договорена, като за целите на данъчното облагане размерът на финансовия резултат се определя при условията, които биха се получили при извършване на обичайна сделка от същия вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат.

Легалното определение на "пазарна лихва" се съдържа в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, и това е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. При така дадената дефиниция на понятието "пазарна лихва", неоснователно се явява оплакването на жалбоподателя, че видно от представените договори за заем и анекси, лихви са определени към датата на сключване на договора, но са дължими към датата на връщане на заема, а не на месечна или годишна база. Няма спор, че счетоводен стандарт 18 "Приходи" регламентира реда, по който следва да се признава приходът, създаден от ползването на активи на дружеството, които са парични средства от други лица – заемополучателите във вид на лихви. Следва да се има предвид, че на основание т. 8. 2, б. "а" от НСС 18 "Приходи", приходите от лихви се признават текущо пропорционално на времевата база, която отчита ефективния доход от актива. Това означава, че приходът от лихви се начислява текущо, пропорционално на договорения срок, независимо от начина на договаряне на падежа на лихвите (месечен, годишен или еднократно на датата на падежа на главницата), както правилно е посочил в потвърдителното решение директора на дирекция „ОДОП“.

Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч. приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят.

Във връзка с горното съдът намира за по-обективни данните от експертизата, изготвена за нуждите на настоящото съдебно производство, като кредитира приетата по делото ССЕ по т. II и VII като обективно и компетентно дадена, където вещото лице за всеки един от процесните периоди 2017г.-2020г., използва метода на сравнимите неконтролирани цени по Наредба №Н-9 за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, тъй като се касае за пазарна цена на стока, представляваща „заем“ с конкретни характеристики. За целта експертизата използва данни от Регистър „Заеми“ при ТД на НАП, като извлича параметри за цената на заемите, сключени между независими търговски дружества или между търговски дружества и физически лица през периода 2017г.- 2020г., като съпоставя най-малко 4 броя аналози за всеки заем. За сравнение информацията, използвана в хода на ревизионното производство се базира само на данните на 4 търговски банки, което безспорно представлява по-ниска степен на обобщаване на необходимите данни. При изготвянето на ССЕ вещото лице прилага метода на сравнимите неконтролируеми цени, който позволява изследване на информацията от регистър "Заеми" на НАП за съпоставими сделки с контролираната между несвързани лица. Този метод съобразно чл. 20 от Наредбата допуска прилагане на корекции с цел елиминиране на различията в контролираната и съпоставима неконтролирана сделка при отчитане на множество фактори, влияещи върху цената, сред които характеристика на услугата, пазарни условия, условия на сделката. От значение за корекциите са различните условия на заемите, като страни - заемодател и заемополучател, размер, дата на предоставяне, срок на връщане, лихвен процент, обезпечение. Данните от регистъра са без вид обезпечение, както и самите процесни договори за заеми. Този параметър се елиминира от анализа. Годишната пазарна лихва по посочените в РА договори за заем в Приложение №2 за всеки един от процесните периоди 2017-2020г., експертизата представи в Приложение №1.

Във връзка с установеното по т. VII от ССЕ, съдът намира, че определените с РА задължения за корпоративен данък по ЗКПО следва да бъдат коригирани до размера на установените от експертизата.

Съдът изцяло споделя мотивите на органите по приходите относно констатациите в частта за задълженията по ЗКПО за 2018г. относно отчетените от жалбоподателя документално необосновани разходи в размер на 6896,25 лв. по фактури от „Герматех“ ООД, които подлежат на регулация по реда на чл.26, т.2 от ЗКПО, вр. с чл.10, ал.1 от с.з.

Съгласно разпоредбата на чл.10, ал.1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ, по смисъла на ЗСч., отразяващ вярно стопанската операция. По смисъла на чл.26, т.2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на закона. Възникването на спорното материално право не се предпоставя само от наличието на фактура, отговаряща на изискванията на ЗСч., но и от безспорното удостоверяване на извършването на доставките. Именно с получаването на стоките или услугите, описани във фактурите, от дружествата, търговците или лицата, вписани в тях, е обвързано възникването на правото на жалбоподателя да ползва при формиране на финансовия си резултат разхода във връзка с тях. Следва да е налице одитна следа във връзка с всяка извършена стопанска операция - набор от документи, които субектите са създали във връзка с извършването на доставките на услуги. Същите следва да дават непротиворечиви данни относно съществените елементи на доставката.

Във връзка с горното, издаването на първичен счетоводен документ /фактура/ и отчитането му в счетоводство на получателя, както и представянето на документи за извършени плащания по фактурите, не е достатъчно, за да бъде един разход документално обоснован по смисъла на ЗСч., както и по смисъла на ЗКПО. Това, че фактурата е надлежно осчетоводена при получателя, не означава, че действително разходът е извършен и то на такава стойност, каквато е посочена от издателя на фактурата.

Съгласно обичайната търговска практика, за да защити собствените си икономически интереси, добронамереният търговец би предприел всякакви законосъобразни действия за осъществяване на контакт с контрагентите си и представяне на необходимите доказателства. Нещо повече оспорващият търговец е с основен предмет на дейност извършването на строително-монтажни дейности, което се припокрива с извършените СМР услуги т.е. бил е напълно запознат с изискванията за доказване на реалност на стопанската операция.

Реалността на доставката се доказва чрез изследване на процеса на извършването й. Процесът на осъществяването, независимо от неговата продължителност се съпровожда с получаването и изготвянето на редица документи-договори, фактури, протоколи, ведомости, командировъчни листи и други подобни, които следва да намерят отражение в счетоводството на контрагента и в счетоводството на проверявания субект и при необходимост да докажат реалното извършване на доставката. Такива доказателства не бяха представени нито от жалбоподателя, нито от „Герматех“ ЕООД, както в хода на ревизионното, така и в съдебното производство.

В хода на ревизионното производство от жалбоподателя са представени фактури и договори за СМР, които са частни свидетелстващи документи и нямат обвързваща съда доказателствена сила. Те не се ползват с материалната доказателствена сила на официалните документи и по аргумент от чл. 180 от ГПК тяхната доказателствена сила не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, каквито в случая няма представени.

На първо място, за да е налице реална доставка на услуга, соченото за доставчик дружество следва да притежава техническа, материална и кадрова обезпеченост, необходима за извършване на услугата.

Не са оспорени изводите на органите по приходите по отношение на липсата на подавани справки по чл.73 от ЗДДФЛ от дружеството за лица назначени по граждански договор и др. За периода 01.05.2018 г.- 30.06.2018 г. в „Герматех“ ЕООД е нямало и назначени лица по трудово правоотношение. Дружеството е дерегистрирано на 08.09.2020 г. - задължителна при установени обстоятелства по чл.176, т.1 от ЗДДС. Не са оспорени и публикуваните в ГФО за 2018 г. данни, според които дружеството притежава стоки за 7 хил. лв. и незавършено производство за 4 хил. лв. съгласно баланса за 2018 г. От справки от RegiX е установено, че няма вписвания за периода 01.05.2018 г.- 30.06.2018 г., няма регистрирани МПС, видно от справка от УИС. В ГФО за 2017 г. „Герматех“ също не посочва да притежава дълготрайни или краткотрайни активи.

В тази връзка неоснователни са възраженията в жалбата, че за договорените СМР, „Герматех“ ЕООД е нямало нужда от дълготрайни и краткотрайни активи. Видно от приложената към договора количествено-стойностна сметка /л.95гр. от преп./ в т.8 е посочено наем фасадно скеле за 30 дни, а в т.7 - доставка и обръщане около прозорци и врати с минерална мазилка. За да бъде отдадено под наем фасадното скеле на първо място то следва да е налично при доставчика, а предвид неговата отдалеченост от строителния обект /същият е регистриран в гр. Кюстендил, а обектът е на Пристанище Варна/ е необходимо доставчикът да разполага и с транспортно средство /собствено или наето/, с което да го достави на обекта. Същото важи и за договорената в т.7 доставка на минерална мазилка. Видно от данните в информационните масиви на НАП „Герматех“ ЕООД не разполага със собствени транспортни средства, нито с други активи, с които да извърши договореното. Не са представени данни за наети транспортни средства. Не са представени и доказателства кой е извършил технически контрол на обекта, кои работници на „Герматех“ ЕООД и на кои дати са работили на обекта.

В същото време ревизираното лице съгласно представени от него в отговор на искане от 09.05.2022 г. документи - Оборотна ведомост за 2018 г. /л.234-236 от преп./ и главна книга за същия период /л.220-234 от преп./ притежава материална, кадрова и техническа обезпеченост за извършване на договорените с процесния договор СМР със собствени активи - материали, техника, персонал.

На следващо място предмет на процесните фактури № 0...35/22.05.2018 г. /л.94 гр. от преп./ и № 0...40/28.06.2018 г. /л.94 от преп./ са авансови плащания. Окончателна фактура не е издадена и това не се оспорва от жалбоподателя, видно от писмено обяснение /л.100 гр. от преп./. Дадените от предприятието аванси не представляват разход, а разчет с доставчика. Те се превръщат в разход едва тогава, когато доставката, за която са дадени авансите, реално е завършена.

От ревизираното лице в хода на ревизията е представено писмено обяснение, в което същото декларира, че работите не са извършени качествено от страна на „Герматех“ ЕООД, предвид което авансовите фактури били приети за правилно издадени и отчетени на разход за извършената към момента на издаването им частично свършена работа. Доказателства за това обаче каква точно работа е извършена и в какво се изразяват недостатъците й не са представени от жалбоподателя. Съгласно сключения договор /чл.4, ал.3 и ал.4/ отчитане и разплащане се допуска само за годни за приемане дейности и работи, изпълнени в цялост, качествено и в срок, като е предвидено в случай на непълно и/или некачествено изпълнение констатираните недостатъци и допълнителния срок, необходим за отстраняването им, да бъдат отразени в Протокол обр. 19. Такъв протокол не е представен от жалбоподателя нито в хода на ревизията, нито в настоящото производство, поради което остават недоказани твърденията му, че сумите са заплатени за реално извършени от „Герматех“ ЕООД СМР и дейности.

Горното се подкрепя и от т. VI на ССЕ, където вещото лице изрично отговори, че не може да отговори на въпросите, дали процесните фактури, издадени от „Герматех“ ЕООД са отчетени в приход на дружеството, дали са включени в отчетните регистри по ЗДДС и дали дружеството-изпълнител е разполагало с необходимата кадрова и материално-техническа обезпеченост за извършените доставки. Във връзка с установеното в т. VI от ССЕ, в т. VII вещото лице правилно е увеличило финансовия резултата на дружеството за 2018г. със сумата от 6896.25лв. видно от таблицата на стр. 15 от експертизата. В тази част съдът кредитира ССЕ като обективна и компетентно дадена.

При така установените факти недоказано остава извършването на СМР и дейности от посочения доставчик – „Герматех“ ЕООД, поради което следва да се приеме наличието на отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 от ЗКПО. Осчетоводяването на разходи за материали, външни услуги и закупени дълготрайни нематериални активи без доказан реален икономически израз по смисъла на ЗСч., представлява нарушение на един от основните принципи на счетоводството, а именно принципа за предимство на съдържанието пред формата съобразно чл. 26, ал. 1, т. 8 от ЗСч., съгласно който сделките и събитията се отразяват счетоводно в съответствие с тяхното съдържание, същност и икономическа реалност, а не формално според правната им форма. При така установените обстоятелства законосъобразно органите по приходите на основание чл. 26, т. 2 и чл. 16 от ЗКПО не са признали за данъчни цели отчетените от дружество разходи по процесните фактури, издадени от „Герматех“ ЕООД, като съобразно посочените текстове не се признават за данъчни цели разходите несвързани с дейността и разходите, които не са документално обосновани. Отчитането на тези разходи от жалбоподателя е довело до неправомерно намаляване на финансовия резултат на дружеството в нарушение на нормите, заложени в материалния и специалния закони - ЗКПО и ЗСч. Предвид изложеното и на основание чл. 26, т.2 и чл.16 от с.з. законосъобразно счетоводният финансов резултат на дружеството за 2018 г. е увеличен със сумата от 6896.25 лв., представляваща данъчните основи по издадените от „Герматех“ ЕООД фактури, като в тази част жалбата като неоснователна следва да се отхвърли.

Последният спорен момент в настоящото съдебно производство е налице ли е „скрито разпределение на печалбата“ през ревизирания период и правилно ли са установени с обжалвания ревизионен акт задължения за окончателен данък върху дивидентите по чл.38, ал.1 и ал.3 от ЗДДФЛ.

Нормата на § 1, т. 4, б. „в“ от ДР на ЗКПО сочи, че "дивидент" е разпределението в полза на лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което намалява собственият капитал на последното, включително скрито разпределение на печалба.

Съгласно § 1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО "скрито разпределение на печалба" са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и "б". От 01.01.2010 г. обхватът на понятието „скрито разпределение на печалбата“ е разширен с термина „сума“, който включва не само отчетен счетоводен разход в полза на акционери, съдружници или свързани с тях лица, но и всяка отчетена сума, представляваща изтекъл ресурс от страна на предприятието в полза на тези лица. Такава е всяка сума, разпределена в полза на акционери, съдружници или свързани с тях лица, отчетена като разчет, разход на каса, изтеглени пари от банкомат с картата на предприятието или предоставен аванс, който не може да се докаже, че е във връзка с дейността, която продължително време не е възстановена на предприятието, но не е оформена като заемно предоставяне на средства и по всяка вероятност никога няма да бъде възстановена.

В случая жалбоподателят неоснователно твърди, че изплатените на съдружниците суми са дадени като „служебни аванси“ във връзка с инвестиционната дейност на дружеството, поради което счита, че не е налице „скрито разпределение на печалбата“ и с РА неправилно е определен дължим данък върху дивидента за ревизирания период.

Служебните аванси се отпускат за командировки в страната и чужбина, за закупуване на активи, за плащане на услуги и при други поводи. Отчитането на изразходваните служебни аванси става на база изготвен от подотчетното лице "авансов отчет" с описание на извършените разходи и в зависимост от стопанския им характер се съставят счетоводни кореспонденции, като се дебитират сметки от гр. 60 "Разходи по икономически елементи" и се кредитира сметка 422 "Подотчетни лица" за придобиване на стоково - материални ценности, за заплащане на услуги, за командировки и др., респективно възстановените служебни аванси се отразяват по дебита на сметки от група 50 "Парични средства" и по кредита на сметка 422 "Подотчетни лица" /Решение № 1509 от 5.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11449/2018 г., I о./.

На първо място съдът не намира нито икономическа, нито житейска логика за факта, че на съдружниците в едно дружество се предоставят суми в размер на хиляди левове под формата на „служебен аванс“ без доказана реална необходимост и при положение, че обичайната дейност на дружеството, свързана със закупуването на активи или извършването на услуги се осъществява именно от управителя на дружеството и няма никакви пречки тази дейност да бъде осъществявана и от другия съдружник, без да има необходимост от отпускането на „служебни аванси“ в размер на хиляди левове регулярно в продължение на няколко последователни години.

По отношение на съдружника А.У. от жалбоподателя не са представени каквито и да е доказателства за характера на предоставените като „служебен аванс“ суми. Не са представени искания за отпускане на „служебни аванси“, не са представени отчети за изразходване на отпуснатите „служебни аванси“, както и разходооправдателни документи за използваните суми и връщане на неизразходваните „служебни аванси“ в отчетния период. Дружеството не представи доказателства, с които да установи изразходване на отпуснатите средства във връзка с дейността на дружеството, от които да стане ясно, на какво основание са формирани салда по сметка 422 „Подотчетни лица“.

В писмени обяснения от управителя А.У. /л.122 от преп./ същият уточнява, че „за периода 2017г.-2021г. съдружниците на „Одесосстрой“ ООД са получили служебни аванси във връзка с инвестиционната дейност на дружеството. Направено е маркетингово проучване и са закупени активи - асфалторазстилачи, машини за раздробяване - мобилни трошачки, и мобилни сита от страни в Европейски съюз. …..От 06.012018 г. има сключен Договор за наем на сейф с Алианц Банк България АД. Там се съхранява сумата от 510 000 лева, която представлява част от предоставени служебни аванси на г-н А.У. до 2020 година включително." В писмени обяснения от 29.04.2022г. в т. 3 отново е заявено, че остатъка от служебния аванс на А.У. в размер на 510 000лв. се съхранява в сейф /л.68 от преп./. Така декларираното не е подкрепено от никакви доказателства както за извършено маркетингово проучване, така и за закупени активи. Нещо повече, признанието на А.У., че е наел сейф, за да съхранява в него част от предоставените служебни аванси до 2020г. влиза в противоречие с предназначението на предоставените суми – „служебните аванси“ се дават с конкретна цел във връзка с дейността на фирмата, а не за да бъдат съхранявани в сейф. Ако сумите не са били използвани за предоставената цел те подлежат на връщане в отчетния период, каквото безспорно не е осъществено.

Следователно за посочените суми, формирали крайни дебитни салда на сметки 422 по отношение на А.У. не са представени документи във връзка с това с каква точно цел са предоставени паричните средства и как са свързани с дейността на дружеството. Не са представени доказателства в подкрепа на това, че изплащането на сумите е с основание служебен аванс по отношение на отчетените суми по сметка 422. Приходи от лихви за ползването на сумите също не са отчетени.

Съдът намира за неоснователно възражението, релевирано в жалбата относно двойното данъчно облагане на разпределените като дивидент суми в полза на А.У.. Във връзка с представения от дружеството протокол-решение на общото събрание на съдружниците от 04.01.2022 г. за разпределение на дивидент на А.У. в размер на 500 000 лв. правилно органите по приходите са приели, че същият не касае установените при ревизията суми, предвид установения към 31.12.2020 г. размер на неразпределената печалба на дружеството по счетоводни данни от 4550189,12 лв., от която може се да изплати дивидент през 2021 г.

По изложените доводи, правилно ревизиращите органи са преценили, че получените от А.У. суми остават в неговия патримониум, като по този начин се прикриват действителните отношения между него и дружеството, т.е. налице е „разпределение под каквато и да е форма“ на суми от патримониума на задълженото дружеството.

По отношение на съдружника И. У., освен гореизложеното относно характера на предоставените суми като „служебни аванси“, съдът намира, че в хода на производството жалбоподателят не успя да докаже наличието на сключени договори за цесия. По отношение на формираните задължения от „Сийтех 77“ ЕООД към жалбоподателя, които са предмет на договора за цесия от 30.12.2015г., съдът намира, че размера, посочен в договора не съответства на декларираното от „Сийтех 77“ ЕООД в писмените обяснения от 05.02.2016г. /л. 142-143 от делото/. Видно от съдържанието на изхождащ от счетоводството на жалбоподателя „Счетоводен регистър на записвания по сметка 2691 - Други дългосрочни вземания получени и предоставени заеми за периода 01.01.2009 - 31.12.2015г. относно „Сийтех 77“ ЕООД", както и този от счетоводството на „Сийтех 77“ ЕООД „Аналитичен дневник за сметка 2691 - др. дългосрочни задължения и предоставени заеми - „Одесосстрой" ООД", вземанията по предоставени заеми от „Одесосстрой“ ООД” на „Сийтех 77” ЕООД към 31.12.2015г. възлизат на 4117155.34 лв. От извършената проверка в информационния масив на НАП обаче е установено, че на „Сийтех 77“ ЕООД е извършена проверка по ЗДДС, обективирана с АПВ № П-03000316015708-004-001/11.02.2016г., издаден от органите по приходите при ТД на НАП Варна, с обхват 01.10.2015г. - 31.12.2015г. В хода на проверката, от управителя на дружеството - А.У., са представени писмени обяснения, съгласно които „Сийтех 77” ЕООД е страна по договори за заем с „Одесосстрой” ООД на обща стойност 2231675.35 лв., като за периода са предоставени 293000.00 лв. Представени са и „Аналитичен дневник за сметка 2691 - др. дългосрочни задължения и предоставени заеми - „Одесосстрой” ООД“, съгласно който към 31.12.2015г., размера на предоставения заем е 2231675.35 лв. и оборотна ведомост за периода 01.10.2015г. - 31.12.2015г., видно от която, кредитното салдо по счетоводна сметка 2691 „Др. дългосрочни задължения и предоставени заеми“ е в размер на 2231675.35 лв.

Видно от горното задължението на „Сийтех 77“ ЕООД към „Одесосстрой“ ООД по договори за заем към 31.12.2015г. е в размер на 2231675.35 лв., а не както се твърди по заключението дадено от вещото лице по т. III, въпрос 1, както и по т. IV, въпрос 1 от експертизата по делото.

Приложените към АПВ №П-03000316015708-004-001/11.02.2016г. доказателства, не съответстват и на заключението дадено от вещото лице по т. III, въпрос 1 от експертизата, че на 30.12.2015г. по „Аналитичен дневник за сметка 2691 - др. дългосрочни задължения и предоставени заеми е отразено записване по дебита в размер на 4117155.34 лв. с основание „По договор за цесия от 30.12.2015г.“ за отписване на задължението към „Одесосстрой“ ООД и записване на задължение към „Билдинг строй експрес“ ЕООД - заличен търговец. Посоченото се потвърждава и от писмените обяснения, дадени от управителя на „Сийтех 77“ ЕООД - А.У. от 05.02.2016г., съгласно които, задължението към „Одесосстрой“ ООД не е прехвърлено /видно и от сч. регистри/ по договор за цесия от 30.12.2015г. към „Билдинг строй експрес“ ЕООД - заличен търговец, както се твърди по заключението дадено от вещото лице по т. III, въпрос 2 от експертизата.

С оглед гореизложеното съдът не кредитира заключението по ССЕ по т. III, въпроси 1, 2, 3, 5, 6, както и по т. IV, въпрос 1 и 2 .

По отношение на заличения търговец „Билдинг строй експрес“ ЕООД съдът не кредитира заключението по ССЕ по т. V, въпрос 1 и 2 предвид изрично заявеното от вещото лице в заявление с.д.6126/21.04.2023г., че при изготвяне на становището е работило с „ограничен брой счетоводни документи“, а относно т. V, въпрос 2, че „няма категоричен отговор“, а само „констатации“ за наличието на Договор. В съдебно заседание на 24.04.2023г. вещото лице отново потвърди, че ограничения брой документи, с които е работила са не са й дали основание да направи категоричен извод по т. V, въпрос 1 и че документите, които е ползвала е получила от „Одесосстрой“ ООД , а не от счетоводител на „Билдинг строй експрес“ ЕООД. От този отговор може да се заключи, че вещото лице не е разполагало с категорични доказателства, за да обоснове заключението си по т.V от експертизата. Отделно от посоченото, според заключението на вещото лице по т. V, въпрос 2 от експертизата, според аналитична оборотна ведомост за сметка 499 „Други кредитори“, към 31.12.2016г. дебитното салдо по партидата на „Сийтех 77" ЕООД е в размер на 3988227.34 лв. Процесните вземанията са осчетоводени като закрити през 2017г. без да е посочено основание. При извършена проверка в информационния масив на НАП е установено, че от „Билдинг строй експрес“ ЕООД - заличен търговец е подадена ГДД по чл.92 от ЗКПО, заедно с ОПР за 2017г. Видно от представения от „Билдинг строй експрес“ ЕООД счетоводен баланс дружеството има други вземания към 31.12.2017г. в размер на 3929 хил. лв., а към 31.12.2016г. в размер на 3965 хил. лв. Посоченото не съответства на представената аналитична оборотна ведомост за сметка 499 „Други кредитори“ на „Билдинг строй експрес“ ЕООД - заличен търговец, съгласно която към 31.12.2017г. дебитното салдо е в размер на 1891542.95 лв.

Следователно жалбоподателят не успя да докаже действителността на вземането, прехвърлено с Договорите за цесия от 30.12.2015г. и 27.06.2016г., тъй като не се установи, че вземането от „Сийтех 77“ ЕООД е съществувало към 31.12.2015 г. и съответно е било прехвърлено от И. У. към жалбоподателя по договора за цесия от 08.11.2021г.

В допълнение на горното не става ясна и икономическата логика, по която „Одесосстрой“ ООД на 30.12.2015г. прехвърля вземане в размер на 4 117 155.34лв. за цена от 100 000лв., а на 08.11.2021г. И. У. прехвърля обратно на жалбоподателя част от същото вземане в размер на 645 080лв. за многократно по-висока цена от 638 000лв., поради което съдът приема, че договора за цесия от 08.11.2021 г. е изготвен за целите на ревизионното производство на жалбоподателя и има за цел да оправдае получените суми под формата на служебни аванси от И. У., т.е. извършено е скрито разпределение на печалбата.

Поради гореизложеното съдът намира за правилни крайните изводи на органите по приходите, че посочените суми като „служебен аванс“ не са върнати от съдружниците – Иванка и А. Ушеви, респ. не са налични и не са на разположение на дружеството. Предвид установеното правилен е и изводът на органите по приходите, че съдружниците, които са получили сумите, са се разпоредили със същите в своя полза - т.е. налице е „разпределение под каквато и да е форма“ на суми от патримониума на задълженото дружеството.

Съдът намира за неоснователно възражението на жалбоподателя, че не може тези суми да бъдат приети за изплатен дивидент. В § 1, т. 4, буква „в“ от ДР на ЗКПО и чл. 38, ал.1 и ал. 3 от ЗДДФЛ, във връзка с чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ е регламентирано, че скритото разпределение на печалба, извършено в полза на акционери и съдружници или свързани с тях лица е дивидент и се облага като такъв с 5% данък при източника. Извършеното облагане с окончателен данък е вследствие на това, че по силата на материалноправните норми изплатените суми под формата на аванси чрез скрито разпределение на печалбата всъщност представляват изплатен дивидент, дохода от който при вярно и честно представяне на стопанските операции е следвало да се обложи от дружеството - платец, който да удържи данъка и да го внесе в бюджета. Съгласно чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ предприятията и самоосигуряващите се лица - платци на доходи, задължени да удържат и внасят данъци по реда на този закон, подават декларация по образец за дължимите данъци. Срока за подаване на тази декларация е дефиниран в чл. 56, ал.1 от ЗДДФЛ и е обвързан със срока на плащане съгласно чл.65, ал. 3 от ЗДДФЛ. Данъкът по чл. 46 за доходите по чл. 38, ал. 3 се удържа и внася от предприятието - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което са начислени сумите. В табл. на стр. 11 от РА са посочени именно дължимите лихви за просрочие за всяко конкретно тримесечие.

Следователно с обжалвания ревизионен акт правилно е определен както размера, така и периода на скритото разпределение на печалбата, размера на дължимия данък по чл. 38, ал.1 и ал. 3 от ЗДДФЛ и лихвите за забава и в тази част жалбата се явява неоснователна.

Предвид изхода на делото и направеното искане и от двете страни за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че следва да ги удовлетвори съобразно уважената, респективно отхвърлена част от жалбата. Материалният интерес по делото е в размер на 89066.10лв. Отхвърлената част от претенцията е в размер на 88293.44лв. Жалбоподателя претендира разноски в общ размер от 4370.60лв. от които 3000лв. с ДДС за адвокатско възнаграждение, 50лв. – държавна такса и 1320.60лв. заплатен депозит за ССЕ. Съобразно изхода на делото и уважената част на жалбата – 772.66лв. съдът намира, че на жалбоподателя се дължат разноски в размер на 37.92лв. На административния орган от претендираните 7775.28лв., съобразно отхвърлената част от жалбата се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 7707.83лв. След приспадане, съдът намира, че следва да осъди жалбоподателя да заплати на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 7669.91лв.

Водим от горното, съдът

Р Е Ш И :

ОТМЕНЯ Ревизионен акт №Р-0300321006920-091-001/28.06.2022 г. издаден от органи по приходите на ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 183/20.09.2022 г. на директора на дирекция ОДОП при ЦУ на НАП гр. Варна, с който на „Одесосстрой“ ООД с ЕИК ********са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п. 2017 г. в размер над 2 561.92лв. до 2609.14лв. главница и над 1101.71лв. до 1122.02лв. лихва, за д.п. 2018 г. в размер над 3 287.06лв. до 3331.00лв. главница и над 1081.16лв. до 1095.62лв. лихва, за д.п. 2019 г. в размер над 2 807.01лв. до 2876.50лв. главница и над 567.68лв. до 581.74лв. лихва, за д.п. 2020 г. в размер над 4 454.18лв. до 4965.77лв. главница и над 449.17лв. до 500.76лв. лихва.

ОТХВЪРЛЯ жалбата В ЧАСТТА, с която са му установени задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица по ЗДДФЛ за д.п. 2017г. в размер на 11100.00 лв. главница и 5089.00 лв. лихви; за д.п. 2018 г. в размер на 25095.00 лв. главница и 8968.24 лв. лихви; за д.п. 2019 г. в размер на 16732.86 лв. главница и 4847.55 лв. лихви и за д.п. м.01-09/2021 г. в размер на 135.00 лв. главница и 15.90 лв. лихви, както и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п. 2017 г. в размер на 2 561.92лв. главница и на 1101.71лв. лихва, за д.п. 2018 г. в размер на 3 287.06лв. главница и на 1081.16лв. лихва, за д.п. 2019 г. в размер на 2 807.01лв. главница и на 567.68лв. лихва, за д.п. 2020 г. в размер на 4 454.18лв. главница и на 449.17лв. лихва.

ОСЪЖДА „Одесосстрой“ ООД с ЕИК ********със седалище и адрес на управление: гр. Аксаково, общ. Варна, ул. „Здравец“ №4, представлявано от управителите А.И.У. и Г.Б.Г., да заплати на Дирекция „ОДОП”- Варна при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 7669.91лв. /седем хиляди шестстотин шестдесет и девет лева и деветдесет и една стотинки/.

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд, в 14-дневен срок от получаване на съобщението от страните.

	Съдия: