РЕПУБЛИКА
БЪЛГАРИЯ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ПЛОВДИВ
Р Е Ш Е Н И Е
№ 2588
гр.
Пловдив, 11.12. 2019 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ІІ отделение, ХІІ състав, в публично съдебно заседание на осемнадесети септември през две хиляди и деветнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: М.
МИХАЙЛОВА
при секретаря Р. П., като разгледа докладваното
от СЪДИЯТА М. МИХАЙЛОВА административно
дело № 1802 по описа за 2018 год. на Пловдивския административен съд, за да
се произнесе взе предвид следното:
І.
За характера на производството, жалбата и становищата на страните :
1. Производството е по реда на Глава
ХІХ от ДОПК вр. чл. 226 от АПК, приложим във връзка с § 2 от ДР ДОПК.
2. Производството по делото е образувано след като с Решение
№ 7721 от 11.06.2017 г. на
ВАС, постановено по адм. дело
№ 9356/2017 г. е отменено Решение
№ 1121/23.06.2017г. по АД
№2589/2014г. по описа на Административен
съд Пловдив, в частта му, в която
е отменен
РА № 16251400006/22.05.2014г. относно
извършено с акта увеличение на счетоводния
финансов резултат за 2010г., 2011г. и 2012г. на основание
чл. 78 вр.
чл. 16 ал. 1 и ал.
2 т. 3 от ЗКПО със сумите, съответно от 37 316,89лв., 60 199,31лв. и 56 882,85лв., представляващи неотчетени приходи от лихви по
договори за заем и е върнато делото в тази му част за
ново разглеждане от друг състав
на съда.
В тази насока
ВАС е приел, че съдът е изложил подробни доводи досежно неправилен подход от органа от
приходите относно метода на определяне
на пазарната лихва, но не
е изложил собствени доводи по същество
относно наличие или липса на
отклонение от данъчно облагане. В решението
не се съдържат
какъв процент лихва съдът счита
за правилен и съответно – какъв е размера на лихвата
за целите на установеното отклонение от данъчно
облагане при ревизираното лице. Поради така изложените съображения, на вещото лице е следвало
да бъде поставена
задача да определи размера на доходите от
лихва за съответните периоди съобразно приетия от съда лихвен
процент съответно - размер на дължимия
съобразно така начислените доходи от лихви корпоративен
данък и лихви за забава.
Указанията на Върховния административен съд са при новото
разглеждане на делото от първостепенният съд да
се назначи служебно съдебна експертиза със задача да се определи размера
на доходите от лихва за
съответните периоди съобразно приетия от съда лихвен
процент съответно - размер на дължимия
съобразно така начислените доходи от лихви корпоративен
данък и лихви за забава..
3. Предмет на настоящия административноправен
спор, с оглед решението на ВАС е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 16251400006/22.05.2014 г., издаден
от К.А.Б.на длъжност началник отдел „Ревизии и проверки-1“, възложил ревизията и П.С.Д.на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден с решение № 789/12.08.2014 г. на директор дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” при ЦУ на НАП, в частта относно извършено
с акта увеличение на счетоводния финансов резултат за 2010г., 2011г. и 2012г.
на основание чл. 78 вр. чл. 16 ал. 1 и ал. 2 т. 3 от ЗКПО със сумите, съответно от 37 316,89лв., 60 199,31лв. и 56 882,85лв., представляващи
неотчетени приходи от лихви по договори за заем
Навежданите
доводи в жалбата в частта относно извършеното увеличаване на счетоводния финансов резултат са за незаконосъобразност
на обжалвания ревизионен акт, като се претендира
за неговата отмяна от съда.
В тази насока от страна на
жалбоподателя се поддържа, че задължението
за начисляване на приходи от
сключените договори
за заем възниква
в момента на изтичане на срока
на заемите, независимо дали са реално платени.Претендира
се присъждане на сторените разноски
по производството.
4.Ответникът – Директор на Дирекция „Обжалване
и данъчно - осигурителна практика” - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрисконсулт М. М., е на становище, че жалбата е неоснователна
и като такава следва да бъде
отхвърлена. Поддържат се изцяло фактическите констатации и правните изводи, съдържащи са в ревизионния акт и потвърждаващото го решение на Директора
на Дирекция „ОУИ” - гр.Пловдив.
подробни съображения се излагат
в представена по делото писмена защита. Иска се потвърждаване
на оспорения РА. Претендира се присъждане на сторените по
делото разноски и възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита.
ІІ. За допустимостта:
5. Ревизионният акт е обжалван в рамките на предвидения за това срок,
пред горестоящия в йерархията на приходната
администрация орган, който с решението си го е потвърдил
в обжалваната част. Така постановеният от Директора на Дирекция "ОДОП"
- гр. Пловдив, резултат и подаването
на жалбата в рамките на предвидения
за това преклузивен
процесуален срок, налагат извод за
нейната процесуална
ДОПУСТИМОСТ.
ІІІ. За процедурата:
6. Със Заповед за
възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1400006 от
07.01.2014 г., издадена от К.А.Б.,
на длъжност Началник-отдел „Ревизии и проверки“, в Дирекция „СДО“ при ТД на НАП, Пловдив е било образувано ревизионно производство, насочено към установяване на публични задължения
на „К.“ ООД за: Корпоративен
данък за периода 01.01.2010 г.-31.12.2012 г., данък
по чл. 83, 194, 195, 204 и
205 от ЗКПО за периода 01.01.2010 г.-31.12.2012 г., и данък
върху добавената стойност за периода 01.01.2010
г.-30.11.2013 г.
Определен
е ревизиращ екип в състав: П.С.Д.на длъжност главен инспектор по приходите–
ръководител на ревизиращия екип, и П.Б.П., на длъжност старши
инспектор по приходите, и срок за приключване на ревизията до
3 месеца, считано от връчването на
заповедта, която е редовно връчена на
13.01.2014 г.
В
срока по чл.117 ал.1 ДОПК, от ревизиращите органи по приходите е бил съставен и Ревизионен доклад №
1400006 от 28.04.2014 г.
Против
така съставения ревизионен доклад в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК не е подадено
възражение.
На
осн. чл.
119, ал. 2
от ДОПК /ред. ДВ, бр. 82 от
2012 г., в сила от 01.01. 2013г./ от органа възложил
ревизията и ръководителят на ревизиращия екип е издаден процесният РА № № 16251400006/22.05.2014 г.
Видно от приложената по делото упълномощителна
заповед № РД-09-13.01./01.11.2012 г. на Директора на
ТД на НАП, ведно с приложения № 1 и № 2 към нея, е налице компетентност на органа възложил
ревизията и на органите издали процесния ревизионен акт.
Изложеното до тук налага да се приеме, че ревизионното
производство е образувано и съответно ревизионния доклад и ревизионния акт са
издадени от надлежно снабдените с правомощията за това органи по приходите.
Както ревизионния доклад, така и ревизионния акт са съставени в предвидената за
това форма. Ревизионният
акт е валиден административен акт, като издаден от материално компетентен,
териториално компетентен и компетентен по степен административен орган, в
съответствие и с приетото от Общото събрание на колегиите при Върховния
административен съд Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. по тълкувателно
дело № 10/2016г. (съгласно което, ревизионен акт, който при приложимата след
01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден с участието на орган по
приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във връзка с чл. 7, ал.
1, т. 4 ЗНАП, не е нищожен.)
IV.За фактите :
7. В хода на ревизията е установено, че през периода
2008 г.– 2013 г. дружеството-жалбоподател е сключило писмени договори за
предоставяне на парични заеми със заемополучателите:
дружества, „свързани лица“ по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, други дружества
и физически лица.
В договорите между страните е уговорено дължимо
възнаграждение в размер на основния лихвен процент на БНБ, като при случаите на
предсрочно погасяване на главницата и дължимата до момента лихва, заемателите не дължат лихва за периода след погасяването.
Съответно са уговорени неустойки при виновно неизпълнение на задълженията от
страните по договора, както и сроковете за погасяване – пет години или до 5
години.
В хода на ревизионното производство е представена
декларация от Н.А., в качеството си на управител на „К.“ ООД, в която е декларирано, че предоставените
заеми на ЮЛ и ФЛ и паричните средства са от търговска дейност на дружеството.
Към декларацията са приложени и съответните сключени договори.( Приложение № 8,
л. 793, т. IV от адм.дело № 2589/2014г.).
|
Дата на договора |
Име на заемателя |
Размер в лева |
Срок на договора |
|
|
01.09.2008 |
Деведжи-2005 ООД |
120000,00 |
5 години |
|
|
24.08.2009 |
Деведжи-2005 ООД |
90000,00 |
31.12.2015 |
|
|
10.05.2010 |
Деведжи-2005 ООД |
170000,00 |
5 години |
|
|
03.01.2011 |
Деведжи-2005 ООД |
180000,00 |
31.12.2014 |
|
|
08.02.2011 |
ЕТ„Ехсо-Л.Б.“ |
50000,00 |
01.01.2015 |
|
|
25.03.2012 |
Деведжи-2005 ООД |
90000,00 |
31.12.2015 |
|
|
01.06.2012 |
Д и Ш ООД |
24000,00 |
30.06.2013 |
|
|
29.07.2012 |
Хитбилдинг ООД |
145000,00 |
31.07.2015 |
|
|
09.11.2012 |
И.И.П. |
30000,00 |
31.01.2015 |
|
|
09.11.2012 |
Г.П.Д. |
40000,00 |
31.03.2015 |
|
|
10.05.2013 |
Д и Ш ООД |
10000,00 |
31.12.2014 |
|
|
01.09.2013 |
Р.Ш.А. |
12000,00 |
31.03.2015 |
|
|
01.11.2013 |
Х.Н.А. |
64000,00 |
31.10.2015 |
|
|
|
Всичко: |
1 025 000,00 |
|
|
Заемите са заведени в счетоводството на заемодателя по счетоводна сметка
498 - Други дебитори.
От страна на приходната администрация е прието за установено, че ревизираното
лице не е спазило условието за начисляване на дължимото възнаграждение и
изплащането му от дружествата – заемополучатели.
В хода на ревизионното производство е констатирано, че през отчетната 2010
г. са съставени счетоводни операции за приходи от лихви единствено по сметка
504 „Разплащане във валута“ в размер на 2046,64 лева. В следващите периоди до
2013 г. не са отчетени такива.Само през 2011 г. са отчетени приходи от лихви в
размер на 4,71 лв. и това е общият оборот по сметка 721-„Приходи от лихви“
В хода на ревизията е съставен Протокол № 1400072 от 21.03.2014 г. за
размера на лихвените проценти по кредити и сектори за периода 2010 г.-2013 г.
(л. 306 от адм. дело № 2598/2014г.).
В хода на съдебното производство по адм. дело № 2589/2014г. са приобщени като доказателства:
-Договор за банков кредит № 60912 от 27.08.2008 г.
между „Райфайзенбанк (България) ЕАД и „К.“ ООД за предоставяне на кредит в
размер до 85 000 евро и анекс №
1/27.08.2008 г., Анекс № 2/27.08.2008 г., към него. (л.1473 от адм.дело № 2589/2014г.).
-Договор за револвиращ банков кредит № 60911 от 27.08.2008 г., сключен
между „Райфайзенбанк (България) ЕАД и „Карванстрой“
ООД в размер до 265 000 евро и анекси към него. (л. 1485 от адм. дело № 2589/2014г.).
-Договор за кредит, обезпечаващ издаването на
банкови гаранции от 15.07.2010 г. на стойност 49 000 лева.(л.1517 от адм. дело № 2589/2014г.).
Прието е,
че от ревизираното лице не са начислявани приходи от лихви по „пазарна
лихва“ през ревизираните отчетни периоди, като е налице хипотезата на чл. 16,
ал. 2, т. 3 от ЗКПО, касаеща отклонение от данъчно
облагане, тъй като дружеството е предоставило заеми с лихвен процент, различен
от „пазарната лихва” по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО.
С оглед изложеното, след изследване на лихвените
проценти и обеми по салда по кредити за сектори нефинансови предприятия в
страната на БНБ, ревизиращите органи са приели размера на лихвения процент по
кредити в лева за нефинансови предприятия, посочени на уеб страницата на
Българската народна банка, съгласно Протокол за извършена проверка. Лихвените
проценти са описани в РД за всеки заемодател по отделно за съответните периоди.
В инкорпорирани в РД таблици са онагледени тези
констатации, като са изчислени процесните лихви, съобразно сумата на заема,
и лихва % до 5г. и над 5 г.
8.С оглед така
възприетото, от страна на ревизиращите органи е извършено увеличение на
счетоводния финансов резултат на ревизираното лице за 2010 г., 2011 г. и 2012 г., съответно със сумите от 37316,89 лв., 60199,31 лв. и 56882,85 лв.В тази връзка са цитирани разпоредбите на чл. 78, чл. 15,
чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 от с.з. и § 1, т. 32 от ДР на с.з., СС 18 и чл. 4,
ал. 1, т. 1 от ЗСч, , което е довело и до определяне на съответните задължения
по ЗКПО, ведно с прилежащите им лихви за забава, както следва :
- за
2010г. - 3731,69лв.
- за
2011г. - 6 019,93лв. и
- за
2012г. - 5 688,29лв.
9.При първоначалното разглеждане на делото, с цел
опровергаване тези фактически установявания и правни изводи на органите по
приходите по искане на оспорващия е допуснато
извършването на съдебно-счетоводна експертиза към назначеното вещо лице Ю. З.Х.,
заключението на която е прието с оспорване по същество на сторените експертни
изводи от процесуалните представители на страните.
Експертизата е поставена със задачи вещото лице да отговори на следните
въпроси: осчетоводени ли са договорите за заем и по какъв начин, при каква
лихва е договорено предоставянето на заем и отличава ли се тя от пазарната,
получавал ли е заемодателят възнаграждения, произтичащи от договорите за заем.
В отговор на поставените задачи, вещото лице е изброило в експертизата
процесните договори.
В заключението са описани взетите счетоводни записвания - по сметка 498
,Други дебитори", сметка 501 „Каса" и сметка 503 „Банка" - за
всеки един договор, по който има движение на парични средства.
Вещото лице е посочило също, че към датата на приключването на договорите
за заем - през 2013 и 2014г., от „К."ООД са начислени приходи от лихви за заематели: „Деведжи
2005"ООД, ЕТ „Есхо - Л. Б.", „Д и Ш" ООД,
„Хитбилдинг"ООД, И.П., Г.Д., Р.Ш.А. и Х.Н.А.
/заемите на последните двама, не са предмет на ревизията/.
Експертът е изчислил размера на пазарната лихва. Според описанието на
използваната методика на стр. 13 от заключението, вещото лице се е ръководило от цената при краткосрочните
междубанкови кредити, обявявана ежемесечно от БНБ, т. нар индекс ЛЕОНИА. Към
така получената стойност е прибавило и надбавка за т. нар. „рискова
премия", която отчита риска, поеман от кредитодателя.
Понеже този процент е различен при различните банки, според записаното в
експертизата, вещото лице е ползвало лихвения процент на „Райфайзенбанк",
тъй като „К."ООД е получило заем в размер на 265 000 евро от въпросната
банка по договор от 27.08.2008г. Лихвеният процент на „Райфайзенбанк" е
формиран от стойността на лихвата за съответната валута, увеличена с разходите
по управление на кредита /т. нар. стойност на банковия ресурс/, като на стр. 14
от заключението са описани конкретните размери на банковия ресурс за въпросната
банка по години, както и нивата на кредитиране на корпоративни клиенти.
Нзависимо от горните констатации, вещото лице сочи, че е определило размера на
пазарната лихва по сайта на БНБ за сектор: „Нефинансови предприятия", левови
кредити със срок от 1 до 5 години /каквато методика са използвали и органите по
приходите/, но с тази разлика, че в експертизата от установения лихвен процент
по данни на БНБ, е изваден 1% - отстъпка за корпоративни клиенти на
„Райфайзенбанк".
При разпита си всъдебно заседание, експертът
допълнително уточнява, че под „корпоративни клиенти" следва да се разбира
клиенти на банката, които правят определени обороти и поради това се ползват от
преференциални лихвени проценти, пр. за „Райфайзенбанк" - този оборот е 1
000 000лв. Вещото лице сочи, че всяка една банка има собствен критерий за
оценка на кредитния риск и той се включва в данните към лихвената статистика,
като част от лихвения процент на отпуснатите кредити.
От разпита на в. л. се установява, че не е налице основание пазарната лихва
да бъде намалявана с отстъпка за корпоративни клиенти, както е сторено в
заключението, доколкото от една страна размерът на заеманите суми е значително
по-нисък от оборотите, които са длъжни да реализират корпоративните клиенти, а
от друга - „К." ООД не е банкова институция и не се занимава с
предоставянето на кредити по занятие, поради което дружеството не би следвало
да търси стимули и отстъпки, за да увеличи оборота на предоставяните от него
заеми.
По отношение на момента, в който следва да бъдат начислени лихвите, вещото
лице сочи при разпита си, че с оглед принципа на текущото начисляване и СС 18,
независимо дали има връщане на сумата, приходът следва да бъде отчетен към
31.12. на съответната година.
Експертизата е оспорена от процесуалния представител на ответника, поради
извършеното неправилно намаление на следващата се лихва с отстъпката за
корпоративни клиенти.
10. При новото разглеждане на делото, в съответствие с
указанията на ВАС, е допуснато извършването на съдебно - счетоводна експертиза
към назначеното вещо лице Ю.З.Х., със задача да определи какъв е размерът на
приходите от лихви за 2010, 2011 е 2012г. съобразно приетия от съда лихвен
процент в съответствие с принципа на текущото начисляване, след което да
определи какъв е размера на дължимия корпоративен данък за съответните години,
ведно с лихви за забава.
Заключението е прието в проведеното по делото публично съдебно заседание на
23.11.2018г.
Видно от представеното заключение реализирания от „К."ООД приход от
лихви, респективно следващия се корпоративен данък по данни от договорите за
заем, е както следва:
за 2010г. - приход от лихви - 1662,22лв., дължим корпоративен данък -
166,22лв., лихва за забава - 53,58лв.;
за 2011г. - приход от лихви - 2 936,03лв., дължим корпоративен данък
-293,60лв., лихва за забава - 64,22лв. и
за 2012г. - приход от лихви - 1 533,30лв., дължим корпоративен данък
-153,33лв., лихва за забава - 17,80лв.
При преглед на заключението се установяват обаче, редица неточности, които
са пречка същото да бъде прието безрезервно.
Така например вещото лице е посочило в констативната част на заключението,
че във всички договори за заем, приложени към административната преписка като
възнаграждение за заемодателя е уговорен основния лихвен процент на БНБ и на
тази база вещото лице е извършило изчисленията относно дължимата за
ревизираните периоди възнаградителна лихва.
Видно от самите договори обаче, в някои от тях не е уговорена лихва, а в
други е посочена лихва, различна от ОЛП на БНБ. Така например, в договор от
10.05.2010г.., сключен между „К."ООД и „Деведжи
2005"ООД липсва уговорена възнаградителна лихва;
в договор от 01.06.2012г., сключен между „К."ООД и „Д и Ш"ООД цифром е посочена възнаградителна
лихва от 0%, а словом - от четири процента.
Констатира се също така, че липсва договор от 29.07.2012г., сключен между „К."ООД
и „Хитбилдинг"ООД, поради което не може да се
установи какъв е размерът на договорената лихва и има ли такава.
Вещото лице е извършило изчисленията си, ръководейки се единствено от
уговорените по договора суми, като не е взело предвид записите в счетоводството
на „К."ООД, от които е видно, че към 01.01.2010г.
е имало непогасено салдо по дебита на сметка 498 „Други дебитори и
кредитори" в размер на 248 185,55лв., което също подлежи на олихвяване.
Освен това експертът не се е съобразил с датите, на които са превеждани
реално сумите от заемодателя към заемателите и
обратно, нито с размера на съответните преводи, както и не е отчело, че текущо
през годините: 2010, 2011 и 2012г. е извършено частично погасяване на
предоставените заеми /видно от отразеното по сметка 498/.
Предвид така констатираните пропуски заключението е оспорено от
процесуалния представител на ответника, като в тази връзка, съдът е задължил
жалбоподателя да представи липсващите по делото документи.
11.Предвид заявеното оспорване на заключението е
допуснато извършването на допълнителна съдебно - счетоводна експертиза към
назначеното вещо лице Ю.З.Х., със задача: да определи какъв е размерът на
приходите от лихви, съответно - дължимият корпоративен данък за 2010, 2011 е
2012г. съобразно договорения размер на лихвите по сключените от ревизираното
лице договори за заем, като вземе предвид записите по дебита и кредита на
сметка 498 за ревизирания период и за предходните периоди, през които се е
формирало началното дебитно салдо по сметка 498, както и с реално преведените и
погасени суми.
Заключението е прието в проведеното по делото публично съдебно заседание на
18.09.2019г.
Тъй като вещото лице не е осъществило контакт с представител на „К."ООД,
нито от страна на дружеството са представени липсващите по преписката
документи, експертизата е изготвена на база наличните по делото договори за
заем и годишни разпечатки на сметка 498 „Други дебитори, съобразявайки се с
указанията на съда, дадени в заседанието на 26.03.2019г., а именно - при
отсъствие на съответните документи, да използва данните в РД и РА относно
датите на предоставяне и издължаване на заемите.
Видно от така изготвеното заключение, приходите от лихви по предоставените
от „К."ООД заеми, съответно - дължимия корпоративен данък, са както
следва:
за 2010 г. - приходи от лихви - 715,75лв., дължим корпоративен данък
-71,58лв., лихви за забава - 23,08лв.;
за 2011г. - приходи от лихви - 1 207,79лв., дължим корпоративен данък
-120,78лв., лихви за забава - 26,42лв.;
за 2011г. - приходи от лихви - 728,36лв., дължим корпоративен данък
-72,84лв., лихви за забава - 8,46лв.
Получените стойности са съобразени с началните дебитни салда по сметка 498
за съответните години, както и с реалните дати на отпускане и връщане на
заемите.
По отношение на уговорените лихви и лихвени проценти, и тук важи посоченото
по-горе за основното заключение, а именно, че в част от договорите не е
уговорена лихва, а в други е посочена лихва, различна от ОЛП на БНБ, които неточности са пречка същото да бъде прието безрезервно.
12. При новото разглеждане на делото, е допуснато извършването на съдебно -
счетоводна експертиза към назначеното вещо лице Т.С.Р., със задача да определи какъв е размерът на
пазарната лихва по смисъла на § 1 т. 32 от ДР на ЗКПО за ревизираните периоди
по всички сключени от жалбоподателя договори за заем, като се отчете времето на
предоставянето и издължаването на сумите, а за дължимост
на прихода от лихви, се приеме краят на съответната календарна година.
В изпълнение на посочената по-горе задача, вещото лице е изготвило основно
заключение и допълнение към него, които са приети в заседанието на 18.09.2019г.
Видно от основното заключение, за да определи пазарната лихва, вещото лице е
използвало метода на разпределената печалба по чл. 35 от Наредба № Н-9/2006г.
на МФ, тъй като в случая не могат да се установят съпоставими сделки между
независими лица в публичното пространство и не могат да се извършат корекции по
чл. 11 от наредбата.
Предвид факта, че заемателите и заемодателят не
са банки, експертът е счел, че всеки един от тях икономически е мотивиран -
първият - да получи заем с по-ниски лихвени проценти от тези по предлаганите
кредити от банките, а вторият, да получи по-висок доход от този по депозитите в
кредитните институции. Ето защо вещото лице е определило пазарната лихва в
размер на средния лихвен процент между предлаганите лихви по кредити и лихвите
по депозити съгласно лихвената статистика в сайта на БНБ, като е отчетен срока
на заемния договор /от една до две години и над две години/.
На тази база в допълнението към заключението, определяйки пазарната лихва по сключените от „К." ООД договори за
заем, са определени приходите от лихви, респективно - дължим корпоративен данък:
за 2010г. - приходи от лихви - 28 503,27лв., дължим корпоративен данък -2
850,33лв., лихва за просрочие - 918,86лв.;
за 2011г. - приходи от лихви - 50 467,52лв, дължим корпоративен данък
-5046,75лв., лихви за просрочие - 1 103,81лв.;
за 2012г. - приходи от лихви - 48 877,10лв., дължим корпоративен данък
-4887,71лв., лихви за просрочие - 567,36лв.
V. За правото:
13. В случая на първо място следва да се констатира,
че оспореният административен акт е постановен от надлежно снабден с
правомощията за това материално компетентен административен орган.
Властническото волеизявление е облечено в изискваната от закона форма. Не се
констатират нарушения на процесуалните правила в хода на развилото се
административно производство. Впрочем спор по тези обстоятелства и по
установените факти не се формира между страните по делото.
Спорът е по приложението на материалния закон по отношение на установените
в хода на ревизионното производство факти и обстоятелства, като се концентрира
във въпросите относно наличието на обстоятелства по чл.78 и чл. 15, ал. 1 и чл.
16, ал. 1 от ЗКПО и по конкретно приходи, неотчетени по съответния ред и
същевременно при отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т.
3 от ЗКПО. В тази връзка разрешаването на административноправния
спор по същество налага да се даде отговор на въпроса за размера на „пазарната
лихва“ по смисъла на това понятие, вложен в разпоредбата на §1 т.32 от ДР ЗКПО,
съответно за размера на лихвата
за целите на установеното отклонение от данъчно
облагане.
14. Разрешаването на административноправния
спор по същество в случая налага да се съобразят разпоредбите на СС 18
„Приходи" § 2, където „приход" е брутният поток от икономически ползи
пред периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, когато
този поток води до увеличаване на собствения капитал, отделно от увеличенията,
свързани с вноските на собствениците.
Съгласно от § 5.1 от СС 18 приходът се признава, когато: е вероятно
предприятието да има икономически изгоди, свързани със сделката; сумата на
прихода може да бъде надеждно изчислена; вероятните разходи или тези, които ще
бъдат направени могат да бъдат надеждно измерени; приходите за всяка сделка се
признават едновременно с извършените разходи.
Според § 8. 1 от СС 18 приходът, създаден от ползването на активи на
предприятието /каквито са и паричните средства/ от други лица във вид на:
лихви, лицензионни възнаграждения, такси и дивиденти, се признава, когато
сумата на приходите може да бъде надеждно изчислена и предприятието има
икономическа изгода, свързана със сделката. Съгласно § 8.2 от СС 18 приходите
се признават текущо, пропорционално на времевата база.
Съгласно принципа на текущото начисляване, намерил израз в чл. 4 ал. 1 т. 1
от ЗСч /действащ вкл. през 2010 - 2012г./, приходите и разходите, произтичащи
от сделки и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване,
независимо от момента на получаване на плащането на паричните средства или
техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети на периода, за който
се отнасят.
Съотнасянето на описаните данни в предходния раздел на
решението и цитираните правни норми, налага да се приеме, че в случая, приходът под формата на лихва може да се изчисли
надеждно, доколкото е фиксиран в договорите за заем, има вероятност
предприятието да получи икономически изгоди, налице е етап на завършеност на
сделката (приключила финансова година), разходите (общите административни разходи по обслужването на
заема) могат да бъдат надеждно измерени. В съответствие с
принципа на текущото начисляване, независимо от обстоятелството, че съгласно
уговорките заемодателят реално ще получи възнаграждението едва при връщането на
главницата или в някои случаи - известно време след това, дружеството следва да
отчита текущо, т. е. пропорционално всяка година следващия му се приход от
лихва.
От друга страна, следва в случая да се съобрази разпоредбата на чл. 16 ал. 2 т. 3 от ЗКПО, съгласно която за
отклонение от данъчно облагане се счита и получаването или предоставянето на
кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на
сключване на сделката.
Определение на понятието „пазарна лихва" е дадено от законодателя в нормата
на § 1 т. 32 от ДР на ЗКПО, според който „пазарна лихва" е лихвата, която
би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под
каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната
лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички
количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер, валута на
предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на
обезпечението, кредитния риск и други рискове, свързани със сделката, профил на
кредитополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху
размера на лихвата.
Ревизиращите органи са използвали като източник на данни за пазарната лихва
лихвената статистика на БНБ, доколкотно същата,
съгласно чл. 42 от ЗБНБ, се базира на данни по реално предоставени кредити от
търговските банки в страната. Съответните лихвени проценти за месеците, през които е отпуснат заемът, са
умножени по остатъка от време до края на годината и по този начин е определена
дължимата пазарна лихва.
В случая обаче лихвеният процент на отпусканите кредити, които БНБ обобщава
и качва на сайта си съгласно изискванията на ЗБНБ, представлява обобщена
статистическа информация, която не отчита количествените и качествените
характеристики на отделните сделки, които са съществен елемент на пазарната
лихва съобразно дефиницията по § 1 т.32 от ЗКПО, т.е. същите данни не могат да
се приемат като релевантни и въз основа на тях да се обосноват изводи относно
размера на дължимите лихви в хипотезата на чл.16 ал.1 във вр.
с ал.2 т.3 от ЗКПО.
15.Спорът в казуса относно пазарната лихва по смисъла
на това понятие, вложен в разпоредбата на §1, т.32 от ДР ДОПК, съответно за размера на лихвата
за целите на установеното отклонение от данъчно
облагане при ревизираното лице, е решен посредством източник на специални знания.
Относимо към разрешаването на този въпрос е
заключението на вещото лице Т.С.Р. по назначената съдебно-счетоводна експертиза/ССЕ/ при новото разглеждане на
делото/в допълнения й вид, съгласно допълнението към заключението/, в която експертът
е определил пазарната лихва, като е използвал метода на разпределената печалба
по чл. 35 от Наредба № Н-9/2006г. на МФ, тъй като в случая не могат да се
установят съпоставими сделки между независими лица в публичното пространство и
не могат да се извършат корекции по чл. 11 от наредбата и предвид неправилността
на подхода на ревизирашите органи при определяне на
пазарната лихва в хода на ревизионното производство. Експертът по ССЕ, в
изпълнение на поставените задачи, е определил пазарната лихва, предвид факта,
че заемателите и заемодателят не са банки, при което
експертът е счел, че всеки един от тях икономически е мотивиран - първият - да
получи заем с по-ниски лихвени проценти от тези по предлаганите кредити от
банките, а вторият, да получи по-висок доход от този по депозитите в кредитните
институции. Ето защо вещото лице е определило пазарната лихва в размер на
средния лихвен процент между предлаганите лихви по кредити и лихвите по
депозити съгласно лихвената статистика в сайта на БНБ, като е отчетен срока на
заемния договор /от една до две години и над две години/.
Изводите на вещото лице съответстват на изискванията на Наредба № Н-9 от
14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на
пазарните цени, издадена от Министерството на финансите, както и разпоредбите
на §1, т.32 от ДР ЗКПО. Поради изложеното съдът намира, че на заключението на вещото лице следва да се
даде вяра, като компетентно и обективно, въвеждащо в процеса с необходимата
пълнота релевантните за разрешаване на настоящия административноправен
въпрос факти и обстоятелства, кореспондиращо и с останалия доказателствен
материал по делото. Предвид изложеното, несъгласието на жалбоподателя с размера
на пазарната лихва, е неоснователно.
16.Както се посочи и по-горе в настоящото изложение,
сключените от жалбоподателя договори за заем водят до отклонение от данъчно
облагане по смисъла на чл. 16 ал. 2 т. 3 от ЗКПО, тъй като кредитите са
предоставени с лихвен процент, безспорно отличаващ се от пазарната лихва, установена
от заключението на вещото лице Р..
Налице е основание за регулация на счетоводния финансов резултат на дружеството
– жалбоподател за ревизираните периоди на 2010г., 2011г. и 2012г. съгласно чл. 78 и чл. 16 ал. 2 т. 3 от ЗКПО с
приходите от лихви, неотчетени по съответния ред и при отклонение от данъчно
облагане.
Моментът в който следва да бъде сторено това, е съответната финансова
година, съгласно § 8.2 от СС 18 и чл. 4 ал. 1 т. 1 от ЗСч /действащ вкл. през
2010 - 2012г./. В този аспект съдът споделя изводите, на приходната
администрация, че съобразно принципа за текущо начисляване, формулиран в чл.4
ал.1 т.1 от ЗСч, а именно че приходите и разходите, произтичащи от сделки и
събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента
на получаването или плащането на паричните средства и се включват във
финансовите отчети за периода, за който се отнасят, както и на СС - 18 "Приходи",
т.2 и т.5.1, в случая ревизираното лице е следвало да начислява лихви по
предоставените от него заеми текущо през всяка една от процесните години, като
уговорката за това, че лихвите ще се заплатят на датата на падежа на
главниците, респ. възприетата счетоводна политика в тази връзка, са ирелевантни и противоречат на посочените императивни норми
на закона. Оплакванията на жалбоподателя в този смисъл са неоснователни и не се
споделят от състава на съда. В същия смисъл е и съдебната практика, намерила израз
в решения на ВАС по адм. д.№ 8429/15г. и др.
17.
Изложеното по - горе налага при определяне на задълженията
корпоративен данък и лихви върху него за процесните ревизирани периоди да се съобразят констатациите по приетата при новото разглеждане на делото ССЕ на вещото лице Т.С.Р./в
допълнения й вид, съгласно допълнението към заключението/, при което се формират следните резултати :
За
2010г.
- дължим корпоративен данък - 2
850,33лв., лихва за просрочие - 918,86лв.;
За
2011г.
- дължим корпоративен данък - 5046,75лв.,
лихви за просрочие - 1 1 103,81лв.;
За
2012г.
- дължим корпоративен данък - 4887,71лв.,
лихви за просрочие - 567,36лв.
При съобразяване на изложеното, оспореният РА
ще следва да бъде ИЗМЕНЕН, В ЧАСТТА,
относно допълнително установените данъчни задължения за корпоративен
данък за 2010г.,2011г и 2012г., ведно със съответните лихви, като бъдат НАМАЛЕНИ установените с РА задължения,
както следва: корпоративен данък за 2010г. от 3731,69лв. на 2 850,33лв.,ведно
със съответни лихви; корпоративен
данък за 2011г. от 6019,93 лв. на 5046,75лв.,ведно със съответни лихви; корпоративен данък за
2012г. от 5688,29 лв. на 4887,71лв.,ведно
със съответни лихви.
Съответно жалбата
срещу РА, В ЧАСТТА, с която допълнително са установени следните данъчни задължения : корпоративен данък за 2010г. в размер на 2
850,33лв и лихви в размер на 918,86лв.;
корпоративен данък за 2011г. в размер на 5046,75лв. и лихви в размер на 1103,81лв.;
корпоративен данък за 2012г. в размер на 4887,71лв.
и лихви в размер на 567,36лв., е неоснователна
и следва да бъде отхвърлена.
VI.За
разноските
:
18. При
посочения изход на спора, на основание чл.226, ал.3 от АПК, приложим във връзка
с разпоредбата на § 2 от ДР ДОПК на жалбоподателя, се дължат извършените
разноски по производството. Те се констатираха в размер на 971,93 лв., от които
заплатени държавни такси, възнаграждения за вещи лица и адвокатско
възнаграждение /така списък по чл.80 от ГПК, л. 1621 от адм.дело №
2589/2014г./, съразмерно на уважената част от жалбата.
19.С оглед изхода на
спора, на основание чл.226, ал.3 от АПК, приложим във връзка с разпоредбата на
§ 2 от ДР ДОПК на ответника се дължат извършените разноски по производството в
размер на 3316,38 лв., съставляващи възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита, възнаграждения за вещи лица и такса
за копия от документи, съразмерно на отхвърлената част от жалбата, Възнаграждението
за осъществена юрисконсултска защита, на основание
чл.8, ал.1 т.4 от НАРЕДБА № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения, се констатира в размер на 991,24 лв. за първоинстанционното производство при първоначалното
разглеждане на делото и 991,24 лв. лв. за първоинстанционното
производство при новото разглеждане на делото, както и 991,24 лв. за производството пред Върховен
административен съд. Общ размер на юрисконсултското
възнаграждение, съразмерно на отхвърлената част от жалбата 2651,24 лв. (3 х 991,24
лв. лв.).Така и в този смисъл е Определение № 3843/29.03.2017г. на ВАС по адм. дело № 3341/2017г., Първо отделение.
Мотивиран от
гореизложеното, Пловдивският
административен съд, ІІ отделение, ХІІ състав,
Р Е
Ш И :
ИЗМЕНЯ Ревизионен акт /РА/ №
16251400006/22.05.2014 г., издаден от К.А.Б.на длъжност началник отдел „Ревизии
и проверки-1“, възложил ревизията и П.С.Д.на длъжност главен инспектор по
приходите – ръководител на ревизията, потвърден с решение № 789/12.08.2014 г.
на директор дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” при ЦУ на НАП,
В ЧАСТТА, с която на „К.“ ООД, ЕИК по БУЛСТАТ: *********, със седалище и адрес
на управление: гр. Джебел, кв. „Прогрес“
№ 2, представлявано от Н.А. А./понастоящем „К.“ ЕООД, със седалище и адрес на
управление гр.София,р-н Лозенец,бул.“Симеоновско
шосе“ № 120-Д,партер, представлявано от К.К.К./, допълнително
са установени данъчни задължения за корпоративен данък за 2010г.,2011г и
2012г., ведно със съответните лихви, като НАМАЛЯВА установените с РА задължения, както следва:
корпоративен данък за 2010г. от 3731,69лв. на 2 850,33лв.,ведно със съответни
лихви; корпоративен
данък за 2011г. от 6019,93 лв. на 5046,75лв.,ведно със съответни лихви; корпоративен данък за
2012г. от 5688,29 лв. на 4887,71лв.,ведно
със съответни лихви.
ОТХВЪРЛЯ оспорването на „К.“ ООД, ЕИК по БУЛСТАТ: *********, със седалище и адрес на
управление: гр. Джебел, кв. „Прогрес“ №
2, представлявано от Н.А. А. /понастоящем „К.“ ЕООД, със седалище и адрес на управление
гр.София,р-н Лозенец,бул.“Симеоновско шосе“ № 120-Д,партер, представлявано
от К.К.К./ срещу Ревизионен акт /РА/ № 16251400006/22.05.2014 г., издаден
от К.А.Б.на длъжност началник отдел „Ревизии и проверки-1“, възложил ревизията и П.С.Д.на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден с решение № 789/12.08.2014 г. на директор дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА, с
която допълнително
са установени следните данъчни задължения : корпоративен данък за 2010г. в размер на 2 850,33лв и лихви в размер на 918,86лв.; корпоративен данък за 2011г. в размер на 5046,75лв. и лихви в размер на 1103,81лв.;
корпоративен данък за 2012г. в размер на 4887,71лв.
и лихви в размер на 567,36лв.
ОСЪЖДА Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив при
Централно управление на Национална агенция за приходите, да заплати на „К.“
ЕООД, със седалище и адрес на управление гр.София,р-н Лозенец,бул.“Симеоновско шосе“ № 120-Д,партер, представлявано от К.К.К., сумата от 971,93 лв. – заплатените държавна такса,
възнаграждения за вещи лица, и адвокатско възнаграждение, съразмерно
на уважената част от жалбата.
ОСЪЖДА „К.“
ЕООД, със седалище и адрес на управление
гр.София,р-н Лозенец,бул.“Симеоновско шосе“ № 120-Д,партер, представлявано от К.К.К., да заплати на Дирекция “Обжалване
и данъчно-осигурителна практика”
гр. Пловдив, при Централно управление
на Национална агенция по приходите,
сумата от 3316,38 лв., представляваща
възнаграждение
за осъществена юрисконсултска защита, възнаграждения за вещи лица и такса за
копия от документи, съразмерно на отхвърлената част от жалбата.
РЕШЕНИЕТО
подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния
административен съд в четиринадесетдневен срок от съобщаването на страните за
неговото изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ :