Решение по дело №1853/2019 на Административен съд - Пловдив

Р Е Ш Е Н И Е

№2661

гр. Пловдив, 16, 12, 2019 година

 

В  ИМЕТО   НА   НАРОДА

 

  АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ПЛОВДИВ, V състав, в съдебно заседание на двадесет и шести ноември две хиляди и деветнадесета година в състав:

                                                                    ПРЕДСЕДАТЕЛ: СТОИЛ БОТЕВ

 при секретаря ВАНЯ ПЕТКОВА, като разгледа докладваното от съдия Ботев адм. дело № 1853 по описа на съда за 2019 год., за да се произнесе взе предвид следното:

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Делото е образувано по жалба на П.И.Д., ЕГН **********,***, против Ревизионен акт № Р-16001618005353-091-001 от 08.03.2019 г., издаден от З.Д.В.– началник сектор, възложил ревизията, и Ф.Г.К.- главен  инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 325 от 28.05.2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. Пловдив, в частта относно установени задължения по ЗДДС, ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО, както следва:  допълнително начислен ДДС общо в размер на 14 949.40 лв., ведно с прилежащите лихви от 3 328.40 лв. за периода 29.06.2016 г. – 31.08.2017 г.; годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2015 г. в размер на 1 439.74 лв. и лихви в размер на 416.78 лв., за 2016 г. в размер на 6 917.74 лв. и лихви – 1 301.02 лв., за 2017 г. в размер на 2 550.94 лв. и лихви – 221.10 лв.; вноски за ДОО за: 2015 г. в размер на 1041.07 лв., за 2016 г. 4 264.08 лв., за 2017 г. – 3 252.98 лв.; вноски за ЗО за 2015 г. в размер на 650.67 лв. и лихви – 188.36 лв., за 2016 г. – в размер на 2 092.80 лв. и лихви – 393.59 лв., за 2017 г. – в размер на 1 504.67 лв.и  лихви – 130.42 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за 2015 г. – в размер на 406.67 лв.и лихви – 117.73 лв., за 2016 г. – в размер а 1 30800 лв. и лихви – 246.00 лв. и за 2017 г. – в размер на 940.00 лв. и лихви – 81.47 лв., и изменен в частта за допълнително установени задължения за лихви върху задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ по КСО, както следва: за 2015 г. от 319.49 лв. на 301.38 лв., за 2016 г. – от 819.79 лв. на 801.95 лв. и за 2017 г. – от 291.65 лв. на 281.95 лв.   

В жалбата се твърди, че РА е неправилен и незаконосъобразен – постановен в нарушение на материалния и процесуалния закон, поради което се иска неговата отмяна изцяло, Иска се и прогласяване на нищожност на РА. Според жалбоподателя, позоваването на сканирани документи, предоставени от куриерската служба, не могат да бъдат основание за достоверността на данните, като в тази насока се твърди, че, от страна на приходната администрация, не е извършен анализ на данни, предоставени от тази служба. Счита, че неоснователно органите по приходите са изключили представените от жалбоподателя договори за покупко-продажба на МПС, внос от Италия, както и част от представените договори, свидетелстващи за извършените разходи по закупуването на автомобилите, с аргумент, че има разминаване в датите на сключване на договорите и датата на тръгване от България.

Счита, че неоснователно ревизията е извършена по особения ред на чл.122 от ДОПК, както и, че при анализа, не са взети предвид всички обстоятелства по чл.122 ал.2 от с.к. Подробни доводи излага в представените по делото  / л. 1677/ писмени бележки. Претендира разноски по делото.

  Ответникът - директор дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” /ОДОП/ Пловдив, чрез процесуалният си представител – юриск. К., е на становище, че жалбата е неоснователна и моли съда да я отхвърли, по доводи подробно изложени в представената по делото /л. 1675 /  писмена защита. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ревизионният акт, обект на настоящото производство, е бил обжалван в предвидения за това процесуален срок пред горестоящия в йерархията на приходната администрация орган, който е приел същия за законосъобразен в обжалваната му част, и го е изменил само в частта за лихвите по вноските за ДОО. Така постановеният от приходния орган резултат и подаването на жалбата, в рамките на установения в закона срок, по повод на която е образувано настоящото производство, налагат извода за нейната допустимост.

  Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001618005353-020-001/ 05.09.2018 г. (л.1654, т.6), е сложено начало на ревизията на жалбоподателя с обхват: годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода 01.01.2015 г. - 31.12.2017 г., ДОО - за самоосигуряващи се за периода 01.01.2015 г. -  31.12.2017 г., Здравно осигуряване – за самоосигуряващи се за периода 01.01.2015 г. - 31.12.2017 г., Универсален пенсионен фонд – за самоосигуряващи се за периода 01.01.2015 г. - 31.12.2017 г., като е определен краен срок за приключването й до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 14.09.2018 г. лично на лицето. Последвало е издаването на Заповед за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-16001618005353-020-002/04.12.2018 г. и  № Р-16001618005353-020-003/10.01.2019 г., като с последната срокът на ревизията е удължен до 11.02.2019 г.  Със Заповед № П-16001618005353-023-001/01.02.2019 г. (л.1643, т.6) производство е спряно на основание чл.34 ал.1 т.1  за времето от 01.02.2019 г. до 14.02.2019 г., когато е възобновено със Заповед № П-16001618005353-143-001/15.02.2019 г. (л.1641, т.6).  Цитираните ЗВР са издадени от З.Д. В., на длъжност началник сектор при ТД на НАП гр. Пловдив.

По административната преписка е наличен магнитен носител – CD (л.24, т.1), с което се удостоверява валидността на подписите, положени от длъжностните лица, изготвили всички документи, свързани с РА.

  В хода на производството, на основание чл.117 от ДОПК е издаден Ревизионен доклад /РД/ № Р-16001618005353-092-001 от 15.02.2019 г. (л.65, т.1). По делото липсват данни срещу така изготвения РД да е депозирано възражение в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК. Впоследствие, на основание чл.119 ал.2 от ДОПК, е издаден и оспореният Ревизионен акт (РА) № № Р-16001618005353-091-001/08.03.2019 г. (л.50, т.1).

  Този резултат е обжалван от ревизираното лице, като с Решение № 339 от 28.05.2019 г. (л.14, т.1), директорът на дирекция “ОДОП” гр. Пловдив при ЦУ на НАП  е потвърдил, в една част, и изменил, в друга, процесния ревизионен акт.

  С оглед делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДОПК, по делото е представена Заповед № РД-09-1 от 03.01.2017 г. (л.5, т.1), издадена от директора на ТД на НАП – Пловдив, на основание чл.11 ал.3 от ЗНАП във връзка с чл.112 ал.1 т.2 от ДОПК, както и Заповед № РД-09-1801/28.09.2018 г. (л.3, т.1), издадена от директора на ТД на НАП – Пловдив, на основание чл.11 ал.1 т.1 от ЗНАП.

  По отношение искането за прогласяване нищожност на РА и допуснатите съществени процесуални нарушения, съдът намира, че е необходимо да отбележи следното:

Обявяването на нищожността от съда може да стане по два начина – когато при оспорване на административен акт, в законово определения срок, съдът констатира, че актът е нищожен, и при изрично сезиране на съда с искане за прогласяване на нищожност - безсрочно по реда на чл.149 ал.5 от АПК. В двата случая, за оспорването е необходимо да е налице правен интерес на оспорващия, като настоящия казус попада във втората посочена хипотеза.

 Правен интерес за оспорващия, в по-широк смисъл, ще е налице, когато с оглед правната сигурност и силата на пресъдено нещо, каквато съдебният акт несъмнено има – се прогласи erga omnes какви са правните последици, респ. липсата на такива, от евентуална нищожност. Интересът на оспорващия е мотивиран и имплицитно свързан с правото му да може да изисква от всички участници в правния оборот да се съобразят с правно установеното в съответно съдебно решение.

Такъв интерес за оспорващия е налице, ако без това оспорване не би могъл да защити своите права и законни интереси, ако искането за прогласяване на нищожност е абсолютно необходим и единствен процесуален способ за правната му защита с оглед избягване на неблагоприятни правни последици. С други думи, правният интерес от обявяването на нищожността се състои в промяна в правното положение на заинтересувания, което настъпва в резултат от обявяването на нищожността.

Процесуалноправният интерес е инструментът за защита на засегнатите права и интереси, представляващи същността на материалноправния интерес, и съотношението е като средство към цел. Това е причината за изискването, той да е налице към момента на оспорването - подаване на жалбата или искането за обявяване на нищожност. Процесуалноправният интерес е положителна процесуална предпоставка, от категорията на абсолютните. Той трябва да е личен – никой не може от свое име да търси съдебна защита на чужди права. Трябва да е и пряк, и непосредствен. Пряко засягане е налице, когато със самия акт могат да бъдат засегнати или са засегнати права и законни интереси, регламентирани от материалното право, т.е. се изменят, отменят или ограничават права, или административният акт създава права на трето лице, с което уврежда оспорващия или, за които той поражда задължения. Съдебният процес е пътят за осъществяването на материалното право и в тази връзка не би могло да бъде отказано на правоимащия да поиска от съда да прогласи нищожността на акт, който го уврежда или би го увредил, особено, след като законодателят не обвързва обявяването на нищожността на административен акт със срок.

Необходимо е да се има предвид същественото уточнение, че не съществува правен интерес от искане за прогласяване на нищожност на административен акт, ако съдът вече се е произнесъл относно неговата законосъобразност, защото с оглед служебното начало, той е длъжен, при осъществяването на контрола за законосъобразност, да следи и за нищожност, и ако установи такава – да я прогласи – чл.168 ал.2 от АПК. Влезлият в сила съдебен акт преклудира и правото по чл.149 ал.5 от АПК да се иска обявяването на нищожност без ограничение във времето. Това е гаранцията за стабилитета на административния акт – недопустимо е позоваване на нищожност, след като административният акт е преминал през съдебен контрол за законосъобразност.

Във всички случаи, при оспорване на административните актове с искане за прогласяване на нищожност, трябва да се докаже пред съда, че е налице засягане или предстоящо засягане на права или законни интереси. В тази връзка следва да се има предвид решение № 5/17.04.2007 г. по к.д. № 11/2006 г., съгласно което „Прогресивният характер на легитимацията е възможност да се обжалват административните актове не само когато са налице пряко нарушени права, но и при предстоящо засягане на права“. Правният интерес следва да е правомерен, личен и обоснован, както и да е налице към момента на предявяване на претенцията пред съда. Преценката в тази насока е в правомощията на съда за всеки конкретен казус и по отношение на всеки един от оспорващите.

В настоящия казус, безспорно такъв интерес е на лице по отношение на П.И.Д.. Или иначе казано, искането е допустимо.

На първо място, следва да се отбележи, че е спазен срокът по чл.109 от ДОПК, с оглед надлежното упражняване на правомощието за образуване на  процесното ревизионно производство – ревизионното производство е образувано със ЗВР № Р-16001618005353-020-001/05.09.2018 г., т.е. в рамките на 5-годишния срок за първата ревизирана година 01.01.2015 г. – 31.12.2015 г.

С оглед, делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1, чл.113 ал.3 и чл.114 ал.2 от ДПОК, по делото са представени: Заповед № РД-09-1 от 03.01.2017 г. и Заповед № РД-09-1801/28.09.2018 г., издадени от директора на ТД на НАП – Пловдив.

В случая, преди всичко, следва да се посочи, че съобразно правилото на чл.160 ал.2 от ДОПК - Съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като проверява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма и спазени ли са процесуалните и материалноправните изисквания.

При това положение, преди да се пристъпи към решаване на материално правния спор по същество, е необходимо да се извърши проверка относно спазването на процесуалните разпоредби по издаването на обжалвания  ревизионен акт, включително и относно компетентността на органите, възложили ревизионното производство.

Според чл.112 ал.2 от ДОПК, ревизията се възлага от: - 1. органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция или 2. изпълнителния директор на Националната агенция за приходите или определен от него заместник изпълнителен директор - за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски.

В случая, предвид посочените по-горе заповеди, се налага извод, че първоначалната заповед за възлагане на ревизия и последващите я други, са издадена от снабдения с правомощията за това орган на приходна администрация.

Необходимо е да се отбележи също така, че според правилото на чл.160 ал.1 от ДОПК, съдът решава делото по същество, като може да отмени изцяло или частично ревизионния акт, да го измени в обжалваната част или да отхвърли жалбата. Очевидно, изрично изключена е възможността, след констатиране на незаконосъобразността на ревизионния акт, която може да има за последица, неговата унищожаемост или неговата нищожност, съдът да връща преписката на административния орган за постановяване на нов административен акт със съответни указания относно точното тълкуване и прилагане на закона. Или иначе казано, изрично установеното в чл.160 ал.1 от ДОПК, специално  процесуално правило, изключва приложението на общата разпоредба, възведена в чл.173 ал.2 от АПК.

Все в тази насока е необходимо да се добавят още следните съображения :

Нищожността е статус на административния акт, при който същият е лишен от правно действие и, съответно, неспособен да породи правни последици. Сиреч, този акт няма правна сила, поради което е недействителен.

Ето защо, такъв акт не подлежи на отмяна и не се изменя. При отмяната се прекратява действието или респективно се изменят последиците, постановени с един вече действащ, макар и незаконосъобразен административен акт.

За разлика от унищожаемите административни актове, нищожният акт е неспособен да породи каквито и да е правни последици, за да се налага тяхното действие да се прекратява или изменя. Този акт само създава една привидност, че поражда правно действие, поради което, единствената възможност е липсата на каквото и да е правно действие на този акт да бъде прогласено, като същият се обяви за нищожен.

Унищожаемият ревизионен акт, макар и да е незаконосъобразен, има за последица възвеждането в правния мир на един разрешен с неговото постановяване административен въпрос, посредством обективиране на неговото „същество“ – страните и конкретните субективни материални права и задължения.

Ето защо, когато съдът отмени изцяло или частично унищожаемия акт, пак съобразно правилото на чл.160 ал.1 е длъжен да разреши по „същество“, възведения с него административен въпрос.

Обратно, с нищожния административен акт само се създава една привидност, че той поражда правно действие, т.е., че с него се обективира и разрешава един  конкретен административен въпрос. Каза се, нищожният акт е неспособен да породи правни последици. Следователно, този нищожен акт, няма за последица възвеждането в правния мир на конкретен административен въпрос, който пък съдът да е длъжен да разреши по „същество“ след обявяване на нищожността.

Крайният извод е, че след обявяване на нищожността на ревизионния акт, съдът не следва нито да връща преписката на административния орган за постановяване на нов акт, нито пък да разрешава по същество административен въпрос, който не е обективиран в правния мир.

Впрочем, в казуси като процесния, обявяването на нищожността на ревизионния акт и връщането на преписката на органа по приходите за издаване на нов, би имало за пряка последица постановяване на следващ, трети по ред ревизионен акт, в рамките на едно и също ревизионно производство. Такава възможност ДОПК не допуска.

За пълнота на изложението, трябва да се добави, че съобразно разпоредбата на чл.108 ал.1 от ДОПК, данъчните задължения и задълженията за задължителни осигурителни вноски се установяват с ревизионен акт, като според правилото на чл.108 ал.2 от ДОПК, когато не е издаден ревизионен акт и срокът за започване на ревизия по чл.109 от ДОПК е изтекъл, установените задължения по раздел първи от глава ХІV на ДОПК са окончателно установени. 

Правилото на чл.108 ал.2 от ДОПК, несъмнено следва да намери приложение и в случаите на обявена от съда нищожност на ревизионния акт, което пък ще рече, че, ако срокът по чл.109 от ДОПК, не е изтекъл, то в правомощията на органа по приходите е да възложи нова ревизия за установяване на задълженията за данъци и осигурителни вноски за същия отчетен период, доколкото в хипотеза на обявена нищожност, очевидно не ще е налице валидно постановен индивидуален административен акт, с който материално правният административен въпрос е разрешен от органа по същество.

На следващо място, РА е издаден в изискуемата форма и с необходимото съдържание, съгласно чл.120 от ДОПК и в съответствие със закона.

В ДОПК няма определение за РА, но от гледна точка на общата им характеристика става въпрос за индивидуален административен акт – издава се от овластен орган и създава права или задължения или засяга права или законни интереси на ФЛ и организации. Това следва и от правомощията на съда при обжалване - и пред ВАС. Тъй като е административен акт, РА следва да отговаря на всички условия за действителност на административните актове (чл.21 ал.1-4 от АПК и чл.160 ал. 2 ДОПК).

Така, съгласно чл.122 ал.1 от ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията., а съгласно чл.119 ал. 4 от с.к., същото завършва с издаване на ревизионен акт или заповед за прекратяване, които се връчват на ревизираното лице в 7-дневен срок от издаването.

В случая е налице именно последно сочената хипотеза – издаден е РА, с който са определени задължение.

В случая са изпълнени и изискванията на чл.29 и чл.30 от ДОПК, поради което и следва да се приеме, че от представените по делото доказателства, не се удостоверява нередовното връчване на нито един акт, включително и на ревизионния акт.

  Неоснователно е възражението и в насока, че не са налице обстоятелства за провеждане на ревизия по особения ред на ДОПК. С оглед на това, следва да се посочи, че според чл.110 ал.2 от ДОПК, ревизията е съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Принципът на „законност”, установен в чл.2 ал.1 от ДОПК изисква при осъществяване на това производство, органите по приходите да действат в рамките на правомощията си, установени от закона, като прилагат законите точно и еднакво спрямо всички лица. На следващо място, принципът за „обективност”, възведен в чл.3 от ДОПК, безусловно налага задължението органите по приходите в производствата по ДОПК да установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица, като административните актове по същия този кодекс, следва да се основават на действителните факти от значение за случая, а истината за фактите да се установява по реда и със средствата, предвидени в кодекса. Най-сетне, принципът на служебното начало, възведен в чл.5 от ДОПК, според който органите по приходите и публичните изпълнители са длъжни служебно, когато няма искане от заинтересованите лица, да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за установяване и събиране на публичните вземания, включително за прилагането на определените в закона облекчения, без съмнение възлага доказателствената тежест в административното ревизионно производство на данъчните органи. Те са органи на изпълнителната власт, които са снабдени с всички необходими правомощия, упражняването на които, позволява събирането на необходимата пълнота от данни (доказателства) за установяването на законосъобразното, респ. на незаконосъобразното възникване, развитие и осъществяване на данъчните правоотношения. С такива правомощия отделният данъчен субект не разполага. Напротив, той е длъжен да изпълнява властническите волеизявления на данъчните органи и да представя поисканите му документи и писмени обяснения. Когато крайният резултат от административното ревизионно производство е неблагоприятен за данъчния субект, поражда се правото той да бъде обжалван пред контролния в данъчната администрация орган. При положение, че резултатът е отново неблагоприятен, за данъчния субект е налице вече право на съдебно обжалване. От гледна точка на съдебния административен процес, упражняването на това право е равнозначно на предявено пред съда искане да бъде разгледан и разрешен конкретен административен спор. В спорното съдебно производство, двете страни - данъчният субект и административният орган са равнопоставени. Те имат еднакви възможности за извършването на процесуални действия, насочени към разкриване с помощта на доказателствените средства на истината относно фактите, релевантни за спорното право. Решаващо при разпределението на доказателствената тежест между данъчния субект–жалбоподател и административния орган–ответник по жалбата, е обстоятелството, каква правна последица страната претендира като настъпила, като относно факта, обуславящ тази последица, страната носи доказателствената тежест.

Във връзка с тук обсъждания въпрос е необходимо да се уточни също така и, че доказателствената тежест не е равнозначна на задължение да се представят доказателства. Принципите на обективната истина и служебното начало в съдебния административен процес, налагат съдът да основе констатациите си за всеки факт върху наличните доказателства, без да има значение, дали те са представени от страната, която носи доказателствената тежест относно този факт, от противната страна по административния спор или пък са издирени служебно от съда. При това положение, въпросът за доказателствената тежест се свежда до последиците от недоказването. Доказателствената тежест се състои в правото и задължението на съда да обяви за ненастъпила тази правна последица, чийто юридически факт не е доказан. Това разбиране произтича от законоустановеното задължение за съда да реши делото по същество, като отмени изцяло или частично ревизионния акт, като го измени в обжалваната част или отхвърли жалбата – чл.160 ал.1 от ДОПК, независимо от това, дали в съдебното производство страните са ангажирали някакви доказателства или не. Изпълнението на това задължение от страна на съда означава при недоказване, да се приеме, че недоказаното не е осъществено. А щом юридическият факт не е осъществен, не могат да настъпят последиците, които съответната материалноправна норма свързва с неговото проявление.

Без съмнение, в случая следва да се съобрази и правилото, възведено в чл.124 ал.2 от ДОПК, съобразно което, в производството по обжалване на ревизионен акт, издаден в хода на извършена ревизия по реда на чл. 122 от същия кодекс, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл.122 ал.1 е подкрепено от събраните доказателства. Въпросното правило, ясно и точно, указва кому лежи доказателствената тежест относно релевантните факти при спор относно законосъобразността на ревизионен акт, издаден в производство по реда на чл.122 от ДОПК, като придава отнапред материална доказателствена сила на съдържащите се в същия констатации.

Относно наличието на предпоставките по чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК в настоящия казус следва да се посочи, че няма съмнение, че за процесните отчетни периоди, жалбоподателят П.И.Д. е получавал доходи от продажби на клиенти чрез куриерски фирми на физически лица за поръчани он-лайн стоки. След извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства, е установено, че налице са данни за укрити приходи или доходи

Ревизиращите органи са достигнали до този извод, след анализ на събраните в хода на извършени проверки в ИМ на НАП, насрещни проверки на различни юридически лица, както и представени от жалбоподателя в отговор на отправените му ИПДПОЗЛ, доказателства. Това само е било достатъчно, за да се направи извод за наличието на предпоставките по чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК и съответно, ревизията да бъде извършена по реда, предвиден в този нормативен текст, още повече, че лицето не е подавало за нито една от ревизираните години ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ. Органите на приходна администрация са взели предвид всяко от относимите за жалбоподателя обстоятелства, предвидени в чл.122 ал.2 от ДОПК, и по този именно начин, са определили основата за облагане с преки данъци за всеки един от процесните отчетни периоди и дължимите данъци. Неоснователно е възражението на жалбоподателя в насока, че не са обсъдени всички относими обстоятелства – видно от РД, стр.32-33 от същия, подробно е описано всяко едно обстоятелство. 

Предвид изложеното съдът приема, че оспореният административен акт е постановен от надлежно снабден с правомощията за това, материално компетентен административен орган; властническото волеизявление е облечено в изискваната от закона форма и е постановено в рамките на преклузивния срок по чл.109 от ДОПК, поради което съдът намира, че искането за обявяване на нищожност на РА № Р-16001618005353-091-001/08.03.2019 г. е неоснователно и като такова следва да бъде отхвърлено.

Що се отнася до възражението на жалбоподателя, че в случая са налице съществени нарушения на процесуалните правила, съдът намира същите за неоснователни. Това е така, тъй като, изложеното по-горе, налага да се приеме, че ревизионното производство е образувано и, съответно, ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от надлежно снабдените с правомощията за това органи по приходите. Както ревизионният доклад, така и ревизионният акт са съставени в предвидената за това  форма.

Следва в случая да се констатира и това, че от представените по делото доказателства се установява, че ЗВР, ревизионният доклад и ревизионния акт са надлежно подписани с валидни електронни подписи, положени в съответствие със Закона за електронния документ и електронния подпис към момента на подписването на електронните документи.

Отделно от това, всички протоколи от извършени насрещни проверки и искания за представяне на доказателства и писмени обяснения от трети лица, са надлежно оформени по реда на ДОПК и представляват годни доказателствени средства, което, от своя страна, налага извод за коректно  приложени принципи за обективно, служебно и добросъвестно установяване на фактите и обстоятелствата от страна на приходната администрация, които са от значение за установяване задълженията за данъци на дружеството.   

В тази насока като неоснователни следва да се констатират оплакванията на жалбоподателя за допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила в хода на развилото се ревизионно производство, обуславящи извод за незаконосъобразност на ревизионния акт.

Впрочем, дори и в случая да се приеме, че са налице нарушения на процесуалните правила при извършване на ревизията, то това обстоятелство само по себе си не обуславя незаконосъобразността на ревизионния акт, като краен резултат, тъй като съдът в настоящото производство действа при условията на чл.160 от ДОПК и е задължен да разреши материалноправния спор по същество, с оглед събраните в хода на административното и съдебно производство доказателства, действайки вместо органа по приходите, като провери наличието на всички материалноправни предпоставки за определяне на задължения по ЗДДС, ЗДДФЛ и ЗОВ. Предвид на това, дори и при констатиране на процесуални нарушения, допуснати в ревизионното производство, съдът няма правомощието да отмени РА, а следва да приложи материалния закон по отношение на установените по делото факти и да определи конкретния размер на данъчните задължения.  

От фактическа страна съдът намира за установено следното:

I.            Относно облагане по реда на чл.122 от ДОПК.

Предмет на обжалване е определената основа по чл.122 от ДОПК за облагане с ДДС за периодите от 29.06.2016 г. до 31.12.2017 г. и за задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за периода от 2015 до 2017 г.

Констатациите на органите по приходите са направени въз основа на документи, събрани в хода на настоящата ревизия и предхождаща я проверка за установяване на факти и обстоятелства на П.И.Д., документирана с Протокол № П-16001617176605-073-001/30.07.2018 г. (л.173, т.1)

  За проверявания период лицето няма подадени ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ. П.И.Д. няма регистрация по ЗДДС.

  П.Д. е едноличен собственик на капитала на: „Кристалин“ ЕООД с декларирана дейност – търговия на дребно с хранителни стоки; „Диаманд пиес“ ЕООД с декларирана дейност – търговия на дребно с хранителни стоки. ЗЛ е съдружник и управител в „Пет карс“ ООД с декларирана дейност – търговия с части и принадлежности за автомобили.

  В хода на ПУФО е установено, че за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2017 г. П.Д. е изпращал пратки чрез куриерски фирми, основно на физически лица /ФЛ/ за поръчани он-лайн стоки – части за автомобили. Тези стоки са заплащани от клиентите на куриерската фирма при доставките, с наложен платеж, след което, получените суми куриерската фирма е изплащала с разходен касов ордер на П.И.Д..

Във връзка с изпратено до куриерско дружество „****“ ООД искане за предоставяне на документи, сведения и писмени обяснения, от дружеството е предоставена информация за лицето П.Д., за периода от м.07.2015 г. до 31.1.2017 г.

Установено е, че през ревизирания период П.Д. е извършвал продажби на резервни части за автомобили, втора употреба, като стоките са изпращани чрез куриерска фирма „****“ ООД, а сумите от извършените продажби са изплащани чрез наложен платеж.

  От РЛ, с искания за представяне на документи и писмени обяснения от ЗЛ са изискани всички документи, свързани с извършените продажби на стоки, включително за получените суми чрез „****“ ООД, за начина на придобиването или други данни. В представените писмени обяснения (л.1248, т.1; л.1252, т.1) лицето потвърждава извършване на търговска дейност чрез сайтове за обяви за коли и резервни части в интернет. Получените доходи са от продажба на стоки – закупени автомобили, втора употреба, от ФЛ от Италия. Стоките, предмет на продажба са изпращани с наложен платеж. Изрично е заявено, че получените плащания от наложен платеж и получените пощенски преводи за периода 01.01.2015 г. – 31.12.2017 г не са обложени с полагащите им се преки и косвени данъци. Доставките на стоките и резервните части до клиентите и тяхното плащане са извършвани чрез куриерските и пощенски услуги на „****“ ООД. Представени са извлечения от електронния пегистър на „****“ ОО, договори за покупки и продажби на МПС, втора ,потреба, включително с прекратена регистрация, за периода 01.01.2014 г. – 31.12.2015 г.

  От органите по приходите е формиран извод, че лицето е осъществявало дейност като търговец по смисъла на чл.1 от Търговския закон ТЗ/, изразяваща се в покупка на стоки – МПС, втора употреба, и последваща продажба на тези стоки и МПС, и на части от бракувани, с прекратена регистрация МПС, в резултат на което е следвало, от лицето да се извърши облагане с данък върху доходите като ЕТ, да се води счетоводно отчетност и да се формира доход, което не е сторено.

  В отговор на изпратено искане за представяне на документи и писмени обяснения от трети лица, от „****“ ООД е получена информация - вх. № 70-00-2057/17.04.2018 г. (л.200, т.1) с описание на таблиците за извършени куриерски и пощенски услуги на П.Д. за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2017 г. Освен това, представени са справки за куриерските и пощенските пратки и за сумите на наложените платежи с подател/получател П.Д. и телефон за ревизираните данъчни периоди. При анализ на представената от „****“ ООД информация е установено, че от дружеството са изпратени файлове, в които се съдържа информация за всички куриерски и пощенски услуги с подател П.Д., за всички куриерски услуги с подател, ZIP файлове със снимки на документи – РКО, товарителници и др.

  П.Д. е получил суми от „****“ ООД в общ размер на 172 287.35 лв. От получените доставки е приспадната сумата на доставките, получени от „Пет карс“ ООД (получените наложени платежи и пощенски парични преводи), като е взета под внимание датата на доставката /товарителницата/ да отговаря на датата на касовия бон или същият да е с датата в някой от следващите три дни. Получените от „Пет карс“ ООД преводи не са взети предвид. Анализирани са върнатите суми за върнати пратки, като са взети предвид данните от таблиците – КУ П.Д. получател xlx. и подател xlx.Получените резултати са описани в таблица на стр. 8-9 от РД.

  В резултат на горното са определени недекларирани от П.Д. приходи общо в размер на 148 778.40 лв.

  Ревизията е извършена по реда на чл.122 от ДОПК, поради установено наличие на обстоятелство по ал.1 т.2 от кодекса, според който са налице данни за укрити приходи или доходи.

  На основание чл.124 ал.1 от същия кодекс на ЗЛ са връчени уведомления по чл.124 ал.1 (л.1261, л.1264 и л.1267, т.4), в които е посочено, че данъчната основа за облагане с годишен данък по ЗДДФЛ на ЕТ и данък върху добавената стойност за ревизираните периоди ще бъде определена по реда на чл.122 от ДОПК. На лицето е връчено и искане за представяне на документи и писмени обяснения от ЗЛ, с което е изискано представянето на декларация за имущественото състояние по чл.124 ал.3 от ДОПК, която е представена от ЗЛ (л.1270, т.4). Извършен е анализ на изброените в чл.122 ал.2 от ДОПК точки, при които е отчетено кои са относими към случая, а именно: - т.1., т.2., т.3., т.4., т.8., т.10. и т.15.

При определяне на данъчна основа по реда на чл.122 от ДОПК са взети предвид стойностите на укритите приходи, определени въз основа на получените суми чрез наложен платеж и парични преводи от „****“ ООД, предвид на което са констатирали допълнителни задължения по ЗДДС и ЗДДФЛ.  

1.           По ЗДДФЛ.

Ревизията на П.Д. по ЗДДФЛ обхваща периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2017 г.

  На основание чл.37 ал.5, чл.47 и чл.57 от ДОПК са отправени запитвания и искания за представяне на документи и писмени обяснения до външни институции, трети лица и до други контролни органи, подробно описани в РД на стр. 2 - 5. Във връзка с установяване на имущественото състояние на Д. и направените разходи на парични средства е установено, че са закупени множество /14 бр./ МПС, подробно описани в РД на стр.29 – 30. Органите по приходите са констатирали, че общо закупените МПС, втора употреба, са на стойност 41 072.43 лв. За продадените резервни части, втора употреба, са определени разходи за закупуването им, съответстващи на отчетната стойност на МПС от Италия, съответно за: - 2015 г. 3 911.66 лв.; за 2016 г. – 35 204.94 лв. и за 2017 г. – 1 955.83 лв.

На база извършените действия ревизиращият екип е формирал извод, че през ревизирания период П.Д. е извършвал независима икономическа дейност, свързана с покупко-продажба на резервни части за МПС. Тази дейност е системна и е извършвана през целия ревизиран период.

Въз основа на получените данни е счетено, че продажбите на стоки /резервни части, втора употреба/ са осъществявани редовно в рамките на извършваната по занятие дейност от ФЛ и попадат в хипотезата на чл.1 т.1 от ТЗ. Формиран е извод, че продажбата на горепосочените стоки е основна търговска дейност на Д., и, че е ДЗЛ за целите на ЗДДФЛ, а получените приходи от продажба, подлежат на облагане като търговски сделки по чл.28 ал.1 от ЗДДФЛ. Въз основа на това е установено, че получените от РЛ парични суми от продажбата на стоки, са формирали доходи, които не са декларирани с ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ На основание чл.26 ал.7 от с. з., ако ФЛ е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като ЕТ, доходите от стопанската му дейност се облагат по реда на глава пета, раздел II от закона, т. е. смятат се за доходи от стопанска дейност като ЕТ и следва да се облагат с 15% данък, съгласно чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ.

С оглед изложеното,от извършваната дейност като търговец, за ревизирания период, са установени укрити приходи: - за 2015 г. – в размер на 17 085.00 лв., за 2016 г. – в размер на 90 464.78 лв. и за 2017 г. – в размер на 26 279.17 лв.

В РД е посочено, че годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ е определена по реда на чл.26 ал.1 от ЗДДФЛ, като, така установеният облагаем доход е намален със сумите за ЗОВ. Върху така определената данъчна основа е изчислен дължимият данък по чл.48 ал.2 от с.з. за ревизирания период с прилежащите лихви. 

С оглед изследване на имущественото и финансово състояние на РЛ и ресурсите за покриване на разходите за издръжка на живот и направените вноски по банкови сметки и парични средства, необходими за осъществяваната дейност: покупко-продажба на леки автомобили, от органите по приходите са предприети действия за събиране на доказателства за приходите и разходите на П.Д. по години.

  Във връзка с това, той  посочил, че средствата, необходими за осъществяване на търговската му дейност са от лични спестявания и трудова дейност. През периодите на ревизията е установено, че Д. е внасял парични средства в банковата си сметка, извършвал е разходи за придобиване на МПС, втора употреба. От ЗЛ е представена декларация относно налични парични средства към  01.01 на всяка от ревизираните години и съответно към 31.12. на всяка година. Балансът на паричните средства е изготвен на база представените документи от лицето и получени документи от други източници. В резултат на извършения анализ, ревизиращият екип е преценил, че за процесния обследван период, декларираните приходи и установените постъпления за 2015, 2016 и 2017 г., в т. ч. и наличните пари в брой на проверяваното лице, съответстват на имущественото му състояние в края на 2015, 2016 и 2017 г.

2.           По ЗДДС

Ревизията по ЗДДС обхваща периодите от 29.06.2016 г. до 31.12.2017 г.

П.И.Д. не е регистрирано по ЗДДС лице. В същото време е  осъществявал независима икономическа дейност. В РД е посочено, че съгласно чл.3 ал.1 от ЗДДС ДЗЛ е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Посочено е също така, че според втората алинея на същата разпоредба, независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, вкл. в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, вкл. експлоатация на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

  В процесния случай, РЛ е извършвало независима икономическа дейност, която се изразява в продажби, на територията на страната, на резервни части за МПС и в получаване на доходи от тях. Същата е осъществявана през продължителен период от време и редовно, като във връзка с това, от клиентите, на лицето са превеждани суми чрез наложен платеж.

  От страна на приходната администрация е прието, че са налице доставки с място на изпълнение на територията на страната и същите са облагаеми по смисъла на чл.12 от ЗДДС. Следователно, за тези сделки се дължи данък добавена стойност, независимо че лицето няма регистрация по ЗДДС.

  Посочено е, че съгласно чл.96 ал.1 от с.з. всяко ДЗЛ с облагаем оборот 50 000 или повече лева за период, не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по ЗДДС.

  Ревизиращият екип е установил, че Д. отговаря на изискванията за задължителна регистрация с достигнат облагаем оборот към 31.05.2016 г. в размер на 50 290.00 лв., поради което е следвало да подаде заявление за регистрация по чл.96 ал.1 от ЗДДС най-късно до 14.06.2016 г., но не то е сторил.

  В хода на ревизията е установено, че към 31.08.2017 г. общият оборот на лицето спада под 50 000 лв. и за него отпада основанието за задължителна регистрация по ЗДДС. Поради тази причина, за периода от 01.09.2017 г. лицето не дължи ДДС.

  В РД е посочено, че всички установени от органите по приходите недекларирани приходи от дейността на лицето за периода от 29.06.2016 г. до 31.08.2017 г., подлежат на облагане с ДДС за всеки данъчен период.

  За периодите от 29.06.2016 г. до 31.08.2017 г., включени в обхвата на ревизията по ЗДДС, органите по приходите са приложили разпоредбата на чл.102 ал.3 т.2 от ЗДДС за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, като са приели, ч лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация.

  Органите по приходите са определили облагаем оборот по месеци за ревизираните периоди, като данните са подробно описани в РД на стр.42. определен е облагаем оборот на лицето по данъчни периоди, като сбор от получените суми от наложен платеж и парични преводи чрез куриерска фирма „****“ ООД.

  Констатирано е, че извършените доставки на стоки – резервни части за автомобили са облагаеми доставки по смисъла на чл.12 ал.1 от ЗДДС и за тях се дължи данък, който не е начислен от Д., с което е нарушил разпоредбите на чл.86 ал.1 и ал.2 от ЗДДС, поради което и данъкът е определен от органите по приходите по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК.

  Като са взели предвид, че дейността на П.Д. за ревизирания период е търговия с резервни части за автомобили, органите по приходите са приложили нормата на чл.67 ал.2 от ЗДДС и са приели, че данъкът се смята за включен в договорената цена.

  С РА е установен дължим ДДС за извършените облагаеми доставки от Д. за периода от 29.06.2016 г. до 31.08.2017 г. в общ размер на 14 949.32 лв. на основание чл.102 ал.3 от ЗДДС, а за закъснението при внасянето на данъка е определена лихва в размер на 3 328.40 лв.

  За да потвърди РА в тази част, решаващият орган изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип, посочил е подробно нормативната уредба, регулираща този вид отношения и обстойно е анализирал фактите.

II.           По КСО и ЗЗО.

В хода на ревизионното производство е установено, че П.И.Д. е упражнявал трудова дейност като едноличен собственик на капитала на „Кристалин“ ЕООД, „Диаманд – Пиес“ ЕООД и съдружник в „Пет карс“ ООД. С подадена декларация по чл.1 ал.2 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващи се лица и българските граждани на работа в чужбина и морските лица, ревизираното лице е декларирало започване на дейност, като самоосигуряващо се лице, считано от 01.08.2011 г. и осигуряване за всички осигурени рискове. Подадена е информация с декларация обр.1 за дните на осигуряване, осигурителния доход и размерът на осигурителните вноски за самоосигуряващото се лице, а с декларация обр.6 е деклариран размерът на дължимите вноски за ЗОВ.

              В хода на ревизионното производство е установено, че за ревизирания период П.И.Д., в качеството му на самоосигуряващо се лице, е внесъл авансово дължимите ЗОВ върху минималния месечен размер на осигурителния доход, определен със ЗБДОО за 2015 г., 2016 и 2017 г., заедно със съответните лихви за закъснение. Предвид установените в хода на ревизионното производство наличие на данни за укрити приходи ишли доходи от упражнявана икономическа дейност от жалбоподателя , на основание чл.124а от ДОПК във връзка с чл.6 ал.8 и ал.9 от КСО и чл.40 ал.1 т.2 от ЗЗО са установени задължения за осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО на самоосигуряващото се лицеи прилежащите лихви.

              За да измени РА в частта за дължимостта на лихвите по ЗОВ, решаващият орган е възприел доводите на ревизиращия екип, изложил е законовите разпоредби, касаещи въпросите за дължимостта на вноските по ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ и е формирал извода, че жалбоподателят е извършвал трудова дейност, поради което на основание чл.124 а от ДОПК във връзка с чл.4 ал.3 т.2 от КСО и чл.40 ал.1 т.2 от ЗЗО, същият подлежи на задължително социално и здравно осигуряване, в качеството му на самоосигуряващо се лице, като допълнително установените задължения да в резултат на установения с РА осигурителен доход за всяка една година. 

              Въпреки, че е налице правилен подход за определяне на нов размер на осигурителния доход на задълженото лице за 2015, 2016 и 2017 г., в хода на административното производство е установено, че органите по приходите са допуснали грешки по отношение на дължимите от РЛ осигурителни вноски за периода 01.01.2015 г. – 31.12.2015 г. С подадена декларация обр.1 от Наредбата за общественото осигуряване на самоосигуряващите се лица и българските граждани на работа в чужбина и морските лица, РЛ е декларирало, считано от 01.08.2011 г. осигуряване за всички осигурени рискове. С изменението на чл.6 ал.9 от КСО, считано от 01.01.2015 г. окончателните осигурителни вноски се дължат от осигурените лица върху годишния осигурителен доход в размерите за фонд „Пенсии“ и за допълнително задължително пенсионно осигуряване и в размерите за фонд „Общо заболяване и майчинство“ за самоосигуряващите се лица, които са избрали да се осигуряват в този фонд в срока за подаване на данъчната декларация. От страна на директора на Д№ „ОДОП“ – Пловдив е посочено, че в случая, с ревизията не са установени задължения за фонд „Общо заболяване и майчинство“, независимо от факта, че ЗЛ е избрало да се осигурява за този риск.

              Отделно от това, според директора, неправилно е определен и окончателният размер  на месечния осигурителен доход за м.11.2017 г., върху който са начислени дължимите ЗОВ за годишно изравняване. През м.11.2017 г. лицето е ползвало отпуск за временна неработоспособност за 10 работни дни. Минималният осигурителен доход, определен пропорционално на отработените дни за м.11.2017 г., през който е упражнявана дейност  като самоосигуряващо се лице е в размер на 250.91 лв. При определяне на окончателния размер на осигурителния доход за 2017 г., в к.4 на изготвените в РД таблици за 2017 г. за ДОО и ДЗПО – УПФ е посочен осигурителен доход в размер на 460 лв. вместо 250.91 лв. По същия начин е определен и окончателният размер на осигурителния доход за ЗО и в к.3 не е взет предвид дохода, върху който се дължат ЗО за периодите на временна неработоспособност, бременност и раждане и отглеждане на малко дете в размер на 209.09 лв.

              В тази връзка обаче е посочено, че предвид разпоредбата на чл.155 ал.8 от ДОПК, че с решението РА не може да бъде изменен във вреда на жалбоподателя, решаващият орган е посочил, че установените с РА № Р-16001618005353-091-001/08.03.2019 г. ЗОВ за ревизираните години следва да бъдат потвърдени.

                          В административното производство решаващият орган е констатирал технически грешки при издаването на РАПРА № П-16001619050983-003-001/19.03.2019 г., а именно: - за 2015 г. неправилно са посочени задължения за лихви за ДОО в к.4на таблица 1 на РА в размер на 347.03 лв., същите следва да бъдат 328.92 и съответно задълженията, отразени в к.11 от таблица 1 на РА от 319.49 лв. намалява на 301.38 лв. По аналогичен начин са посочени и грешките по отношение на определените лихви за ЗО и ДЗПО-УПФ, като правилният размер е съответно 287.72 лв. и 281.95 лв.

              В хода на съдебното производство към делото са приобщени: писмо вх. № 19400/25.10.2019 г. от „****“ ООД, ведно с оптичен носител, съдържащ таблици, заверени с електронен подпис за периода от 01.01.2015 г. – 31.10.2017 г. за всички получени наложени платежи и парични преводи, пратки и парични преводи, изпратени и получени от П.Д..  

При така установеното от фактическа страна, съдът формира следните правни изводи:

Разрешаването на административноправния спор по същество, в случая, на първо място, налага да се съобразят разпоредбите на чл.122-124 от ДОПК, които регламентират особени правила за извършване на данъчни ревизии, т.н. ревизии при особени случай. Съгласно разпоредбата на чл.122 ал.1 от ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал.2 данъчна основа, когато е налице някое от обстоятелствата, визирани в т.1 - 7 от посочената разпоредба. Съгласно разпоредбата на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК, такова обстоятелство е налице, когато се констатира наличие на укрити приходи или доходи.

На следващо място, и относно наличието на предпоставките по чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК, и с оглед направените възражения от жалбоподателя в тази насока, е необходимо да се отбележи още следното:

С оглед направения още в хода на проверката за установяване на факти и обстоятелства, обективирана в Протокол № П-160016176605-073-001/30.07.2018 г. (л.173, т.1)), анализ на данни в електронен формат на П.Д. за контрол върху лица, извършващи търговска дейност в интернет, са установени несъответствия между получени суми от наложен платеж и декларирани приходи от продажби. При липсата на първични документи за извършените от Д. доставки и при съпоставка на установените при проверката продажби, отчетени по данни от куриерска фирма „****“ ООД, е констатирано, че Д. е получавал наложените платежи в брой, за което са издавани РКО от куриерската фирма. В този случай, приходите от продажби се признават при тяхното начисляване, което се извършва с маркирането им на касовия апарат, поради което и приходите от продажби, извършени от П.Д. чрез куриерска ф. „****“ ООД ще се признаят на датата на товарителницата, с която е съпроводена всяка доставка.

В резултат на проверката са установени получените наложени платежи по извършени доставки за периода 01.01.2015 г. – 31.12.2017 г. в общ размер 148 778.40 лв. Данните са подробно описани в табличен вид в ПУФО на л.174-гръб от делото. В  хода на ревизионното производство органите на приходната администрация са констатирали и, че лицето П.Д. не е подавал ГДД по л.50 от ЗДДФЛ за всяка една от ревизираните години, поради което, и предвид установените получени наложени платежи от продажба на резервни части за МПС, втора употреба, чрез куриерска фирма „****“ ООД,  са приели, че в случая е проявен съставът, предвиден в хипотезата на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК, а именно налице са данни за укрити /в смисъл на неотчетени/ приходи, реализирани от стопанската дейност на ревизираното лице П.Д. за процесните отчетни периоди в съответните размери.

В тази насока данните, съдържащи се в приобщените в хода на ревизионното производство писмени доказателства, данните от извършените проверки на ревизираното лице, в т.ч и данните относно свалените /снетите/ информационни файлове от база данни, така и от програмния продукт, предоставен от „Еконт експерс“ ООД, както в ревизионното производство, така и в настоящото съдебно,  според съда, налагат несъмнения извод, че за процесните ревизирани периоди на 01.01.2015 г. – 31.12.2017 г. жалбоподателят П.Д. е реализирал приходи от продажби на стоки – резервни части за МПС, втора употреба, чрез куриерска фирма „****“ ООД, които не са намерили надлежно отражение, както в ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, така и в Справки – декларации по ЗДДС за съответните отчетни периоди, съгласно определения в съответните нормативни актове ред.

Установява се по безпротиворечив начин, както от приобщените в хода на ревизионното производство писмени доказателства, в т.ч и протоколите, обективиращи действията на органите по приходите по сваляне /снемане/ на информационни файлове от база данни на програмния продукт – протокол от 13.09.2018 г. (л.168, т.1) и протокол от 19.06.2019 г. (л.169, т.1), така и от съставените по установения ред и форма, съгласно чл.50 от ДОПК и чл.54 ал.4 от ДОПК, че жалбоподателят е реализирал приходи от продажби на стоки чрез интернет, ползвайки куриерски услуги на ф. „****“ ООД, които не са намерили съответното счетоводно отражение в ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ и в Справки - декларации по ЗДДС за съответните отчетни периоди, както и не са представени съответните документи.

Съгласно чл.40 ал.1 във връзка с ал.3 от ДОПК, при извършване на ревизия или проверка, органът по приходите може да предприеме действия за обезпечаване на доказателства чрез копиране на информация от и на технически носители, даващи възможност за възпроизвеждането й, като вземе необходимите технически мерки за запазване на автентичността й. За тези действията се съставя протокол, екземпляр от който се предоставя на лицето.

Според чл.52 от ДОПК документи, издавани от автоматични устройства или системи при условия и по ред, определени в нормативен акт, се смятат за частен документ, издаден от лицето, на чието име е регистрирано устройството или системата, а в случай че устройството или системата не са регистрирани - от лицето, в чийто обект се намират.

Органите по приходите са извършили анализ на базата данни в таблица KU-подател, предоставена от „****“ ООД, посочи се по-горе, при което е установено, че се съдържа най-пълна информация на направените доставки от Д. в комбинация с два GSM номера. В този файл са елиминирани от оборота на проверяваното лице върнатите стоки, като последните са отразени първоначално във файл KU-подател, и е създаден нов файл – Приложение №2, което съдържа само продадените резервни части.    

Действията на органите по приходите в обсъжданата насока, обективирани в съответно съставени протоколи, са имали за цел да установят всички продажби на ревизираното лице, като в случая контролът е насочен към онлайн продажбите, и съответно не са намерили отражение в Справки – декларации по ЗДДС за съотвените ревизирани периоди, както и декларациите по ЗДДФЛ..

Все в обсъжданата насока, следва да се посочи и това, че констатациите на органите по приходите в обсъжданата насока са обосновани с годни доказателствени средства – протокол, съставен при условията и реда на чл.50 от ДОПК, обективиращ действията на органите по приходите по сваляне /снемане/ на данни от информационните файлове на програмния продукт, предоставен от „****“ ООД, от длъжностни лица в кръга на правомощията им, по установения ред и форма. Безспорно се установява, че CD-ROM с информация са предоставени от „Еконт експерс“ ООД във връзка с изпратените до задълженото лице ИПДПОЗЛ, включително и предоставеният в съдебното производство, като данните са копирани от оправомощени за целта длъжностни лица, и протоколите са надлежно подписани от тях, като същите са придружени и с електронния носител, съдържащ информацията, свалена от базата данни на програмния продукт. Отделно от това, съдът констатира липса заявени възражения в тази насока. В случая, протоколите за извършена проверка от органите по приходите в програмния продукт на куриерската фирма са официални документи, съставени по установения ред и форма от органите по приходите в кръга на правомощията им, които са служители от отдел „Информационни системи“ в ТД на НАП, притежаващи необходимата квалификация във връзка с информационните технологии и системи, възражения по която компетентност не е заявено и в хода на процеса, както и главен специалист от „Деловодство и архив“ при ТД на НАП – Пловдив, и които протоколи, доколкото не са ос¬порени и опровергани по съответния ред, съставляват пълно доказателство за извършените от органите по приходите действия и за установените факти и обстоятелства, съгласно чл.50 ал.1 от ДОПК.

В случая, събраните при проверките данни от самото ревизирано лице, което не оспорва, че има задължения, предвид извършените от него продажби на резервни части (писмени обяснения вх. № 13053/28.11.2018 г. - л.1252, т.4), от други институции и трети лица, както и от технически носители, съдържащи се в програмния продукт, предоставен от „****“ ООД със CD-ROM, се обхващат от хипотезата на чл.54 от ДОПК. Що се отнася до последно сочените доказателствени средства, в случая, без всякакво съмнение се касае за данни, получени на технически носители по електронен път по установения нормативен ред за събиране на информация от ревизирания субект, съгласно чл.54 ал.5 от ДОПК, които като такива, съставляват годно доказателствено средство. В тази на-сока е необходимо да се посочи още, че в разпоредбите на ДОПК се съдържат специални правила относно доказателствената стойност на данните от технически и електронни носители на информация и компютърни данни за ревизираните субекти или техни съконтрагенти, които в случая са спазени, поради което и съставените протоколи и получените данни от технически и електронни носители на информация, съставляват годни доказателствени средства, обосноваващи констатациите в процесния ревизионен акт.

Предвид изложеното, съдът намира, че правилно и законосъобразно органите по приходите са провели ревизионното производство по особения ред на чл.122 от ДОПК.

В този смисъл, базата данни на програмния продукт, притежаван от куриерската служба, в същността си касае именно “транзакции” по повод извършени продажби в обекти на нейни клиенти, в частност – адресът на П.Д., като физическо лице, за управлението на осъществяваната търговска дейност от „****“ ООД.

В този смисъл, правилно и законосъобразно, органите по приходите за установяване на обема от реализираните продажби в проверявания обект са изходили именно от данните, съхраните в базата данни на същия този програмен продукт чрез извършената съпоставка на получените приходи от П.Д. във връзка с продажбата на стоки – резервни части, втора употреба.

Тези данни, на първо място, кореспондират с възприетото в РД, а и отделно от това безспорно касаят именно процесните данъчни периоди.

В базата данни на „****" ЕООД съществува клиентски картон на П.И.Д. с ЕГН **********, с тел. ** и тел. **. За посочения период намерените резултати по зададения критерий на търсене три имена – П.И.Д. за куриерски и пощенски услуги с получател/подател е възможно да има съвпадение с други лица, притежаващи същите имена.

В таблица KU_подател се посочват подробни данни за куриерските услуги: - за подател; - за получател; - за услугата; за платеца; - за пощенските поръчки: - за подател; за получател; за платеца, като подробните данни се посочиха по-горе в настоящото изложение, като е пояснен начинът на изплащане на наложен платеж от същата таблица от колона „офис на изплащане“, което обстоятелство се изяснява, както от писмените обяснения на управителя на „****“ ООД вх. № 70-00-2057/17.04.2018 г. (л.200, т.1), така и от предоставените таблици в xlx.

В таблица КU подател при филтриране в колона „услуга" – CD и в колона „офис на изпл. на CD" е представена налична информация за начина на изплащане на наложен платеж.

Във връзка с предоставената информация е пояснено, че в таблица „КУ подател" при филтриране в колона "услуга" - CD и колона „колич. на усл." – всички стойности без 0 е налична информация за всички пратки с наложен платеж за периода на проверката, като при пратки изпратени от офис в България наложеният платеж /НП/ е в лева, ако е от офис в Гърция – в евро, ако е от офис в Румъния – в леи.

Таблица „КU подател" включва всички колетни пратки и пратки пощенски колет в колона „вид на пратката". При колетни пратки сумата от НП се изплаща с РКО, а кога и къде е изплатена може да се види в същата таблица в колони „време на изпл. на CD'" и „офис на изпл. на CD". При посочен офис „Управление Русе“ сумата е изплатена по банков път, а във всички останали случаи е изплатена в брой. В случай, че има споразумение за изплащане на НП с ППП пратката ще фигурира и в таблица ППП получател. При пощенски колет сумата от НП се изплаща с ППП, а къде и кога е изплатена може да се види в таблица „ППП получател", колони „Офис на изпл." и „Дата на изпл.". Таблица „ППП получател" включва всички пощенски услуги за периода на проверката, както и парични преводи по пратки пощенски колет и чисти парични преводи изпратени преди периода на проверката, а изплатени в периода на проверката.

Действително, справките от процесните таблици в ПП на „****“ ООД не съставляват счетоводен документ, но в същите се съдържат подробни данни за продадени стоки по доставки и продажни цени, получени плащания, адрес на получател и т.н., поради което от съдържанието им обосновано могат да се направят изводи, че са налице укрити приходи, върху които не са на¬числени съо-ветния пряк и косвен данък. При това положение е вън от всякакво съмнение, че данните в таблица KU_подател, предоставена от „****“ ООД, сочат по-лучени плащания по наложен платеж срещу продаде¬ни стоки по интернет от П.Д. за ревизирания период. Оттук следва, че са осъществени облагаеми доставки, невключени в ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ и месечните справки-декларации по ЗДДС.

Следователно, правният извод, който се налага е, че в случая е проявен съставът, предвиден в хипотезата на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК, което предопределя определяне на основата за облагане с процесните преки и косвени данъци по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК. Именно, наличието на несъмнени данни за реализирани приходи от продажби по интернет в страната през процесните ревизирани периоди: 01.01.2015 – 31.12.2017 г., установени по надлежния ред в хода на проведеното ревизионно производство, които не са отчетени от РЛ в изискуемите от закона счетоводни документи и регистри, и за тях не са начислени следващите се преки и косвени данъци, е наложило необходимостта да се прибегне до особения ред за извършване на данъчна ревизия предвиден в чл.122 и сл. от ДОПК, който е приложим във всеки случай, когато данъчната основа не може да бъде определена по реда на съответния материален данъчен закон. Казано с други думи, когато е налице едно противоправно развитие на данъчните правоотношения, което е последица от проявлението на някой от фактите възведени в нормата на чл.122 ал.1 от ДОПК, се прилага особения ред за извършване на ревизионно производство, същността на което е да се установят и анализират онези от изброените в закона обстоятелства /критерии/, които са относими към конкретния ревизиран данъчен субект, като целта на закона е да се установи възможната пълнота от данни, които се доближават максимално до тази данъчна основа, при която би се стигнало при нормално развитие на правоотношението.Това разбира се, в никакъв случай не означава, че следва да бъдат напълно игнорирани и основните принципи на облагане, възведени в съответния материален закон.

Неминуемо, така определената облагаема основа по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК, ще се различава в една или друга степен от обективно осъществения данъчен фактически състав, но това е резултат на неправомерното поведение на задълженото лице, независимо, че в разпоредбата на чл.122 ал.2 от ДОПК са регламентирани критериите за определяне на облагаемата основа, като по този начин, различието се свежда до минимум. Задълженото лице обаче разполага с процесуална възможност, в хода на производството по обжалване на ревизионния акт да опровергае истинността на установените фактически констатации. Това определя и доказателствената тежест в настоящия процес, както се посочи по-горе в настоящото решение.

Или съгласно презумпцията за вярност на фактическите констатации в РА при ревизия, осъществена по правилата на чл.122 от ДОПК, данъчният субект е този, който е следвало да обори същите в хода на процеса.

Съобразно изложеното по-горе, следва да се приеме, че данните от приобщените в хода на ревизионното производство писмени доказателства, в т.ч и данните относно свалените /снетите/ информационни файлове от базата данни на програмния продукт на куриерската служба, налагат несъмнения извод, че за процесните ревизирани периоди на 2015, 2016 и 2017 г. жалбоподателят е реализирал приходи от продажби в интернет чрез куриерска фирма, които не са намерили надлежно счетоводно отражение в Годишни данъчни декларации по ЗДДФЛ и Справки - декларации по ЗДДС за съответните отчетни периоди.          

Каквито и да е доказателства в обратния смисъл, които да подложат на съмнение така направените констатации и основаните на тях правни изводи, не са ангажирани, нито в хода на административното, нито дори в хода на настоящото съдебно производство, като ревизираното лице не е опровергало истинността на фактическите констатации, независимо, че с протоколно определение от 03.09.2019 г.са дадени изрични указания за доказателствената тежест и правото да ангажира доказателства, от които ще черпи права.

Следва в случая да се посочи и това, че по отношение на останалите факти, които са от значение за формиране на облагаемия оборот, съответно определяне на данъчната основа за облагане по чл.122 ал.2 от ДОПК, спор не се формира между страните. Няма причина при това положение да не се приеме, че тези факти са точно установени от органите на приходната администрация. С оглед точното определяне на конкретния размер на данъчните основи за облагане за обсъжданите периоди и съответното изчисление на размера на дължимите преки и косвени данъци, следва да се приеме, че в тази насока от страна на ревизиращите органи също не са допуснати нарушения на закона. Конкретният размер на облгаемия оборот, облагаемата основа и дължимите данъци, и съответно прилежащите лихви за забава, са определени в ревизионния акт, и срещу тези из-числения в тази част на РА, няма конкретно заявени възражения. Не са налице  доказателства, кои¬то да подлагат на съмнение така възприетите изводи на ревизиращите органи.

В този смисъл съдът намира за  правилни и законосъобразни изводите на приходната администрация, че към 31.05.2016 г. П.Д. е достигнал облагаем оборот от 50 290.00 лв., поради което и е следвало да подаде заявление за регистрация по чл.96 ал.1 от ЗДДС най –късно до 14.06.2016 г. 

В заключение, и с оглед коментирания по-горе въпрос за разпределение на доказателствената тежест, следва в случая да се посочи, че жалбоподателят, който носи доказателствената тежест, не ангажира в настоящото производство необходимата пълнота от доказателства, с които успешно да опровергае, посредством проведено пълно насрещно доказване нормативно установената материална доказателствена сила на ревизионния акт, придадена му от разпоредбата на чл.124 ал.2 от ДОПК.

Обратно, в случая органите на приходната администрация, установиха по  безсъмнен начин проявлението на фактите и обстоятелствата, от който черпят правомощието си да определят данъчната основа за облагане на жалбоподателят по реда на чл.122 от ДОПК, като констатациите им са обосновани със събраните в хода на ревизионното производство доказателства, а направените въз основа на тях правни изводи са съответни на материалния закон. В хода на проведеното административно и съдебно производство са събрани достатъчно категорични и непротиворечиви доказателства, ползващи се с несъмнена достоверност, които в своята съвкупност позволяват да се формира обоснованият и логичен извод за наличие на неотчетени приходи от продажби от страна на ревизираното дружество, при което законосъобразно органите по приходите са определили облагаемата основа по реда на чл.122 от ДОПК, и съответно са начислили следващите се от това преки и косвени данъци.

По смисъла на чл.26 ал.7 от ЗДДФЛ физическите лица, извършващи дейност като еднолични търговци, независимо дали са регистрирани по ТЗ, се третират като данъчно задължени лица, които формират данъчната основа за доходите по реда, по който тя се определя за регистрираните търговци. Независима икономическа дейност е всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. Според чл.286 ал.2 от ТЗ, търговски са и сделките по чл.1 ал.1, независимо от качеството на лицата, които ги извършват.

В случая, ревизираното лице, през процесните периоди е извършвало системно, ритмично и целенасочено дейност по продажба на стотици родово определени вещи – резервни части за МПС, втора употреба, с цел реализиране на печалба, поради което тази дейност законосъобразно е установена като стопанска дейност. Броят и системността на така осъществените сделки сочат безспорно, че те не са извършени за обезпечаване на индивидуални нужди. В тази насока  жалбоподателят и не отрича, че е целял реализиране на печалба( писмени обяснения вх. №840/22.01.2019 г. – л.1248, т.4 и писмени обяснения вх. № 13053/28.11.2018 г. – л.1252, т.4). При това положение безспорно ревизираното лице е действало като търговец по смисъла на чл.1 ал.1 от ТЗ, без да са налице изключенията, визирани в чл.2 от ТЗ, поради което, получените от дейността доходи подлежат на облагане по реда на чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ с данъчна ставка 15 на сто. След като няма доказателства тези доходи да са декларирани и да е внесен дължимият данък, безспорно е наличието и на предпоставките за облагане по особения ред на чл.122 от ДОПК.

Според чл.3 ал.1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея, а според ал.2 на същата разпоредба, независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и  нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатация на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

  Съгласно чл.95 ал.1 от ЗДДС на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната и извършва облагаеми доставки на стоки или услуги по чл.12 от ЗДДС, а облагаема доставка според ал.1 е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

  От своя страна пък, чл.96 ал.1 от ЗДДС определя, че всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период, не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.

  По аргумент от чл.66 ал.1 във връзка чл.67 ал.1 и ал.2 от ЗДДС  размерът на данъка се определя, като данъчната основа се умножи по 20%, като, в случай, че при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, се приема, че той е включен в договорената цена.

  При тази правна регламентация за законосъобразното облагане по реда на ЗДДС следва безспорно да се установи възникналото задължение за регистрация при достигнат законоустановен оборот и фактът на извършените доставки като обективно проявени юридически факти. Доказателствата за реалното осъществяване на доставката на стоки условно могат да се разделят на такива, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката и такива, сочещи на прякото й реализиране. Доказателствата за реалното осъществяване на доставки на стоки са първичните счетоводни документи и съответни съпътстващи документи, носещи информация за вида и количеството на стоката, цената, начинът на транспорт и предаване във владение на получателя. Доказателства, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката са тези, сочещи на фактът на притежание на стоките за извършване на доставката и материално-техническата обезпеченост за извършване на доставката. Без значение от кой вид са доказателствата, те следва да кореспондират помежду си, да са взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките, за да се установи по един категоричен начин физическата изява на доставката - кой и къде е предал стоките, на кой са предадени, къде и от кого е извършено товареното, от кой са транспортирани, къде са превозени и разтоварени, от кого са предадени и приети.

  Тук следва да се отбележи, че при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени, съгласно чл.24 ал.2 от ЗЗД. Ако няма уговорено друго, предаване на родово определени вещи се извършва в седалището на продавача в момента на предаване на стоката на спедитора, превозвача или купувача /чл.68 б”в” от ЗЗД/. В този смисъл, в случаите на продажба на родово определени вещи, ако между страните не е уговорено друго, когато транспортът се извършва от доставчика или за негова сметка, прехвърлянето на собствеността се извършва в момента на предаване на стоката на получателя.

  Между страните не се формира спор относно факта, че ревизираното лице е притежавало съответните количества и видове стоки, за да е обективно възможно извършването на установените от органите по приходите доставки. Не се поставя под съмнение и механизмът на доставките чрез ползването на куриерска услуга. Налице е пълнота от данни за вида на стоките, количествата, цените, датите, местата на доставка и получателите на пратките. Съпоставката на данните за получените от ревизираното лице суми по наложени платежи и парични – пощенски преводи, с данните от файловете от базата данни на куриера за подадените пратки, позволява еднозначно установяване на предмета на всяка една продажба. В тази насока възраженията на жалбоподателя се неоснователни.

  Видно от представените по делото CD-ROM се установяват следните данни: товарителница №, дата и час на подаване, от офис, подател фирма, подател име, подател адрес, подател телефон, вид на пратката, описание, до офис, получател фирма, получател име, получател адрес, получател телефон, услуга, количеството на услугата, цена от системата, страна платец, време на изплащане на CD, офис на изплащане на CD, получател фактура ИН, клиент/име/, като всички те са надлежно попълнени, взаимно си кореспондират, което позволява проследяване на всяка от извършените доставки като индивидуализира датата на доставката, предмета, цената и получателя.

Предвид изложеното,  съдът намира, че, както по отношение на получените по наложен платеж суми, така и от парични – пощенски преводи, се установяват насрещни реални доставки на стоки от ревизираното лице, като доходът от тях е укрит, а косвеният данък - неотчетен като задължение към бюджета. Независимо от изрично дадените указания на жалбоподателя за доказателствената тежест в процеса, същият не представя доказателства, които да оборят констатациите на органите на данъчната администрация. Съдът приема, че безспорно са били налице предпоставките за извършване на ревизията по особения ред на чл.122 от ДОПК, в хипотезата на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи.  Доколкото наличието на основание по чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК е безспорно установено, каза се, в производството по обжалването на РА фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното – така чл.124 ал.2 от ДОПК. С тази презумпция се ползва и процесният РА, поради което следва да се счетат за верни направените изводи от страна на ревизиращите. 

  Преди да определят конкретните размери на публичните задължения по периоди, органите по приходите са извършила подробен анализ и са установили облагаемия оборот по ЗДДС, респ. моментът на възникване на задължението за регистрация и начисляване на данъка. Също така са изчислили и самата печалба на ревизираното лице след отчитане на прилагания процент на надценка. При определяне на задълженията по ЗДДФЛ е спазен принципът за съпоставимост на приходите спрямо разходите, също така облагаемият доход е редуциран с дължимите осигурителни вноски. Правилно са приложени и законоустановените размери на данъчните ставки. Предвид неправомерното развитие на данъчното правоотношение, поради недобросъвестното поведение на ревизираното лице, в хипотезата на ревизия при особен случай, резултатите от ревизията следва да се приемат за максимално достоверни и отразяващи обективната действителност, така като би се установила тя, ако бяха спазени фискалните правила.

  Правилно и органите по приходите са съобразили и разпоредбата на чл.102 ал.3 от ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г., като в тази връзка е направен законосъобразен извод, че задължението за регистрация на П.И.Д. е възникнало към 31.05.2016 г., когато облагаемият му оборот е надхвърлил 50 хил. лв. Облагаемият оборот е определен по данъчни периоди, като сума от получените суми от наложения платеж от „****“ ООД. Крайният извод, който се налага, че правилно и законосъобразно е начислен допълнителен ДДС.

  С влизането в сила на Закона за изменение и допълнение на ДОПК, (обн., ДВ., бр.14 от 15.02.2011 г., в сила от 15.02.2011 г.) разпоредбите на чл.122 – 124 от ДОПК се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски. За да бъдат установени допълнителни осигурителни задължения на лицето е необходимо приходните органи да обосноват, че определеният недостиг на средства е покрит с укрити доходи от трудова дейност по аргумент на чл.6 ал.2, чл.10 ал.1 от КСО и §1 т.3 от ДР на КСО. В този аспект ВАС многократно се е произнасял, че с презумптивна доказателствена сила се ползват само обоснованите констатации на РА, издаден по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Тоест, за да е приложима посочената оборима презумпция, органите по приходите следва да са обосновали някое от обстоятелствата по чл.122 ал.1 – ал. 2 от ДОПК.  С оглед препращащата норма на чл.124а от ДОПК настоящият състав намира, че предметът на доказване в особеното производство не изключва необходимостта от извършване на анализ за източника на укритите приходи и дали същите по своето основание, регулярност, системност, периодичност и размери на доходите, могат да бъдат указание за извършвана от лицето скрита дейност с характер на трудова или приравнена такава. Този извод се подкрепя и от релевантния кръг на обстоятелства, очертан в разпоредбата на чл.122 ал.2 от ДОПК, в частност по т.1 „вида и характера на фактически осъществяваната дейност“ и по т.10 „сключените договори от лицето във връзка с осъществяване на дейността му“. Иначе казано, нужна е обосновка (напр. дейност като едноличен търговец, собственост или съдружие в търговски дружества, стопанска дейност, полагане на нерегламентиран труд, престация на трудов резултат и др.), че източникът на доходите потенциално може да бъде приравнен като такъв от трудова дейност. Едва при наличието на такива констатации, презумпцията по чл.123 ал.1 от ДОПК ще се пренесе и относно характера на доходите като трудови. Респективно, именно в тази хипотеза тежестта на доказване и оборване на презумпцията за трудовия произход на дохода ще падне върху ревизираното лице. Този извод се подкрепя и от обстоятелството, че при неустановен източник на доходи, принципът на чл.12 ал.1 от ЗДДФЛ за облагане на доходите от всички източници и невъзможността да се класират доходите към някоя от групите по гл. I до V на раздел IV ЗДДФЛ и чл.35 т. т.1-5 ЗДДФЛ, отнасят доходите с недоказан произход към посочените в чл.35 т.6 от ЗДДФЛ.

В случая, констатациите на ревизионния акт са изградени въз основа на обстоятелството, че ревизираното лице системно, с цел печалба, е извършвало стопанска дейност, която независимо от липсата на регистрация, се приравнява на дейност на едноличен търговец и, от която са реализирани укрити доходи. Тези констатации са подкрепени от ангажираните по делото доказателства.

  Задължението за обществено осигуряване се поражда от наличието на осигурителен доход (чл.6 ал.2 от КСО) и осъществяването на трудова дейност. По аргумент от чл.10 ал.1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл.4 или по чл.4а ал.1 от кодекса.

Между страните няма спор, че задълженото лице в процесния период е осигурявано по КСО и ЗЗО върху минималния месечен размер на осигурителния доход. Същевременно, безспорно установените в хода на ревизията обстоятелства, че през процесните периоди задълженото лице е получавало доходи от стопанска дейност като едноличен търговец без регистрация. Съгласно чл.6 ал.2 от КСО, доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения и други доходи от трудова дейност, а според ал.8 (предишна ал.7, изм. - ДВ, бр. 61 от 2015 г.) на същия текст, осигурителните вноски за лицата по чл.4 ал.3 т.1, 2 и 4 са за сметка на осигурените лица и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година. Предвид разпоредбата на чл.127 ал.1 от КСО, ревизираното лице дължи осигурителни вноски за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд - лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд „Пенсии” на държавното обществено осигуряване се осигуряват за фонд ДЗПО – УПФ, като осигурителните вноски се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за ДОО. Окончателният размер на месечния осигурителен доход за лицата по ал.8 се определя за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по ЗДДФЛ, и не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход. Окончателните осигурителни вноски се дължат от осигурените лица върху годишния осигурителен доход в размерите за фонд „Пенсии“ и за допълнително задължително пенсионно осигуряване и в размерите за фонд „Общо заболяване и майчинство“ за самоосигуряващите се лица, които са избрали да се осигуряват в този фонд в срока за подаване на данъчната декларация. Годишният осигурителен доход се определя като разлика между декларирания или установения от органа по приходите при условията и по реда на ДОПК облагаем доход от упражняване на трудова дейност и сбора от доходите, върху които са внасяни авансово осигурителни вноски.

От своя страна, на чл.33 от Закона за здравното осигуряване гласи, че задължително осигурени в НЗОК са всички български граждани, поради което те дължат осигурителни вноски, определени със Закона за бюджета на НЗОК (чл.29 ал.3 от ЗЗО). Здравноосигурителните вноски за ЗЛ са дължими на основание чл.40 ал.1 т.2 от ЗЗО - „едноличният търговец, физическото лице, образувало ЕООД, съдружниците в търговски дружества и лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, се осигуряват върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния размер на осигурителния доход за тези самоосигуряващи се лица, определен със Закона за бюджета на ДОО, и годишно върху доходите от дейността и доходите по т.3, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл.6 ал.9 (предишна ал.8, изм. - ДВ, бр.61 от 2015 г.)  от КСО”.

В случая, жалбоподателят, като не е отчел приходите си от продажба на резервни части за МПС като стопанска дейност, същите представляват доходи от стопанска дейност като търговец. Задълженията на П.И.Д., в качеството му на самоосигуряващо се лице, за осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО са определени при съобразяването на чл.6 ал.8 и ал.9, по реда на чл.6 ал.1 т.2 и чл.157 от КСО, както и чл.40 ал.1 т.2 от ЗЗО, съобразно действащите за периода размери на вноските. Взет е предвид максималният месечен размер на осигурителния доход на самоосигуряващото се лице, съгласно ЗБДОО за съответните години, и доходите с неустановен произход за 2015, 2016  и 2017 г. 

Т. е. и по отношение на допълнително установените задължения за внасяне на задължителни осигурителни вноски следва да се констатира, че жалбоподателят не е опровергал нормативно установената материална доказателствена сила на ревизионния акт, придадена му от разпоредбата на чл.124 ал.2 от ДОПК. Обратно, в случая органите на приходната администрация, установиха по безсъмнен начин проявлението на фактите и обстоятелствата, от който черпят правомощието си да определят допълнителни задължения за осигурителни вноски по реда на чл.124а от ДОПК, и констатациите им са обосновани със събраните в хода на ревизионното производство доказателства, а направените въз основа на тях правни изводи са съответни на материалния закон.

  На основание чл.113 от КСО и чл.107 от ЗЗО за дължимите и невнесени в законоустановените срокове осигурителни вноски е изчислена лихва, която съдът намира за правилно определена.  

  Съдът споделя изцяло и мотивите на решаващия орган за изменения на оспорения РА в частта за допълнително установените задължения за лихви по вноски за ДОО за процесните три години, като правилни и законосъобразни.

  Предвид изложеното съдът намира за неоснователна и, като такава, следва да бъде отхвърлена, а РА, като правилен и законосъобразен – потвърден. 

При този изход на спора и предвид претенциите на страните за присъждане на разноски по делото            , съдът намира, че такива се следват на ответника и същите се констатираха в размер на 2 005.24 (две хиляди и пет и 0.24) лв., съобразно разпоредбата на с чл.8 ал.1 т.4 от Наредба №1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното, Административен съд – Пловдив, V състав,

Р    Е    Ш    И:

  ОТХВЪРЛЯ жалбата на П.И.Д., ЕГН **********,***, против Ревизионен акт № Р-16001618005353-091-001 от 08.03.2019 г., издаден от З.Д.В.– началник сектор, възложил ревизията, и Ф.Г.К.- главен  инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 325 от 28.05.2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. Пловдив, в частта относно установени задължения по ЗДДС, ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО, както следва:  допълнително начислен ДДС общо в размер на 14 949.40 лв., ведно с прилежащите лихви от 3 328.40 лв. за периода 29.06.2016 г. – 31.08.2017 г.; годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2015 г. в размер на 1 439.74 лв. и лихви в размер на 416.78 лв., за 2016 г. в размер на 6 917.74 лв. и лихви – 1 301.02 лв., за 2017 г. в размер на 2 550.94 лв. и лихви – 221.10 лв.; вноски за ДОО за: 2015 г. в размер на 1041.07 лв., за 2016 г. 4 264.08 лв., за 2017 г. – 3 252.98 лв.; вноски за ЗО за 2015 г. в размер на 650.67 лв. и лихви – 188.36 лв., за 2016 г. – в размер на 2 092.80 лв. и лихви – 393.59 лв., за 2017 г. – в размер на 1 504.67 лв.и  лихви – 130.42 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за 2015 г. – в размер на 406.67 лв.и лихви – 117.73 лв., за 2016 г. – в размер а 1 30800 лв. и лихви – 246.00 лв. и за 2017 г. – в размер на 940.00 лв. и лихви – 81.47 лв., и изменен в частта за допълнително установени задължения за лихви върху задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ по КСО, както следва: за 2015 г. от 319.49 лв. на 301.38 лв., за 2016 г. – от 819.79 лв. на 801.95 лв. и за 2017 г. – от 291.65 лв. на 281.95 лв.   

ОСЪЖДА П.И.Д., ЕГН **********,***, да заплати на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция по приходите, сумата от 2 005.24 (две хиляди и пет и 0.24) лв., представляващи възнаграждение за осъществена юрисконсултска защита.

Решението подлежи на обжалване пред Върховния административен съд на Р България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните

                          АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: