№ ……………………….
…………………………….., Варна
В ИМЕТО НА НАРОДА
ВАРНЕНСКИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, Деветнадесети състав в открито съдебно заседание на дванадесети декември две хиляди и осемнадесета година в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: МАРИЯНА БАХЧЕВАН
при секретар
Румела Михайлова изслуша
докладваното от съдията административно
дело № 3464/2017г.
Производството
е по реда на чл.156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Делото е образувано въз основа на жалба на „Проект Русе“ АД, представлявано от
изп.директор Г.И.П. срещу ревизионен акт №Р-03001817000323-091-001/04.07.2017г.,
издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение 326/24.11.2017г.
на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Варна
при Централно управление на НАП, в частта с която за м.04/2015г., м.06/2015г.,
м.08/2015г., м.10/2015г., м.12/2015г., м.06/2016г., м.07/2016г., м.08/2016г.,
м.09/2016г. и м.10/2016г. са установени задължения по Закона за данък върху
добавената стойност /ЗДДС/ във връзка с непризнато право на приспадане на
данъчен кредит в общ размер от 164 619.63
лева лихви за забава в размер на 16 261.24 лева. Ревизионният
акт е изменен със същото решение като е установен ДДС по ЗДДС за м.11/2016г. в
размер на 26 075.33 лева.
Съображения по
допустимостта на оспорването:
Обжалваното решение е
било съобщено по електронен път на жалбоподателя на 28.11.2017г., а жалбата
срещу ревизионния акт е била изпратена на 08.12.2017г., с което е спазен срока
за оспорване по чл.156 ал.1 от ДОПК. Подадена е от лице с правен интерес от
оспорване и пред компетентния административен съд, поради което се явява ПРОЦЕСУАЛНО ДОПУСТИМА.
В жалбата се излагат
доводи за неправилно отказано упражняване право на данъчен кредит в общ размер
от 5 867.49 лева по 3 фактури, издадени от „360 Сълюшънс“ ЕООД през
данъчните периоди м.08, м.10 и м.12.2015г., поради неправилно приложение на
чл.69 ал.1 т.1 и чл.70 ал.1 т.2 от ЗДДС. Смята, че за провеждането на обучение е без
значение дали персоналът в залата е на „Проект Русе“ АД или чужд. Изтъква, че
за доставената услуга – обучение на персонал са подписани двустранни протоколи
и същата е заплатена, което доказва изпълнението ѝ. Възразява се и срещу
отказа да се признае на дружеството право на приспадане на данъчен кредит в общ
размер от 184 827.47 лева за данъчни периоди м.04/2015г., м.06/2015г. и от
м.06.2016г. до м.11/2016г. по доставки от „Арена Русе мениджмънт“ ООД, като
смята че органите по приходите неправилно са се позовали на чл.69 ал.1 т.1 и
чл.70 ал.1 т.2 от ЗДДС. Подчертава, че доставките от „Арена Русе мениджмънт“
ООД са доказани с приложени договори и доказателства за изпълнение на
фактурираните доставки. Смята, че неправилно в ревизионния акт е отказано приспадане
на данъчен кредит по 2 фактури, издадени от „Арена Русе мениджмънт“ ООД във
връзка с два договора за изработване на маркетингова стратегия, като отказа е
мотивиран със становище, че стратегията е била изработена от „360 Сълюшънс“
ЕООД по договор от 13.12.2103г., сключен с ревизираното лице и същевременно му
е отказано приспадане на данъчен кредит по издадените от „360 Сълюшънс“ ЕООД
фактури за изготвяне на маркетингова стратегия. Признава, че между
фактурираните възнаграждения и посочените суми в двата договора за изработване
на маркетингова стратегия има несъответствие, подробно коментирано в
ревизионния доклад /РД/, което жалбоподателя твърди, че се дължи на промененото
дължимо възнаграждение на 137 118 лева по договорите с анекс
№1/08.06.2015г., която сума съответства на фактура №3/01.04.2015г. /50 000
лева/ и фактура №5/08.06.2015г. /87 118 лева/. Счита, че неправилно органите по
приходите са приели, че ревизираното лице не се е възползвало от услугата,
защото залата е била отдадена под наем в средата на 2016г., а маркетинговата
стратегия е била изработена в началото на 2015г. Подчертава, че качеството на
услугата не може да е основание за отказ за признаване на данъчен кредит за
нея. Прави оплакване, че правото на данъчен кредит по останалите 12 фактури,
издадени от „Арена Русе мениджмънт“ ООД във връзка със сключен договор за
поръчка от 01.06.2016г. е отказано незаконосъобразно, защото цената на услугата
е формирана на пазарен принцип, даже и да няма яснота по начина на формирането
ѝ. Изводите са необосновани, доколкото липсва оценителна експертиза,
възложена в хода на ревизионното производство по реда на чл.60 от ДОПК. Смята,
че незаконосъобразно са смесени и приравнени приходите и разходите от самите
спортни събития с тези от организирането им по сключения договор за поръчка. Изтъква,
че не е налице размяна на насрещни престации без основание, макар и разходите
от организирането на спортни събития да са били за сметка на „Проект Русе“ АД,
тъй като приходите по договора ще му бъдат прехвърлени не по-късно от
30.10.2018г. Смята, че в РА не се оспорва реалността на услугите, поради което
е неправилно отказването на данъчен кредит по тях. Иска се отмяна на оспорения ревизионен
акт, като подробни доводи са изложени в писмени бележки вх.№22361/31.12.2018г.,
които приповтарят изложените в жалбата до съда.
Ответната страна –
директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна политика” при ЦУ на НАП
гр. Варна чрез юрисконсулт М. М. оспорва
жалбата като неоснователна и иска да бъде отхвърлена, като претендира
юрисконсултско възнаграждение.
Варненска окръжна
прокуратура, представлявана от прокурор Силвиян И. намира жалбата за
неоснователна. Смята, че правилно органите по приходите са отказали приспадане
на данъчен кредит по фактури, издадени от „360 Сълюшънс“ ЕООД и „Арена Русе
мениджмънт“ ООД, поради наличие на предпоставките по чл.69 ал.1 т.1 от ЗДДС.
Във връзка със служебната
проверка за извършени съществени нарушения на административно-производствените
правила:
Ревизията срещу „Проект
Русе“ АД е започнала въз основа на заповед за възлагане на ревизия
№Р-03001817000323-020-001/18.01.2017г. и обхваща задължения по ЗДДС за периода
от 01.01.2015г. до 31.12.2016г. Заповедта е изменена със заповед
№Р-03001817000323-020-002/ 21.04.2017г., в която е определено ревизията да
завърши до 23.05.2017г. Ревизионният доклад е съставен на 05.06.2017г., т.е. не
по-късно от 14 дни след определения за завършване на ревизията срок. От данните
по делото е видно, че ревизионният акт също е издаден в законоустановения срок.
При служебната проверка, съдът не установи съществени нарушения на
административно-производствените правила, няма и наведени такива оплаквания от
жалбоподателя.
Въпреки липсата на
оплаквания в тази посока, съдът счита, че обжалваният ревизионен акт не е
нищожен, както поради Тълкувателно решение №5/13.12.2016г. на Върховния
административен съд по тълкувателно дело №10/2016г., така и предвид следните
съображения: В оспорения ревизионен акт и
ревизионния доклад към него, както и решението, което ги потвърждава е вписано,
че са електронни документи, т.е. отправени са от информационна система, предназначена да работи в автоматичен режим, поради
което на основание чл.15 ал.1 т.1 от Закона за електронния документ и електронния подпис,
поради което лицето, посочено като титуляр или автор на електронното
изявление, не може да оспори авторството спрямо адресата, ако изявлението е
подписано с електронен подпис. По аргумент на по-силното основание, в този
случай и адресата на електронното изявление не може да оспори авторството на
електронния подпис, ако електронния документ е отправен от информационна
система „Контрол“ при ТД на НАП, предназначена да работи в автоматичен режим.
Освен това, ревизионният акт, подписан с квалифициран електронен подпис, отправен
от информационна система „Контрол“ е електронен документ по смисъла на чл.3 от Закона за електронния
документ и електронния подпис и неговата писмена форма е спазена, след като
може да бъде възпроизведен на хартиен носител. Противното би означавало липса
на завършено ревизионно производство и съответно недопустимост на жалбата срещу
ревизионния акт и решението, което го потвърждава.
Приемането на подобна теза, че ревизионният
акт, подписан с квалифициран електронен подпис и представляващ електронен документ,
когато е възпроизведен на хартиен носител е неподписан документ, ако не е
придружен с електронния му формат, би
било в противоречие с Директива 1999/93/ЕС на
Европейския парламент и на Съвета от
13 декември 1999 година относно правната рамка на Общността за
електронните подписи, чиято цел
е да гарантира, достъпността на електронните административни услуги и за
гражданите от други държави-членки на ЕС.
Според чл.5 „Правна сила
на електронните подписи“, ал.2 от визираната директива: „Държавите-членки
гарантират, че правната сила и допустимост на електронния подпис като
доказателство при съдебни производства не може да бъде оспорена единствено на
основанието, че той е: в електронна форма, или не се основава на квалифицирано
удостоверение, или не се основава на квалифицирано удостоверение, издадено от
акредитиран доставчик на удостоверителни услуги, или не е създаден от
устройство за създаване на защитени подписи. Липсата на разпоредби в българския
Закона за
електронния документ и електронния подпис прави пряко приложима нормата на чл.5
от Директива 1999/93/ЕС на Европейския парламент и на Съвета
от 13 декември 1999 година относно
правната рамка на Общността за електронните подписи.
Следователно,
оспорването на електронния подпис под ревизионния доклад, ревизионния акт и
решението, което го потвърждава, с твърдение, че не се основава на квалифицирано удостоверение
е в противоречие с чл.5 от Директива
1999/93/ЕС на Европейския парламент и на Съвета от 13 декември 1999 година относно правната рамка на Общността за
електронните подписи.
Фактическата обстановка,
установена в обжалвания ревизионен акт е следната:
„Проект Русе“ АД е вписано в Търговския регистър на
РОС по фирмено дело № 737/2007г. и е публично-частно партньорство между „Арена
Русе Инвест“ ООД и община Русе във връзка с договор №ФС-1048 от 21.06.2013г. за
дългосрочно сътрудничество и съвместна реализация на проект. С решение 263 по
протокол от 19 юли 2016г. на Общински съвет – Русе е упълномощен кмета на
община Русе да подпише споразумение към горецитирания договор. Община Русе като
акционер е внесла непарични вноски в капитала на „Проект Русе“ АД,
представляващи общински недвижими имоти на обща стойност 18 884 000
лева. Впоследствие „Проект Русе“ АД прави апортна /непарична/ вноска в размер
на 36 447 665 лв в капитала на „АРЕНА РУСЕ“ АД с ЕИК*********, според вписани данни в Търговския регистър на 29.11.2016г. Апортната вноска на
община Русе в капитала на „Проект Русе“ АД е отбелязана и в договора за
дългосрочно сътрудничество и съвместна реализация на проект
№ФС-1048/21.06.2013г.
Съгласно схемата за
свързаност, налице е такава между ревизираното лице и „Арена Русе мениджмънт
ООД“ с ЕИК*********. През
м. декември спортната зала е предадена за управление на друго юридическо лице,
съгласно оповестеното в Приложение към ГФО за
2015г., публикуван в Търговския регистър.
В хода на ревизията е
установено, че ревизираното дружество е упражнило право на приспадане на
данъчен кредит в общ размер от 5 867.49 лева по следните фактури, издадени
от доставчика „360 Сълюшънс“ ЕООД с ЕИК *********:
·
Фактура №130/17.08.2015г. за данъчен
период м.08/2015г. с предмет на доставката: „Дейности по подписване на
спонсорски договор на Арена Русе с данъчна основа 9 779.15 лева, ДДС в
размер на 1955.83 лева;
·
Фактура №147/16.10.2015г. за данъчен
период м.10/2015г. с предмет на
доставката: „Обучение на персонала на Булстрад Арена“ с данъчна основа
9 779.15 лева и ДДС в размер на 1 955.83 лева;
·
Фактура №162/23.12.2015г. за данъчен
период м.12/2015г. с предмет на доставката: „Дейности по подписване на
спонсорски договор на Арена Русе с данъчна основа 9 779.15 лева и ДДС в
размер на 1955.83 лева.
Към фактурите са
представени три броя приемо-предавателни протоколи и 3 броя банкови извлечения
за разплащане между страните. Представен е договор от 13.12.2013г., анекс от 27.02.2015г. и анекс от 23.03.2015г.
към него, сключени между „Проект Русе“ АД
/възложител/ и „360 Сълюшънс“ ЕООД /изпълнител/ за извършване на дейност
по оперативно и стратегическо управление на многофункционална спортна зала /в процес на изграждане/ на територията на
гр.Русе, въз основа на които изпълнителят е бил длъжен да изработи стратегия за
развитие и управление за привличане на клиенти и популяризирането на
техническите възможности и постигане на заетост. Между страните е договорено
месечно възнаграждение за периода от 06.01.2014г. до 15.03.2014г. в размер на
5 000 лева, след 15.03.2014г. в размер на 5 000 евро.
Органите по приходите са
констатирали, че спортната зала е открита през м.07/2015г., като през същия
месец е сключен и договор за генерално спонсорство от 16.07.2015г. между „Арена
Русе мениджмънт“ ООД /спонсориран/ и ЗАД „Булстрад Виена иншурънс груп“
/генерален спонсор/. През 2015г. „Проект русе“ АД не е имало назначени по
трудов договор лица, като персонала, обслужващ залата е бил нает от „Арена Русе
мениджмънт“.
С оглед на посоченото,
органите по приходите са приели, че услугите, предмет на процесните фактури,
издадени от „360 Сълюшънс“ ЕООД не са били използвани за икономическата дейност
на ревизираното лице, а касаят друго предприятие - „Арена Русе мениджмънт“ ООД /което е работодател на лицата,
обслужващи спортното съоръжение и е спонсорирана страна по договор за
спонсорство/, поради което на основание чл.69 ал.1 т.1 във връзка с чл.70 ал.1
т.2 от ЗДДС не е признато право на приспадане на данъчен кредит по процесните
фактури с доставчик „360 Сълюшънс“ ЕООД. За да е налице право на приспадане на
данъчен кредит в полза на данъчно-задълженото лице е необходимо да има пряка и
непосредствена връзка между получена от него доставка и последващи, извършени
от него доставки, пораждащи това право. Такава пряка и непосредствена връзка
предполага, че разходите по получената доставка са включени в цената на
конкретни извършени последващи облагаеми доставки или в цената на стоки и
услуги, доставени от данъчно-задълженото лице в рамките на икономическата му
дейност.
В случая, както в хода на
ревизионното производство, така и при административното обжалване, от страна на
жалбоподателя не са представени доказателства, установяващи изпълнението на
изискването разходите за процесните услуги да са включени в цената на извършени
от ревизираното лице облагаеми доставки иди да са свързани с икономическата му
дейност.
По време на ревизионното производство е установено, че
ревизираното лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в общ
размер от 184 827.47 лева по следните фактури, издадени от доставчика
„Арена Русе мениджмънт“ ООД с ЕИК *********:
·
Фактура №3/01.04.2015г. за дан.период
м.04/2015г. с предмет на доставката: „услуга“ с данъчна основа 50 000 лева
и ДДС – 10 000 лева;
·
Фактура №5/08.06.2015г. за д.п.м.06/2015г.
с предмет на доставката: „по договор за поръчка от 01.06.2016г.“ с данъчна
основа 87 118 лева и ДДС 17 423.60 лева;
·
Фактура №86/05.06.2016г. за д.п.м.06/2016г.
с предмет на доставката: „по договор за поръчка от 01.06.2016г.“ с данъчна
основа 120 000 лева и ДДС 24 000 лева;
·
Фактура №88/29.06.2016г. за
д.п.м.06/2016г. с предмет на доставката: „по договор за поръчка от
01.06.2016г.“ с данъчна основа 11 049.32 лева и ДДС 2 209.86 лева;
·
Фактура №95/05.07.2016г. за
д.п.м.07/2016г. с предмет на доставката: „по договор за поръчка от
01.06.2016г.“ с данъчна основа 120 000 лева и ДДС 24 000 лева;
·
Фактура №97/27.07.2016г. за
д.п.м.07/2016г. с предмет на доставката: „по договор за поръчка от
01.06.2016г.“ с данъчна основа 1 258.33 лева и ДДС 2 251.67 лева;
·
Фактура №10…06/01.08.2016г. за д.п.м.08/2016г.
с предмет на доставката: „по договор за поръчка от 01.06.2016г.“ с данъчна
основа 120 000 лева и ДДС 24 000 лева;
·
Фактура №102/29.08.2016г. за
д.п.м.08/2016г. с предмет на доставката: „по договор за поръчка от
01.06.2016г.“ с данъчна основа 9 883.33 лева и ДДС 1976.67 лева;
·
Фактура №10…07/01.09.2016г. за
д.п.м.09/2016г. с предмет на доставката: „по договор за поръчка от
01.06.2016г.“ с данъчна основа 120 000 лева и ДДС 24 000 лева;
·
Фактура №108/28.09.2016г. за
д.п.м.09/2016г. с предмет на доставката: „по договор за поръчка от
01.06.2016г.“ с данъчна основа 12 760.83 лева и ДДС 2 552.17 лева;
·
Фактура №10…08/03.10.2016г. за д.п.м.10/2016г.
с предмет на доставката: „по договор за поръчка от 01.06.2016г.“ с данъчна
основа 120 000 лева и ДДС 24 000 лева;
·
Фактура №120/28.10.2016г. за
д.п.м.10/2016г. с предмет на доставката: „по договор за поръчка от 01.06.2016г.“
с данъчна основа 11 690.83 лева и ДДС 2 338.17 лева;
·
Фактура №127/01.11.2016г. за
д.п.м.11/2016г. с предмет на доставката: „по договор за поръчка от
01.06.2016г.“ с данъчна основа 120 000 лева и ДДС 24 000 лева;
·
Фактура №137/28.11.2016г. за д.п.м.11/2016г.
с предмет на доставката: „по договор за поръчка от 01.06.2016г.“ с данъчна
основа 10 376.67 лева и ДДС 2075.33
лева.
Така се формира общата
сума на непризнатия данъчен кредит в размер на 190 694.96 лв.
(5 867.49 + 184 827.47).
От „Арена Русе мениджмънт“
ООД са представени и следните договори сключени с ревизираното лице:
·
Договор за поръчка от 01.06.2016г. между
„Проект Русе“ АД, наричан доверител и „Арена Русе мениджмънт“ ООД, наричан
довереник, с основен предмет - организиране на дейности по управление на
организацията на спортни и обществени събития /събрания, конференции, конгреси,
митинги и други подобни/, провеждани в тача Арена Русе /стр.724-725/. В чл.1,
ал.2 са описани подробно дейностите, които довереникът има право да извършва.
Срокът на договора е десет годишен, като между страните е договорено месечно
възнаграждение в р-р на 120 000.00 лв. без ДДС. Представено е и допълнително
споразумение от 20.09.2016г. /стр.701/ към договора за по ръчка от 01.06.2016г., съгласно което,
страните са договорили, прехвърлянето на приходите от спортни и други събития,
за периода от датата на сключването до 01.10.2018г. да се осъществи след
провеждането на събитията изброени в преамбюла, но не по-късно от 30.10.2018;
·
Договор от 02.01.2015г. /стр.723 - 724-гръб/
между „Проект Русе“ АД - възложител и „Арена Русе мениджмънт“ ООД - изпълнител,
с предмет - изработване на цялостна маркетингова стратегия на Арена Русе, като
първоначално реализира междинна част от нея /част I/. Междинната маркетингова
стратегия е част от цялостната такава, която от своя страна ще бъде реализирана
до откриването на залата. Съгласно чл.1.2. от договора, изпълнителят се
задължава да извърши услугата, както следва: до 31.01.2015г. - изработване на
маркетинговата стратегия; до 15.04.2015г. - реализиране на междинната /1 част/
маркетингова стратегия. Договореното между страните възнаграждение е в размер на
37 884 лв. Във връзка с изпълнение на договора са представени два приемо-предавателни
протокола от 05.01.2015г. и от 12.01.2015г. /стр.704/. Органите по приходите са
констатирали, че във връзка с процесния договор и съставените
приемо-предавателни протоколи, от страна на изпълнителя - „Арена Русе
мениджмънт“ ООД не са издавани фактури за извършени услуги;
·
Договор от 02.01.2015г. /стр.706/ между
„Проект Русе“ АД - възложител и „Арена Русе мениджмънт“ ООД - изпълнител, с
предмет - изработване на цялостна маркетингова стратегия на Арена Русе, която
от своя страна ще бъде реализирана до откриването на залата. В договора не е
посочен срок за изпълнение, като договореното възнаграждение между страните е в
размер на 175 002.00 лв. без ДДС. Представен е и анекс № I от 08.06.2015г.
/стр.705/ към договор от 02.01.2015г., съгласно който страните правят промени в пункт 2. Цена и начин на плащане,
предвид че за първата част от дейностите с сключен отделен договор, който вече
с изпълнен, като се договарят, че при точно изпълнение на услугата,
възложителят дължи на изпълнителя възнаграждение в размер на 137 118.00 лв. без
ДДС. Във връзка с изпълнение на договора са представени два приемо-предавателни
протокола от 01.04.2015г. и от 08.06.2015г. /стр.703/;
След посещение в офиса на
„Проект Русе“ АД, органите по приходите са получили следните документи:
·
Договор за наем от 01.06.2016г.
/стр.641-646/ между „Проект Русе” АД /наемодател/ и „Арена Русе мениджмънт“ ООД
/наемател/, с предмет: предоставяне за временно п възмездно ползване на
универсална спортно - зрелищна зала, изходяща се в гр. Русе, като наемателя ще
ползва залата и прилежащите към нея външни пространства за провеждане на
събития, както следва: концерти, в т.ч. симфонични концерти; оперни, оперетни и
театрални представления; музикални и театрални конкурси; изложби: други от
подобен характер. Съгласно договора, наемателят няма право да ползва залата за организиране
на спортни и обществени събития /събрания, конференции, конгреси, митинги и
други подобни/, които са предмет на договор за поръчка от 01.06.2016г. сключен
между страните. Договора е за срок от десет години, като между страните е
договорено възнаграждение в размер на 135 000.00 лв. без ДДС;
·
Договор от 28.07.2015г. /стр.633-640/
между „Проект Русе” АД - възложител и „Арена Русе мениджмънт“ ООД - изпълнител,
с предмет - оперативно и стратегическо управление на универсална спортно -
зрелищна сграда и събитията, които ще се провеждат в нея, с адрес: гр.
Русе, собственост на възложителя.
Договореното между страните възнаграждение е в размер па 5000 евро месечно без
ДДС. Установено е, че във връзка с процесния договор, от страна на изпълнителя
- „Арена Русе мениджмънт” ООД не са издавани фактури за извършени услуги.
Органите по приходите са
отбелязали, че при посещението в офиса на ревизираното лице на 24.02.2017г. от
страна на „Проект Русе“' АД не са представени маркетингова стратегия и план,
както и договор за спонсорство.
Съгласно писмените обяснения на „Проект Русе“ АД, предвид необходимостта да бъде осигурена
оперативност и относителна финансова самостоятелност на „Арена Русе мениджмънт“
ООД прехвърлянето на приходите от спортни и други събития, предмет на договора
за поръчка, за периода от датата на неговото сключване до 01.10.2018г., ще се осъществи след провеждането на
събитията, но не по-късно от 30.10.2018г. Посочено е също, че договорът за
генерално спонсорство е сключен между „Арена Русе мениджмънт“ ООД и ЗАД
„Булстрад Виена иншурънс груп“, предвид, че оперативното и стратегическо
управление на универсална спортно-зрелищна зала ще се осъществява изцяло от
спонсорирания, а именно „Арена Русе мениджмънт“ ООД. В същото време е сключен
Рамков договор за заем за послужване по реда на чл.243 от ЗЗД между „Проект
Русе“ АД и „Арена Русе мениджмънт“ ООД, с който страните са договорили, всички
парични средства постъпили на основание договор за генерално спонсорство за
периода 2015г. - 2016г. да бъдат използвани от „Арена Русе мениджмънт“ ООД под
форма на заеми, като следва да бъдат прехвърлени на жалбоподателя най-късно до
31.12.2020г. Според писмените обяснения, към 24.02.2017г. маркетинговата
стратегия се намира в офиса на „Арена Русе мениджмънт“ ООД. Жалбоподателят
твърди, че след като е представена на ръководството, копието и оригинала са
били прибрани от фирмата изпълнител - „Арена Русе мениджмънт“ ООД, която има по
принцип ангажимент за тяхното изпълнение. Към документите от „Проект Русе“ АД е
приложена маркетингова стратегия /стр.524-533/, представляваща документ от 8
бр. страници адресиран до изпълнителния директор на „Проект Русе“ АД, в който е
посочено че е доклад за маркетингова политика на спортна зала „Арена
Русе". Съдържанието е схематично без конкретни стойности по дейности,
изброени са 8 бр. маркетингови дейности и активности и най-голям обем в
документа е отделен на генералния спонсор. Приложен е н маркетингов план за
периода м.11.2014г. до м.05.2015г. /стр.
522-523/.
При анализа на събраните
по реда на ДОПК доказателства, органите по приходите са констатирали следните
факти и обстоятелства:
I . Относно фактури с №
3/01.04.2015г. и № 5/08.06.2015г„ издадени във връзка със сключени между
„Проект Русе“ АД и „Арена Русе мениджмънт“ ООД два договора от 02.01.2015г., с
предмет - изработване па цялостна маркетингова стратегия на „Арена Русе“.
·
Както от ревизираното лице така и от
неговия доставчик не е представена маркетингова стратегия. Представени са
единствено доклад за маркетингова стратегия и маркетингов план, които
представляват общо описание и повърхностен анализ на основните насоки, както и
са посочени дейности приключили през 2014г., т.е. преди датата на сключване на
договорите от 02.01.2015г. Отделно от
посоченото, органите по приходите са констатирали, че в представения план са
описани дейности с дата - 27.11.2014г., т.е. преди вписването в търговския регистър
на доставчика - „Арена Русе мениджмънт” ООД. а именно - 01.12.2014г;
·
Установено е, че както от ревизираното
лице, така и от доставчика не са ангажирани доказателства и остава неясно, как
е формирана договорената цена, като се има предвид и че по двата договора за
изработване на маркетингова стратегия са посочени различни етапи и плащания;
·
В хода на ревизионното производство е установено, че още през 2013г. „Проект Русе” АД е
сключило договор от 13.12.2013г. /стр.496-503/ с изпълнител - „360 Сълюшънс“
ООД за изработване на маркетингова и рекламна стратегия за реализиране па
проекта на възложителя, като в съшият са посочени подробно дейностите по етапи
на изпълнение - до откриването на залата, съответно след откриването ѝ. С
анекс от 27.02.2015г. /стр.494-495/, към договор от 13.12.2013г. страните са се
договорили, вторият етап на управлението /след откриване на залата/ да е с продължителност
5 /пет/ календарни години, считано от приключване на първия етап по т.3.I.
/т.е. от откриването на залата/. Няма данни договора с „360 Сълюшънс” ООД да е
прекратен, е оглед на което органите по приходите са констатирали, че жалбоподателят
е сключил договори с различни изпълнители, чиито предмети се припокриват;
·
Установено е, че в счетоводната и
търговската документация на ревизираното лице е архивиран и трети договор от 28.07.2015г.
/стр.633-640/, между „Проект Русе” АД /възложител/ и „Арена Русе мениджмънт“
ООД /изпълнител/, с предмет - оперативно и стратегическо управление на
универсална спортно зрелищна сграда и събитията, които се провеждат в нея, като
в чл.1, ал.2, т.2 са посочени и дейности по разработване на маркетингова и
рекламна стратегия за реализиране на проекта на възложителя. Констатирано е, че
няма данни ревизираното лице да е получило услуги по процесния договор;
·
С оглед посочената данъчна основа на
фактури с № 3/01.04.2015г. и № 5/08.06.2015г.
се установява, че същите би следвало да са издадени във връзка с
приложени към административната преписка приемо-предавателни протоколи от
01.04.2015г. и от 08.06.2015г /стр.703/, договор от 02.01.2015г. сключен между „Проект
Русе” АД и „Арена Русе мениджмънт” ООД
/стр.706/ и анекс към него от 08.06.2015г, /стр.705/, с който е променено
дължимото възнаграждение от 175 002.00 лв. на 137 118.00 лв.
С оглед гореизложеното,
органите по приходите са приели, че маркетинговата стратегия/политика на
универсална спортно - зрелищна сграда „Арена Русе” е изготвена от „360
Сълюшънс” ООД, ЕИК *********, с което дружеството-жалбоподател има сключен
договор от 13.12.2013г., срока на който с анекс от 27.02.2015г. /след датата на
представените два договора от 02.01.2015г. между „Проект Русе” АД и „Арена Русе
мениджмънт“ ООД е удължен с 5 /пет/ календарни години, считано от приключване на първия етап по т.3.I., т.е. от откриването на залата. Маркетингова
стратегия /стр.524-533/, представляваща документ от 8 бр. страници и
маркетингов план /представляващ 2бр. страници/ с описани дейности за периода от
м.11.2014г, до м.05.2015г. /стр.522-523/. Органите по приходите са
констатирали, процесната маркетингова стратегия и маркетингов план,
представляват общо описание и повърхностен анализ на основните насоки, като са
посочени и дейности за периода м.11 - м.12.2014г., т.е. преди датата на
сключване на договора - 02.01.2015г. Представеният маркетингов план за периода
от м11.2014г. до м.05.2015г. е до
откриването на залата.
Други документи,
удостоверяващи реалното извършване на фактурираните услуги, не са представени
както от ревизираното лице. така и от посочения изпълнител - „Арена Русе
мениджмънт” ООД.
Отделно от посоченото,
след съвкупния анализ на събраните в хода на ревизионното производство
доказателства, органите по приходите са установили, че залата се експлоатира от
„Арена Русе мениджмънт” ООД, в което дружество са отчетени и всички приходи от
организирани спортни, културни и други събития, предвид на което маркетинговата
стратегия не се използва пряко и непосредствено в икономическата дейност на
ревизираното лице.
Въз основа па
установените факти и обстоятелства и събраните доказателства, на основание чл.
69, ад. 1, т. I във вр. с чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС органите по приходите не
са признали право на приспадане на данъчен кредит по фактури с № 3/01.04.2015г.
и № 5/08.06,2015г. в общ р-р на 27 423.60 лв., в т.ч. за м.04.2015г. в р-р на
10 000.00 лв. и за м.06.2015г. в р-р на 17 423.60 лв.
Установено е, че в
счетоводството на ревизираното лице са архивирани четири договора за
изработване на маркетингова стратегия, в т.ч. три договора с изпълнител „Арена
Русе мениджмънт” ООД /два от 02-01.2015г. и от 28.07.2015г./ и от 13.12.2013г.
с изпълнител „360 Сълюшънс” ООД. Констатирано е, че по четирите договора са уговорени
различни срокове за изпълнение, както и различно възнаграждение, което се дължи
от страна на жалбоподателя.
Установява се, че от
страна на ревизираното лице не са представени доказателства как е формирана
договорената цена по всеки от договорите, както и не е ясно какво е наложило
сключването на поредица от договори с различни изпълнители, дори от една и съща
дата, чиито предмети се припокривате както и с различно по размер договорено
възнаграждение. Според така ангажираните доказателства остава неясно на кой
доставчик е възложена конкретната услуга, което навежда на извод за
документално оформяне на правоотношенията.
ІІ. Относно договор от
01.06.2016г. сключен между „Проект Русе“ АД /доверител/ и „Арена Русе
мениджмънт” ООД /довереник/ и издадени във връзка с него 12 бр. фактури.
·
Установено е, че ревизираното лице, в
качеството си на възложител/доверител/ е сключило с „Арена Русе мениджмънт“ ООД
/довереник/ поредица от договори от 10.06.2015г., 28.07.2015г. и 01.06.2016г. с
идентичен предмет, а именно организиране на спортни, културни и други
мероприятия в Арена Русе. Договор от 10.06.2015г. е посочен в Договор за
генерално спонсорство от 16.07.2015г. сключен между „Арена Русе мениджмънт“ ООД
и ЗАД „Булстрад Виена иншурънс груп“, но не е представен както от ревизираното
лице, така и от изпълнителя. По отношение на другите договори, органите по
приходите са констатирали, че по договор от 28.07.2015г. с договорено месечно
възнаграждение в р-р на 5000.00 евро, докато по договора от 01.06.2016г. същото
е в р-р на 120000.00 лв. В тази връзка е
установено, че както от ревизираното лице, така и от изпълнителя не са
представени доказателства и информация как е калкулирана цената на услугите,
като не е представена и счетоводна отчетност, от която да се установят разходите
за организиране на конкретно мероприятие, които участват при формиране на
себестойността на фактурираните от „Арена Русе мениджмънт“ ООД услуги.
·
Съгласно събраните в хода на ревизионното
производство доказателства, залата е отдадена под наем от „Проект Русе“ АД на
„Арена Русе мениджмънт“ ООД по договор от 01.06.2016г. Същевременно, органите
по приходите са констатирали, че от откриването на зала „Булстрад Арена“ през
м.07.2015г. до апортирането и в „Арена Русе“ АД /вписано в търговския регистър
на 29.11.2016г./ всички приходи и разходи от организирането, както на спортни
така и на културни мероприятия са отчетени при „Арена Русе мениджмънт“ ООД.
Установено е, че единствените приходи които жалбоподателят е отчитал, са по
договора за отдаване под наем от 01.06.2016г.;
·
Според органите по приходите, дори и да се
приеме, че „Арена Русе мениджмънт“ ООД е извършило услуги във връзка с
организирането на спортни и други мероприятия, то същите обслужват дейността на
самия доставчик, предвид, че всички приходи и разходи от проведени в залата
мероприятия - спортни, културни и др. са отчетени при него. С оглед събраните
доказателства, е прието, че в конкретния случаи е налице единствено отдаване
под наем на залата, от което „Проект Русе“ АД реализира приходи, а стопанисването
на залата и дейността по организиране и провеждане на културни, спортни,
развлекателни и други събития, с отчитане на произтичащите от това както
приходи така и разходи е при „Арена Русе мениджмънт“ ООД. С оглед на което,
услугите във връзка с организирането на спортни и други мероприятия, обслужват
дейността на самия доставчик. Констатирано е, че именно така разграничени,
сделките са счетоводно регистрирани и отчетени при двете страни.
·
По отношение на услугите по организиране
на дейности по управление на организацията на спортни и обществени събития
/събрания, конференции, конгреси, митинги и други подобни/, провеждани в зала
Арена Русе, в хода на ревизионното производство е установено, че жалбоподателят
отново е сключил поредица от договори с „Арена Русе мениджмънт“ ООД, които са е идентичен предмет на доставка - от
10.06.2015г., от 28.07.2015г. и от 01.06.2016г. Не става ясно какво е наложило
сключването на поредица от договори, чиито предмети се припокриват, но с
различно по размер договорено възнаграждение, като не са представени каквито и
да е доказателства как е формирана договорената цена. Според така ангажираните
доказателства остава неизяснено и обстоятелството кой от договорите сключен с
„Арена Русе мениджмънт" ООД е действащ, което навежда на извод за
документално оформяне на правоотношенията;
·
Видно от договор за генерално спонсорство
между „Арена Русе мениджмънт“ ООД /спонсориран/ и ЗАД „Булстрад Виена нишурънс
груп“ /генерален спонсор/, първият договор за оперативно и стратегическо управление
на залата и събитията, които се провеждат в нея е сключен на 10.06.2015г. Процесният
договор не е представен, както от жалбоподателя, така и от изпълнителя. В
договора за генерално спонсорство е посочено, че договора между „Проект Русе“
АД и „Арена Русе мениджмънт" ООД е от 10.06.2015г., същевременно към
административната преписка е приложен абсолютно съшия договор между посочените
лица, но с дата 28.07.2015г.
/стр.633-640/. Уговореното между жалбоподателя и изпълнителя възнаграждение по
процесните два идентични договора е в размер на 5000 евро месечно, без ДДС.
·
С оглед посочената данъчна основа на
процесните фактури, се установява, че същите би следвало да са издадени във
връзка с приложени към административната преписка 6 бр. приемо-предавателни
протоколи и договор от 01.06.2016г. сключен между „Проект Русе“ АД и „Арена
Русе мениджмънт“ ООД /стр. 770-805/;
·
Съгласно представените приемо-предавателни
протоколи за организиране на процесните мероприятия, жалбоподателят дължи
възнаграждение в размер на 787 019.31 лв
без ДДС;
·
В тази връзка, както от ревизираното лице,
така и от доставчика не са представени каквито и да е документи как е формирана
месечната цена на процесиите услуги. Ревизираното лице не е установило
наличието на действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят
насрещни престации, както и пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната
равностойност на услугата и чийто размер е предварително е определен според
добре установени критерии;
·
Видно от представените от ревизираното
лице първични счетоводни документи и счетоводни регистри, отчетен приход от
провеждането на процесиите мероприятия няма, независимо, че през посочения
период същата не е отдавана под наем. т.е. би следвало да е стопанисвана от
жалбоподателя. Установено е, че приходите от проведените мероприятия са
отчетени при „Арена Русе Мениджмънт“ ООД. Откриването на процесната зала,
единствените приходи които жалбоподателя е отчел, са от отдаването ѝ под
наем;
·
В хода на административния контрол, при
анализ на договора между „Проект Русе” АД и „Арена Русе мениджмънт” ООД, въз основа на който е сключен договор с
генерален спонсор, се констатира, че подробно са описани дейностите по
стратегическо и оперативно управление на залата, които са в по- широк обхват и
обем от дейностите по договора за поръчка, сключен между посочените лица от
01.06.2016г., по който обаче е
договорено възнаграждение в р-р на 120 000.00 лв месечно без ДДС, като дори по
чл.5.4. е договорено да се издаде дебитно или кредитно известие в случаите,
когато параметрите на предоставените услуги са се променили. В конкретния
случай, са издадени дебитни известия, с което стойността на предоставените
услуги е завишена още повече, без да са представели доказателства за конкретните
параметри на услугите и калкулирането на стойността им.
С оглед гореизложеното,
органите по приходите са установили, че
ревизираното лице е приспаднало данъчен кредит по
доставки за услуги по организиране на спортни събития, които не се използват от
„Проект Русе“ АД за извършване на последващи облагаеми доставки по ЗДДС. В
подкрепа на твърдението, че залата се експлоатира под наем от „Арена Русе
мениджмънт“ ООД, не само за организиране на културни мероприятия /концерти,
театрални постановки и др./ е и обстоятелството, че договора с генералния
спонсор на залата, чието име същата носи, а именно ЗАД „Булстрад Виена иншурънс
груп“ е сключен не с жалбоподателя, а с
„Арена Русе мениджмънт“ ООД.
Въз основа на
установените факти и обстоятелства и събраните доказателства, на основание чл.
69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС органите по приходите не
са признали право на приспадане на данъчен кредит по фактури издадени от „Арена
Русе мениджмънт“ ООД в общ р-р на 157 403.87 лв„ в т.ч. за м.06.2016г. в р-р на
26 209.86 лв„ за м.07.2016г. в р-р на 26 251.67 лв, за м.08.2016г. в р-р на 25 976.67 лв, за м.09.2016г. в р-р на 26 552.17 лв, за м. 10.2016г. в р-р на 26338.17 лв. и за
м.11.2016г. в р-р на 26075.33 лв.
Органите по приходите са посочили
като основание за отказа за упражняване на данъчен кредит от страна на „Проект
Русе“ АД и липсата на действително осъществяване на доставките по фактурите, издадени
от двете горепосочени дружества. За да се установи, че на основание доставката
на стоки/услуги е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали
доставките са реално осъществени и дали са използвани от лицето са извършването
на облагаеми доставки /т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Съставянето
на фактури или декларации с навярно съдържание, както и всяко друго
манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която
участва самото данъчно задължено лице /решение от 07.12.2010 г. по дело
С-285/09, т. 48 и т. 49/, поради което не е необходимо установяване на
субективния елемент. В конкретния случай, се касае за фактурирани доставки, които изобщо не са
изпълнени от лицето, издало фактурите, т.е. за пълна симулация, в която участва самото
ревизирано лице, поради което не е необходимо установяване на знание у
„получателя” за участието му в привидната сделка, тъй като липсата на доставка
произтича от собствените му действия по съставяне и ползване на документи,
които не отразяват реални стопански операции. Доставката на услуги подлежи на
данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално
правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките па което се разменят
конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение
представлява действителната равностойност на предоставената услуга /т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело
С-151/13 Le Rayon d’Or/
и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна
престация.
В доказателствена тежест
на ревизираното лице е да установи наличието на реални доставки на услуги в
цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се
разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението,
което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително
е определен според добре установени критерии /т. 37 от решение от 27.03.2014 г.
по дело С-151/13 Le Rayon d’Or
и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11/. Ето
защо при доставките на услуги е относимо изследване дали при възлагане на
услугата страните са договорили по достатъчно конкретен начин вида ѝ и
дължимия резултат от възложеното и какви отделни компоненти формират
договорната цена, защото индивидуализираното в достатъчна степен възлагане улеснява
проверката дали е налице достатъчно конкретизирано приемане на резултата от
изпълнението.
За да обосноват липса на
реални доставки на услуги, органите по приходите са акцентирали на липсата на
конкретизация в предмета на услугите, липса на данни как е формирана
договорената цена, което препятства, както извод за наличие на реално договорно
правоотношение, така и извод за неговото реално изпълнение. В тази връзка,
както вече бе посочено не е ясно и какво е наложило съставянето на няколко
договора с идентичен предмет, а именно разработване на маркетингова стратегия и
маркетингов план, съответно услуги по оперативно и стратегическо управление на
зала „Булстрад Русе“.
Действително,
ревизираното лице е представило писмени доказателства, които са частни документи
без обвързваща доказателствена сила, като посоченото в тях съдържание при
съвместното им разглеждане не води до
извода, че спорните фактури обективират реални доставки. Към гореописаната липса на индивидуализация на
предмета и договорната цена в представените от ревизираното лице документи,
органите по приходите са добавили и
други факти с доказателствено значение като сключването на поредица от договори
с идентичен предметна доставка, и са заключили, че не може да се направи
категоричен и несъмнен извод за наличие на реална доставка като материално-правна
предпоставка за упражняване на правото на данъчен кредит.
Само по себе си
посочването на ДДС във фактура, без реално да е настъпило данъчното събитие, не
може да обоснове право на приспадане за получателя, в който смисъл е и
практиката на Съда на Европейския съюз в Люксембург изразена в Решение от 13
декември 1989г., Genius Holding BV срещу Staatssecrctaris van Financien
/С-342/87. Recucil. стр. 04227/ и Решение от 19 септември 2000г. Schmeink &
Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Sirobel срешу
Finanzamt Esslingen /С-454/98, Сборник 2000, стр. І-06973/.
Тълкуването на
разпоредбите на ЗДДС, касаещо възникването на данъчно събитие по смисъла на чл.
25 ал. 1 от ЗДДС не лишава претендиращия на право на данъчен кредит от
задълженията му да установи действително осъществяване на пряката доставка, по
която се твърди, че е получател и има право на данъчен кредит. Противното би
означавало да се насърчи възстановяването на данъчен кредит „само по
документи”, без да се държи сметка за това извършена ли е реално услугата и
дали издателят на фактурата е доставчик по сделката, каквото не е застъпено в
решенията н на СЕС.
Преценени в съвкупност,
събраните в хода на ревизията доказателства и установените факти и
обстоятелства не обосновават теза за реално извършени доставки, поради което
ревизиращия екип е направил извода, че за жалбоподателя не е налице право на
приспадане на данъчен кредит по фактурите от „Арена Русе мениджмънт” ООД и от „360
Сълюшънс“ ООД.
Въз основа на направените в ревизионния акт фактически и
правни изводи е отказано на ревизираното лице право на приспадане на данъчен
кредит в общ размер на 184 827.50 лв и по фактури, издадени от „360 Сълюшънс“ ООД в размер на 5867.49 лева за данъчни периоди
м.м. 04, 06/2015 г., м.м. 06, 07, 08. 09, 10 и 11.2016г.
Фактическа
обстановка, установена от съда:
Доказателствената тежест
е разпределена от съда с разпореждане
№20578/28.12.2017г. и определение
№322/29.01.2018г., и двете получени от
страните видно от върнатите разписки, както и с протоколно определение от
съдебното заседание на 11 април 2018г., в което са присъствали процесуалните
представители и на двете спорещи страни.
В хода на съдебното
производство постъпи писмо от кмета на община Русе, в което се твърди, че
община Русе потвърждава, че като акционер
първоначално в „Проект Русе“ АД и
в последствие в „Арена Русе“ АД, в чиито капитал е апортирана изградената
многофункционална зала е заинтересована от успешното ѝ
функциониране.
По делото беше представен
и финансовия отчет на „Проект Русе“ АД
за 2015г. , годишен доклад за дейността през 2015г., справка за разходите на „Арена Русе
мениджмънт“ ООД за периода от 01.01.2016г. до 31.12.2016г.
По делото беше приета,
поисканата от жалбоподателя съдебно-счетоводна експертиза с вх.№18697/30.10.2018г., изготвена от вещото
лице Х.Б.. Вещото лице е установило следното текущо счетоводно отчитане на
приходите и разходите по процесиите сделки, както при възложителя по тях, така
и при изпълнителите, за които е отказано приспадане на данъчен кредит:
При извършената проверка на
Хронологичен регистър на сметка 411, аналитична „Проект Русе" АД за
периода 01.01.2015 - 31.12.2015 г., от счетоводството на „360 сълюшънс"
ЕООД, относно трите процесии фактури посочени по-горе в таблицата вещото лице е
установило, че за всяка една от тях е съставена следната счетоводна статия:
Д-т сметка 411 „Клиенти", анал. „Проект
Русе" АД, с общата сума по фактурата К-т сметка 703 „Приходи от продажба
на услуги", с данъчната основа на фактурата
К-т сметка 4532 „ДДС за продажбите", с ДДС по
фактурата.
Посочената счетоводна статия е
съставена за всяка една от фактурите с №№ 0...130; 0...147 и 0...162.
При извършената проверка на
Хронологичен регистър на сметка 703 в кореспонденция със 411 и Хронологичен
регистър на сметка 4532 в кореспонденция със 411, и двата регистъра за периода
01.01.2015 - 31.12.2015, и за периода 01.01.2016 - 31.12.2016 г., от
счетоводството на „Арена Русе мениджмънт" ООД, относно всички процесии
фактури посочени по-горе в таблицата вещото лице е установило, че за всяка една от тях е
съставена следната счетоводна статия:
Д-т сметка 411 „Клиенти", анал. „Проект
Русе" АД, с общата сума по фактурата К-т сметка 7бЗ „Приходи от продажба
на услуги", с данъчната основа на фактурата
К-т сметка 4532 „ДДС за продажбите", с ДДС по
фактурата.
Въз основа на посочените
констатации, вещото лице е обобщило, че всички фактури, посочени по горе в
таблиците, по които е отказано правото на данъчен кредит, са осчетоводени в
счетоводствата на „360 Сълюшънс" ЕООД и „Арена Русе мениджмънт" ООД.
Данъчните основи по тези фактури са отразени като приходи от услуги, посоченият
в тях ДДС е начислен по кредита на сметка 4532, а общата стойност на фактурите
е отразена като вземания от клиенти, в счетоводствата и на двете процесии
дружества.
При проверката в счетоводството на „Проект Русе"
АД експертът е установил, че дружеството е отразило фактурите издадени му от
процесиите доставчици, както следва:
Относно фактурите получени от „360 сълюшънс"
ЕООД, при проверката на Хронологичен регистър на сметка 401 „Доставчици",
аналитична „360 сълюшънс" ЕООД, за периода 17.08.2015 - 31.12.2015, се
установи, че и трите са отразени чрез следната счетоводна статия:
Д-т сметка 207-1-1, с данъчната
основа на фактурата
Д-т сметка 4531 „ДДС от покупките", с ДДС по
фактурата К-т сметка 401 „Доставчици", анал. „360 сълюшънс" ЕООД.
Относно фактурите получени от
„Арена Русе мениджмънт" ООД, при проверката на Хронологичен регистър на
сметка 401 „Доставчици", аналитична „Арена Русе мениджмънт" ООД, за
периода 01.04.2015 - 31.12.2015, експертът е установил, че двете фактури №№
3/01.04.2015 г. и 5/08.06.2015г., са отразени чрез следната счетоводна статия:
Д-т сметка 219-3, с данъчната
основа на фактурата
Д-т сметка 4531 „ДДС от покупките", с ДДС по
фактурата К-т сметка 401 „Доставчици", анал. „Арена Русе мениджмънт"
ООД.
Относно процесиите фактури издадени
от „Арена Русе мениджмънт" ООД през 2016 г., подробно описани по номера и
дати по-горе в таблицата, при проверката на Хронологичен регистър на сметка 401
„Доставчици", аналитична „Арена Русе мениджмънт" ООД, за периода
01.06.2016 - 31.12.2016, вещото лице е установило, че са отразени чрез следната
счетоводна статия:
Д-т сметка 602-17 (Разходи за
външни услуги), с данъчната основа на фактурата
Д-т сметка 4531 „ДДС от покупките", с ДДС по
фактурата К-т сметка 401 „Доставчици", анал. „Арена Русе мениджмънт"
ООД.
Видно от публикуваните финансови отчети на „Проект
Русе" АД (налични и по делото, л.75 и следващите) е, че дружеството
прилага Международните стандарти за финансово отчитане (МСФО) за 2015 и 2016
години. При извършената проверка на документи от счетоводството на дружеството,
вещото лице е установило, че през 2015 г. то не е реализирало нетни приходи от
извършване на услуги, а други приходи (л.72), общо в размер на 42 х.лв. за
цялата 2015 г. Другите приходи нямат характер на приходи от основната дейност,
а по-скоро необичайни, приходи свързани със стопански операции, които не се
извършват от дружеството обичайно.
Видно от приложената подробна справка (л.66 от
делото), през 2016 г. „Проект Русе" АД не е получило приходи от извършване
на спортни събития. От справката става ясно (л.66), че приходите които
дружеството е реализирало са: приходи по договор за рекламни услуги с
„Монбат" АД; приходи от наеми по договор от 01.06.2016 г.; консултантски и
посреднически услуги, съгласно договор от 08.06.2015 г., по който е реализиран
приход от 2 933 745,00 лв. без ДДС. Общият размер на приходите реализирани от
„Проект Русе" АД през 2016 г. е 3 879 х.лв., от които 2 933 х.лв. или над
75 % са от договора за консултантски и посреднически услуги от 08.06.2015 г.,
останалите са по договор за наем и по договор за рекламни услуги. Въз основа на
горните констатации, вещото лице е направило извода, че през 2015 г. и 2016 г.
жалбоподателят не е получил приходи свързани с организиране на спортни събития.
Тези приходи ще бъдат получени, съгласно наличните по преписката договори с
„Арена Русе мениджмънт" ООД през 2018 г.-2020г.
По отношение на фактурите, издадени от „360 Сълюшънс“
ООД, вещото лице е установило следното:
Видно от предмета на посочените
фактури е, че те са свързани с подписване на спонсорски договор и обучение на
персонала. Подписването на спонсорския договор е в пряка връзка с получаването
на спонсорство и сключения договор между „Арена Русе мениджмънт" ООД и ЗАД
„Булстрад Виена Иншурънс труп" (л.117 от преписката), т.е. спонсорството
получава „Арена Русе мениджмънт" ООД. Вещото лице смята, че може да се установи
връзка между приходите, които „Проект Русе" АД ще получи от „Арена Русе
мениджмънт" ООД през 2018г.-2020г. и направените разходи за подписване на
спонсорски договор, но тя не е пряка. „Проект Русе“ АД няма нает персонал към
момента на издаване на фактура №147/16.10.2015г. , т.е. към момента на
извършване на услугата персонала е бил нает от „Арена Русе мениджмънт“ ООД, което е установено и в хода на ревизията. Приходът, който „Проект Русе" АД ще
получи, въз основа на извършването на този разход е чрез приходите, които ще реализира
от договорите си с „Арена Русе мениджмънт" ООД.
Относно фактурите, издадени от „Арена Русе мениджмънт“ ООД , вещото лице е
установило следното:
Предвид съдържанието на предмета на фактурите посочени
в таблицата, съдържанието на приемо-предавателните протоколи съставени за
извършените дейности (л.703-713), за които са издадени фактурите става ясно, че
не може да се установи пряка връзка между получените от „Проект Русе" АД
приходи през 2015 и 2016 г. и извършените разходи по процесиите фактури издадени
от „Арена Русе мениджмънт" ООД. Видно от съдържанието на протоколите е
(л.710-713) е, че те в точката за проведени мероприятия съдържат:
-
Приемане на
запитване за провеждане на турнир „Дунавска перла" (л.713);
-
Събиране на
предварителна техническа информация за трансформацията на спортна зала
„Булстрад Арена" за провеждането на комбиниран детски турнир „Дунавска
перла"' (л.713);
-
Изработване на SWOT анализ
(л.713);
Преговори за приемане на волейболни
мачове от FIVB... (л.712);
-
Изработване на
подробен технически план за разпределението и ориентирането на екипа на „Арена
Русе мениджмънт" ООД в провеждането на комбиниран детски турнир „Дунавска
Перла", както за контрол и мониторинг върху привлечени отвън екипи
(л.712);
-
Анализ на
представената от „Акро Русе" информация за програмата на турнира и
изработване на оперативни политики и процедурни протоколи (л.712).
Посочените дейности са една малка
част от конкретното съдържание посочено в протоколите (л.710-713), въз основа
на които са съставени фактурите от „Арена Русе мениджмънт" ООД с поредни
номера от № 3-14, за които органът извършил ревизията е отказал правото на
приспадане на данъчен кредит.
Обобщавайки, предметът на услугите, посочен във фактурите
и документите, въз основа на които са съставени процесиите фактури и на двете
дружества, за които се отказва право на данъчен кредит, вещото лице е заключило,
че услугите са свързани с използването на активите на „Проект Русе" АД за
спортни събития. Реализираните през 2015 и 2016 г. приходи от „Проект
Русе" АД нямат характер на преки приходи от такива събития. В този смисъл
не може да се направи пряка връзка между разходите по процесиите фактури през
2015 и 2016 г. и получените за тези два периода приходи от „Проект Русе"
АД.
Относно
доставчика „360 Сълюшънс" ЕООД, съдебно-счетоводната експертиза е
установила следното:
Видно от наличните документи е, че
„Проект Русе" АД сключва договор с „360 Сълюшънс" ЕООД (л.503 и
следващите от преписката) на 13.12.2013 г. Едно от задълженията по този договор
е извършването на „дейности по подписване на спонсорски договор на Арена
Русе". Въз основа на изпълненото от „360 Сълюшънс" ЕООД е издадена
фактура с № 130/17.08.2015 г.(л.427) с непризнат данъчен кредит в размер на 1
955,83 лв. и фактура № 162/23.12.2015 г. (л.464). Посочените фактури са
издадена в изпълнение на договора, във връзка с дейностите (чл.3 и чл.7 от
договора л.501-499), които е извършило дружеството. Във връзка с изпълнение на
дейностите са съставени приемо-предавателни протоколи от 17.08.2015 г. (л.469)
и от 23.12.2015 г. (л.463), въз основа на които са съставени и фактурите. Третата
фактура № 147/17.08.2015 г. с предмет: „обучение на персонала ..." (л.467)
е съставена въз основа на извършените дейности по посочения договор (чл.3, т.3.2,
л.501), като е съставен приемо-предавателен протокол от 16.10.2015 г. (л.466). В
счетоводството на „Проект Русе" АД, тъй като през 2015 г. услуги все още
не се извършват, е приело че тези разходи (и по трите процесии фактури), са
свързани с придобиване на дълготраен актив и не са текущ разход. Дейностите по
подписване на спонсорски договор и обучение на персонала са извършени, съгласно
посочените протоколи и приети от възложителя - „Проект Русе" АД. Следва да
се отбележи, че при проверката се установи, че е подписан спонсорски договор
между „Арена Русе мениджмънт" ООД и ЗАД „Булстрад Виена Иншурънс
груп" (л. 117 от преписката). Спонсорираният съгласно този договор е
„Арена Русе мениджмънт" ООД. Що се касае до персонала, към момента на
приемане на фактурата за обучение на персонала № 147/17.08.2015 г. (посочена
по-горе), следва да се отбележи, че в „Проект Русе" АД не е имало назначен
персонал, всъщност „360 Сълюшънс" ЕООД е обучило персонал, който е бил
назначен в „Арена Русе мениджмънт" ООД.
Относно
доставчика „Арена Русе мениджмънт" ООД, съдебно-счетоводната експертиза е
установила следното:
Фактура №3/01.04.2015г. и фактура
№5/08.06.2015г. са съставени въз основа на изпълнението на сключен договор
между жалбоподателя и „Арена Русе мениджмънт" ООД на 02.01.2015 г. (л.706
от преписката). В чл.1.1. от посочения договор е описан предмета на договора: „Изпълнителят
приема да изработи цялостна маркетингова стратегия на Арена Русе...". В последствие е подписан Анекс № 1 от 08.06.2015
г. (л.705), чрез който (чл.1 и единствен) се определя окончателно дължимата
сума по договора на 137 118,00 лв. без ДДС, колкото е общата сума на двете
данъчни фактури (с поредни номера в таблицата 1 и 2, т.е. фактури №№
3/01.04.2015 г. и 5/08.06.2015 г.). На 01.04.2015 г. е съставен
приемо-предавателен протокол за извършените дейности (л.703) с което двете
страни по договора и анекса към него приемат, че дейностите са извършени. Въз
основа приемо-предавателния протокол е съставена и процесната фактура №
3/01.04.2015 г. На 08.06.2015 г. е съставен приемо-предавателен протокол за
извършените по договора и анекса дейности (л.703), въз основа на който е
съставена процесната фактура №5/08.06.2015г. Маркетингова стратегия е изготвена
(посочената констатация е направена и от органите на НАП в ревизионния доклад),
видно от която е, че тя е насочена към ефективното и ефикасно използване на
изградената Арена Русе. Фактурите с поредни номера в
таблицата от № 3 - 14 (те
всъщност са фактура и след това дебитно известие към нея, за всяка една от
фактурите), са съставени въз основа на Договор за поръчка сключен между
страните на 01.06.2016 г. Същият договор е посочен като основание за издаване
на фактурите. Съставени са общо 6 протокола със следната структура:
-
в т.1 на
протокола се описват проведените от „Арена Русе мениджмънт" ООД
мероприятия, като подробно се изброява техният предмет, чрез което могат да
бъдат отнесени към изпълнението на договора от 01.06.2016 г.;
-
в т.2 на
протокола се описват проведените преговори и срещи от „Арена Русе
мениджмънт" ООД, във връзка с изпълнението на договора от 01.06.2016 г.;
-
в т.3 се посочват
възраженията на възложителя по договора от 01.06.2016 г., ако има такива;
-
в т.4 се определя
колко трябва да бъде заплатено общо за изпълненото по протокола въз основа на
договора, както и сумата за която следва да се състави дебитно известие, към
вече съставената фактура. Следва да се отбележи, че сумите по протоколите
съответстват на тези посочени във фактурите.
Що се касае до разходите извършени
от двете дружества „Арена Русе мениджмънт" ООД и „360 Сълюшънс" ЕООД,
въз основа на извършената обобщена проверка на документи от тяхното
счетоводство (главна книга и оборотни ведомости за 2015 и 2016 г., разходи по
60-та група сметки), следва да се посочи, че извършените от двете дружества
разходи за периода, са обвързани с получените приходи.
При извършения анализ на данните за
отразените приходи в счетоводствата на двете дружества „Арена Русе мениджмънт"
ООД и „360 Сълюшънс" ЕООД, по-точно предмета на сключените от тях
договори, описанията в съставените приемо-предавателни протоколи (всички тези
документи са налични по преписката), въз основа на които са съставени
процесиите фактури и реализираните приходи показват, че независимата
икономическа дейност на двете дружества е свързана с предоставянето на
услугите, които те са документирали с процесиите фактури. Следователно,
независимата икономическа дейност, която „360 Сълюшънс" ЕООД извършва е
свързана и с услуги за дейности по организиране подписването на договори и
услуги за обучение на персонал. Независимата икономическа дейност, която „Арена
Русе мениджмънт" ООД извършва е свързана и с услуги за дейности по
формиране на стратегии за развитие, организиране на спортни мероприятия, анализ
на необходимите ресурси за организиране на спортни мероприятия и други подобни.
Въз основа на извършената проверка
на документи от счетоводството на „360 Сълюшънс" ЕООД и „Арена Русе
мениджмънт" ООД за процесиите периоди, в които са съставени процесиите
фактури вещото лице е установило, че не
е формирана себестойност на конкретните услуги предоставени по процесиите
фактури. Данните в счетоводствата на двете дружества са свързани с отразяване
на текущи разходи за получените приходи. Разходите са свързани с отразяване на
разходи за материали, разходи за външни услуги, разходи за амортизации, разходи
за заплати и осигурителни плащания и други разходи. Съществуват различни
подходи за формиране на цената на извършена услуга. Подходът при който цената
на услугата се формира въз основа на съобразяване с нейната себестойност, може
да е бил приложен и при формиране цените на процесиите услуги. Проблемът е
свързан с това, че момента на формиране на цената от управлението на дружествата
предхожда отчитането на разходите в счетоводството. В тази връзка за
счетоводството е важно отчитането на разходите и установяването дали те са
текущи за периода, във връзка с тяхното данъчно признаване, а не толкова във
връзка с управленското им значение за формиране цената на предоставените
услуги.
Що се отнася до разходите извършени
от „Арена Русе мениджмънт" ООД през 2016 г. по делото е приложена справка
(л.95 от делото), в която са представени данни за извършените разходи за 2016
г. Посочените данни съответстват на вида и стойността на отразените в
счетоводството на дружеството разходи.
При извършената проверка на документи от
счетоводството на „Арена Русе мениджмънт" ООД, се установи, че през 2016
г. дружеството е осчетоводило разходи за (л.95-96 от делото):
- рекламни
материали, отпечатване на плакати и листовки, канцеларски материали;
- комисионни, наеми, възнаграждения, охрана,
счетоводни услуги, нощувки, излъчване на реклама, курсове, комуникационни
услуги, други услуги.
Що се отнася до разходите извършени от „360 Сълюшънс"
ЕООД през 2015 г. (периода, в който са съставени процесиите фактури), то
дружеството е извършвало разходи за:
- консумативи, канцеларски материали, инвентар, работно
облекло, обзавеждане и оборудване и др.п.;
- счетоводни услуги, кетъринг услуги, рекламни услуги,
промоутьрски услуги, консултации, наем, куриерски услуги, транспортни услуги;
- заплати и възнаграждения, социални осигуровки и
данъци, такси и др.п.
При извършената проверка на документи от
счетоводството на „360 Сълюшънс" ЕООД, вещото лице е установило, че през
2015 г. дружеството е осчетоводило разходи за:
- консумативи,
канцеларски материали, инвентар, работно облекло, обзавеждане и оборудване и
др.п.;
- счетоводни
услуги, кетъринг услуги, рекламни услуги, промоутьрски услуги, консултации,
наем, куриерски услуги, транспортни услуги;
- заплати и
възнаграждения, социални осигуровки и данъци, такси и др.п.
Данните за посочените разходи са видни от
хронологичните и систематични регистри за отразените разходи по сметките от група
60-та.
Видно от документите съпътстващи процесиите фактури,
както и предмета на самите фактури, е че извършените услуги са с
организационно-управленски характер. В този случай, материалната и техническата
обезпеченост на „360 Сълюшънс" ЕООД и „Арена Русе мениджмънт" ООД не
е свързана с изискване за налични активи в голям размер. Отразените разходи в
счетоводствата на двете дружества за 2015 и 2016 г., дават възможност да се
направи извод, че те са разполагали с материалната и техническата обезпеченост,
за да извършат предоставените услуги. Видът на разходите за материали и
разходите за външни услуги, отразени в счетоводствата на двете дружества,
свидетелстват за наличието на такава обезпеченост.
Що се отнася до кадровата
обезпеченост, следва да се посочи, че формално погледнато и двете дружества са
разполагали с такава, още повече за част от услугите предоставени по процесиите
фактури е трудно да се определят формални критерии, дали дружеството е
разполагало с кадрова обезпеченост. За ръководителите на двете дружества (в
процесиите периоди, когато са издадени процесиите фактури) е налична обществено
достъпна информация в електронните медии относно тяхното служебно минало и
професионални качества.
При проверката на банковите извлечения на сметка с IBAN ***, разплащателна
сметка на „Проект Русе" АД в Уникредит Булбанк (находящи се и по данъчната
преписка), вещото лице е установило, всички процесии фактури издадени от „360 Сълюшънс"
ЕООД и „Арена Русе мениджмънт" ООД за извършените от тях услуги, са
платени от „Проект Русе" АД по банков път.
При изслушване на заключението в съдебното заседание
на 12 декември 2018г. вещото лице Х.Б. уточни, че в счетоводството на „Проект
Русе“ АД процесните доставки са отразени или като придобиване на активи или
като текущи разходи за периода, а при издателите на процесните фактури са осчетоводени като
приходи от продажби и е начислен ДДС за продажбите. Подчертава, че няма пряка
връзка между отчетените разходи и бъдещите приходи по дейностите, договорени
между „Проект Русе“ АД и доставчиците му.
Предвид съдебната
практика на ВАС и СЕС, установеното осчетоводяване и плащане по банков път на
стойността на фактурите не е достатъчно за установяване извършването на
посочените в тях услуги. Извършването е свързано най-вече с приемане на
резултата от тях и използването му в икономическата дейност на получателя по
фактурите.
Основните критериите за действителност на доставките на услуги, според
практиката на Върховния административен съд /решение №7100 от 14.06.2016г. по
адм.дело №6769 от 2015г., решение №8000/30.06.2016г. по адм.дело №3849 от
2016г., решение №1728 от 17.02.2016г. по
адм.дело №6526 от 2016г./ и на Съда на Европейския съюз в цитираните по-долу
негови решения са:
· фактурата да е пълна, т.е. съдържанието на фактурата да е съобразено с
изискванията на чл.226 от Директива 2006/112/ЕО от 28 ноември 2006 година
относно общата система на данъка върху добавената стойност;
· посоченият предмет на доставките по фактурата да позволява
да се определи вида на съответните услуги;
· да е конкретизиран начина на формиране на
договорната цена;
· да са посочени количествените характеристики и
обема на услугата, отработените часове;
· да е доказан начина на доставяне на услугата;
· да е използвана за дейността на ревизираното
лице;
· да е доказано настъпването на резултат от
фактурираната услуга - доказателства свързани с приемане на резултата от
свършената работа;
· техническа, материална и кадрова обезпеченост на
доставчиците;
· аналитична отчетност за направени разходи –
отразяване в счетоводната документация на доставчиците, т.е. отчетени разходи в
счетоводството на доставчиците за изпълнение на услугите, които да се
съпоставят със стойността на процесните фактури.
Съдържанието на
фактурите, по които жалбоподателят претендира приспадане на данъчен кредит,
трябва да отговаря на изискването на чл.226
т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл.114 ал. 1 т. 9 ЗДДС - в описанието на услугата да се съдържа релевантната информация, необходима за
индивидуализирането на престацията, защото неустановената престация не може да
бъде предмет на данъчен кредит. Непълнотата на фактурите възпрепятства
установяване съответствието им на действително извършена сделка, възможността
за доказване реалността на доставките, респективно установяване настъпването на
данъчното събитие и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен
кредит по тези фактури.
Между „Проект Русе“ АД в качеството
на възложител и „360 Сълюшънс“ ООД в качеството на изпълнител е сключен договор от 13.12.2013г., по силата
на който възложителят възлага на изпълнителя „дейността по оперативното и
стратегическо управление на многофункционалната спортна зала /в процес на изграждане/, находяща се на
територията на община Русе, с планиран капацитет на залата 5 000 –
7 000 места и прогнозирана разгърната застроена площ от 24 000 кв.м,
за целите на търговската дейност на възложителя в качеството му на инвеститор
на проекта за изграждане на залата“. Приложен е и анекс от 27.02.2015г. към
договора от 13.12.2013г., с който се измяне текста на чл.3 т.3.2. от раздел ІІ
„Етапи на изпълнение“, като продължителността му се увеличава на 5 календарни
години от приключване на първия етап. В чл.1 ал.2 от договора са изброени
дейностите, които включва „дейността по оперативно и стратегическо управление“,
а именно: 1. Разработване и прилагане на управленческа стратегия,
организационна структура, пазарна и ценова политика на възложителя при
реализирането на проекта и регламентирани с настоящия договор съпътстващи ги дейности,
съответно на етапа на реализирането на проекта; 2. Разработване на маркетингова
и рекламна стратегия за реализирането на проекта на възложителя – изграждането
на спортната зала, и регламентирани с настоящия договор съпътстващи дейности
съответно на етапа на реализирането на проекта; 3. Разработване и прилагане на
стратегия за поддържащи и вторични бизнеси и основни услуги на спортната зала и
регламентирани с настоящия договор съпътстващи я дейности, съответно на тепа на
реализирането на проекта; 4. Управление и контрол на оперативните и
стратегически процеси при реализирането на проекта и съпътстващи го дейности съгласно
този договор в това число и при формирането на екип; 5. Логистика на процесите
по развитие на стратегическите партньорства, работа с клиенти, допълнителни и
вторични бизнеси на възложителя след откриване на спортната зала. Първият етап
на изпълнение на договора /до откриване
на залата/, считано от 06.01.2014г. изпълнителят се задължава да извърши:
контрол върху процесите на изграждане на обекта според предварително заложените
параметри за функционалност, бизнес потенциал, мисия и цели; разработване на процедура за избор на
генерален спонсор; изработване на маркетингова и рекламна стратегия за
реализирането на проекта на възложителя; провеждане на предварително договаряне
с основни спортни федерации и организатори на спортни и развлекателни събития,
които отговарят на спецификата на залата; разработване на корпоративна и
комуникационна политика във връзка с реализирането на проекта; разработване на
управленска стратегия и организационна структура на обекта в т.ч. функционални
характеристики и структура на отделите, участие
в подбора на персонала за основните изпълнителски позиции и тяхното обучение;
разработване на търговска политика във връзка с реализирането на проекта в т.ч.
ценова политика за основни и вторични услуги на залата, пазарно поведение и
прогнозни приходи /форкаст/; разработване на стратегия за основни услуги,
предоставяни от залата и за поддържащи и вторични бизнеси; съдействие при
разработване на концепция за сигурност, охрана и контрол на достъпа;
подпомагане на възложителя в дейността по осигуряване на бъдещи договорни
ангажименти в насока на усвояване на капацитета на залата чрез насочване,
подбор и/или предоставяне на консултации при избора на стратегически
чуждестранни или местни съконтрахенти и инвеститори. Договореното в полза на
изпълнителя възнаграждение е 5 000 лева без ДДС месечно в периода от
06.01.2014г. до 15.03.2014г., което да бъде изплатено до 31.03.2014г. И възнаграждение в размер на 5 000 евро
месечно без ДДС след 15.03.2014г. до изтичане на срока на договора. Вторият етап на изпълнение /след откриване на
залата/ е с продължителност 2 календарни години, считано от приключване на
първия етап и включва следните дейности: управление на дейностите по
организация на събитията в залата; управление и контрол на стратегическите
политики и оперативни процеси по заложените параметри на първия етап;
провеждане на регулярно обучение и практически тестове на екипа на залата в
процеса на управление на обекта; продължаване на процесите по развитие на
стратегическите партньорства и работа с клиенти; предоставяне на консултации на
възложителя във връзка с развитие на допълнителни и вторични бизнеси;
подпомагане на възложителя в дейността по сключване на договорни ангажименти за
провеждане на мероприятия в залата чрез насочване, подбор и/или предоставяне на
консултации при избор на стратегически чуждестранни ли местни съконтрахенти и
инвеститори; осъществяване на контрол, координация и консултинг на екипа за
сигурност, охрана и контрол за достъпа.
Издадената от „360 Сълюшънс“ ООД
спорна фактура №130/17.08.2015г. е с предмет: „дейности по подписване на
спонсорски договор на Арена Русе“. Процесната фактура №162/23.12.2015г., издадена
от „360 Сълюшънс“ ООД е отново с предмет: „дейности по подписване на спонсорски
договор на Арена Русе“. Приемо-предавателният протокол към нея е подписан на
същата дата и има същия предмет. Така описан предмета на двете фактури не дава
точна представа за количеството, естеството и степента на доставената услуга –
на дейностите, което е в нарушение на чл.226 т.6 от Директива 2006/112/ЕО НА СЪВЕТА от
28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената
стойност. Не става ясно какви по вид дейности са фактурирани и дали те не
съвпадат с тези от предходната фактура. Няма точно съвпадение между „разработване на процедура за избор на генерален спонсор“ по договора и предмета на
фактурата. Подписаният между страните и
приемо-предавателен протокол от 17.08.2015г., е във връзка с „отчет на дейности по
подписване на спонсорски на Булстрад Арена“, но такъв отчет липсва. Протоколът
е със стилистично зле формулирано съдържание, което не позволява съвсем ясно да
се разбере какво се връчва между
страните. Не без значение е факта, че на
16.07.2015г. е сключен договор с
генералния спонсор „Булстрад Виена иншурънс груп“ с „Арена Русе мениджмънт“
ООД, а не с „Проект Русе“ АД. Следователно, фактурирани са услуги, чиито
резултат не е настъпил в патримониума на получателя на фактурите. „Проект Русе“
АД не е сключвало договор със спонсор, което води до извода, че услугата по
двете горепосочени фактури не е била извършена.
Другата спорна
фактура №147/16.10.2015г., издадена от
„360 Сълюшънс“ ООД е с предмет: „обучение на персонала на Булстрад
Арена“. Към нея е съставен между страните приемо-предавателен протокол от
16.10.2015г., с който се предава „отчет на проведено обучение на персонала за
Булстрад Арена“, но такъв не е приложен, въпреки че с искане изх.№Р-03001817000323-040-020/01.03.2017г.
/стр.630-632/ до „Проект Русе“ и искане
изх.№ Р-03001817000323-041-004/01.03.2017г. до доставчика, органите по приходите са изискали представяне
на всички съпътстващи доставките документи. С оглед на това, съдържанието на
фактурата не отговаря на изискването по чл.226 т.6 от Директива 2006/112/ЕО. Отделно от това, счетоводната експертиза е установила, че цената на услугите от доставчика „360 Сълюшънс“ ООД е формирана преди да бъдат да бъдат
отчетени разходи в счетоводството
му, което възпрепятства установяване начина на формиране на тяхната
себестойност. Експертизата установи, че към момента на издаване на фактурата за обучение на персонала
№ 147/17.08.2015 г. в „Проект Русе"
АД не е имало назначен персонал, всъщност „360 Сълюшънс" ЕООД е обучило персонал,
който е бил назначен от „Арена Русе мениджмънт" ООД. Следователно, отново
резултата от фактурираната услуга е настъпил в полза на друго дружество, а не в
патримониума на получателя по фактурата, което се приравнява на липса на
действително извършена доставка на услуга.
В
обобщение, не е изпълнено условието по чл.69 ал.1 от ЗДДС и услугите,
фактурирани от „360
Сълюшънс“ ООД не са използвани за целите на
извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, поради което за него не
е възникнало право на приспадане на данъчен кредит по тях.
Воден от изложеното и по
критериите, посочени по-горе относно доказване извършването на доставка на
услуга, съдът приема изводите в ревизионния акт, че по фактури №130/17.08.2015г., фактура №162/23.12.2015г. и фактура
№147/16.10.2015г., издадени от „360
Сълюшънс“ ООД не са извършени действителни доставки на услуги, поради което
правилно на „Проект Русе“ АД е отказано приспадане на данъчен кредит по тях.
Жалбоподателят е
сключил с „Арена Русе мениджмънт“ ООД четири договора за поръчка и един договор
за наем. Въпреки, че „Проект Русе“ АД в качеството на възложител и „360
Сълюшънс“ ООД в качеството на изпълнител
е сключен договор от 13.12.2013г. за изготвяне на маркетингова стратегия,
който първоначално е бил с продължителност от 2 календарни години и
впоследствие с анекс е продължен на 5 календарни години, отново жалбоподателят
сключва на 02.01.2015г. нов договор за изработване на „цялостна маркетингова
стратегия на Арена Русе“, която да бъде реализирана до откриването на
залата, но този път с „Арена Русе
мениджмънт“ ООД. Договореното възнаграждение е в размер на 175 002 лева
без ДДС, което трябва да бъде платено по банков път в срок до 5 дни след
издаване на фактура. С анекс от 08.06.2015г. възнаграждението е намалено на
137 118 лева без ДДС.
Налице е втори
договор за изработка на цялостна маркетингова стратегия на зала Арена Русе,
сключен между горепосочените страни на 02.01.2015г., по силата на който
възложителя „Проект Русе“ възлага изработването до 31.01.2015г. на цялостна
маркетингова стратегия и до 15.04.2015г. реализирането на междинната /1 част/
от маркетинговата стратегия. Посочено е, че междинната маркетингова стратегия е
част от цялостната такава, която от своя страна ще бъде реализирана до
откриването на залата. Договореното възнаграждение е в размер на 37 884 лева,
което трябва да бъде платено по банков път в срок до 5 работни дни от
подписване на договора.
Във връзка с
изпълнението на двата договора с еднакъв предмет, страни и дата на сключване,
на ревизиращите органи са представени 4 броя приемо-предавателни протокола:
1/ От 05.01.2015г.
за изготвяне на „маркетингова стратегия на Арена Русе, включваща всички
дейности по популяризиране и привличане на генерален спонсор на залата до
нейното откриване“. Какъвто всъщност е и предмета на договора, сключен
между „Проект Русе“ АД в качеството на
възложител и „360 Сълюшънс“ ООД в качеството на изпълнител на 13.12.2013г.
2/ На 12.01.2015г.
е подписан приемо-предавателен протокол между жалбоподателя и „Арена Русе
мениджмънт“ ООД за „реализиране на първи междинен етап на маркетинговата
стратегия на Арена Русе“.
3/ На 01.04.2015г.
е подписан приемо-предавателен протокол между същите страни във връзка с
„частично изпълнение на маркетинг, рекламни, комуникационни и организационни
активности във връзка с изпълнение на приетата маркетингова стратегия на „Арена
Русе“ АД.
4/ На 08.06.2015г.
между тях е подписан приемо-предавателен протокол за „окончателно изпълнение на
маркетинг, рекламни, комуникационни и организационни активности във връзка с
приетата маркетингова стратегия на Арена Русе“.
Органите по приходите са отбелязали,
че при посещението в офиса на ревизираното лице на 24.02.2017г. от страна на
„Проект Русе“' АД не са представени маркетингова стратегия. Според писмените
обяснения на жалбоподателя дадени пред ревизиращите органи, маркетинговата
стратегия се намира в офиса на „Арена Русе мениджмънт“ ООД. Впоследствие е била
представена /стр.524-533/, в която са изброени следните маркетингови дейности и
активности: изготвяне на представителен каталог на залата; дизайн и
производство на рекламни материали; триизмерна визуализация на залата за всеки
един от форматите на събитията; изграждане на рекламна конструкция на фасадата
на сградата; участие в международни конференции; използване на рекламни канали
на общината за популяризиране на залата; организиране на пресконференции;
интернет активности; подробен месечен мониторинг и онлайн издание.
По-голямата част от маркетинговата
стратегия е посветена на привличането на
генерален спонсор, с какъвто както беше отбелязано вече е сключен
договор за генерално спонсорство от 16.07.2015г. между „Арена Русе мениджмънт“
ООД /спонсориран/ и ЗАД „Булстрад Виена иншурънс груп“. Следователно,
маркетинговата стратегия е произвела резултат в полза на изпълнителя по
договора за изработването ѝ, а не в полза на възложителя по него.
Издадените от „Арена Русе
мениджмънт“ ООД фактури №3/01.04.2015г. и №5/08.06.2015г. са във връзка с двата
договора от 02.01.2015г. и са с предмет: „изработване на цялостна маркетингова
стратегия“. Нейното изработване и предаване на „Проект Русе“ АД се опровергава
от факта на сключен договор за същото между същите страни на 28.07.2015г. Поради
това, двете процесни фактури не отразяват настъпило данъчно събитие и свързано
с това право на упражняване на данъчен кредит по тях.
Между
жалбоподателя и „Арена Русе мениджмънт“
ООД е сключен на 28.07.2015г. договор по „оперативно и стратегическо управление
на универсална спортно-зрелищна сграда и събитията, които ще се провеждат в
нея. Дейностите по оперативното и стратегическо управление включват: 1. Разработване
и прилагане на управленска стратегия, организационна структура, пазарна и
ценова политика при реализирането на проекта; 2. Разработване на маркетингова и рекламна стратегия за
реализиране на проекта; 3. Разработване и прилагане на стратегия за поддържащи
и вторични бизнеси и основни дейности на спортната зала; 4. Управление и
контрол на оперативните и стратегически процеси при реализирането на проекта;
5. Управление на дейности по организация
на събитията в залата; 6. Управление и контрол на стратегическите политики
и оперативни процеси; 7. Провеждане на регулярно обучение и практически тестове
на екипа на залата в процеса на управлението на обекта; 8. Продължаване на
процесите по развитие на стратегически партньорства и работа с клиенти; 9.
Осъществяване на контрол, координация и консултинг на екипа на сигурност,
охрана и контрол на достъпа. Уговорено е възнаграждение в размер на 5 000
евро на месец без ДДС и е дължимо при издаване на проформа-фактура от
изпълнителя. В договора не е определен срок на действие, което възпрепятства преценката за
времето на постигане на съответния целен резултат и срока на предаването му на
възложителя. Отделно от това, това е третия договор със сходен предмет със
същия изпълнител, към което трябва да се прибави и договор от
13.12.2013г. с „360 Сълюшънс“ ООД за
същите дейности, включени в договорената поръчка /услуга/.
Не на последно
място, между „Проект Русе“ АД и „Арена
Русе мениджмънт“ ООД има сключени още два договора от 01.06.2016г. Единият е
договор за наем, по силата на който жалбоподателя отдава под наем построената
универсална спортно-зрелищна зала в гр.Русе за срок от 10 години, от датата на
подписването му за организиране на концерти, оперни, оперетни и театрални
представления, музикални и театрални конкурси и изложби. Другият от същата дата
е във връзка с дейности по управление на организацията на спортни и обществени
събития /събрания, конференции, конгреси, митинги и др.подобни. Договореното
възнаграждение е 120 000 лева без ДДС месечно, като заплащането му трябва
да бъде извършвано в срок от първите 5 работни дни на текущия месец срещу
издадена фактура. Въпреки, че между същите страни има сключен безсрочен договор от 28.07.2015г., който включва и
дейност по управление и организация на събития в залата. На 20.09.2016г.
страните чрез допълнително споразумение към договора за поръчка от 01.06.2016г.
са се договорили приходите от проведените събития да бъдат преведени на „Проект
Русе“ АД до 01.10.2018г., но не по-късно от 30.10.2018г. Прави впечатление в горепосочените договори,
че заплащането е уговорено при издаване на фактура, а не при подписване на
приемо-предавателен протокол във връзка с постигнатия резултат по договора за
поръчка. Тоест, двете страни не са се договорили за начин и срок на приемане на
резултата от дейностите – предмет на сключените между тях договори.
В ревизионната преписка са налични
следните приемо-предавателни протоколи във връзка със сключения на 01.06.2016г.
договор за поръчка между жалбоподателя и
„Арена Русе мениджмънт“ ООД:
1/
приемо-предавателен протокол от 29.06.2016г. във връзка с турнир „Дунавска
перла“ относно приемане на запитване за провеждане на турнир „Дунавска перла“ и
предварително проучване за изпълнимост на мероприятието; провеждане на
консултации по съвместяване на заявените за провеждане състезателни програми; консултиране и анализиране на социалния и
икономически ефект от провеждане на заявеното мероприятие, както и имиджовия
ефект за спортна зала „Булстрад Арена“; изработване на SWOT анализ; анализ и планиране на
необходимите мероприятия по организиране на събитието.
В протокола е посочено, че за м.06/2016г.
страните се споразумяват възнаграждението да е в размер на 131 049.32 лева
без ДДС вместо договорените 120 000 лева без ДДС, като за целта бъде
издадено дебитно известие в размер на 11 049.32 лева без ДДС;
2/
приемо-предавателен протокол от 27.07.2016г. във връзка с турнир „Дунавска
перла“ относно събиране на предварителна техническа информация за
трансформацията на спортна зала „Булстрад Арена“ за провеждане на комбиниран
детски турнир „Дунавска перла“; анализ на предоставената от „Акро Русе“
визуализация на разположението на съоръжения и уреди, необходими за провеждане
на състезанието и оценка на вариантите за трансформация на залата; анализ на
необходимостта от допълнително обезпечаване на персонала; подготовка и
изготвяне на всички необходими документи и кореспонденция за осъществяване на
мероприятието.
В последната точка
от протокола страните са се споразумели за м.07/2016г. договореното месечно възнаграждение
от 120 000 лева без ДДС да бъде увеличено на 131 258.33 лева без ДДС,
за което да бъде издадено дебитно известие в размер на 11 258.33 лева без
ДДС;
3/
приемо-предавателен протокол от 29.08.2016г. във връзка с турнир „Дунавска
перла“ е за изработване на подробен технически план за разпределението и
ориентирането на екипа на „Арена Русе мениджмънт“ в провеждането на комбиниран
детски турнир „Дунавска перла“, както и за контрола и мониторинг върху
привлечени отвън екипи; анализ на предоставената от „Акро Русе“ информация за
програмата на турнира и изработване на оперативни политики и процедурни
протоколи; изготвяне на логистичен анализ и проучвания по очаквана посещаемост
и необходимите дейности по обслужване на участници, зрители и персонал; стартиране
на преговори с БФВ по приемане на мачове от FIVB World
Grand Prix Valleyball;
подготовка и провеждане на мероприятия по промотиране и презентиране на
„Булстрад Арена“ с цел получаване на домакинство на мачове от FIVB
World Grand Prix Valleyball.
Въпреки
изключително общия и неясен начин на описване на дейностите не е трудно да се
установи сходство между описаните такива в изброените протоколи. Тоест, един и
същ резултат, свързан с турнир „Дунавска перла“ е предаван няколко пъти през
месеците: юни, юли и август 2016г., като и този път страните са се споразумели
за м.08/2016г. да увеличат месечното възнаграждение от 120 000 лева без
ДДС, но този път на 129 883.33 лева без ДДС, като за разликата от 9883.33
лева без ДДС да бъде издадено дебитно известие.
4/
приемо-предавателен протокол от 28.09.2016г. във връзка с организиране на
първенство по футбол за дейности относно предварително проучване за изпълнимост
на мероприятието /без да става ясно кое/; изготвяне на SWOT анализ на събитието; анализ на
социалния и икономическия ефект от провеждането му, както и имиджовия ефект за
„Булстрад Арена“; изготвяне на логистичен анализ и проучвания за очаквана
посещаемост и необходимите дейности по обслужване участниците, зрители и
персонала; изготвяне на план на завършване на дейностите по трансформация на
залата и обезпечаването им със средства и персонал; анализ и планиране на
необходимите дейности за безопасното протичане на турнира; изготвяне на
оперативни политики и процедурни протоколи; провеждане на дейности по
промотиране на събитието; изготвяне на необходимите документи и преглед на
процедурите и правилата за безопасност.
Видно е, че тези
дейности съвпадат с описаните в вече съставените протоколи, без да се
конкретизира резултата, който се предава на възложителя, съответно на
получателя на поръчката. Отново страните се споразумяват да увеличат месечното
възнаграждение от 120 000 лева без ДДС на 132 760.83 лева без ДДС за
м.09/2016г., като за разликата от 12 760.83 лева без ДДС да бъде издадено
дебитно известие.
5/
приемо-предавателен протокол от 28.10.2016г. за дейности във връзка с
волейболен мач „Левски“ – „Черно море“ в т.ч. проучване за изпълнимост на
мероприятието; изготвяне на SWOT анализ на събитието; анализ на социалния и
икономическия ефект от провеждането му, както и имиджовия ефект за „Булстрад
Арена“; изготвяне на логистичен анализ и проучвания за очаквана посещаемост и
необходимите дейности по обслужване участниците, зрители и персонала; изготвяне
на план на завършване на дейностите по трансформация на залата и обезпечаването
им със средства и персонал; анализ и планиране на необходимите дейности за
безопасното протичане на събитието; предварително подготовка по набиране и
обучение на персонал за обезпечаване на събитието; провеждане на дейности по
промотиране на събитието; изготвяне на необходимите документи и преглед на
процедурите и правилата за безопасност.
Страните за пореден
път са се договорили месечното възнаграждение от 120 000 лева без ДДС да
бъде увеличено, но този път на 131 690.83 лева без ДДС, като бъде издадено
дебитно известие за сумата от 11 690.83 лева без ДДС.
6/
приемо-предавателен протокол от 28.11.2016г. относно гимнастически турнир
„Дунавска перла“, волейболен мач „Левски“ – „Черно море“ и първенство по
футбол и свързаните с това дейности: подготовка
на залата за събитието вкл. трансформирането ѝ и проверка на всички
системи на залата; техническо обезпечаване – посрещане, съдействие на всички
външни и вътрешни екипи; изготвяне на специална противопожарна схема;
организиране на достъпа до залата и гишето за билети; инструктаж, мониторинг на
екипите и всички ангажирани екипи; проверка на състоянието на залата след
приключване и почистване.
Страните не за
първи път и през м.11/2016г. са се договорили месечното възнаграждение от
120 000 лева без ДДС да бъде увеличено на 130 376.67 лева без ДДС и
да бъде издадено дебитно известие за сумата от 10 376.67 лева без ДДС.
Описаните дейности
отново съвпадат с тези от предходните приемо-предавателни протоколи без да са
налични доказателства за проведени различни събития през всеки от месеците в
периода юни-ноември 2016г. Има единствено данни за проведен гимнастически турнир
„Дунавска перла“, волейболен мач
„Левски“ – „Черно море“ и първенство по футбол без да са налични данни за
времето на провеждането им. Едни и същи дейности по трите събития са отчитани в
продължение на 6 месеца, като няма категорични доказателства за предаване на
конкретен резултат от тях.
Всички фактури,
издадени от „Арена Русе мениджмънт“ в периода юни-ноември 2016г., по които е
отказано на „Проект Русе“ АД признаване на данъчен кредит са с предмет „по
договор за поръчка от 01.06.2016г.“, което ги прави неотговарящи по съдържание
на изискването по чл.226 т. 6 от Директива
2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл.114 ал. 1 т. 9 ЗДДС – количество,
естество и степен на доставените услуги, т.е. в описанието на услугата да се съдържа релевантната информация, необходима за
индивидуализирането на престацията.
Във връзка с доказване получаването
на услугата, съгласно съдебната практика на ВАС и СЕС от значение са също така кадровата,
материално-техническата обезпеченост на доставчика и формиране на себестойността на услугата. Липсата
на критерии за формиране себестойността на процесните услуги беше потвърдена и
от назначената от съда съдебно-счетоводна експертиза. Въпреки, че в
представените в хода на съдебното производство отчети на приходите и разходите
за 2015г. и 2016г. на „Арена Русе мениджмънт“ ООД фигурират разходи за трудови
възнаграждения и осигуровки във връзка с тях, това не доказва по несъмнен начин
/както изисква пълното и главно доказване/ факта, че доставчикът е разполагал с
квалифициран персонал, способен да извърши фактурираните от него услуги. Видно от приемо-предавателните протоколи, дружество-доставчик е наемало и обучавало персонал за обслужване
за всяко събитие. Липсват доказателства за наличието на наети от „360 Сълюшънс“ ООД работници и служители
през ревизирания период, поради което не може да се приеме и за този доставчик,
че е имал кадрова обезпеченост да извърши фактурираните от него услуги. Не е
доказана от жалбоподателя и материално-техническата обезпеченост на доставчиците.
Съображения по приложението на материалния закон:
На „Проект
Русе“ АД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури на
доставчиците „360 Сълюшънс" ЕООД и „Арена Русе мениджмънт" ООД на две
основания: недействителност на доставките на фактурираните услуги и залата се
експлоатира от „Арена Русе мениджмънт” ООД, в което дружество са отчетени и
всички приходи от организирани спортни, културни и други събития, предвид на
което маркетинговата стратегия не се използва пряко и непосредствено в
икономическата дейност на ревизираното лице.
В практиката на Съда на
Европейския съюз /СЕС/ е трайно възприето разбирането, че не е възможно
приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във
фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до
действително дължимите данъци - Решение от 13 декември 1989г., G. H. C-342/87,
Решение от 19 септември 2000 г. S. & C. AG & Co. KG срещу F. B. и M. S.
срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по
дело С-285/09 на СЕС, т.44 от решение по съединени дела №С-80/11 и С-142/11.
Следователно, наличието на реална доставка е част от материално-правните
изисквания за признаване право на данъчен кредит, както съобразно цитираните
норми на съюзното право и практиката на СЕС, така и съобразно националното
законодателство. За да се установи, че на основание доставката на услуги е
налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали доставките са
реално осъществени и дали са използвани от лицето са извършването на облагаеми
доставки /т.31 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Наред с притежаването
на данъчния документ по чл. 71 т. 1 от ЗДДС, трябва да се установи реалното извършване на
услугите по облагаемата доставка – арг. от чл.6 ал.1 и чл.9 ал.1 от ЗДДС. Решенията
по дела С-642/12 и С-643/12 обосновават тезата, че не е изключена възможността
компетентната администрация да провери дали фактурираните доставки са
действително извършени и с оглед на това да установи данъчно задължение, т.е.
да обследва налице ли е реално изпълнение на фактурираните услуги по смисъла на
чл.9 от ЗДДС. Нормата на чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО изрично сочи, че притежаването на
фактура, съставена в съответствие с чл. 220 - 236, е условие за упражняване на
правото на приспадане, което е изрично подчертано от СЕС и в решението по дело
С-271/2012г. В това решение Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на
приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги,
които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните, след
приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на
действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на
т. 27 – 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргументът, че изначалната
непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно
посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е
приетото в т. 43 от решение по дело С-368/09).
Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика
(мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство
на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с
определени параметри), без да вземе предвид материално-правните изисквания,
надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато
нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно
(решително) доказателство за изпълнението на материално-правните изисквания -
аргумент от решение на СЕС по дело С–273/11. Цитираната съдебна практика
сочи, че не е достатъчно само издаването на фактури. Фактурите не обективират
реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че
са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка.
Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че
е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите
на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява
понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния ѝ аспект е
необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при
доставката, по смисъла, вложен от законодателя в чл. 6 ал.1 и чл. 9 ал.1 ЗДДС
не е достатъчно само съгласието на страните, а и нейното реално осъществяване
–извършването на услугата /в разглеждания случай/.
От горното следва, че данъчно задълженото лице носи доказателствената
тежест да установи, че е получател по действително осъществени доставки на услуги
по реда на чл.154 ал. 1 във вр. с чл.193 ГПК и § 2 ДР ДОПК. Същата е разпределена
с разпореждане №20578/28.12.2017г.
и определение №322/29.01.2018г., и двете получени от страните видно от
върнатите разписки, както и с протоколно определение от съдебното заседание на
11 април 2018г., в което са присъствали процесуалните представители и на двете спорещи
страни.
Във връзка с
констатираните обстоятелства за липса на доставки по смисъла на чл.9 ал.1 от ЗДДС, респективно облагаеми доставки по
смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и липса на данъчно събитие по чл. 25, от с.з.,
на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, ревизиращият
орган е отказал правото на приспадане на данъчен кредит по процесните
доставчици.
Съгласно чл.68,
ал.1, от ЗДДС, данъчният кредит се
определя като сумата на данъка, която регистрираното лице има право да
приспадне от данъчните си задължения по този закон за: 1./ получени от него
стоки или услуги по облагаема доставка; 2./ извършено от него плащане, преди да
е възникнало данъчното събитие за облагаема доставка; 3./ осъществен от него
внос; 4./ изискуемия от него данък като платец по гл. VІІІ. Съгласно ал.2 на същата разпоредба, правото на
приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащия на приспадане данък
стане изискуем, т.е. на датата на възникване на данъчното събитие по чл.25,
ал.2 и 3 от ЗДДС. В този момент възниква и задължението на доставчика да
начисли ДДС. Разпоредбата на чл.25, ал.2 и 3 от ЗДДС сочи, че данъчното събитие
по смисъла на ЗДДС възниква на датата, на която собствеността върху стоката е
прехвърлена или услугата е извършена, както и в специфичните случаи, описани в
чл.25, ал.3 ЗДДС. Извършването на доставка по смисъла на чл.6 от ЗДДС е
абсолютна предпоставка за възникването и упражняването на право на данъчен
кредит. Съгласно цитираната разпоредба, доставката на стока/услуга се определя,
като прехвърляне на правото на
собственост върху стоката/услугата.
Нормата
на чл. 68 ал. 2 от ЗДДС обвързва
възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие.
При доставката на услуги, съгласно чл. 25 ал. 2 от ЗДДС и чл. 12 от ППЗДДС право-пораждащият
юридически факт за настъпване на данъчно събитие е самото извършване на
услугата. Настъпването на данъчно събитие по всяка от обсъдените фактури не е
доказано нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство. Липсата на
един от най-важните реквизити от съдържанието на фактурите, посочен в чл.226 т.
6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл.114 ал. 1 т. 9 ЗДДС
– количество, естество и степен на доставените услуги, т.е. в описанието на
услугата да се съдържа релевантната
информация, необходима за индивидуализирането на престацията, ги прави негодни
документи за признаване право на приспадане на данъчен кредит, както правилно
са преценили и ревизиращите органи.
Реалността на извършените услуги се
установява с удостоверяване на надеждно доказани и отчетени разходи за тяхното
извършване от страна на доставчика. Това произтича от правилото, че услугата се
счита за извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат
приходът от нея, съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни
стандарти. Приходът по ЗСч. и СС 18 "Приходи” т.7.2 вр.т.5.1. „в” се
признава, когато разходите направени по сделката, както и разходите за
завършване на услугата, могат да бъдат надеждно измерени. Тези обстоятелства
следва да бъдат установени със съответните доказателства при изпълнителя на
услугата. При ревизията, както и към жалбата не са представени доказателства за
отчетени разходи по изпълнението на услугите, които могат да бъдат съпоставени
със стойността на фактурите, поради което не са изпълнени законовите
предпоставки за наличие на данъчно събитие и доставка на услуга. Неотчитането
на разходи свързани с вида и естеството на процесните доставки при двамата
доставчиците беше потвърдено и от съдебно-счетоводната експертиза.
Както по административното, така и
в хода на съдебното обжалване, не са приложени доказателства, удостоверяващи
реално извършени услуги, поради което процесните фактури, за които се
претендира право на данъчен кредит не отразяват реално извършени доставки на
услуги. От легалното определение на понятието „данъчен кредит“, визирано в
чл.68 и сл. от ЗДДС следва, че реалното извършване на доставката - предмет на
фактурата, е издигнато от закона като задължителна предпоставка за признаване
на правото на данъчен кредит за получателя по нея. Доколкото наличието на
реална доставка на услуга по смисъла на чл.9, ал.1от ЗДДС е кумулативно за
възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на
реална доставка на услуга е „неправомерно” по смисъла на чл.70 ал.5 от ЗДДС и е
основание за непризнаване право на данъчен кредит.
Осчетоводяването на фактурата и
претендирането на право на приспадане на данъчен кредит по фактура, за която
лицето знае, че е издадена в нарушение на закона /защото не е получило
вписаните в нея услуги/, по същността си представлява участие в данъчна измама,
което е основание за отказ на право на приспадане на данъчен кредит, съгласно
трайната практика на СЕС по дела С-80/11 и
С- 285/11.
Правото на данъчен кредит
предполага безспорно установяване на извършена облагаема доставка. С решения по
дела С – 642/11 и С – 643/11 на СЕС е прието, че принципите на данъчен
неутралитет, на пропорционалност и на защита на оправданите правни очаквания
трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат на получател на фактура да се
откаже право на приспадане на данък върху добавената стойност, платен за
получена доставка, по съображения, че липсва действително облагаема доставка,
независимо, че в съставен от издателя на същата фактура ревизионен акт не е
направена корекция на декларирания от последния данък върху добавената
стойност. Доколкото не е установена реалност на доставките не следва да се
обсъжда дали са налице другите условия за възникване на право на данъчен
кредит.
Следва да се вземе предвид и рамков
договор за заем за послужване по реда на чл.243 от ЗЗД между „Проект Русе“ АД и
„Арена Русе мениджмънт“ ООД, с който страните са договорили, всички парични
средства постъпили на основание договор за генерално спонсорство за периода
2015г. - 2016г. да бъдат използвани от „Арена Русе мениджмънт“ ООД под форма на
заеми, като следва да бъдат прехвърлени на жалбоподателя най-късно до
31.12.2020г., което отново потвърждава, че услугите, във връзка с които не беше
доказано настъпване на данъчно събитие и приходите от тях не са постъпили в патримониума
на жалбоподателя.
Прави впечатление, че за едни и
същи услуги са сключени поредица от договори, с които са увеличени разходите на
„Проект Русе“ АД, докато приходите от фактурираните услуги през ревизирания
период са постъпили в полза на икономическата дейност на „Арена Русе
мениджмънт“ ООД. Това обстоятелство е доста обезпокояващо, доколкото единия
акционер в „Проект Русе“ АД е община Русе, която е апортирала в капитала му
общински недвижим имот на стойност от 18 884 000 лева. От поемането
на ангажименти по изплащането на възнагражденията по цитираните в обжалвания
ревизионен акт договори и фактури, без да са извършени реални доставки на
услуги и при липса на пряко свързани с тях приходи в полза на „Проект Русе“ АД
е налице опасност направените от това дружество разходи да се отразят отрицателно
върху неговия акционер – община Русе,
чийто бюджет се формира от публични средства.
Мотивиран от горните
съображения, съдът намира за НЕОСНОВАТЕЛНА жалбата на „Проект Русе“ АД,
представлявано от изп.директор Г.И.П. срещу ревизионен акт
№Р-03001817000323-091-001/04.07.2017г., издаден от орган по приходите при ТД на
НАП – Варна, потвърден с решение 326/24.11.2017г. на директора на дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Варна при Централно управление
на НАП, и изменен със същото решение по отношение на ДДС по ЗДДС за м.11/2016г.
в размер на 26 075.33 лева.
Във връзка с изхода на делото, ответникът има право да
му бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение, за чийто размер съдът излага
следните съображения:
На основание чл.161 ал.1 изр.3 от ДОПК на ответника
следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на минималното
възнаграждение за един адвокат, съгласно чл.24 от Наредбата
за заплащане на правната помощ. Съгласно
чл.161 от ДОПК на ответника се присъждат разноски съобразно отхвърлената част
на жалбата, но по делото такива не са направени от него. С оглед изхода на
делото, сторените от жалбоподателя такива си остават за негова сметка. Отделно от разноските, в изречение 3
на чл.161 ал.1 от ДОПК законодателят е
казал, че на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се
присъжда юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение
за един адвокат, т.е. от точното съдържание на разпоредбата е видно, че
юрисконуслтското възнаграждение не зависи от размера на материалния интерес по делото
или по отхвърлената част от жалбата, а се присъжда в размера на
минималното възнаграждение за един адвокат.
Съдът е длъжен
да се съобрази с решение /т.47 и т.51/
от 23 ноември 2017 година на
Съда на Европейския съюз по съединени дела С–427/16 и С–428/16 е
прието, че Наредба № 1 за минималните размери на адвокатското възнаграждение е
в противоречие с правото на Европейския съюз и по-специално не съответства
на член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с
член 4, параграф 3 ДЕС и с Директива 77/249/ЕИО на Съвета от
22 март 1977 година. Задължителността на решенията на Съда на Европейския
съюз по преюдициални запитвания и предимството им пред решенията на върховните
съдилища на държавите-членки произтича от чл.267 и сл. от Договора за
функциониране на Европейския съюз. Поради това, както и на основание чл.5 ал.4 от Конституцията на
Република България, съдът намира за единствена приложима по отношение
дължимото на администрацията юрисконсултско възнаграждение Наредбата за
заплащане на правната помощ. Във връзка с това,
на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ е било присъдено
юрисконсултско възнаграждение в максималния размер от 200 лева по чл.24 от
Наредбата за заплащане на правната помощ, поради високата фактическата и правна
сложност на делото.
Водим от изложеното и на основание чл.172 ал.2 от АПК
и чл.160 ал.1 от ДОПК, както на
основание чл.161 от ДОПК, съдът
РЕШИ:
ОТХВЪРЛЯ
жалбата
на „Проект Русе“ АД с ЕИК *********, представлявано от изп.директор Г.И.П. срещу
ревизионен акт №Р-03001817000323-091-001/04.07.2017г., издаден от орган по
приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение 326/24.11.2017г. на
директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Варна при
Централно управление на НАП, в частта с която за м.04/2015г., м.06/2015г.,
м.08/2015г., м.10/2015г., м.12/2015г., м.06/2016г., м.07/2016г., м.08/2016г.,
м.09/2016г. и м.10/2016г., м.11/2016г. са установени задължения по Закона за
данък върху добавената стойност /ЗДДС/ във връзка с непризнато право на
приспадане на данъчен кредит в общ
размер от 164 619.63 лева лихви за забава в размер на 16 261.24 лева и ДДС по ЗДДС за м.11/2016г. в размер на
26 075.33 лева.
ОСЪЖДА
Проект
Русе“ АД с ЕИК *********, представлявано от изп.директор Г.И.П. да заплати на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Варна при Централно управление
на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 200 /двеста/ лева.
Решението
може да се оспори пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от
съобщаването му.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: