Р
Е Ш Е
Н И Е
Номер 1488 Година 2022, 29.07. Град ПЛОВДИВ
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – Второ отделение, VІІ състав
на
06.07.2022 година
в публично заседание в следния състав :
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЯВОР К.
Секретар: СЪБИНА СТОЙКОВА
при участието на прокурора М. ТОДОРОВА, като
разгледа докладваното от СЪДИЯ ЯВОР К. адм. дело номер 839 по
описа за 2021 година и като обсъди :
Производство пред
първа инстанция.
Образувано е по жалба на
”Гриксан“ ЕООД гр.Пловдив, ул. „Пловдив-юг“№ 382К, представлявано от управителя
Г.К., против Ревизионен акт /РА/ № Р-16001620002417-091-001/03.12.2020 г.,
издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение №
140/25.02.2021 г. на Директор Дирекция “Обжалване и данъчно осигурителна
практика” /ОДОП/ – Пловдив при ЦУ на НАП, в ЧАСТТА, с която на жалбоподателя са
определени задължения по ЗДДС за внасяне в размер общо на 266 162,70 лева,
ведно с лихви за забава в размер общо на 33 829,51 лева, в резултат на отказано
право на данъчен кредит за конкретно индивидуализирани данъчни периоди и по
конкретни фактури, издадени от „Линет
Транс“ ЕООД, „Агад Трейдинг“ ЕООД и „Балис 88“ ООД.
Поддържа се незаконосъобразност
на РА в посочените му части, поради необосноваността на изводите на ревизиращия
екип за липсата на доказателства за осъществени доставки на стоки/услуги по
смисъла на чл. 6, съответно чл. 9 от ЗДДС, съответно за несъответствие с
материалния закон на изводите относно проявлението на фактическия състав на
чл.70 ал.5 от ЗДДС. Излагат се подробни съображения относно ангажирането още в
хода на ревизията на надлежни доказателства за предаването на стоките, респ.
извършването на услугата от всеки един от доставчиците, и тяхното влагане в
последващи облагаеми доставки, с което се обосновава и твърдението за
проявлението на фактическия състав на чл. 68 и чл.69 ЗДДС за възникването и
надлежното упражняване на правото на данъчен кредит, което незаконосъобразно му
е отказано. Настоява се за отмяна на РА, с присъждане на сторените по делото
разноски.
Ответникът – Директор Дирекция
“ОДОП” – Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител счита същата
за неоснователна, поради което настоява за отхвърлянето И, по подробни
съображения, изложени вкл. и в депозираната писмена защита. Претендира
юрисконсултско възнаграждение, вкл. и в хипотезата на чл.161 ал.3 от ДОПК при
уважаване на жалбата, като е сторено и възражение за прекомерност на изплатения
адвокатски хонорар.
Пловдивският Административен Съд
– Второ отделение, седми състав, след като прецени поотделно и в съвкупност
събраните в настоящото производство доказателства, намира за установено
следното.
Със Заповед за възлагане на
ревизия /ЗВР/ № Р-16001620002417-020-001 от 28.04.2020 г. (л. 2721) на А.Д. –
началник Сектор в Отдел „Ревизии“ при ТД на НАП - Пловдив, съгласно
предоставените и със Заповед № РД-09-2433 от 16.12.2019 г. на Директора на ТД
на НАП – Пловдив правомощия, било образувано ревизионно производство, насочено
към установяване на публични задължения на оспорващия за данък върху добавената
стойност за данъчни периоди от 21.09.2018 г. до 31.12.2019 г., със срок за
приключване три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е
осъществено на 08.05.2020 г. Определен е и екипът от органи по приходите, който
следва да осъществи ревизионното производство, вкл. и ръководителят на
ревизията.
Със Заповеди за изменение на ЗВР
№ № Р-16001620002417-020-002/10.08. 2020 г. и № Р-16001620002417-020-003 от
09.09.2020 г. и двете на органа, възложил ревизията, срокът и е последователно
продължен до 08.10.2020 г., в рамките на законоустановения с чл.114 от ДОПК,
които заповеди също са редовно връчени на ревизирания субект /л. 2713 и сл./.
Със Заповед №
Р-16001620002417-023-001 от 30.09.2020 г. и Заповед № Р-16001620002417-143-001
от 05.10.2020 г. на органа, възложил ревизията (също редовно връчени),
производството е спряно в хипотезата на чл. 34 от ДОПК, съответно възобновено
на основание чл.35 от ДОПК и е определен срок за приключването му до
13.10.2020г.(л. 2 706 и сл.) при спазване правилото на чл. 114 от ДОПК.
В срока по чл.117 ал.1 ДОПК бил
съставен и ревизионен доклад от проверяващите органи по приходите №
Р-16001620002417-092-001/02.11.2020 г. /л. 77 и сл./, редовно връчен ведно с
приложенията към него на ревизираното лице (така доказателства на чл. 106 и сл.
и потвърждение на л. 109).
Не се установява в срока по
чл.117 ал.5 от ДОПК да е постъпило възражение.
Въз основа на същия ревизионен
доклад, в срока по чл.119 ал.3 от ДОПК, компетентните за това съгласно нормата
на чл. 119 ал. 2 от ДОПК органи по приходите издали и процесния РА №
Р-16001620002417-091-001/03.12.2020 г. /л. 53 и сл./.
В срока по чл.152 ал.1 ДОПК
ревизионният акт, е обжалван пред Директора на Дирекция “ОДОП” – Пловдив при ЦУ
на НАП относно установените задължения по ЗДДС, който в срока по чл. 155 ал.1 ДОПК постановил и решението си под № 140/25.02.2021 г., с което потвърдил РА в
оспорените му части.
При така установеното настоящата
инстанция на съда намира, че жалбата до съда е процесуално допустима като
подадена в предвидения за това срок, против подлежащ на оспорване по съдебен
ред административен акт и от лице имащо правен интерес от това.
На следващо място, съдът счита
при изложената фактическа обстановка, че процесният РА е издаден от компетентни
органи, в изискуемата се форма и при спазени административно-процесуални
правила за това, за което страните и не спорят.
Спори се относно приложението на
материалния закон.
По същество се установява, че
извършената на дружеството ревизия е относно правилното прилагане на ЗДДС и
обхваща данъчни периоди 21.09.2018 г. – 31.12.2019 г.
Установеният от органите по приходите
размер на задълженията по ЗДДС (главница и лихви) е формиран в резултат на
отказан данъчен кредит общо в размер на 266 162,70 лева (неточно се счита в
представените по делото писмени бележки от „Гриксан“ЕООД, че се касае до
доначислен ДДС във връзка с непризнати ВОД спрямо клиентите на дружеството –
такива констатации и допълнително определени задължения по ЗДДС липсват и в РД,
и в РА, и в Решението на ответника, поради което така изложените съображения са
несъотносими към правния спор и не се обсъждат), по фактури, издадени от
следните доставчици :
1. По общо 47 броя
фактури, подробно индивидуализирани в РД, издадени от "Линет Транс“ЕООД
/тогава, сега с променено наименование на „Транслин“ ЕООД/, по които
„Гриксан“ЕООД е приспаднало данъчен кредит през данъчни периоди м.12.2018г. и
от м.03 до м.11 на 2019 г. в размер общо на 241 421,91 лева, с предмет на
доставките разнообразни видове стоки (различни видове дрехи, обувки, шапки,
спално бельо, килими, машини, автомобилни джанти, аксесоари, инструменти и прочие).
Правото на данъчен кредит е
отказано на основание чл. 70 ал. 5 от ЗДДС (неправомерното му начисляване) с
аргументи за липса на доказателства за реално извършени доставки на стоки по
смисъла на чл. 6 от ЗДДС, респ. настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25
от ЗДДС, водещо до изискуемост на данъка, респ. до възникване на право на
приспадане на данъчен кредит по реда на чл. 68 ал. 1 т. 1, ал. 2 и чл. 69 ал. 1
т. 1 от ЗДДС.
В хода на ревизията са
анализирани представените от „Гриксан“ЕООД, „Ленет Транс“ЕООД и дружествата,
осъществили транспорта, в хода на извършените им насрещни проверки в рамките на
ревизионното производство, вкл. и доказателствата, събрани в хода на
предхождащата го Проверка за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/, осъществена
спрямо „Гриксан“ ЕООД, както и в хода на проверка спрямо „Линет Транс“ ЕООД,
приключила с Протокол № П-03001819113229-073-001 от 01.10.2020 г., всички те
надлежно присъединени съответно с
Протокол КД-73 за присъединяване на документи от друго производство №
Р-16001620002417-ППД-001 от 08.06.2020 г. и Протокол КД-73 за присъединяване на
документи № 1562211/12.10.2020 г., въз основа на които органите по приходите са
достигнали до следните фактически изводи.
Представени са от прекия
доставчик копия от процесните фактури; митнически декларации /МД/ за осъществен
внос, ведно с покупните фактури, фактури за митнически услуги, международни
товарителници за транспорт на стоките до РБългария, част от тях придружени и с
декларации за временно складиране, протоколи за извършена митническа проверка
на стоките, вноски бележки за заплатени митни сборове; Договор с отложено
плащане за многократни доставки на стоки от 01.02.2019 г. /л.507/; декларация
за ползвани складове в гр.Русе и гр. Девня /така и протокол за извършена
насрещна проверка № П-22221520018853-141-001 от 26.02.2020 г., л. 541/.
Аналогични доказателства по
доставките са представени и от ревизираното лице, наред с такива за
счетоводното отразяване, банкови извлечения и доказателства за последващата
реализация спрямо клиенти в рамките на ЕС.
За периода от месец
09.2018 г. до 31.12.2019 г. фактурираните доставки са с обща данъчна основа 1
207 109,55 лева и начислен ДДС в размер на 241 421,91 лева. Предмет са различни
видове стоки – смесителни батерии, були, панталони, пижами, спортни комплекти,
якета, жилетки, платове, бельо, шивашки материали, обувки, чанти, лепило,
чехли, сандали, одеяла, завивки и прочие (подборно описани и в приетото по
делото заключение на вещото лице, бел. моя). Представените МД за внос от Турция
касаят същия вид стоки, но сами по себе си органите по приходите са приели, че
не позволяват проследяване на стоковия поток, предвид начина на воденото
счетоводство – без аналитично записване, липсвала представена хронология на
сметка „Стоки“, налични са и данни за извършени доставки и спрямо други клиенти
от „Линет Транс“ ЕООД.
Договорът от 01.02.2019 г.
е сключен за неопределено време, като цената, посочена в уведомлението за
приемана на заявката, се заплаща в срок от 90 дни. Данните от оборотната
ведомост към 31.12.2019 г. и представения хронологичен регистър към
31.12.2019г. на извършените банкови плащания сочат, че сметка 411 „Клиенти“ е с
дебитно салдо от 1 898 933,03 лева, по сметка 401 „Доставчици“ задълженията са
в размер на 2 087 229,59 лева, извършените разплащания от „Гриксан“ ЕООД са в
размер на 444 400 лева (отразени по дебита на сметка 503/1 срещу кредита на
сметка 411, л.505).
Формиран извод, че е на
лице неразплатен остатък от цената в размер на 1 004 131,46 лева, което съответства
и на декларирано от ревизираното лице – декларация на л. 2 593 и сл.
Към фактурите са
представени приемо-предавателни протоколи, съдържащи дата, данни идентифициращи
търговците, подпис и печат за приел и предал, но без място (обект/склад) на
предаване на стоките, не са вписани данни за физическите лица и превозното
средство при приемането на стоките.
Данните от обясненията на
управителя на „Линет Транс“ ЕООД и представените документи в хода на
проверката, обективирана с протокола от 01.10.2020г. (л.112-115), са че
неговите доставчици заплащат транспорта на стоките до Р. България; при
оформянето на митническия режим се ползват услугите на митнически агент –
„Атибо Спед“ООД; стоките остават на съхранение в склад в гр. Варна, ползван
съвместно с „ЕР Експрес“ ЕООД (представен е договор за наем); в същия склад
клиентите на „Линет Транс“ ЕООД получават стоките и превозът се осъществява от
тях. От друга страна органите по приходите са установили, че при извършена
проверка на „Линет Транс“ ЕООД в хода на ПУФО са садени обяснения и ангажирани
доказателства, че ползва складове в гр. Русе и гр. Девня.
В обобщение е изведен
извод, че остава неясно мястото на предаване на стоките.
Последвал
е подробен съвкупен анализ на доказателствата за процесните доставки и тези за
осъществените от страна на „Гриксан“ ЕООД вътреобщностни доставки /ВОД/ за
страни от ЕС – Великобритания и Испания, със същите стоки (фактури и
приемо-предавателни протоколи, инвойс фактури и международни товарителници,
така таблицата на стр.24-30 от РД, л. 88-гръб-91 от делото), при което е
изведен извод, че транспортът в рамките на ВОД започва от гр. Хасково, гр.
София, гр. Варна, гр. Гоце Делчев.
Установено е, че превозът в
рамките на ВОД е осъществен от „Гери В 2000“ ООД, „Див Транс 15“ ЕООД и „Вита
Транс Груп“ ЕООД, които дружества в хода на извършените им насрещни проверка са
потвърдили извършването му, представили са издадените от тях фактури,
заявки-договор за транспортни услуги, потвърждения на заявка за транспорт,
ЧМР-та, доказателства за покупка на горива, заплатени тол такси, данни за
шофьорите /вкл. и трудови договори и допълнителни споразумения, частично
заповеди за командироване в чужбина/ и за МПС /вкл. и свидетелства за
регистрация/, валидни лицензи за извършване на международен автомобилен превоз.
Въз основа на анализа на тези
доказателства ВОД и транспортните услуги не са оспорени от органите по
приходите (а и те са били предмет на ревизията – така данните от РД, вкл. и
раздел IV, т. 2 „Доставките на дружеството, по които е изпълнител“) вкл. и след
осъществен международен обмен с данъчната администрация на Великобритания.
Прието е и че обектите в гр.
Хасково, гр. София Казичене, гр. Гоце Делчев, Мировяне и гр. Варна са
складовите бази на транспортните дружества – „Гери В 2000“ ООД, „Вита Транс
Груп“ ЕООД и “Див Транс 15“ ЕООД.
Органите по приходите са
констатирали, че единствено по фактури № № **********/29.03.2019 г., №
**********/08.03.2019 г. и № **********/09.03.2019 г. има представени доказателства
за транспорт, извършен от „Транс Кар Груп 17“ ЕООД по маршрут Варна-София
Казичене, но на стоки с общо тегло 24 тона, при тегло на стоките по посочените
фактури от 44,6 т.; както и по фактура № ********** от 05.07.2019 г. е
деклариран транспорт от гр. Хасково до гр. София от „Маврудис“ ЕООД с фактура
№ ********** от 31.07.2019 г., за което
са ангажирани и доказателства от транспортната фирма.
В обобщение е изведен извод, че
липсват доказателства за превоза на стоките по фактурите, издадени от „Линет
Транс“ ЕООД, от мястото/обекта (сам по себе си неизвестен) където са предадени
на купувача („Гриксан“ ЕООД) до посочените бази, където са натоварени от
превозвачите в рамките на осъществените ВОД; нито са налице данни и
доказателства за местонахождението /складирането на стоките за времето от
предаването им на ревизираното лице, съгласно потвържденията за получаването на
стоките, до момента на товаренето им за транспортите по ВОД.
При тези фактически установявания
(обобщени те се свеждат до – неразплатен остатък от цената; неясен обект на
предаване и липсата на доказателства за транспорт до обектите на дружествата,
реализирали транспорта на стоките в рамките на последващите ВОД, и място на
съхранението им за този период) органите по приходите са извели извод, че
липсват доказателства за реално извършени доставки на стоки по процесните
фактури, респ. настъпило данъчно събитие, поради което и данъкът е начислен без
основание, което от правна страна е довело и по постановяване на отказ на
правото на данъчен кредит за получателя на основание чл. 68 ал. 1 т. 1, ал. 2 и
чл. 69 ал. 1 т. 1 във вр. с чл. 70 ал. 5 от ЗДДС.
2.
По фактури № № 9/25.10.2018 г., № 22/03.01.2019г.,
№ 23/03.01.2019г. и № 73/09.07.2019 г., издадени от "Агад Трейдинг“ ЕООД,
по които „Гриксан“ ЕООД е приспаднало данъчен кредит през данъчни периоди
м.10.2018г. и м.01 и м.07 на 2019 г. в размер общо на 24 100,79 лева, с предмет
на доставките – съответно тримери, двигатели за тримери и ножове за тримери /л.
2203/; конци /л. 2205-гръб/, ципове /л. 2206/ и дрелки и ъглошлайфи /л.
2214-гръб/, на основание чл.70 ал.5 от ЗДДС, с аргументи за единствено
документално оформяне без доказателства за физическото предаване на стоките.
Органите по приходите са
анализирали представените от „Агад Трейдин“" ЕООД писмени доказателства и
обяснения /л. 2167 и сл./, дадени в хода на извършената на този търговец
насрещна проверка, осъществена в рамките на ПУФО спрямо „Гриксан“ ЕООД,
резултатите от която са обективирани в Протокол за извършена насрещна проверка
№ П-03000320018951-141-001 от 20.02.2020 г. /л. 538-539/, присъединени с
Протокол КД-73 за присъединяване на документи от друго производство №
Р-16001620002417-ППД-001 от 08.06.2020 г.
Прието е, че този търговец е
издал общо 37 броя фактури на „Гриксан“ ЕООД, с обща данъчна основа 852 532,93
лева и начислен ДДС в размер общо на 170 506,59 лева. Органите по приходите са
установили неразплатен остатък в размер общо от 90 302,36 лева според данните
от представената от „Агад Трейдинг“ ЕООД Справка по партиди клиенти на 411 от
Януари до Декември 2019 г. /л. 2171 и
сл./ и Салдо по партиди на 411 Клиенти за същия период /л. 2481/.
Стоките са с произход Китай, за
което са представени МД за осъществения внос, както и придружаващите вноса
документи /инвойст фактури, пакинг листове, доказателства за транспорта на
стоките, за разходи за митнически услуги и прочие, л. 2327 и сл./.
Дадени са обяснения от доставчика
/л. 2167/, че съхранението е в склада на „Агад Трейдинг“ ЕООД в гр. Хасково,
Източна индустриална зона (представен и Договор за наем от 01.08.2018 г., л.
2168-гръб), като транспортът от разтоварното пристанище до гр. Хасково е за
сметка на „Агад Трейдинг“ ЕООД (посочени са и транспортните дружества), а след
получаване на стоките от клиентите в склада в гр. Хасково – за тяхна сметка,
което кореспондира с ангажираните доказателства.
Представени са от доставчика и от
ревизираното лице Договор за отложено плащане от 30.10.2018 г., спорните
фактури и приемо-предавателни протоколи към тях, доказателства за счетоводно
отразяване на доставките, банкови извлечения, Материална книга от месец Януари
до месец Декември на 2018 г. и 2019 г. на „Агад Трейдинг“ ЕООД. Същите са
окомплектовани от доставчика и с МД за вноса и придружаващите ги документи, а
от страна на получателя – с фактури, инвойс фактури и международни
товарителници за последващите доставки в условията на ВОД.
От управителя
на „Гриксан“ ЕООД са дадени обяснения, че доставчикът е избран поради изгодната
цена и отложеното плащане, лице за контакти от негова страна е А. Г., стоката
се получава от обекта в гр. Хасково, Източноиндустриална зона от Г.К. и се
предава от А.Г. с приемо-предавателни протоколи, след което се предават на
превозвача в рамките на осъществените ВОД към клиентите на „Гриксан“ ЕООД.
Подробни са и данните за стоковия поток в рамките на така развилите се
отношения /л. 2564 и сл./. Представени са и доказателствата за транспорта към
страните-членки от ЕС, вкл. от страна на дружествата осъществили същия.
Всъщност органите по приходите са
възприели тези доказателства и обяснения като обосноваващи изводите относно
възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит за „Гриксан“
ЕООД по 33 от общо 37-те фактури, издадени от този доставчик, което право е и
признато в хода на ревизията.
При съвкупния анализ на данните
от останалите четири броя фактури и МД за осъществения внос на стоки, ревизиращият
екип е приел от фактическа страна следното:
- Стоката по
фактура № 9/25.10.2018 г. /л. 2257/, а именно тримери 400 бр., двигатели за
тримери 202 бр. и ножове за тримери 170 бр., е придобита от внос, осъществен на
30.10.2018 г. по МД /л. 2461-гръб – 2462/, вписана в материалната книга с №
********** от 30.10.2018 г. /л. 2200/;
- Стоката по
фактура № 22/03.01.2019 г. /л. 2260/, а именно ципове 975 650 м, е придобита от
внос на 16.01.2019 г. по МД /л. 2434/, вписана в материалната книга с №
********** от 16.01.2019 г. /л. 2176/;
- Стоката по
фактура № 23/03.01.2019 г. /л.2259-гръб/, а именно конци-макари 48 000 бр., е
придобита от внос на 16.01.2019 г. по МД, вписана в материалната книга с №
********** от 16.01.2019 г. /л. 2176/ и
- Стоката по
фактура № 73/09.07.2019 г., а именно дрелки 2 600 бр. и ъглошлайфи 50 бр.
/л.2268-гръб/, е придобита от внос на 10.07.2019 г. по МД /л. 2344-гръб –
2345/, вписана в материалната книга с № ********** от 10.07.2019 г. /л. 2175/.
Прието, че със стоките са
осъществени и декларирани ВОД към клиенти от Франция, Англия и Испания
(аналогично на изложеното в предходната част от изложението липсват корекции и
доначислен ДДС по тези доставки).
Единствено тези фактически
установявания са довели до извода, че стоките не са били налични към датите на
съставяне на посочените 4 фактури, на които дати съгласно данните от
приемо-предавателните протоколи се твърди да са и предадени на представляващия
„Гриксан“ ЕООД, поради което доставките не са реални, а само документално
оформени, поради което и е постановен отказ на правото на данъчен кредит за
получателя по тях на основание чл. 68 ал. 1 т. 1, ал. 2 и чл. 69 ал. 1 т. 1 във
вр. с чл. 70 ал. 5 от ЗДДС.
3. По фактура №
434/31.12.2019г. с данъчна основа 3 200 лева и начислен ДДС в размер на 640 лева,
с издател „Балис 88“ ООД, с предмет на доставката „транспортна услуга“, правото
на данъчен кредит по която е упражнено от „Гриксан“ ЕООД в данъчен период месец
Декември 2019 г., на основание чл. 70 ал. 5 от ЗДДС.
Органите по приходите са
анализирани ангажираните доказателства от „Гриксан“ ЕООД, „Балис 88“ ООД, „Агад
Трейдинг“ ЕООД и „Атибо“ ЕООД, въз основа на което са извели следните изводи от
фактическа страна.
Прието е, че спорният транспорт
касае стоките, закупени по фактури № № 102/30.12.2019г. и № 103/31.12.2019 г.,
издадени от „Агад Трейдинг“ ЕООД и фактура № 2127/30.12.2019 г., издадена от
„Атибо“ ЕООД, като данните сочат, че натоварването е от складовата база на
доставчиците в гр. Хасково, Източна индустриална зона, и превозът е до базата
на транспортна фирма „ГЕРИ – В - 2000“ ООД в гр. Гоце Делчев.
Доставчиците са представили
изисканите им документи (така изложеното по-горе относно „Агад Трейдинг“ ЕООД,
и аналогични доказателства от „Атибо“ ЕООД, последните на л. 385 и сл.), въз
основа на които органите по приходите са признали правото на данъчен кредит за
„Гриксан“ ЕООД по посочените фактури, издадени от тези търговци.
Дадени са обяснения от
представляващия „Балис 88“ ООД, че се касае до услуга, предоставена на
„Гриксан“ ЕООД, във връзка с транспорта на стоки по маршрут гр. Хасково – гр.
Гоце Делчев, със собствено на дружеството МПС, като шофьорът е наето по трудов
договор физическо лице.
Представени са заверени копия на
фактурата, товарителници /3 бр./, трудов договор, свидетелство за регистрация
на МПС, банково извлечение за получено плащане, хронология на сметка 411,
счетоводен и амортизационен план на ДА за 2019 г. (л. 305 и сл.)
От анализа на тези доказателства
органите по приходите са приели, че в процесната фактура липсва подпис на съставител
и получател; първите два курса се сочи да са извършени на 30.12.2019 г. и касая
съответно дрелки 874 бр. и генератори 20 бр. (товарителница сер. V-3№ 004229 от
30.12.2019 г.) и Детски АТВ 27 бр. и Скутери 14 бр. (товарителница сер. V-3№
004230 от 30.12.2019 г.), а третият – на 31.12.2019 г. и касае електрически
скутери 30 бр. и генератори 97 бр. (товарителница сер. V-3№ 004232 от
31.12.2019 г.); не са представени пътни листове, командировъчни заповеди и
отчети към тях, документи за разходи по извършения транспорт – зареждане на
горива, винетни стикери, застраховки и др., договори, заявки и документи за
условията на доставката; лицето за което се твърди да е извършило транспорта е
наето на длъжност „снабдител/доставчик“; неясно как е изминаването за ден
вписаното в товарителниците разстояние, предвид необходимостта от време за
товарене и разтоварване на стоките; не са представени доказателства за място на
нощуване на водача на МПС, за място на
паркиране и домуване на превозното средство; това е единствената транспортна
услуга, декларирана от „Балис 88“ООД през 2019 г., съгласно дневниците за
продажби по ЗДДС; това дружество не е регистрирано като превозвач на товари в
страната, съгласно изискванията на българското законодателство; притежаваните
транспортни средства са предназначени за извършването на обичайната му дейност,
свързана с търговия на стоки.
Най-сетне съобразно данните от
представените документи от „Атибо“ ЕООД и „Агад Трейдинг“ ЕООД е прието, че
продадените на „Гриксан“ ЕООД стоки са със значително тегло: дрелки - 5,7
кг/бр. или за 874 бр. – 4 981,80 кг; генератори – 35 кг/бр. или за 117 бр. – 4
095 кг; детски АТВ – 107,92 кг/бр. или за 27 бр. – 2 913,84 кг; скутери - 21
кг/бр. или за 44 бр. – 924 кг., което води до извода, че съгласно товарителниците,
по първия курс са превозени стоки с общо тегло 5 681,80 кг., по втория – 3
207,84 кг, а по третия – 4 025 кг., което няма как да е сторено с товарен
микробус мерцедес Спринтер с рег. № В 51 08 ВН.
За да стигнат до този извод
органите по приходите са изследвали
понятията за „товароносимост“ съгл. § 1, т. 36 от Правилника за
прилагате на закона за движение по пътищата, че това е максималната обща маса
на товара или максималният брой пътници, които пътното превозно средство
конструктивно е предназначено да превозва; „допустима максимална маса“ -
разрешената максимална маса на пътното превозно средство в натоварено
състояние, определена за допустима от компетентните органи съгл. §1, т. 35 от
Закона за движение по пътищата и предвид данните за характеристиките на МПС от
представеното свидетелство за регистрация на МПС товарен микробус мерцедес
Спринтер с рег. № В 51 08 ВН, с което се твърди, че са превозени стоките,
според които данни технически допустимата максимална маса на ПС е 3 500 кг;
допустимата максимална маса е 3 500 кг; а масата на превозното средство е 2 585
кг, поради това товароносимостта на превозното средство е 915 кг. /разликата между допустима максимална
маса и масата на превозното средство/.
В обобщение органите по приходите
са приели, че е невъзможно „Балис 88“ ООД да е извършило превоз по описания
начин на конкретното количество стоки, което от правна страна е довело и до
постановяване на процесния отказ на основание чл.70 ал.5 от ЗДДС поради липса
на представени в хода на ревизията доказателства за реалността на процесната
доставка – в случая на услуга.
Т.е. като цяло за цитираните
доставчици органите по приходите са формирали извод, че при събраните в хода на
ревизионното производство доказателства, не е налице реално извършена доставка
между ревизираното дружество и всеки един от тях на стоките, респ. на услугите,
посочени във фактурите, поради което следва, че няма възникнало данъчно събитие
по смисъла на чл.25 от ЗДДС, във връзка с чл.6 ал.1, респ. чл.9 ал.1 от същия
закон, т.е. данъкът по спорните първични счетоводни документи е начислен без
основание, съответно за ревизираното дружество не е на лице правото на
приспадане на данъчен кредит, съгласно чл.70 ал. 5 от ЗДДС.
Тези изводи за потвърдени изцяло
в хода на административното обжалване на РА.
В хода на съдебното оспорване с
цел установяване на релевантните за разрешаването на правния спор факти, бе
прието без възражение от страните заключение по допуснатата ССчЕ, изготвено от
вещото лице А.С., като с допълнителна молба от 08.03.2022 г. от процесуалния
представител на оспорващия бяха ангажирани и писмени доказателства, използвани
от експерта, събраха се доказателства по реда на чл.192 от ГПК от трето
неучастващо в процеса лице.
Противно на изложеното в
писмените бележки на процесуалния представител на Директор на Дирекция „ОДОП“ –
Пловдив заключението не е оспорено от тази страна при неговото приемане, поради
което и същото се преценя съобразно правилото на чл. 202 от ГПК във вр. с чл.
144 от АПК.
Що се касае до представените с
молбата от 08.03.2022 г. писмени доказателства необосновано се подържа от същия
процесуален представител, че всички те се представят за първи път и са
изготвени за нуждите на процеса, поради следното:
- Хронологичните
дневници на „Транс кар груп 17“ ЕООД са представени от този търговец с
придружително писмо от 13.03.2020 г. и са налични на л.1342гр-1343, наред с
останалите изискани му доказателства, а отделно от това съобразно данните от
Протокол № 1557415 от 20.03. 2020 г. е извършена проверка и в счетоводство му
от органите на приходната администрация (л.1256-1257);
- Аналитичен
регистър на сметка 411 „Клиенти“ от 01.01.2019 г. – 31.12. 2019 г. на
„Транслин“ ЕООД (сега, преди „Линет Транс“ ЕООД) е наличен и на л. 505, том 2
от делото, като именно въз основа на данните от него са изводите и на органите
по приходите относно частичното разплащане по процесните фактури, издадени от
този доставчик (идентични са и изводите на вещото лице при анализа на този документ);
новопредставени са документите Формиране на средно претеглена цена и изписване
на СМЗ от 01.01.2018 г. – 31.12.2018 г. и от 01.01.2019 г. до 31.12.2019 г.,
аналитичен регистър на сметка 411 „Клиенти“ за същите периоди, но данните
кореспондират с установяванията на вещото лице относно количествата закупени/
заприходени и съответно изписани при продажбите по спорните фактури стоки,
който анализ от своя страна е сторен, както личи от заключението въз основа на
първичните счетоводни документи (МД и придружаващите вноса документи и
продажните фактури към „Гриксан“ЕООД) всички те част от доказателствения
материал, събран в хода на ревизията, а отделно от това кореспондира и с
констатациите, изложени в Протокол № П-03001819113229-073-001 от 01.10.2019 г. на
органи по приходите (л. 112-115, приобщен към материалите по ревизията);
- материална
книга от месец януари до месец Декември 2019 г., справка по партиди на 411
„Клиенти“ от Януари до Декември 2019 г. за „Гриксан“ ЕООД, ведомости по дебита
и кредита на сметка 3041 „Стоки“ от Януари до Декември 2019 г., Салдо по
партиди на 411 „Клиенти“ от Януари до Декември 2019 г. относно „Гриксан“ ЕООД,
Справка по дебита и кредита на 4011 „Клиенти от страната“ от м. Септември до м.
Декември 2018 г., Дневник по дебита и кредита на сметка 3031 „Стока“ от м.
Септември до м. Декември 2018 г., оборотни ведомости, Ведомост по дебита и
кредита на 4012 „доставчици от чужбина“ от януари до декември 2019 г., Справка
по дебита и кредита на сметка 4002 „Доставчици от чужбина“ от м. Септември до
м. Декември 2018 г., Аналитична справка по продажбите на клиенти за склад:
Структура на СМЦ в складовото стопанство за интервала от месец Януари до месец
Декември 2019 г. и аналогични такива за периода месец Септември 2018 г. –
декември 2018 г., всички те изготвени всъщност от К.П., счетоводител на „Агад
Трейдинг“ ЕООД, частично са представени от този доставчик още в хода на
извършената му насрещна проверка в рамките на ПУФО спрямо „Гриксан“ЕООД (л.
2171 – 2201, а и банкови извлечения на л. 2275 и сл. и коментирани от органите
по приходите, като бе посочено по-горе), а останалата част дават по-подборна
информация за счетоводните записвани при този доставчик и не влизат в
противоречие с фактическите установявания на органите по приходите;
- представените
извлечения по хронология на сметка 411 „Вземания от клиенти“, избрана партида
„Гриксан“ ЕООД за конкретни месец на 2019г., Извлечение с натрупване на сметка
411 „Вземания от клиенти“, партида „Гриксан“ ЕООД, фактури (част от тях с
приложени фискални бонове), международни тованителници, заявки-договор за
транспорт, счетоводни статии, всички те относно осъществените от „Гери В 2000“
ООД транспортни услуги, са ангажирани (наред и с много други) от този търговец
още в хода на ПУФО, респ. ревизията, част от тях са представени и от
ревизираното лице (фактури, международни товарителници, заявки-договори,
доказателства за плащане) и са били предмет на проверка от органите по
приходите (разбира се при изключително неподредената преписка, те са намират например
на л.1924-1993, л. 2122-2162, л. 1258 – 1268, 1294-1304, л. 677-686, л.708-719,
л. 750-760, л. 783-793, описани са и в ПИНП № П-22000120039360-141-001 от
27.03.2020 г., л.794 и сл.), единствено новопредставени са международните
товарителници издадени във връзка с транспорта на останалите стоки по групажа
(самият факт че спорните стоки са част от такъв се установява и от
заявките-договор), но те не касаят спорни по делото факти.
В обобщение съдът кредитира така
представените писмени доказателства, надлежно заверени от процесуалния
представител на оспорващия (така изявлението му в о.з, проведено на 06.07.2022
г.), а и налични както се посочи по-горе в голямата си част по
административната преписка в надлежно заверен вид.
Съдът кредитира и заключението на
вещото лице, като компетентно дадено, каза се неоспорено при приемането му от
страните, а и съответно на събрания по делото доказателствен материал. Следва
да се уточни, че в по-голямата си част експертните изводи са насочени към
установяване на последващите ВОД с процесните стоки, вкл. и транспортът им към
държавите-членки на ЕС, но не това е предмет на правния спор.
Или дадените експертни изводи
като цяло не противоречат на възприетото в хода на ревизията, като следва да се
подчертае, че предмет на правния спор не са осъществените ВОД с процесните
стоки, нито осъществените в рамките на тези ВОД услуги за транспорт от
превозвачите „Гери В 2000“ООД, „Вита Транс Груп“ ЕООД, „Транс Кар Груп 15“ ЕООД
и „Див Транс 15“ ЕООД – те са обстойно изследвани и признати от органите по
приходите, не са определяни задължения по ЗДДС във връзка със същите, както
подробно бе разяснено по-горе, аналогични са и експертните изводи на вещото
лице.
В пълно противоречие със
събраните и описани по-горе доказателства в хода на ревизията и изводите на
органите по приходите, съставили РД, се поддържа в представените писмени
бележки от процесуалния представител на ответника, че липсвали представени
заявки за транспорт, документи за заредено гориво, платени винетни и тол такси;
липсват и твърдяните разминавания в данните от международните товарителници и
останалите събрани в хода на ревизията доказателства по отношение на транспорта
на стоките от базите на превозвачите (така изрично е прието в хода и на
ревизията), респ. от наетия от „Агад Трейдинг“ ЕООД склад до клиентите на
„Гриксан“ ЕООД, а и правото на данъчен кредит е признато в хода на ревизията по
33 броя от издадените от този търговец фактури. Що се касае до „констатираното
разминаване“ в доказателствата към фактура № ********** от 22.11.2019 г.,
издадена от „Вита Транс Груп“ ЕООД (тук е мястото да се посочи, че това е
единствената относима фактура, издадена от този търговец, към спорните
доставки), то такова не съществува – противно на приетото от органите по
приходите, както в приложената международна товарителница, така и в заявката за
международен транспорт е посочено място на натоварване на стоките в гр.Гоце
Делчев (така доказателствата на л. 355 и сл.), което кореспондира и с писмените
доказателства, представени на съда.
Така по повод на връчена молба по
чл. 192 от ГПК на управителя на „LIGHT UPP“ Ltd, VIN №GB280630221 (което е
дружество, получател в рамките на част от осъществените ВОД с процесните стоки)
– А. С., български гражданин (молбата е връчена на адреса на физическото лице в
гр.Пловдив) са дадени обяснения и са ангажирани писмени доказателства (л. 2 770
и сл.), които не са оспорени от ответната страна в дадения й за това срок.
От тях се установява, че при
закупуването на стоките от „Линет Транс“ ЕООД транспортът от склада в гр.Варна,
до складовете на дружествата, осъществяващи след това превозът до
Великобритания, се осъществява от управителя на „LIGHT UPP“ Ltd с МПС, наето по
силата на договор за наем (л.2 771), съобразно уговорка с „Гриксан“ ЕООД за отстъпка
от цената на стоките. Представени са фактурите и инвойс-фактурите, издадени от
„Гриксан“ ЕООД на „LIGHT UPP“ Ltd, международните товарителници (доказателства
ангажирани още в хода на ревизията от ревизирания субект и транспортните
дружества и анализирани от органите по приходите), окомплектовани с декларация
за получена стока, пътни листове и доказателства за закупено гориво, вкл. и с
декларация за пристигането на стоките във Великобритания, Лондон. От анализа им
е видно, че стоките се получават в гр. Варна от А. С., транспортират се
съответно до гр. София, база на „Гери В 2000“ ООД или до гр. Гоце Делчев, с
посоченото МПС, откъдето съобразно международните товарителници продължава
техният транспорт (за сметка вече на „Гриксан“ ЕООД) до склада Mondial
forwarding 46 UPP Lockfield Avenue, Лондон, ЕN3 7PX, където стоките остават на
съхранение до последващата им реализация от „LIGHT UPP“ Ltd, както е потвърдено
и от данъчната администрация на Великобритания при осъществения обмен на
информация (л.121 и сл.). Всъщност в хода на ревизията не е осъществена
насрещна проверка на управителя на „LIGHT UPP“ Ltd – безспорно органите по
приходите са разполагали с информацията, че е български гражданин и с данни за
адреса му, не са изискани каквито и да било доказателства във връзка с
процесните доставки, за да могат същите да бъдат ангажирани в хода на
ревизията. Посредством тях се установява търсеният от органите по приходите
транспорт по част от процесните фактури, издадени от „Линет Транс“ ЕООД от гр.
Варна (където според данните от Протокола от 01.10.2019 г. безспорно този
търговец разполага с наето складово помещение) до базите в гр.София и гр.Гоце
Делчев, откъдето започва транспортът осъществен съответно от „Гери В 2000“ ООД
и от „Вита Транс Груп“ ЕООД (така и заключението на вещото лице при отговорът
на въпрос 6 и данните от Приложение № 2 към заключението) в рамките на ВОД с
получател „LIGHT UPP“ Ltd, Великобритания, Лондон.
От доказателствата, представени
от „Транс Кар Груп 17“ ЕООД, относима към спорните доставки по фактурите,
издадени от „Линет Транс“ ЕООД, е фактура № ********** от 23.07.2019 г., за
превоз на стоките по фактури № № ********* от 28.06.2019г., № ********** от
28.06.2019 г. и № ********** от 28.06.2019 г., издадени от „Гриксан“ ЕООД с получател
Catalogus lupum S.L., Испания. От изготвения стоков поток от вещото лице е видно, че като
предходни се явяват фактури № № 29 от 05.06.2019 г., № 30 от 12.06.2019 г. и №
31 от 13.06.2019г., издадени от „Линет Транс“ ЕООД, натоварени са от гр. Варна
от превозвача „Див Транс 15“ ЕООД (именно това е дружеството осъществило
транспортът по превъзлагане от „Транс Кар Груп 17“ ЕООД за което са ангажирани
и доказателства в хода на ревизията) на 02.07.2019 г. и са превозени до
Аликанте, Испания, където са получени на 09.07.2019 г. от Catalogus lupum S.L.,
Испания (така данните и от международната товарителница на л. 165). Т.е. и по
тези доставки необосновано се търси транспорт от гр.Варна, където безспорно
стоките са пристигнали и допуснати за свободно обращение от „Линет Транс“ ЕООД,
до друго населено място. В международната товарителница, а и в приложеното
потвърждение за транспортна заявка (л.41гр.) от „Транс Кар Груп 17“ЕООДС
изрично е уточнено и местонахождението на стоките към датата на натоварването им
в гр. Варна.
По отношение на превоза на
стоките, по останалите фактури, издадени от „Линет Транс“ЕООД, действително по
делото не се установяват налични доказателства, от които да е виден начина на транспортирането им до
мястото на предаването им на превозвачите в рамките на ВОД съответно София,
Казичане, Логистичен център Мировяне и Хасково, както това е видно и от
Заключението на вещото лице и Приложение № 2 към него.
Редовността на счетоводните
отразявания при посочените превозвачи, а и на „Агад Трейдинг“ ЕООД, вкл. и на
начина на разплащане в отношенията им с „Гриксан“ ЕООД не е било спорно в хода
на ревизията, аналогични на което са и дадените експертни изводи от вещото
лице. Що се касае до осчетоводяването на приходите от продажбите и дължимия ДДС
във връзка със спорните доставки при „Линет Транс“ ЕООД то още в хода на
ревизията не е било спорно начисляването на дължими ДДС, а както се посочи
по-горе от осъществената проверка на този търговец за нуждите на регистрацията
му по ЗДДС е установена аналогична фактическа обстановка по отношение на
начисляването на приходите от продажбите и начина на заприхождаване и изписване
на стоките (доказателствата за това са били представени на органите по
приходите в хода на тази проверка и изводите им са обективирани в протокола от
01.102019 г., л. 112 и сл., но очевидно не са взети в предвид от ревизиращия
екип), аналогични са изводите на вещото лице и органите по приходите относно
извършеното частично разплащане, вкл. и данните относно придобиването на
стоките в условията на внос от трети страни, за което са разплатени вкл.
дължимите митни сборове и ДДС (доказателствата за това са ангажирани още в хода
на ПУФО).
Що се касае до възраженията
относно транспортната услуга, осъществена от „Маврудис“ ЕООД, то действително
този транспорт не може да бъде обвързан с някоя от процесните фактури,
доколкото цитираните от вещото лице Фактури № № 2 00000001 и № **********,
издадени от „Линет Транс“ ЕООД са от дата съответно 04.09.2019г. и
06.09.2019г., поради което и няма как да са предмет на превоз осъществен през
месец Юли 2019 г., което обосновава извод, че тези доказателства за
несъотносими към правния спор.
При така установеното от
фактическа страна, настоящият състав на Административен съд – Пловдив намира
оспорвания ревизионен акт, с който на жалбоподателя е отказано право на
приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, издадена от всеки един от
цитираните доставчици за частично незаконосъобразен, поради следните
съображения.
Всъщност единственият спорен
въпрос между страните в процеса е наличието на реално осъществени доставки на
стоки, респ. транспортна услуга, между страните, посочен в спорните фактури,
като нито една от тях не отрича значението на реалността на доставката като
едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит,
съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на
Съда на Европейския съюз.
Разпоредбите на чл.68 ал.1 и ал.2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от
кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен
фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл.71,
т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или
извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл.
9, ал. 1 от ЗДДС.
В практиката си Върховният административен съд
приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен
кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е
предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена –
чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т.
1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС.
Необходимостта от установяване на
обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от
21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика
многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна
преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз
основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална
доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г.
по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на
данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на
получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за
получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема
сделка".
Материално правните предпоставки
за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в
съдебната практика на ВАС, а и тази на СЕС. Както е посочено и в т. 25 от
Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/
"Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва,
че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна,
заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и
от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се
използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му
облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат
доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено
по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези
условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано. ".
Преценката относно това дали са налице тези условия /в частност спорните такива
в процеса относно доставянето на стоките, респ. извършването на услугата/ се
прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в
националното право
Що се касае до формалните
предпоставки за правото на приспадане, то те са дефинирани например в т. 29 от
Решение 15 септември 2016 г. на СЕС по дело С-518/14 по следния начин: "от
член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от
притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива
(вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski
Trawertyn P. Granatowicz, M. W №siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от
22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU: C: 2015: 719, т. 29). ",
в която връзка е и разрешението дадено с Решение от 8 май 2013 г. по дело
С-271/12 на СЕС.
Установяването на всички посочени
кумулативни предпоставки е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което
претендира правото, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от ГПК, а и
практиката на ВАС и на СЕС.
При справяне с така възложената
му доказателствена тежест, ще стои въпросът за добросъвестността на получателя
в аспекта на извършена измама/респ. злоупотреба с права и неговото знание и/или
участие, безспорно доказателствената тежест за установяването на които
обстоятелства стои изцяло в данъчната администрация.
Именно това са били
обстоятелствата в главното производство при които е постановено Решение от 21
юни 2012 г. по съединени дела С-142/11 и С-80/11, на което се позовава и
касаторът, а именно "че, първо, сделката, с която се обосновава правото на
приспадане, е извършена видно от съответната фактура и второ, тази фактура
съдържа данните, изисквани от Директива 2006/112, поради което са изпълнени
предвидените в тази директива процесуални и материалноправни условия за
възникването и упражняването на правото на приспадане" /т. 44 и т. 52/.
Неспазването от прекия или
предходен доставчик на изискванията на специалните закони (виж по аналогия
Решение по дело C-329/18, СЕС), при установено предаване на стоката и
последващата и реализация за целите на икономическата дейност на получателя,
респ. извършването на услугата за целите на икономическата дейност на
ревизирания субект, също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за
получателя.
Касателно фактурите, издадени от
„Линет Транс“ ЕООД и „Агад Трейдинг“ ЕООД, съгласно мотивите на РД, РА, а и
решението на ответника приходната администрация не оспорва факта на получаване
на стоки от рода на процесните в патримониума на „Гриксан“ ЕООД и последващото
им влагане в икономическата му дейност (осъществяването на ВОД със същите),
нито оспорва факта, че преките доставчици са представили доказателства за
придобиването на същите по вид и количества стоки (в условията на редовно
осъществен внос, в по-голямата си част предмет и на физическа проверка от
митническите органи, за което по делото са налични съответните протоколи) като
са отказали правото на приспадане на данъчен кредит по съображения, както
следва: 1. Че е на лице неразплатен остатък от цената; неясен обект на
предаване и липсата на доказателства за транспорт до обектите на дружествата,
реализирали транспорта на стоките в рамките на последващите ВОД, и място на
съхранението им за този период, по отношение на фактурите, издадени от „Линет
Транс“ ЕООД и 2. Че стоките са допуснати за свободно обращение от „Агад
Трейдинг“ ЕООД, след като са издадени процесните фактури и са съставени
приемо-предавателните протоколи за предаването им на „Гриксан“ ЕООД.
По фактурите, издадени от „Линет
Транс“ ЕООД.
Посочените обстоятелства,
възприети от приходната администрация, преди всичко не касаят главния факт на
доказване – фактическото предаване на стоките по фактурите. Тези обстоятелства
биха били от значение за спора при евентуално наличието на представени от
страна на приходните органи обективни данни за налична схема за данъчна измама,
в която ревизираното лице да участва, т. е. да са му били известни
обстоятелства за некоректно поведение на прекия му доставчик спрямо фиска, за
неизпълнението на фискалните му задължения и за намерение за увреда на
публичния фискален интерес. Такива обаче не са ангажирани в хода на ревизията,
респ. в хода на съдебното производство, както бе посочено по-горе, при
доказателствена тежест за приходната администрация.
Нередности при прекия доставчик
(относно твърденията и за противоречие в дадените от него обяснения относно
стопанисваните обекти, вкл. и начина на воденето на неговото счетоводство, като
следва да се подчертае нередовност в тази връзка не е установена при
извършената му ПУФО, обективирана в цитирания протокол от 01.10.2019 г. на
органи по приходите, л.112 и сл.) при установено предаване на стоката и
последващата и реализация за целите на икономическата дейност на получателя и
добросъвестност на получателя, също не влияе на правото на приспадане на
данъчен кредит за получателя.
В решението на Съда на
Европейския съюз от 21.06.2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11г., се
дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178,
буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не
допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае
право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че
издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на
това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките,
предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил
задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност,
или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други
документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените
обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112
процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на
приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални
нарушения или измама от страна на въпросния издател.
В този смисъл, за да бъде
доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен
фактът на предаването на стоката от доставчика на получателя. Без значение за
реалността на доставките е въпросът къде е била съхранявана същата и прочие.
С оглед на събраните по делото и
анализирани по-горе писмени доказателства, заключението на вещото лице по
назначената съдебно-счетоводна експертиза, дадените обяснения в хода на
ревизионното производство, които установяват принципно механизма на извършване
на доставки на спорните стоки, настоящата съдебна инстанция намира, че е
доказана реалност на доставките.
Всъщност всяка една от спорните
фактури, съдържа всички изискуеми реквизити съобразно изискването на чл.7 от
ЗСч, съответно чл.226 от Директива 2006/112 /което не е спорно по делото/; с
малки изключения всяка една е придружена с потвърждение за получена стока (така
и РД, стр. 24 и сл.); представени са и надлежни доказателства за транспорта на
стоките в рамките на ВОД, частично и за търсения от органите по приходите
транспорт, съответни на данните от фактурите, в които са вписани вкл. имената
на шофьора и номерата на превозното средство, екземпляри от които към всяка
фактури са представени още в хода на развилото се ревизионно производство от
ревизираното лице и от дружествата осъществили транспорта; представени са и
фактурите, издадени от дружествата осъществили транспорта, респ. организирали
същия и доказателства за разплащане и счетоводното им отразяване; представени
са и доказателства за последващата реализация в условията на ВОД на стоките,
към клиентите на „Гриксан“ ЕООД, който въпрос е анализиран и не е бил спорен в
хода на ревизията и не е бил спорен в процеса; представени са доказателства и
за надлежното осчетоводяване на доставките, вкл. не е бил спорен и въпросът
относно начисляването на ДДС.
Всички тези доказателства са
подробно анализирани в приетото по делото заключение на вещото лице и
Приложенията към него, които поради обемът им не се инкорпорират в съдебния
акт.
Както нееднократно се сочи в
съдебната практика съставяните между данъчните субекти документи, обективиращи
развитието на отношенията помежду им, съставляват в по-голямата си част частни
документи, но това не е пречка същите да бъдат кредитирани от състава на съда,
още повече в случаи като процесния в които те не са били оспорени от
процесуалния представител на Директор Дирекция „ОДОП“ – Пловдив по реда и в
преклузивния за това срок по чл.193 ал.1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК,
поради което и се ползват с придадената им закона формална доказателствена сила
и в този смисъл в битието им на „частни документи, подписани от лицата, които
са ги издали, съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в
тях, са направени от тези лица“ – чл.180 от ГПК.
Що се касае до начина на
счетоводно отчитане на стоките при доставчика на оспорващия – това не е елемент
от фактическия състав на правото на данъчен кредит, а и съобразно цитираната
по-горе относима съдебна практика не може да бъде аргумент за отказа му.
Отделно от това от заключението на вещото лице, което е проследило
доказателствата за осъществения внос от „Линет Транс“ ЕООД, данните за
заприходените количества (също съобразно и МД, виж т.7.1 и т.7.2 от
заключението), респ. данните от продажните фактури, е видно, че няма индиции
този доставчик да се е разпоредил с по-големи от придобитите количества (а те относно
по-голямата част от стоките са в пъти по-големи от подадените на „Гриксан“
ЕООД), поради което и бланкетните твърдения на органите по приходите, че същият
е издал фактури и към други клиенти, без да са събрани съответни доказателства
нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното оспорване на РА, не може да
доведе до друг извод. Обвръзката с последващите продажби, осъществени от
ревизираното лице вещото лице е сторило на база данните от счетоводството на
„Гриксан“ ЕООД, което не е счетено за нередовно в хода на ревизията.
Отделно ако са доказани
посочените по-горе две предпоставки, както в случая, правото на данъчен кредит
не може да бъде отказано с мотиви за непредставянето на доказателства за
транспорт и съхранение, доказателства за счетоводно отразяване в счетоводството
на доставчика, освен ако приходната администрация докаже, че самото данъчно
задължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или
е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена
от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки. /решение на
СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, т. 40, решение на СЕС от 21 юни
2012 г. по съединени дела C-80/11 и С-142/11, Mahagйben и Dбvid, т. 66; решение
на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, Gбbor Tуth, т. 45; решение на СЕС
от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, Макс Пен, т. 31, определение от 15 юли
2015 по дело С-123/14, Италес, т. 42/. Такива съображения от приходната
администрация не са изложени, а и липсват доказателства, които да обосноват
такъв извод.
Поради изложеното настоящият
касационен състав намира, че органите по приходите неправилно са приложили
материалния закон, като са приели че данъчният кредит следва да бъде отказан на
основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 70, ал. 5 ЗДДС,
на лице са всички кумулативни предпоставки на цитираните правни норми за
възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит по
фактурите, издадени от „Линет Транс“ ЕООД и същото следва да бъде признато на
получателя. РА като неправилен следва да бъде отменен в тази му част.
По фактури № № 9/25.10.2018 г., №
22/03.01.2019г., № 23/03.01.2019г. и № 73/09.07.2019 г., издадени от "Агад
Трейдинг“ ЕООД.
Всъщност правото на
данъчен кредит (и то по само 4 от общо 37-те броя фактури, издадени от този
доставчик) е отказано единствено и само с мотива, че стоките са допуснати за
свободно обращение (т.е. придобити от „Агад Трейдинг“ ЕООД според органите по
приходите), след като са издадени посочените първични счетоводни документи и са
разписани приемо-предавателните протоколи към тях (т.е. към датите на
фактурите, доставчикът не е притежавал стоките), както бе посочено по-горе.
Извън вече казаното,
следва да се посочи и че съгласно чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО
"доставка на стока" означава прехвърлянето на правото за разпореждане
с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително
доставчикът да е собственик на стоката към момента на доставката на своя получател,
както нееднократно е подчертавано в съдебната практика, която приема и че в
този смисъл че е налице разлика между сделка в гражданско-правния смисъл и
доставка за целите на ЗДДС, както и че за целите на данъчното облагане е
достатъчно да се установи фактическото предаване на стоката.
Отделно от това още в
Разяснение № 24-00-47/08.11.2007 г. на Изпълнителния директор на Националната
агенция по приходите, т. 2. 2., изрично се приема, че когато се установи, че
фактурата е издадена преди настъпване на данъчното събитие, не може автоматично
да се приеме, че същата е издадена неоснователна или неправомерно, съответно
априори да се приеме, че не е налице право на данъчен кредит. Освен това в т. 2
от същото разяснение е налице позоваване на чл.113 ал.1 ЗДДС, която разпоредба
съдържа задължение за данъчнозадължените лица да издават фактури след
настъпване на данъчното събитие, респ. след получаване на авансово плащане,
като в този смисъл е и чл. 220 от Директивата, като изрично изпълнителният
директор на НАП посочва, че чл.113 ал.4 ЗДДС посочва само крайния срок за
издаване на фактура и не поставя изрични изисквания или забрани по отношение на
началния момент, в който тя може да се издаде. Сторено е и позоваване на
Решение №6634 от 12.07.2004г. по адм. дело № 10553 от 2002 г. по описа на ВАС.
Или органите по приходите
съобразно принципите на обективно и служебно начало, залегнали в чл.3 и чл.5 от ДОПК е следвало да установяват дали са били налице всички кумулативни
предпоставки за възникването на правото на данъчен кредит (макар и в един
по-късен момент, както това им е и изрично разяснено), и при евентуално
установено преждевременно издаване на процесните фактури, респ. преждевременно
упражняване правото на данъчен кредит, да признаят същото, евентуално да
начислят единствено лихви за преждевременното му упражняване (както е посочено
в т.2.5 от същите указания).
Това разбиране е
последователно поддържано и в по-новата
практика на ВАС – в този смисъл например Решение № 13928 от 11.11.2020 г. на
ВАС по адм. д. № 5494/2020 г., VIII о., Решение № 15914 от 19.12.2018 г. на ВАС
по адм. д. № 5609/2018 г., I о. и др.
Установи се в този порядък, че
стоката по фактура № 9/25.10.2018 г., е оформена за допускане за свободно
обращение от „Агад Трейдинг“ ЕООД по ЕАД, съответно вносът е разрешен на
30.10.2018 г. Но също така е вярно и че същата е придобита от доставчика по
инвойс фактура от 11.09.2018 г., придружена с пакинг лист от 10.09.2018 г. и са
получени митнически услуги по оформянето на вноса по фактура № 1335 от
17.10.2018 г., с издател „Атибо“ ЕООД /л.241гр-2464/. Данните от ЕАД-то сочат и
че предшестващият го документ е с дата 17.10.2018 г. (клетки 29, и съответно
кл. 40 касателно всяка една от позициите). Или в обобщение се налага изводът,
че стоките още на 17.10.2018 г. са пристигнали в гр. Варна, като до 30.10.2018
г. са се намирали под митнически контрол, а именно на 17.10.2018 г. са
съставени процесната фактура и приемо-предавателния протокол към нея, поради
което и няма пречка да се приеме че именно на посочената дата е прехвърлено
правото да се разпорежда с тях на „Гриксан“ ЕООД, което съставлява доставка на
стока по смисъла на цитираното легално определение в чл. 14 § 1 от Директива
2006/112/ЕО.
Отделно от това данните за
последващата реализация на същите стоки сочат, че същите с тях е осъществен ВОД
по фактура № ********** от 30.10. 2018г., с получател Katoniko Limited (неоспорен от
органите по приходите), транспортът по който е осъществен от „Див Транс 15“
ЕООД – така фактура № 181 от 19.11.2018 г. и международна товарителница от
01.11.2018 г., като транспортът е започнал от гр.Хасково (в този смисъл и
заключението на вещото лице и ангажираните в хода на ревизията писмени
доказателства). Т.е. дори и да се приеме, че фактурата е преждевременно
издадена, то това не променя факта, че е на лице доставка по смисъла на чл. 14
§ 1 от Директива 2006/112/ЕО, респ. настъпило данъчно събитие и правомерно
начислен данък, съобразно цитираната съдебна практика и разяснение на
Изпълнителния директор на НАП.
Аналогично стоката по фактура
№22/03.01.2019 г. действително е допусната за свободно обращение по ЕАД от
16.01.2019 г., но данните от придружаващите вноса документи сочат, че е
придобита от „Агад Трейдинг“ ЕООД на 02.11. 2018 г., транспортът от Китай е
започнал на 01.12.2018 г. Стоките са предмет на последващи ВОД по фактура №
********** от 17.01.2019 г. с получател Katoniko Limited (неоспорен от органите
по приходите), транспортът по които е осъществен от „Гери В 2000“ ЕООД – така
фактури № № ********** от 18.01.2019 г. и № ********** от 18.01.2019 г. и
международна товарителница от 19.01.2019 г., като транспортът е започнал именно
от гр. Хасково (в този смисъл и заключението на вещото лице и ангажираните в
хода на ревизията писмени доказателства).
Съответно стоката по фактура №
23/03.01.2019 г. е допусната за свободно обращение по ЕАД на 16.01.2019 г.
(доказателствата за вноса липсват по административната преписка, предоставена
на съда, но страните не спорят по този факт), вписана в материалната книга с №
********** от 16.01.2019 г. /л. 2176/, но също така е и вярно, че „Гриксан“
ЕООД се е разпоредил със същите стоки в условията на ВОД в полза на Katoniko
Limited по фактура № ********** от 31.01.2019г. (неоспорен от органите по
приходите), транспортът по които е осъществен от „Гери В 2000“ЕООД – така
фактура № № ********** от 01.02.19г. и № ********** от 01.02.2019 г. и
международна товарителница от 01.02.2019г., като транспортът е започнал именно
от гр.Хасково (в този смисъл и заключението на вещото лице и ангажираните в
хода на ревизията писмени доказателства).
Най-сетне стоката по фактура №
73/09.07.2019 г., а именно дрелки 2 600 бр. и ъглошлайфи 50 бр., е допусната за
свободно обращение по ЕАД от 10.07.19 г., придобита е по инвойс фактура от
30.04.2019 г., „Гриксан“ ЕООД се е разпоредил със същите в условията на ВОД в
полза на Catalogus Lupum S.L. по фактура № ********** от 10.07.2019 г. (неоспорен от органите по
приходите), транспортът по които е осъществен от „Див Транс 15“ ЕООД по
превъзлагане от „Транс Кар Груп 17“ ЕООД – така фактура № 10000001184 от
14.08.2019 г. и международна товарителница от 26.07.2019 г., като транспортът е
започнал от гр.Варна (в този смисъл и заключението на вещото лице и
ангажираните в хода на ревизията писмени доказателства).
Или по делото безспорно е
установено, че в случая по всяка една от спорните фактури е налице доставка на
стока по смисъла на легалното определение на това понятие дадено с чл. 14 § 1
от Директива 2006/112/ЕО, като дори и да се приеме, че фактурите са издадени
преди настъпването на данъчното събитие, то в случая не са на лице и основание
за начисляване на лихви, както това е разяснено по-горе, респ. е застъпено в
цитираната съдебна практика, доколкото то е настъпило в същия данъчен период.
Или налага се изводът, че неправилни са констатациите на органите по приходите,
че по тази група фактури данъкът е неправомерно начислен на основание чл.70
ал.5 ЗДДС поради липса на доставка, поради което РА и в тази му част като
незаконосъобразен следва да бъде отменен.
По фактура №
434/31.12.2019г., с издател „Балис 88“ ООД, с предмет на доставката „транспортна
услуга“.
Органите по приходите
коректно са се позовали на данните от Свидетелство за регистрация част I на процесното
МПС, с което се сочи да е осъществен транспортът на стоки, и на тези от
приложените ЕАД за допускането за свободно обръщение на стоките от вносителите,
при което обосновано са приели, че е на лице несъответствие между
товароносимостта на МПС и теглото на стоките, които се сочи да са били
превозени, които фактически установявания бяха изложени по-горе и изцяло
съответстват на доказателствата по делото.
Или съдът приема, че събраните по
делото доказателства изключват възможността, транспортната услуга да е извършен
по поддържания и от доставчика, и от получателя начин. Следва да се посочи, че
представените транспортни документи, в качеството им на частни писмени
документи не се ползват с доказателствена стойност и не обвързват съда с
отразените в тях факти и обстоятелства. Предвид установените по-горе факти в
хода на ревизията (които се възприемат и от съда, бяха изложени по-горе в това
изложение, и не следва да бъдат отново повтаряни), следва да се приеме, че е
изключена възможността, посочените в транспортните документи количества, да
бъдат превозени с товарния автомобил, което няма как да не е било известно на
„Гриксан“ ЕООД при положение че се поддържа лично управителят му да е предал
стоките при натоварването им, което опровергава съдържанието на представените
по делото товарителници, ерго остава недоказан факта на предоставената услуга
по превозът на стоките от „Балис 88“ ЕООД.
Поради всички изложени
съображения, се налага изводът, че процесната фактура, издадена от „Балис 88“
ООД, не удостоверява осъществена облагаема доставка по смисъла на чл.9 ал.1 от ЗДДС, в сила от 01. 01.2007г. и възникнало данъчно събитие по смисъла на чл.25 ЗДДС, поради което и следва да се приеме, че по нея е начислен неправомерно
данък, и на основание чл.70 ал.5 от ЗДДС правилно е отказано правото на данъчен
кредит за получателя по нея.
Предвид гореизложеното, ревизионният акт, като неправилен и
незаконосъобразен следва да бъде отменен в частта му относно определените на
„Гриксан“ ЕООД задължения по ЗДДС за внасяне за данъчни периоди м.10 и
12.2018г., м. 01 и от м.03 до м.11 на 2019 г. в резултат на отказано право на
данъчен кредит в размер общо на 265 522,70 лева по фактурите, издадени от
„Линет Транс“ ЕООД и фактури № № 9/25.10.2018 г., № 22/03.01.2019г., №
23/03.01.2019г. и № 73/ 09.07.2019 г., издадени от "Агад Трейдинг“ ЕООД,
ведно с определените лихви в размер общо на 33 776,88 лева, като бъда отхвърлена
жалбата в останалата й част, като неоснователна и недоказана, относно
определените задължения по ЗДДС за данъчен период месец 12.2019 г. в резултат
на отказано право на данъчен кредит в размер на 640 лева, по фактура №
434/31.12.2019г., издадена от „Балис 88“ ООД, ведно с лихви в размер на 52,63
лева.
По въпроса за
разноските.
При посочения изход на спора, на основание чл. 161 ал. 1 от ДОПК и на двете
страни в процеса се дължат разноски, съразмерно съответно на уважената и
отхвърлена част от жалбата. Неоснователно е искането на процесуалния
представител на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна
практика” - Пловдив при ЦУ на НАП за прилагане на разпоредбата на чл. 161 ал. 3
от ДОПК. Доказателствата въз основана които се възприе частичната незаконосъобразност
на РА са ангажирани още в хода на ревизионното производство, а не в съдебната
фаза на процеса, подробни мотиви за което вече се изложиха.
Или при общ материален интерес на правния спор от 299 992,21 лева и
отмяната на РА за сумата от общо 299 299,58 лева, от общо понесените от
„Гриксан“ ЕООД разноски пред настоящата инстанция в размер на 2 350 лева (50
лева ДТ, 1 500 лева уговорен и изплатен в брой адвокатски хонорар – л. 2735 и
800 лева, депозит за вещо лице), на оспорващия следва да бъде присъдена сумата от 2 345 лева.На ответната
страна при посочения общ материален интерес и отхвърлената част на жалбата (за
сумата от общо 692,63 лева), се дължи възнаграждение за осъществената
юрисконсултска защита в размер на 13 лева, изчислено по съразмерност и при
съобразяване правилото на чл.8 ал.1, т.5 от Наредба №1 от 09.07. 2004 г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Като краен резултат НАП (виж § 1 т. 6 от ДР на АПК) следва да бъде осъдена
да заплати на „Гриксан“ ЕООД сумата от 2 332 лева, разноски по делото,
определени по съразмерност и компенсация.
Ето защо и поради мотивите, изложени по
– горе ПЛОВДИВСКИЯТ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ІІ отд., VІІ
състав :
Р Е Ш
И
ОТМЕНЯ Ревизионен акт
№ Р-16001620002417-091-001/03.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 140/25.02.2021г. на Директор Дирекция
“Обжалване и данъчно осигурителна практика” – Пловдив при ЦУ на НАП, в ЧАСТТА,
с която на ”Гриксан“ ЕООД, гр. Пловдив, ул.„Пловдив-юг“ № 382К, са определени
задължения по ЗДДС за внасяне за данъчни периоди м.10 и 12.2018г., м. 01 и от
м.03 до м.11 на 2019 г. в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер
общо на 265 522,70 лева по фактурите, издадени от „Линет Транс“ ЕООД, и фактури
№ № 9/25.10.2018 г., № 22/ 03.01.2019г., № 23/03.01.2019г. и № 73/09.07.2019
г., издадени от "Агад Трейдинг“ ЕООД, ведно с определените лихви в размер
общо на 33 776,88 лева, като НЕЗАКОНОСЪОБРАЗЕН.
ОТХВЪРЛЯ жалбата ”Гриксан“ЕООД,
гр. Пловдив, ул. „Пловдив-юг“ № 382К, против Ревизионен акт №
Р-16001620002417-091-001/03.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 140/25.02. 2021г. на Директор Дирекция
“Обжалване и данъчно осигурителна практика” – Пловдив при ЦУ на НАП, в ЧАСТТА,
с която на ”Гриксан“ ЕООД, гр. Пловдив, ул. „Пловдив-юг“ № 382К, са определени
задължения по ЗДДС за внасяне за данъчен период месец Декември 2019 г. в
резултат на отказано право на данъчен кредит в размер 640 лева по фактура №
434/31.12.2019г., издадена от „Балис 88“ООД, ведно с лихви в размер на 52,63
лева, като НЕОСНОВАТЕЛНА.
ОСЪЖДА Националната
агенция за приходите да заплати на ”Гриксан“ ЕООД със седалище в гр. Пловдив,
ул. „Пловдив-юг“ № 382К, сумата от общо 2 332(две хиляди триста тридесет и два)
лева разноски по делото.
РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване пред ВАС
на РБ в 14 – дневен срок от съобщението до страните за постановяването му.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ :