Р Е Ш Е Н И Е
№ 357
гр. Велико Търново, 25.01.2021 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд – Велико Търново, осми състав, в публично заседание на
седемнадесети декември две хиляди и
двадесета година, в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: Диана Костова
при участието на секретаря
П.Иванова, като разгледа докланото от съдия Костова адм. дело №742/2018 г. и за да се
произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс
(ДОПК), вр. с чл. 83, ал. 4 от същия
кодекс.
Образувано е по жалба на
ЕТ *******, офис 3 против Ревизионен акт-
РА № Р-04000417004978-091-001/09.05.2018 г„ издаден от В.Ал.Н.на длъжност
началник сектор ..Ревизии", възложил ревизията и И.Ил.Ан.на
длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП
Велико Търново, с който са установени допълнителни задължения за данък по чл.
48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 376 809,00 лв. и лихви в размер на
153 913,78 лв. и за вноски за 30 за самоосигуряващо се лице за 2013 г. в размер
на 1503,16 лв. и лихви в размер на 645,18 лв. (в т.ч. за невнесени в срок
авансови вноски 31.19 лв.), потвърден с Решение № 169/7.09.2018 г. на директора на ДОДОП – Велико
Търново.
В
жалбата се правят оплаквания за незаконосъобразност на оспорвания
административен в двете
му форми – нищожен или унищожаем. Намира, че ревизионното производство се е
развило , при изначално ограничаване на правото на ревизираното лице да участва
лично в това производтво, при непълнота на събраните доказателства и при
съществени процесуални нарушения при извършване и на двете ревизии-
първоначална и повторна. Ревизиращият орган не е спазил наличието предвидените
в ДОПК принципи на обективност, служебно начало, обективност и добросъвестност.
Констатациите са основание на субективни ,тенденциозни и недоказани по
надлежния ред съждения, същевременно необосновано е пренебрегнал наличните
такива, които са достатъчни. Не е доказано наличието на предпоставките за
установяване на данъчни задължения по аналог, на основание чл.122, ал.1 ,т.2 и
т. 4 от ДОПК. Неоснователно е бил удължен срокът за извършване на ревизията на
основание чл.114, ал.4 от ДОПК, поради което всички процесуални действия,
извършени след сроковете по чл.114,ал.1 и ал. 2 от ДОПК следва да се считат
невалидни. Напълно неоснователни и в разрез с доказателствата са направените
изводи за наличие на обстоятелства по чл.122, ал.1 т.2 и т.4 от ДОПК т.е. наличие на укрити приходи и
непредставяне на счетоводна и търговска документация в указания срок. Следва да
се отбележи, че по- голяма част от документация се намира при ответника.
Последният неправомерно оспорва трудови договори, по които има изплатени
трудови възнаграждения и чиито максимален размер не е органичен от законодателя,
а е оставен на волята на страните по него. От съда се иска признаване на
нищожността на издадения РА , алтернативно, неговата материална
незаконосъобразност. Претендира заплащане на сторените по делото разноски, В
съдебно заседание се представлява от . Д., който поддържа
жалбата против РА. Счита, че
в хода на производството е доказана нищожността на оспорения РА, като в писмена
защита излага по групи възраженията си за това. В указания от съда срок
,представя списък на разноските по чл. 80 от ГПК във вр. с §2 от ДОПК.
Ответникът по жалбата - Директорът на
Дирекция „Данъчно осигурителна практика“ В. Търново към ЦУ на
НАП, чрез процесуалния си представител В. . Същата счита, че подадената жалба е
неоснователна и недоказана. Твърди
законосъобразност и правилност на оспорения ревизионен акт с позоваване на
мотивите на потвърдителното решение по чл. 155, ал. 1 от ДОПК. Допълнителни
съображения излага в представената писмена защита. Претендира разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение,
съобразно материалния интерес по делото и представя списък по чл. 80 от ГПК във
вр. с §2 от ДОПК. С оглед на това, моли жалбата да се отхвърли и да се потвърди обжалвания РА.
Представителят на ВТОП поддържа становище за неоснователност на
подадената жалба.
Въз основа на събраните по делото
доказателства, съдът прие за установено от фактическа страна следното:
На жалбоподателя е извършена ревизия от органите по приходите
при ТД на НАП – гр. В. Търново за установяване на задължения по ЗДДФЛ, Ревизията е възложена, съгласно чл.
112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) №
Р-04000417004978-020-001/28.07.2017 г., връчена на 15.08.2018 г. на
упълномощено лице, изменена със ЗИЗВР № Р-04000417004978-020-002/14.11.2017 г.
и ЗИЗВР № Р-04000417004978-020-003/13.12.2017 г. Ревизията е била спряна на
основание чл. 34, ал. 1, т. 1 от ДОЖ със Заповед
№Р-04000417004978-023-001/08.01.2018 г. и Заповед № Р-04000417004978-02^-002/22.01.2018
г. и възобновена със Заповед № Р- 04000417004978-143-001/18.01.2018г. и Заповед
№ Р-04000417004978-143-002/01.02.2018 г. Ревизията е повторна и е възложена във
връзка с Решение № 212/24.07.2017 г. на директора на Дирекция ОДОП В. Търново,
с което на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК е отменен като незаконосъобразен PA № №
Р-04000415001432-091-001/17.03.2017 г. и преписката е върната на органа по
приходите, издал ЗВР, за възлагане на повторна ревизия за определяне на
задълженията на Г.Й.М. за горепосочените задължения и периоди.
На основание чл. 117 от ДОПК е съставен РД № Р-04000417004978-092-001/19.02.2018 г., връчен на
16.04.2018 г. по реда на чл. 32 от ДОПК. Видно от приложените в преписката документи, след
издаване на РД № Р-04000417004978-092- 001/19.02.2018 г. същият, ведно с
приложенията към него, е изпратен на всички електронни адреси за
кореспонденция, декларирани от жалбоподателката и валидни към момента
изпращането -19.02.2018 г., които обаче не са активирани електронната препратка
за достъп до РД с приложенията към него, поради което РД се счита за невръчен
по този ред. Органите по приходите са изискали връчването му чрез проверка по
делегация, за която е. съставен Протокол
за извършена проверка по делегация № П- 04000418039141-081-001/16.04.2018 г.,
наличен по преписката, поради ненамиране на жалбоподателката на адреса й за кореспонденция. В хода по
същество, съдът ще изложи съображения дали е налице валидно връчване на РД по
реда на чл. 32 от ДОПК. След като не са подадени възражения, е издаден РА,
който е бил оспорен по административен ред. С Решение № 169/7.09.2018 г. на директора на ДОДОП –
Велико Търново жалбата е била отхвърлена като неоснователна и
недоказана.Решението е връчено на жалбоподателката, която в срока по чл. 156 от ДОПК го е оспорила по съдебен ред пред Административен съд В. Търново, по която
жалба е образувано и настоящото дело.
По делото не е спорно, че в хода
на ревизията е представена счетоводна документация, която обаче от ответника се
приема за непълна, макар в Решението на ДОДОП да е посочено, че изводите са
направени след анализ на събраните в хода на ревизията и приобщени документи,
на счетоводната документация на търговеца по отношение на отчетените разходи за
възнаграждения на Г.М. и К.М. (внуци на жалбоподателката), назначени съответно
като финансов мениджър и като мениджър покупки/продажби в ЕТ „к. - Г.М.".Въпреки това е направен извод, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т.
4 от ДОПК - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласна Закона за
счетоводството –ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност за
установяване на основата за данъчно облагане, а именно: не са представени
изискани по реда на ДОПК счетоводни и търговски документи, доказващи положен
труд в предприятието на едноличния търговец, съответстващ на начислените
възнаграждения на Г.М.ова М. и К.М.М., в т.ч. сключени с лицата трудови
договори и анекси/допълнителни споразумения към тях за ревизирания период,
длъжностни характеристики на служителите, хронологичен регистър на счетоводни
сметки 501 „Каса" и 503 „Разплащателна сметка", в които да е отразено
изплащане на възнаграждения на тези лица, както и заверени копия на документи и
други писмени доказателства за изпълнение на конкретни дейности по менажиране
(управление) на търговската дейност на едноличния търговец от Г.М. и К.М.. В решението си ДОДОП е приел, че освен това ,
обстоятелството, че в хода на двете ревизионни производства не са представени
необходимите документи за изясняване на фактическата обстановка, очертава
хипотезата и на чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК, а именно документите, необходими
за установяване на основата за облагане с данъци, липсват. Въпреки, че във
връченото й
Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК № Р-04000417004978-113-001/22.12.2017 г.,
с което е уведомена, че основата за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ
за 2013 г. и годишният
осигурителен доход за определяне на 30 за същата година ще бъдат определени по
предвидения в чл. 122-124а ред и й е определен срок за представяне на
доказателства и за вземане на становище са посочени само т.2 и т. 4 от чл.122,
ал.1 на ДОПК, но не и т. 5 от същия текст.
В съответствие с разпоредбата на чл. 124, ал, 3 от ДОПК, с ИГТДПОЗЛ №
Р-04000417004978- 040-003/22.12.2017 г. от жалбоподателката е изискано да
попълни декларация по образец относно имуществото, размера на всички източници
на доходи, приходи, източници на финансиране за 2013 г. и такава не е
представена. С оглед на което органът по
приходите е определил данъчна основа по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2013 г. и
осигурителният й доход за определяне на дължимите вноски за 30 за самоосигуряващо
се лице като са взети предвид 16 критерия, посочени в чл.122, ал.2 от ДОПК.
Не е спорно по делото, че видно от
представената от жалбоподателката счетоводна документация, а именно счетоводна отчетност за 2013г. е установено,
че през 2013 г. ЕТ „к.-Г.М." е отчел разходи за възнаграждения по трудови
правоотношения по сметка 604 „Разходи за заплати" в общ размер на 4 891
599,52 лв., основната част от които, в размер на 4 845 126,81 лв., са отчетени
в звено „Управление" по дебита на счетоводна сметка 614/5 „Разходи за управление".
Едноличният търговец е отчел и разходи за задължителни осигурителни вноски
/ЗОВ/ в общ размер на 26 737,92 лв., в т.ч. 19 617,66 лв. за ДОО и ДЗПО по
счетоводна сметка 6051 „Разходи за социални осигуровки", от които 12
014,84 лв. са отчетени по дебита на счетоводна сметка 6145 „Разходи за
управление" и 7 120,26 лв. разходи за 30 по сметка 6053 „Разходи за
здравни осигуровки", от които 4 227,03 лв. са приключени в кореспонденция
с дебита на счетоводна сметка 6145 „Разходи за управление".Установено е
още, че голяма част от отчетените разходи за заплати и задължителни
осигурителни вноски с направление „Управление" са начислени във връзка с
назначените през ревизирания период в ЕТ „к.-Г.М." Г.М.ова М. на длъжност
„финансов мениджър" и К.М.М. на длъжност „мениджър покупки/продажби".
За тези лица е установено, че са роднини по права линия от втора степен /внуци/
на Г.М. и същите са свързани лица със жалбоподателката по смисъла на § 1, т. 3,
б. „а" от ДР на ДОПК. От общо начислените разходи за заплати с направление
„Управление" в размер на 4 845 126,81 лв. - 4 808 400,00 лв. са за
възнаграждения на Г.М.ова М. и К.М.М., а ""останалите 36 726,81лв. са
разходи за възнаграждения на лица, заемащи други длъжности в звено
„Управление" - ръководител земеделие, юрисконсулт, отчетник, агроном,
мениджър покупки/продажби и други. Представени са разчетно-платежни ведомости за заплати /РПВ/
и счетоводни регистри на сметки 421 „Персонал", 454 „Разчети за
данъци", 461 „Разчети с НОИ", 463 „Разчети здравно осигуряване"
и 499 „Други кредитори" от страна на ревизираното лице. Органът по
приходите е извършил служебна проверка от ИС на НАП - Справка за подадени уведомления
по чл. 62, ал. 4 от КТ, и е установил, че декларираното от жалбоподателката
основно трудово възнаграждение на К.М. е в размер на 90 000,00 лв., като за
дата на сключване на трудовия договор е посочено 05.10.2012 г. Същевременно,
видно от РПВ, през всички месеци на 2013 г. на лицето е начислявано основно
месечно брутно трудово възнаграждение от 200 000.00 лв.Аналогично от ИС на НАП
- Справка за подадени уведомления по чл. 62, ал. 4 от КТ, органите по приходите
са установили, че жалбоподателката е декларирала основно трудово възнаграждение
на Г.М. в размер на 40 000.00 лв., като за дата на сключване на трудовия
договор е посочено 13.07.2012 г., Същевременно на лицето е начислявано месечно
основно брутно трудово възнаграждение 200000.00 лв., като за периода м.
08-12.2013 г. е начислявано допълнително възнаграждение за „Клас" - 1200
лв. или общо 201 200.00 лв.
След анализ на събраните при
ревизията доказателства и на установените въз основа на тях факти, органите по
приходите са направили извод, че отчетените в предприятието на ЕТ „к. - Г.М."
разходи за работни заплати и задължителни осигурителни вноски на свързаните
лица Г.М. и К.М. са документално необосновани /чл.26, т.2 от ЗКПО/, липсват
доказателства за връзката им с дейността на търговеца /чл.26, т. 1 от ЗКПО/,
както и че същите са отчетени с цел отклонение от данъчно облагане /чл.16,
ал.2, т.1 от ЗКПО/. Предвид това, при определяне по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК на данъчната основа за облагане с данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ за 2013 г.
по аналог на материалния данъчен закон органите по приходите не са признали за
данъчни цели горепосочените разходи, които са повлияли на финансовия резултат
на едноличния търговец.
В хода на ревизията с Протокол № Р-0400417004978-ППД-001/18.01.2018
г. са присъединени PA №
Р-04000415009495-091-001/14.05.2016 г. и РД № Р-04000415009495-
092-001/27.04.2016 г., издадени на Г.М.ова М.. С Протокол № Р-
0400417004978-ППД-002/18.01.2018 г. са присъединени и PA №
Р-04000416009072-091- 001/25.07.2017 г. и РД №
Р-04000416009072-092-001/28.06.2017 г. на К.М.М., които ДОДОП е намерил за
неотносими към казуса.
Освен това в изпълнение на указанията, дадени в
отменителното Решение № №212/24.07.2017 г. на директора на Дирекция ОДОП В.
Търново,след като с Протокол са приобщени доказателствата събрани в хода на
първата ревизия, с което преписката е
върната за повторна ревизия, в хода на повторната ревизия са събрани данни за
числени/платени възнаграждения на лице; назначено в друго
предприятие, със сходна длъжност от същата класификационна група по
Националната класификация за професиите и длъжностите, за което е налице
сходство и трудовите функции и задачи. В тази връзка е извършена насрещна проверка
на „к." ЕООД с ЕИК по *********, за което е съставен ПИНП №
П-22220217150219-141-001/26.09.2017 г. При проверката е изследван Трудов
договор №48/31.05.2011 г., сключен между „к." ЕООД /работодател/ и М.К.М.
/служител/. Предметът на договора е: работодателят възлага, а служителят приема
да изпълнява длъжността „заместник- управител". Работното време за деня е
8 часа, при основно месечно трудово възнаграждение в размер на 40 000,00 лв.
Изследвани са приходите на дружеството и разходите за възнаграждения и е
установено, че съотношението между разходите за персонала, спрямо общата сума
на приходите от продажба на селскостопанска продукция е 7.042 % /1439:20433
х100/. Същевременно приходите от продажба
на готова продукция (селскостопанска) на „к." ЕООД за 2013 г. - 20 433
х.лв., многократно нишават в абсолютен размер приходите от продажба на
продукция на ЕТ „к. - Г.М." за 2013 г., които са едва 1752 х. лв. От това
органът по приходите е формирал извод, че
ЕТ „к.-Г.М." е начислил и изплатил възнаграждения на въпросните две
лица, нишаващи обичайно изплащаните за
длъжността, на която са назначени, както и за предприятията в този икономически
сектор. За да достигнат до извода за отчетени през 2013 г. разходи за
заплати на горните лица с цел отклонение от данъчно облагане, органите по
приходите са установили също така, че те са в изключително големи
размери, както спрямо общия размер на отчетените разходи в предприятието, така
и спрямо отчетените разходи за заплати през предходните отчетни периоди, като е
изследвано дали са налице обективни предпоставки за нарастването им (извършване
на по-голям обем работа и отчитане на по-големи приходи). За целта органите ни
приходите са извършили сравнителен анализ на приходите и разходите (в
т.ч. на разходите за персонала) на ЕТ „к. - Г.М." през периода 2010
г. - 2013 г., като са използвали информация от годишните финансови отчети на
предприятието. Посоченият анализ в табличен вид е представен на стр.6 и 7 на
РА. Начислените разходи за персонала от 2010 г. до 2013 г. нарастват от 65 хил. лв. през 2010 г. до 4919 хил. лв.
през 2013 г., като приходите от
оперативна дейност - продажби, намаляват от 3016 хил. лв. през 2010 г. до 2029
хил. лв. през 2013 г. Делът на разходите за персонала спрямо общия размер на
разходите през 2010 г. е 1,277 %, през
2011 г. - 1,921 %, през 2012 г. - 18,562 %, а през процесната 2013 г. същият
е 55,613 %.. Налице е и следното процентно съотношение между разходите за
персонала и приходите на предприятието: за 2010 г. - 1,27 %; за 2011 г. - 1,91
%; за 2012 г. - 18,92 % и за2013 г. - 59,3%. Доколкото процесиите възнаграждения и осигурителни вноски
на Г.М. и К.М. по счетоводни данни са отнесени като разходи, свързани с
реализираните от ЕТ приходи от продажба на продукция (Дт. сч. сметка 7012/Кт.
сч. сметка 6145), приходните органи са изследвани и процентното съотношение
през периода 2010 г. - 2013 г. между разходите за персонала и приходите на
предприятието от продажба на продукция. При този анализ е установено следното
съотношение на двете величини - 2010 г. - 2,244 %; 2011 г. - 3,847 %; 2012 г. -
38,79 % и 2013 г. - 280,76%. Конкретно, от съотношението
между отразените като текущи разходи възнаграждения и ЗОВ на Г.М. и К.М. - 3
207 993,80 лв., и реализираните приходи от продажба на продукция за 2013 г. - 1
751 599,78 лв. се установява, превишение на разходите с 83,15 %.
Също така, от ИС на НАП се
установява, че на 22.04.2013 г. от ЕТ „к. - Г.М." е деклариран сключен
трудов договор с лицето Полина Георгиева Тръвнева за длъжност с код по НКПД
12216003, идентичен с този на К.М.. В представените от задълженото лице
ведомости за работни заплати за 2013 г. Полина Тръвнева е вписана на длъжност
„мениджър покупки/продажби", аналогично на К.М., но с основно месечно
трудово възнаграждение в размер на 365,00 лв.
При така установеното органа по
приходите при определяне по реда на
чл.122, ал.2 от ДОПК на данъчната основа за облагане с данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ органите по приходите не са признали разходи за възнаграждения и ЗОВ на Г.М.
и К.М. в размер на 3 207 993,80 лв. по аналог на материалния данъчен закон
(чл.26, т.1 и т.2, чл 16, ал. 2, т. 1 от ЗКПО). В резултат на това е определена
данъчна печалба (облагаем доход) в размер на 2 513 966,38 лв. След приспадане
на ЗОВ е установена данъчна основа в размер на 2 512 060,02 лв., върху която е
определен дължим годишен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 376 809,00
лв, Във връзка е начисления данък са определени лихви за просрочие в
размер на 153 913,78 лв.
С разпореждането за насрочване на
делото, съдът е задължил ответника да представи по делото доказателства, че РА е издаден от компетентен орган като се
представят на електронен носител всички електронни документи, както и
доказателства по ЗЕДЕП че електронните документи са подписани от посоченото
лице чрез класифициран подпис. В изпълнение на това разпореждане са представени
две броя СД, единият връчен на жалбоподателя, които съдържат всички електронни
документи. Приета е и изпратената от ответника административна преписка.
Жалбоподателят е оспорил
авторството на представените електронни документи с твърдение, че същите не
съдържат квалифициран електронен подпис на посочените физически лица, поради
което е открито производство по оспорването им на основание чл. 184 във вр. с
§2 от ДОПК. За установяване автентичността на подписите са изслушани две
единични и една тройна експертиза, която ще бъде обсъждана по съществото на
спора.
На основание чл. 193 от ГПК вр. с § 2 от ДОПК съдът е
открил производство по установяване на
автентичност на оспорените от В. писмени доказателства, посочени в нарочно
писмено становище, депозирано в първото по делото съдебно заседание, изброени в т. І от същата молба, като е
указал на жалбоподателя, че в негова тежест е да докаже истинността на
оспорените документи- представляващи частни диспозитивни и удостоверителни такива. За доказване
съдът е допуснал и изслушал като свидетели Г.М., и съответно е допуснал
и впоследствие заличил като свидетел Г.М. и М.М. , К.М..
На основание чл. 192 от ГПК във
вр. с §2 от ДОПК са изискани доказателства от трети лица, които разпореждания
са изпълнени като становище с вх. № на съда 4750/07.11.2019 година от
Изпълнителна агенция Българска служба за акредитация, намиращо се на страница
291 до 292 включително, както и писмо с вх. № на съда 4969/20.11.2019 година от
ТД на НАП Велико Търново, ведно с
писмени доказателства по опис, намиращи се от страница 301 до 312
включително електронните документи по първата ревизия. Изисква от Изпълнителна агенция „Българска служба за
акредитация“, да представи писмените
доказателства посочени в молба на . Д. от 04.12.2019 година от Комисия за регулиране на съобщенията, ДА
ПРЕДСТАВИ писмените доказателства
посочени в молба на . Д. от 04.12.2019 година . В тяхно изпълнение са
представени доказателства с молба с вх. № на съда 5471/27.12.2019 година от
Комисия за регулиране на съобщенията, с която се представят писмени
доказателства, намиращи се от страница 333 до 350, ведно с електронен носител,
с молба с вх. № на съда 5498/30.12.2019
година от Изпълнителна агенция Българска служба за акредитация, намираща се на
страница 352. На същото основание чл. 192 от ГПК във вр. с §2 от ДОПК е
изискано от МИНИСТЪРА на транспорта, информационните технологии и съобщенията
/чрез
Съвета за
мрежова и информационна сигурност на информационните системи на
административните органи/ да представи доказателства, описани в молбата на . Д.,
като стори същото в 7- дневен срок, считано от получаване на съобщението.
Такива са изискани и от ПРЕДСЕДАТЕЛЯ на ДЪРЖАВНА АГЕНЦИЯ „
ЕЛЕКТРОННО УПРАВЛЕНИЕ“ ДА ПРЕДСТАВИ по делото, описани в молбата на . Д.,
Съдът е приел за сведение Наръчник на потребителя за
предоставяните от „Борика Банксервиз“ АД B-TRUSTR
удостоверителни, информационни, криптографски и консултантски услуги за квалифициран електронен подпис
От така посочените трети лица са постъпили следните
документи : писмо с вх. № на съда
632/14.02.2020 г. от Министерство на транспорта, информационните технологии и
съобщенията, ведно със заверено копие на
Заповед № РД-08-261/30.05.2014 г. на министъра на транспорта, информационните
технологии и съобщенията за удостоверяване на съответствието на информационната
система „контрол, версия 1.1“ с изискванията за оперативна съвместимост и
информационна сигурност, намиращи се на страница 462-463 от делото. Писмо с вх.
№ на съда 680/18.02.2020 г. от Държавна агенция „Електронно управление“, ведно
със Заповед № РД-08-261/30.05.2014 г. на
министъра на транспорта, информационните технологии и съобщенията, писмо от
„Мусала софт“ АД, Справка- декларация за съответствие с изискванията за
оперативна съвместимост и информационна сигурност на автоматизирана
информационна система с наименование Информационна система „Контрол“, както и
Протокол за проверка на съответствие съгласно приложение № 15 на НОИОСИС,
намиращи се от страница 465 до 488 включително. Писмо с вх. № 842/27.02.2020
година от Комисия за регулиране на съобщенията, ведно с писмени доказателства,
намиращи се от страница 493 до 496 включително.Писмо с вх. № на съда
865/28.02.2020 година от „Борика“, ведно с писмени доказателства по опис,
намиращи се от страница 498 до 521, както и 1 бр. CDR, намиращ се на страница 514 от
делото. Писмо с вх. № на съда 899/02.03.2020 г. от ТД на НАП Велико Търново,
ведно с писмени доказателства по опис, намиращи се от страница 515 до 548
включително. Освен това по делото е
изслушана и СИЕ, която ще бъде коментирана по долу.
Съдът като взе предвид констатациите в
обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и представените по делото
доказателства, прави следните изводи:
Жалбата е подадена от лице с
надлежна легитимация, срещу ревизионен акт, обжалван и потвърден от решаващия
орган, след изчерпване на фазата на административния контрол, в преклузивния
срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Същата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално допустима за разглеждане по същество.
Разгледана по същество
жалбата е основателна по следните мотиви:
След извършена
служебна проверка на основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът намира, че оспорвания РА е издаден от оправомощени
органи, съгласно чл. 119, ал. 2, от ДОПК, в приложимата му редакция, в рамките
на тяхната компетентност, определена със Заповед
№ 6/03.01.2017г. на директора на ТД на НАП –
гр. В. Търново и съответните ЗВР. Заповедите за възлагане на ревизия и за
изменението на ЗВР, заповедите за спиране и възобновяване на ревизията също са
издадени от компетентен орган, в кръга на правомощията му. Налична по
делото е Заповед No ЗЦУ-ОПР –
24/16.6.2017г.
подписана от Изпълнителния директор на НАП, с която е възложил правомощията си
по чл. 13, ал. 1 ЗНАП на орган по назначаване, на териториалните директори, на
основание чл. 6, ал. 3 от Закона за държавния служител. От това следва
категоричният извод, че възложителят на ревизията, съставителите на РД и
издателите на РА са били материално-компетентни, с оглед изискванията на: чл.
112, ал. 2, т. 1, чл. 113, ал. 1, т. 2 и ал. 6 ДОПК видно и от горецитираната
Заповед на Директор на ТД на НАП В. Търново
чл. 119,ал. 2, изр. Първо ДОПК В подкрепа на този извод са представените
от страна на ответника заповеди папка 1 на адм. преписка стр. 57, стр..141.
В съдържанието на ЗВР, ЗИЗВР,
РД и РА е отразено, че са издадени чрез информационна система „Контрол“ като
електронен документ, подписан с електронен подпис. . От страна на жалбоподателят тези електронни документи
са оспорени по реда на чл. 184 от ГПК във вр. с §2 ДОПК. В тази връзка
Съдът изцяло кредитира приетото по делото заключение на тройната съдебно- техническа експертиза, тъй
като отговаря конкретно, ясно и точно на поставените въпроси, и не оставя
съмнение относно правилността на изводите.
Нищожността на административен акт е
предпоставена от точното изпълнение на установените изисквания за валидност,
които са свързани с формата и съдържанието му (арг. чл. 59, ал. 1, ал. 2 АПК),
като: липса на съществени реквизити, пълна липса на мотиви. Нищожен по
дефиниция е и акт, издаден от материално и процесуално некомпетентен
административен орган. За съдържанието (форма и реквизити) на РД разпоредбата
на чл. 117, ал. 2 от ДОПК въвежда същите изисквания, включително (т.1, т. 10)
имена и длъжности на съставителите, подписи на същите. В този смисъл са и
изискванията за форма и съдържание на РА, определени с чл. 120, ал. 1 ДОПК.
Подписване на акта от органите по приходите, които са го издали ги идентифицира
именно като автори и ги ангажира със съдържанието му. Идентифицирането на
издателите е от решаващо значение за преценката, дали към момента на
постановяване на ИАА са разполагали с материалната компетентност да сторят
това. Според чл. 29, ал. 4 ДОПК „съобщенията могат да се връчват чрез изпращане
по телефакс или с електронно съобщение при използване на квалифициран
електронен подпис на органа по приходите“. По аргумент от чл. 33 ДОПК ЗВР,РД и
РА също могат да бъдат връчвани по
реда на чл. 29, ал. 4 ДОПК-„с електронно съобщение, при използване на квалифициран
електронен подпис на органа по приходите“. Алинея 6 на чл. 30 регламентира
условията за редовност на връчването на електронно съобщение: „когато адресатът
изпрати потвърждение за получаването му чрез обратно електронно съобщение,
активиране на електронна препратка или изтеглянето му от информационната
система на компетентната администрация, а съдържанието на електронното
съобщение се удостоверява чрез заверена от органа по приходите разпечатка на
записа в информационната система“. Когато ЗВР, РД и РА са издадени в писмена
форма и са връчени на ревизираното лице, на хартиен материален носител на
информация, те следва да са подписани със саморъчен подпис/подписи (чл. 120,
ал. 1, т. 8 ДОПК) от издателите. Тогава, когато ЗВР, РД и РА, са били съобщени като
електронни документи (както е в случая), „с електронно съобщение, при
използване на квалифициран електронен подпис на органа по приходите“, на
изследване подлежи, дали: издателите на актовете са притежавали квалифициран
електронен подпис; използван ли е редовно(надлежно) съответният подпис. За
отговорите на тези въпроси са относими: Законът за електронния документ и
електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), и
Регламент(ЕС) No910/2014 на Европейския парламент и на Съвета, от
23.07.2014 г., относно електронната идентификация и удостоверителните услуги
при електронни трансакции на вътрешния пазар (Регламента). На основание чл.
288,
ал. 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз регламентът е акт с
общо приложение. Той е задължителен в своята цялост и се прилага пряко във
всички държави членки. Съгласно чл. 1 от Акта относно условията за
присъединяване на Република България и Румъния и промените в учредителните
договори /Акта за присъединяване/ за целите на настоящия акт изразът
„Учредителни договори“ означава: б.“а“ ) Договорът за създаване на Европейската
общност…., изменени и допълнени по силата на договори или други актове, влезли
в сила преди присъединяването…. Според чл. 2 от Акта за присъединяване от
датата на присъединяване, разпоредбите на Учредителните договори и актовете,
които са приети от институциите и от Европейската централна банка преди
присъединяването, са задължителни за България и Румъния и се прилагат в тези
държави при условията, предвидени в тези договори и в настоящия акт. Договорът
за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС) не е нов договор, а съществено
изменение на Договора за създаване на Европейската общност и е Учредителен
договор по смисъла на чл. 1 от Акта за присъединяване. ДФЕС е задължителен за
Република България на основание чл. 1 и 2 от Акта за присъединяване и предвид
участието на страната в приемането на измененията на ДФЕС със Договора от
Лисабон, който е в сила от 1.09.2009 г. Предвид което е налице пряко действие
на цитирания чл. 25, § 1 от Регламент (ЕС) № 910/2014г
Според дефиницията на чл. 3, ал. 1
ЗЕДЕУУ, вр. чл. 3, ал. 35 от Регламента, „електронен документ означава всяко
съдържание, съхранявано в електронна форма, по-специално текстови или звуков,
визуален или аудио-визуален запис“. „Електронен подпис“(чл. 3, ал. 10 от
Регламента) означава„данни в електронна форма, които се добавят към други данни
в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярът на
електронния подпис използва, за да се подписва“. „Усъвършенстван електронен
подпис“(чл. 3, ал. 11 от Регламента) означава„електронен подпис, който отговаря
на изискванията, посочени в член 26 („свързан е по уникален начин с титуляра на
подписа; може да идентифицират и титуляра на подписа; създаден е чрез данни за създаване
на електронен подпис, които титулярът на електронния подпис може да използва с
висока степен на доверие и единствено под свой контрол; свързан е с данните,
които са подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка
последваща промяна в тях“). И най-сетне–„квалифициран електронен подпис (чл. 3,
ал. 12 от Регламента) означава „усъвършенстван електронен подпис, който е
създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се
основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи“. Видно е, че
понятието за „квалифициран електронен подпис“ съдържа в състава си елементите
на „електронен подпис“ и „усъвършенстван електронен подпис“. Това означава, че
за да е редовно подписан един електронен документ с електронен подпис, следва
да има данни (следи) „в електронна форма, които да са добавени към други данни
в електронна форма или да са логически свързани с тях, и които титулярът на
електронния подпис използва, за да се подписва“–чл. 3, ал. 10 от Регламента. От
друга страна, нормата на чл. 33, ал. 1 от Регламента постановява, че „услугата
по квалифицирано-валидиране но квалифицирани електронни подписи може да се
предоставя единствено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги,
който: а) извършва валидиране в съответствие с член 32, параграф 1; и б) дава
възможност на доверяващите се страни да получат резултата от процеса на
валидиране по автоматизиран начин, който е надежден и ефикасен и носи
усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на доставчика
на услугата по квалифицирано валидиране“. Изпълнението на вече цитираното
изискване на чл. 3, ал. 10 от Регламента, касаещо електронния подпис означава
да съществуват безспорни данни за свързаност между
съответните
електронни подписи и електронните документи (в случая–ЗВР, РД, РА), за които се
твърди, че са подписани с тези подписи, както и да е била извършена услугата
квалифицирано-валидиране на квалифицираните електронни подписи, при условията
на чл. 33, ал. 1 от Регламента. Вещите лица отричат свързаност между
съответните електронни подписи и електронните документи, като сочат в
заключителната част на експертизата, че:1. предадените за изследване файлове с
разширение p7s съдържат името на оригиналният файл, контролна сума,
компютърното време и други атрибути; връзката между двата файла, може да се
установи само по името на оригиналният файл, което е записано във файла p7s,
като самият формат на файла p7s не носи информация за съдържанието на
електронния документ, а само контролна сума за него; 2. „липсата на връзка
между файловете не позволява да бъде открита всяка следваща промяна (по смисъла
на чл. 26 от Регламента – изискванията към усъвършенстваните електронни
подписи), тъй като при промяна на оригинала, това няма да се отрази във файла
p7s“. Не е извършено квалифицирано валидиране от издателя на електронните
подписи, към датата на подписване на всеки от процесните документи, тъй като
начинът, по който са генерирани файловете не отговаря на изискванията на член
33, вр. член 32 от Регламента“, съдържанието на които бе цитирано по–горе. В
обобщение на изложеното, относно процесните:ЗВР, РД и РА не са налице безспорни
данни за свързаност, със съответните електронни подписи и не е била извършена
услугата по квалифицирано валидиране на квалифицираните електронни подписи, при
условията на чл. 33, ал. 1 от Регламента. Това означава, че РА, предмет на
настоящото производство не съответства на изискванията за форма, защото не е
бил подписан – не съдържа задължителният, съгласно чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК реквизит„
подписи на органите по приходите, издали РА. Не са били подписани валидно и
актовете-ЗВР, РД, въз основа на които е образувано ревизионното производство и
съответно е издаден РА.
1. По
възраженията на ответник жалба, Съдът намира следното: От жалбоподателката се
оспорва легитимността на „Борика Банксервиз" АД като доставчик на
квалифицирани удостоверителни услуги. В тази връзка от процесуалния
представител на Г.М. беше представена справка (на английски език и в превод на
български език) и са отправени молби до третите лица - ИА „Българска служба по
акредитация" и Комисия за регулиране на съобщенията, както и до
„Борика" АД. Няма спор, че информацията, отнасяща се до вписванията в
доверителния списък на доставчиците на удостоверителни услуги, поддържан от
Комисията за регулиране на съобщенията, е публична. Тя е такава по силата на чл. 22, т. 4 от Регламент
910/2014, както и съгласно чл. 11 от Наредба № 1/10.03.2011 г. за реда и
условията за водене, съхранение и достъп до регистъра на доставчиците на
удостоверителни услуги. От това обаче не следва автоматично извода, както е
посочен от „Борика" АД, за
доказване на обстоятелството дали съответните удостоверения за квалифициран
електронен подпис са издадени от доставчик, вписан в доверителния списък, че
има значение единствено дали същият фигурира в списъка или не. Вещите лица при
отговор на въпрос 2 досежно тези доставчици и дали същите осигуряват спазването
на изискваният ана чл. 24 §2 буква е, подточка 1 от Регламента, а именно да
използва надеждна системи за съхранение на предоставените данни във вид, позволяващ проверка, така че те да
се публично достъпни за извличане само в
случите, когато е получено съгласие на лицето, за което се отнасят те, както и
за посочените лица, издатели на ЗВР, РД и РА дали са заявили съгласие за
предоставяне на тези данни. В този смисъл вещите лица не са били допуснати от
тези доставчици да извършат проверка, а само са представили писма- отговори,
които нямат необходимото за целта на проверката съдържание , а именно : Пълни
данни за първоначалното отбелязване в доверителния списък (по смисъла на чл.
22, nap. 1 от Регламент №
910/2014 г. на ЕП и на Съвета и по смисъла на Наредба № 1 от 10.03.2011 г. на
КРС), относно квалифицирания си статут (на „Борика - Банксервиз" АД /
„Борика" АД, ЕЖ *********).2 Данни - дали и
кога - квалифицирани удостоверения за електронни подписи, издавани на „Борика -
Банксервиз" АД / „Борика" АД, ЕИК *********, са били отменени или
временно спирани след тяхното първоначално активиране 3.Доклади и резултати от извършени сертифицирания, проверки и одити на
„Борика - Банксервиз" АД / „Борика" АД, ЕЖ *********, за спазване на
всички изисквания на Регламент № 910 / 2014 г. на ЕП и на Съвета, както и на
ЗЕДЕП, в т.ч. доклади за оценяване на съответствието, съставяни от органа за
оценяване на съответствието, относими за периода от 09.03.2015 г. до 09.05.2018
г.4 Заверени преписи на издадени и валидни за периода от
09.03.2015 г. до 09.05.2018 г. удостоверения по смисъла на чл. 35, ал. 2 от
ЗЕДЕП - за акредитиран доставчик на удостоверителни услуги, опериращ в
Република България.5 Доклади за всички извършени одити по смисъла на 5л. 20
от Регламент № 910/2014 г. на ЕП и на Съвета, по отношение на „Борика -
Банксервиз" АД / „Борика" АД, ЕЖ *********, както и резултатите от
тях. 6. Всички документи по издаването на квалифицирани
удостоверения за квалифицирани електронни подписи на всеки от титулярите: Панчо
Цочев Цочев, Марияна Маринова Георгиева, Валентин Александров Н., И.Ил.Ан.и
Чавдар И. Върбов (и петимата - органи по приходите при ТД на НАП - Велико
Търново), обхващащи периода от 09.03.2015 г. до 09.05.2018 г., отправени от ТД
на НАП - Велико Търново, в т.ч.: искания, заповеди на териториалния директор на
ТД на НАП - Велико Търново, пълномощни, фотокопия на лични документи, приемно-
предавателни протоколи и др., както и справка от „Борика" АД за
предадените документи и материали (издадените квалифицирани удостоверения за
удостоверителни услуги; флаш паметите и чиповете, съдържащи частните ключове за
създаването на квалифицираните електронни подписи, както и физическите носители
на данните за персонални идентификационни номера) и информация на кое лице ги е
връчило.
|
|
С оглед на горното, тъй като
се касае за положителен факт, чието доказване е в тежест на ответник жалба,
настоящата инстанция намира, че не е доказано за тези доставчици изпълнението
на изискванията на Регламента, включително и дали същите са имали регистрация
до крайната дата, посочена в Регламента. Не може автоматично да се приеме, че с
включване в доверителния списък , доставчика на услугата отговаря на
изискванията, доколкото такава проверка не е била извършвана, както и не се
съдържа в писмата – отговори на тези доставчици.
Наистина, с вх. № 842/27.02.2020 г. (т.П, л. 494 и сл. от
делото) Комисията за регулиране на съобщенията е депозирала отговор, към който
е приложено и писмо изх. № 12-01-313/12.04.2016 г. по описа на КРС относно
резултатите от проверка на ДУУ „Борика-Банксервиз" АД и в което
потвърждава, че „Борика- Банксервиз" АД с ДДС № BG ********* е регистриран като доставчик на удостоверителни услуги (ДУУ) за квалифициран електронен подпис (Удостоверение
№2/25.09.2003 г.) по реда на чл. 38, ал. 1 от ЗЕДЕП и че фигурира в регистъра на доставчиците на
удостоверителни услуги, издаващи удостоверения за квалифициран електронен
подпис в България, който е достъпен на посочен в писмото електронен адрес. С
вх. № 2277/06.07.2020 г. (т. II, л. 595 и сл. от делото) от КРС бе предоставено
в оригинал писмо изх. № 12-01-313/12.04.2016 г., чиито авторство е било
оспорено от жалбоподателя, но след като
е уточнено, че е подписано от
Николай К., в качеството му на заместващ председателя на КРС за периода 11-13
април 2016 г. Съгласно приложена Заповед № РД 07- 96/11.04.2016 г., то съдът
намира, че авторството на документа е установено. На интернет страницата на КРС
- https://crc.bg, раздел „Електронни удостоверителни услуги" е
записано, че в съответствие с чл. 32 от Закона за електронния документ и
електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), Комисията за регулиране на
съобщенията (КРС) изпълнява следните функции:1.на национален надзорен орган в
областта на електронните удостоверителни услуги, осъществяващ правомощията по
чл. 17 от Регламент (ЕС) № 910/2014;2. предоставя и отнема квалифициран статут
на доставчиците на удостоверителни услуги и на предоставяните от тях услуги в
съответствие с чл. 20 и 21 от Регламент (ЕС) № 910/2014;3. създава, поддържа и
публикува националния доверителен списък на лицата, предоставящи
удостоверителни услуги и квалифицирани удостоверителни услуги, съгласно чл. 22
от Регламент (ЕС) № 910/2014.Вписаните от КРС в националния доверителния списък
доставчици на квалифицирани удостоверителни услуги са: „Борика" АД,
„Евротръст Технолъджис" АД, „Инфонотари" ЕАД, „Информационно
обслужване" АД и „СЕП България" АД. Доверителен списък (Trusted list). се поддържа от КРС и публикува националния доверителен списък
при спазване на изискванията на Решение за изпълнение (ЕС) 2015/1505 на
Европейската комисия. Националният доверителен списък съдържа информация за
статута на доставчиците на квалифицирани удостоверителни услуги, за които КРС
осъществява надзор, както и за предоставяните от тях удостоверителни
услуги.Националният доверителен списък се изготвя и поддържа в PDF (моя бел.
вписването на „Борика" АД в този списък започва от стр. 17) и XML формат и е част от
общия доверителен списък на всички държави-членки на Европейския съюз, който
може да бъде намерен на:https://webgate.ec.europa.eu/tl-browser/#/https://ec.europa.eu/tools/lotl/eu-lotl.xml - (XML формат)
Националният доверителен
списък се актуализира при всяка промяна на данните в него и най-малко веднъж на
6 месеца. Както е посочено и в заключението на вещите лица стр 699 от делото,
Инфонотари ЕАД изрично е заявило, че към 18.8.2014г. разпоредбата на чл. 24,
§2,б“е“ от Регламента не се прилагат, а Борика АД е отговорила, че не може
да се направи публична проверка, доколкото липсва съгласие на лицето,
притежател на квалифицирания електронен подпис. Отново следва да се посочи, че
фактът, че след активиране на https://webgate.ec.europa.eu/tl-browser/#/ се достига до
общия доверителен списък на всички държави-членки на ЕС Европейския съюз, в
които са посочени горните дружества като
доставчици на такива удостоверителни услуги не означава автоматично, че същите
изпълняват изискванията на горепосочения текст от Регламент, нещо повече,
първият от тях е посочил, че към датата на регистриране не ги е спазвал. Конкретно от
доказателствата по делото се установява, че на „Борика" АС са извършвани
проверки от КРС, без същите да са приложени от това трето лице КРС, въпреки
задължението за това, направено с разпореждане на съда. От самия доставчик на УУ с вх. №
865/28.02.2020 г. са представени документи, сред които и сертификат Certificate LSTI № 1625-28-S-V2 (наличен в т. II, л. 509 от делото, както и
публично достъпен на сайта на „Борика"АД), с който се потвърждава, че за
периода 06.06.2017 г.- 05.06.2019 г. BORICA „fulfills all requirements defined in Regulation (EU) № 910/2014 (elDAS) for creation of
qualified certificates for electronic signatures" (в превод - „БОРИКА изпълнява всички изисквания,
дефинирани в Регламент № 910/2014 за създаване на квалифицирани сертификати за
електронни подписи). Както се посочи по- горе само по себе си позоваването от
доставчика на УУ на посоченото по- горе в настоящото производство не означава
,че са спазени всички изисквания от Регламента, след като не са представени
доказателства за извършени проверки и одитирания на този доставчик. Приложените
и приети по делото Наръчник на потребителя за предоставяните от този доставчик
удостоверителни, информационни, криптографски, и консултански услуги за КЕП от
21.3.2016г. и Наръчник за потребителя част Втора Политика на издаване ,
поддръжка и управление на професионално удостоверение за КЕП, като вътрешни документи
на този доставчик, коти не могат да установят еднозначно изпълнението от негова
страна на изискванията на Регламента. От данните в общия публичен доверителен
списък на всички държави- членки на Европейския съюз се установява, че BORIC A AD / В-Trust Operational СА QES фигурира като
издател на квалифицирани удостоверения за КЕП (Квалифициран Електронен Подпис),
като в графа „Previous starting date & time" на раздел „History" първата посочена
дата е „2010-09-10 00:00:00"
C Регламент (EC) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23
юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при
електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28
август 2014 г.) са въведени единни изисквания за електронните подписи. Съгласно
чл.52, т.2 от Регламента - „Влизане в сила", същият се прилага от 01 юли
2016 г., с изключение на:а)член 8, параграф
3, член 9, параграф 5, член 12, параграфи 2 — 9, член 17, параграф 8, член 19,
параграф 4, член 20, параграф 4, член 21, параграф 4, член 22, параграф 5, член
23, параграф 3, член 24, параграф 5, член 27, параграфи 4 и 5, член 28,
параграф 6, член 29, параграф 2, член 30, параграфи 3 и 4, член 31, параграф 3,
член 32, параграф 3, член 33, параграф 2, член 34, параграф 2, член 37, параграфи 4 и 5, член 38, параграф 6, член 42,
параграф 2, член 44, параграф 2, член 45, параграф 2 и членове 47 и 48 се
прилагат, считано от 17 септември 2014 г.;б)член 7, член 8, параграфи 1 и 2, членове 9 — 11 и член 12,
параграф 1 се прилагат от датата на прилагане на актовете за изпълнение,
посочени в член 8, параграф 3 и член 12, параграф 8;в) член 6 се прилага, считано от три години от датата на
прилагане на актовете за изпълнение, посочени в член 8, параграф 3 и член 12, параграф
8. Правилно е становището на ответник жалба, че относимите в случая разпоредби от Регламента не попадат
в това изключение, следователно са в сила от 01.07.2016 г., вкл. за Р България,
тъй като са пряко приложимо право. До тази дата приложение намира Закона за
електронния документ и електронния подпис (ЗЕДЕП), заглавно изменен с ДВ, БР.
85 от 2017 г. на Закон за електронния документ и електронните удостоверителни
услуги. Документите, положените квалифицирани електронни подписи върху които са
оспорени са :1.при първата ревизия са издадени в периода от 09.03.2015 г. (когато е
започнало ревизионното производство с издаването на ЗВР) до 17.03.2017 г.,
когато е приключила с издаването на отменения при административно обжалване РА;2.при втората ревизия са издадени в периода от
28.07.2017 г. (издаването на ЗВР) до 09.05.2018 г., когато е приключила с
издаването на процесния в настоящото съдебно производство РА. 3.По отношение на част от оспорените документи, издадени
при първата ревизия преди 01.07.2016 г.,след като изискванията на Регламента са неприложими, поради което включително и относно Заповед за възлагане на ревизия
№ Р- 04000415001432-020-001/09.03.2015 г„подписана с електронен подпис, издаден от „Инфонотари" ЕАД. Доставчикът на
удостоверителни услуги е потвърдил този факт и пред експертите, изготвили
тройната съдебна компютърно -техническа експертиза. Както е записано на стр. 71
това заключение, „издаденото и вписаното в регистъра на „Инфонотари" ЕАД
удостоверение под сериен номер 11580143628293136812(A0B4EF46946А61 АС) е за квалифициран електронен подпис, тип i-Notary Company Q Sign-Privacy Enforced (Удостоверение за квалифициран електронен подпис на
Юридическо лице със защита на личните данни), по удостоверителна политика на
Доставчика с OID: 1.3.6.1.4.1.22144.1.1.2.3).
При проверка в публичния регистър на доставчика на УУ също се констатира, че
оспорения документ е подписан с електронен подпис, за който В.Ал.Н.разполага с валидно
удостоверение за КЕП, в периода на неговото действие.
По отношение на
документите от повторната ревизия, както вече беше посочено, приложение намира
Регламент № 910/2014. Според чл.З, т.12 от Регламент № 910/2014, „квалифициран
електронен подпис" означава
усъвършенстван електронен подпис, който
е създаден от устройство за създаване на КЕП и се основава на квалифицирано
удостоверение за електронни подписи.
Точка 15 от същата норма сочи, че „квалифицирано удостоверение за електронен подпис" означава удостоверение за
електронен подпис, което се издава от
доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията,
предвидени в Приложение 1. Съгласно него
квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат:а)указание
най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението
е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис;б) набор от данни, които еднозначно
представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани
удостоверителни услуги, който набор включва най-малко държавата членка по
установяване на доставчика и:-за юридическо лице: наименованието и, където е
приложимо, регистрационния номер според официалните регистри, -за физическо
лице: името на лицето;в)най-малко името на титуляря или псевдоним; ако се
използва псевдоним, той се посочва ясно;г) данни
за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване
на електронния подпис; д)информация за началото и края на срока на валидност на
удостоверението;е)идентификационен код на удостоверението, който е уникален за
доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги; ж)усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен
печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги; з) място, където удостовере нието, което
поддържа усъвършенствания електронен подпис или усъвършенствания електронен
печат, посочени в буква ж), е на разположение безплатно;и) място на услугите, до което се отправят
искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение;й) когато
данните за създаване на електронен подпис, свързани с данните за валидиране на
електронен подпис, се намират в устройство за създаване на квалифициран
електронен подпис, това съответно се указва най-малко във форма, подходяща за
автоматизирана обработка. При отговор на въпрос № 5, тройната СКТЕ е посочила
,че в положените електронни подписи от техническа гледна точка, съществуват
недостатъци, които са пречка да се установи точното време на поставяне на
електронните подписи, поради това, че системата на НАП „Контрол“ не ползва
независим метрологичен сървър за точно време, и КЕП, който следва да служи като
идентификация на ФЛ, което го е положило, то не съдържа ЕГН/ подобно на лична
карта/. Липсва възможност за квалифицираното валидиране на подписите, поради
това, че системата на НАП не позволява да бъдат изпратени данни до сървърите на
издателя, както и липсва път до основния сертификат на издателя и посочена
сертифицикационна услуга. Това формира извод у вещите лица, че изследваните
подписи не отговарят на минималните изисквания на Регламента , както и на
добрите практики за полагане на КЕП. Превратно е даденото от процесуалния
представител на ответник жалба становище, че след като не е изградена достъпна
система за валидиране, уредено в чл. 33 от Регламента, извършвано от съответния
доставчик на удостоверителни услуги, то горните изисквания на Регламента не
следва да бъдат спазвани. Техническата невъзможност към настоящия момент не
освобождава страната членка да прилага точно смисъла и разума на Регламента.
Чрез посочената процедура, определена в ЗЕДЕУУ като услуга се дава възможност на доверяващите се страни
да получат резултата от процеса на валидиране по автоматизиран начин. Погрешен
е и извода, че самата услуга
квалифицирано валидиране се предоставя от доставчика на удостоверителни услуги,
и е напълно отделна и независима
от услугата издаване на КЕП. Наличието или липсата на услугата квалифицирано
валидиране по никакъв начин не се отразява на валидността на електронния
подпис, с който е подписан даден електронен документ. Изрично, в Приложение №1 към Регламента е
посочено, в т.“г“, че следва да има данни за валидиране на електронния
подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис.
Следователно обратно на становището на ответника Съдът приема, че квалифицираното валидиране е част от условията, заложени в Приложение №
1 към Регламента, следователно следва да бъде отнасяно към изискванията за
валиден КЕП. Чл.28, т.1 от Регламента предвижда, че
квалифицираните удостоверения за електронни подписи отговарят на изискванията,
предвидени в Приложение I, а чл.28, т.2 от Регламента гласи, че квалифицираните
удостоверения за електроните подписи не
подлежат на каквото и да било задължително изискване, което надхвърля
изискванията, предвидени в Приложение I. В заключението си вещите лица изрично
са посочили, че липсва път до основният сертификат на издателя и посочена
сертификационна верига. Становището на ответник жалба, че не е законодателно
уредена тази сертифиционна верига е в противоречие с Приложение 1 към Регламента, а именно на точки : б) набор от данни, които еднозначно
представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани
удостоверителни услуги, който набор включва най-малко държавата членка по
установяване на доставчика и:-за юридическо лице: наименованието и, където е
приложимо, регистрационния номер според официалните регистри, -за физическо
лице: името на лицето д)информация за
началото и края на срока на валидност на удостоверението; е)идентификационен
код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани
удостоверителни услуги; ж)усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван
електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни
услуги. В този смисъл изцяло в подкрепа на становището на жалбоподателя е
даденото в откритото съдебно заседание на 17.12.2020г. обяснение на вещите
лица, че „Електронният сертификат на доставчика е важен елемент от електронния
подпис. Всеки издател на електронен подпис трябва да получи електронен сертификат,
който служи за издаване на електронните сертификати в неговата удостоверителна
верига. Това е един от техните елементи в електронния подпис спрямо
техническите изисквания за издаване на електронен подпис, а именно трябва да
бъде посочен кой е висшестоящият сертификат. Тези изисквания са посочени в
Регламент 910, като детайлните изисквания за тези сертификати са посочени в
това Приложение № 1 на Регламент 910/2014г. Този извод важи и за четирите ДУУ ,
както и „Инфонотъри", така и „Борика" не посочват по - горния
сертификат, от който всъщност са произлезли тези сертификати, които са
електронни подписи ". Това, че изрично като условие в Приложение № 1 на
Регламента не е посочено изрично,че следва да има път към издателя и посочената
сертификационна верига, но това условие се извлича от горепосочените текстове,
че в самото техническо изражение на КЕП следва да има данни за първоначалния
сертификат на ДУУ, от което право възниква последващия такъв – сертификат за
КЕП. Съдът изцяло споделя и второто становище
на изслушаната по делото тройна експертиза, която установява и този въпрос не е
спорен, че в КЕП липсва ЕГН на
титуляра, или друг признак, по който той може да бъде еднозначно идентифициран.
Този извод следва от правната природа на КЕП, който се равнява на саморъчен
такъв, и съответно идентификацията следва да бъде толкова ясна, че да замества
свидетелство за самоличност на лицето, притежател на КЕП. Налице е противоречие
в становището на ДУУ, който от една страна, макар да сочи, че му е предоставено
ЕГН на титуляра на КЕП, то не е използвано в електронната верига, тъй като няма
съгласие на това лице. В този смисъл съдът споделя становището на вещите лица ,
че липсата на ЕГН не позволява да бъде еднозначно посочено физическо лице,
подписало с КЕП , и това не е в противоречие с Приложение 1 на Регламента,
доколкото в РБългария в чл. 3, ал.1 и ал.2 на ЗБ (Изм. - ДВ, бр. 82 от 2009 г.) (1)
Документите за самоличност удостоверяват самоличността, а при необходимост - и
гражданството, чрез съдържащите се в тях данни.(2) Самоличността на българските
граждани може да се удостоверява със заместващи документи или с други документи
по реда и в случаите, определени със закон. Прието е, че самоличността на едно лице се установява
само с трите имена и ЕГН, което за останалите страни е непознато. Следователно
текстовете на Регламента следва да се тълкуват с оглед разпоредбите на
българското законодателство и респ. Приложението на ЗБДС, поради което не е
налице твърдяното от ответник жалба противоречие с изискванията в Приложение I на относимия Регламент № 910/2014г. Този
извод не се променя от факта, че според
тройната СКТЕ, процесиите подписи съдържат не само името на титуляра на
КЕП, а също така неговия електронен адрес (имейл), както и наименование на
юридическото лице, с което е обвързан - TD па NAP Veliko
Tarnovoq BULSTAT 1310631880291. Доколкото обаче материята за КЕП е
призната от ЕП и СЕ за такава от европейско значение, то изводът на ответник
жалба, че неотносим към спорните подписи
Регламент за изпълнение ЕС 2015/1501 на Комисията от 08 септември 2015г.
относно рамката за оперативна съвместимост е неверен. Фактът, че проверяваното
/ ревизирано /лице и органът функционират на територията на РБългария не
променя естеството на тази материя като елемент от ЕП. В този смисъл би
било невярно, че например Директива
2006/112/ЕО за ДДС не е приложима за ПДК на територията на РБългария. Твърде
странна е защитата на органа по приходите като един път се позовава на
правилата, установени с Регламента, а друг път отрича тяхното приложение поради
липса на транграничен ефект. Както е посочено в чл.25, т.2 от Регламента и по-
горе в настоящото решение . Следва да се има предвид, че Правната сила на квалифицирания
електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис. А в т. 3.от
Регламента е посочено, че Квалифицираният електронен подпис, основан на
квалифицирано удостоверение, издадено в една държава членка, се признава за
квалифициран електронен подпис във всички други държави членки. Отделно от това
в чл.11, ал.1 от
цитирания Регламент е указано, че минималния набор от данни за идентификация на
лица, представляващ по уникален начин дадено физическо или юридическо лице,
трябва да отговаря на изискванията, посочени в Приложението към Регламента., В
тази връзка твърденията на вещите лица, че задължителен атрибут в КЕП
следва да е ЕГН на титуляра на КЕП, са верни и основателни. Както се посочи по-
горе фактът, че „Борика" АД е
потвърдила пред експертите, изготвили тройната СКТЕ, че лицата-титуляри на КЕП,
издадени от „Борика" АД не са давали съгласието си предоставените от тях
данни да бъдат достъпни за извличане, поради което публичният достъп до
удостоверенията за електронен подпис е ограничен до техния сериен номер и
имената на титулярите (отг. на подт. „В", стр. 71 от заключението) не
променя този извод. Същевременно доставчикът на УУ е потвърдил (по-горе на стр.
71), че за лицата, на които е издал КЕП са му били предоставени три имена,
длъжност, структурна единица и имейл на служителя, както и техните единни граждански
номера (ЕГН). В случай обаче е реализирана предвидената възможност в чл. 24,
параграф 2, буква "е", подточка ,Д" от Регламент № 910/2014 -
Доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги използва надеждни системи
за съхранение на предоставените му данни във вид, позволяващ проверка, така че
да са публично достъпни за извличане само в случаите, когато е получено
съгласието на лицето, за което се отнасят данните. КЕП като вид усъвършенстван
електронен подпис следва да отговаря на изискванията наУсъвършенстваният електронен подпис
отговаря на следните изискванияна чл. 26 от Регламента, а именно:
|
а) |
свързан е по уникален начин с титуляря на подписа; |
|
б) |
може да идентифицира титуляря на подписа; |
|
в) |
създаден е чрез данни за създаване на електронен
подпис, които титулярят на електронния подпис може да използва с висока
степен на доверие и единствено под свой контрол; и |
|
г) |
свързан е с данните, които са подписани с него, по
начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна в тях. |
Съдът споделя и
третия извод на тройната СКТЕ, че в КЕП са налице недостатъци, които са пречка
да се установи точното време на полагане на подписа.Твърдението на вещите лица е за това, че времето на подписване е взето от
работната станция на подписващото лице. Експертите считат, че същото би могло да се установи
точно само при наличието на time stamp, какъвто в настоящия случай не е налице. Според
информацията, налична в сайта на „Борика" АД удостоверението за
време (TimeStamp) е електронна
квитанция, която удостоверява съдържанието на електронен документ към даден
момент. Квитанциите могат да се използват за отчитане на извършена работа към
даден момент, за доказване на авторство към определена дата и други. TimeStamp е услуга,
предоставяна от доставчика на УУ, но същата не е отделно и независимо от
издаването на квалифицирани удостоверения за КЕП. Наличието на TimeStamp също е изискване, регламентирано в Приложение I от
Регламент № 910/2014. В случая времето на подписване е генерирано от локалната
работна станция на подписващия, а „договете" в ИС „Контрол" са
генерирани спрямо времето на това софтуерно приложение. В отговор на въпрос № 3
експертите са констатирали, че датата на лотовете в ИС „Контрол" (сървърът
на която се намира в гр. София) съвпада с датата на подписване на оспорените
електронни документи. В съдебно заседание същите уточниха, че логовете в една
информационна система са запис на случилите в нея събития, като този запис
трябва да съдържа време и какво се е случило, и понякога от кого се е случило.
В настоящия случай датата на подписване на спорните документи, взета от двата
източника - локалната работна станция на подписващия и сървъра на информационна
система „Контрол", от която са генерирани тези файлове, които неправилно
са приети от ответник жалба като независими, според тройната СКТЕ е идентична.
Въпреки това, след като не е посочено
метерологическото време , поради несвързване с
друг независим сървър, означава,
че времето на работната станция може да бъде променяно от администратора на
дадено работно място, като манипулацията на часовника не оставя следи. Датата
и часа на подписване на тези документи е
съгласно работната станция, посочени от
самите вещи лица в констативната част на заключението за всеки един от
оспорените документи. Например за обжалвания РА № Р-04000417004978-091-
001/09.05.2018 г. на стр. 62-63 е записано, че „За този документ
открихме файловете: Р-04000417004978-091 -OOl_ORGES.pdf, Р-04000417004978-091 - 001_ORGES.pdf.l.p7s с подпис на лицето В.Ал.Н., дата на подписване
09.05.2018
14:20:01 и Р-04000417004978-091- 001 _ORGES.pdf.2.p7s с подпис на лицето И.Ил.Ан., дата на подписване
09.05.2018 14:15:16".Или в
обобщението липсата на доказателства от независим сървър, най- вече на
доставчика на услугата КЕП за времето на подписване на електронните документи е
съществен недостатък на КЕП, който прави с голяма вероятност възможността да се
променя съдържанието на документа, подписан с КЕП.
Терминът
„професионален" електронен подпис като тип електронен подпис е възприет в
политиката на доставчика на удостоверителни услуги „Борика - Банксервиз"
АД, тъй като същият предоставя персонални и професионални електронни подписи в
зависимост от това за кого е предназначен електронният подпис - за физическо
лице (персонален) или за юридическо
лице/свободна професия/организация/държавен орган (професионален).
Професионалният електронен подпис се издава на автор физическо лице и
удостоверява неговата професионална обвързаност с юридическото лице, какъвто е
и настоящият случай- в този смисъл Наръчник на потребителя за предоставяне от
„Борика Банксервиз“ АД B-TRUST® удостоверителни,
информационни, криптографски и консултански услуги за КЕП, който не съответства
на ЗЕДЕУУ и не може да бъде ценен като нормативен източник. В този текст е
записано, че независимо от обозначението UES, процесиите подписи са и КЕП, а не усъвършенствани
такива, което означа тотална подмяна на приетата легална терминология. В т. 11.4. ДУУ е описал всяко едно от полетата на
издаваното от него професионално
удостоверение за КЕП, както и неговото значение/стойност. 11.4 Профил на
удостоверени сайта на „Борика" АД удостоверението за време (TimeStamp) е електронна
квитанция, която удостоверява съдържанието на електронен документ към даден
момент. Квитанциите могат да се използват за отчитане на извършена работа към
даден момент, за доказване на авторство към определена дата и други. TimeStamp е услуга,
предоставяна от ДУУ. От горното е видно, че в издаваните от него професионални удостоверения за КЕП, „Борика" АД посочва в поле OU = Professional certificate - UES, а в поле Certificate
Policy - Policy Identifier=1.3.6.1.4.1.15862.1.5.1.1. С оглед на това не може да
се твърди, че самият ДУУ правилно е променил значението на легалните
определения за КЕП и УЕП. В този смисъл неправилно в тази насока е и
становището на ответник жалба, че при значение на полето OU = Professional certificate - UES,
издаденото от него удостоверение е професионално удостоверение за КЕП. Също така
използваната от доставчика сертификационна политика при издаване на
професионалните удостоверения за КЕП (Certificate Policy) е с посочена стойност - Policy Identifier=1.3.6.1.4.1.15862.1.5.1.1. Идентично според т. 11.3 от НАРЪЧНИКА „Обозначение на политиката" - Доставчикът поддържа и прилага обща
политика, обозначена в професионално удостоверение „В-Trust Professionall Certificate QES" за КЕП c идентификатор на политика OID = 1.3.6.1.4.1.15862.1.5.1.1. Информацията,
предоставена публично от доставчика „Борика- Банксервиз" АД не може да
е категорично доказателство, че
удостоверенията на органите по приходите са за КЕП, и не може да
опровергава изразеното от вещите
лица мнение, че същите са за УЕП. Всички
удостоверения, с които са подписани оспорените документи и са издадени от
„Борика" АД, съдържат в себе си (според констативната част на заключението
на тройната СКТЕ) значението Professional certificate - UES в поле OU, а в поле Certificate Policy - Policy Identifier стойността 1.3.6.1.4.1.15862.1.5.1.1. Както се
посочи по- горе това че ДУУ е променил легалните определения не означава
автоматично, че същите са професионални
удостоверения за КЕП. Това, че според експертите,
оспорените документи не са променяни, като в констативната част на заключението за всеки един от тези документи е посочена
както дата на подписването му, а така също, че подписаният файл не е променян е
ирелевантен въпрос по делото.
Неправилно е и позоваването на чл. 25 от Регламента , която гласи, че
правната сила и допустимостта на електронния подпис като доказателство
при съдебни производства не могат да бъда оспорени единствено на основанието,
че той е в електронна форма или че не отговоря на изискванията за квалифицирани
електронни подписи, а правната сила на
квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис.
Систематичното тълкуване на тази норма, във връзка с реквизитите на РА, които
следва да съдържат саморъчен или КЕП, означава, че следва да имаме задължително
КЕП, който въпрос е спорен по делото. Именно вещите лица установяват, че е
положен УЕП, който не отговаря на изискванията за КЕП, поради което
електронните документи се считат за неподписани и като такива не могат да
породят правно действие.
Цитираната от
ответника, практика на ВАС напр. Решение
№ 5613/14.05.2020 г. по адм.дело № 12835/2019 г„ VIII отд. на ВАС, Решение №
15617/13.12.2018 г. по адм.дело № 4207/2018 г. на VIII отд. на ВАС, Решение №
16141/20.12.2018 г. по адм.дело № 6521/2018 г. на VIII отд. на ВАС, Решение №
4723/22.04.2020 г. по адм.дело № 10952/2019 г. на VIII отд. на ВАС, Решение №
3820/12.03.2020 г. по адм.дело № 9144/2019 г. на VIII отд. на ВАС, Решение №
6276/24.04.2019 г. по адм.дело № 15530/2018 г., VIII отд. и др.,в която е
прието ,че изискванията на чл.32 от
Регламента не са изисквания към валидността на удостоверението за КЕП, нито са
изисквания за валидност на самия КЕП, по аргумент на противното от чл.З, т.12 и
т.15 от Регламента, поради което неспазването на някое от изискванията на чл.32
от Регламента не влече недействителност на положения КЕП, щом той отговаря на
условията на чл.З, т.12 и т.15 вр. Приложение I от Регламента. Именно с помощта
на единичната и тройна СТЕ се установява, че положените подписи на отговарят на
горното условие, поради което същите нямат качеството на КЕП. чл. тро
Неизвършването
на надлежно подписване на РА с квалифицирани електронни подписи от органите по
приходите, които са посочени като негови издатели, не позволява да бъде
установено по категоричен начин, че именно те са авторите на текстовете,
съставляващи съдържанието и диспозитива на акта. На това основание, РА
представдлява нищожен ИАА, който не е породил и не може да породи присъщите
правни последици, свързани с установяване и погасяване на определените с него
данъчни задължения. Нищожността следва да бъде прогласена от настоящия съдебен
състав.
В
този смисъл е и Решение №14505/24.11.2020г. по адм. д. 8300/20г. на ВАС. В него
изрично е посочено, че основателно е
позоваването на жалбоподателя на съображение 27 на Регламент 910/2014 г., в
което се сочи, че същият следва да бъде неутрален по отношение на технологиите,
като произтичащите от него правни последици следва да могат да се постигнат с
всякакви технически средства, при условие че са спазени изискванията на
настоящия регламент. В случая тези изсиквания не са спазени. Видно и от
отговорите на в.л. , когато не е налице отделен файл с подпис и отделен файл с
документ, както е в случая, тогава не могат да се проследят различните версии
на документа и така не е изпълнено изискването на регламента. Целта, както на саморъчно
положените подписи, така и на квалифицираните електронни подписи, е да
удостоверяват авторството на документа, което в случая безспорно не е
установено. Неподписаният документ не притежава формална доказателствена сила,
т.е. липсва валидно волеизявление на компетентни органи по приходите, което
води до нищожност на акта.
Основателно е и второто оплакване на жалбоподателя за
нищожност на РА, доколкото е налице особено съществено процесуално нарушение на
разпоредбата на чл. 32 от ДОПК, поради което всички събрани в хода на данъчната
ревизия доказателства са негодни да обосноват обжалвания РА. Следва да се
посочи, че макар органа по приходите да е посочил тази норма, не са изпълнени
императивните й изисквания. На първо място настоящият състав намира, че не са
извършени две проверки на място, обективирани в два протокола за посещение на
място, които да аргументират връчването на всички книжа по реда на чл. 32 от ДОПК. Следва да се посочи, че е налице само едно посещение на декларирания
данъчен адрес,което не е достатъчно да обоснове приложението на този особен
институт на връчване. Освен това не са
изпълнени и другите изисквания, като например поставяне на съобщение на
таблото, неговото снемане , което да е в указания от закона 14 дневен
срок, при от изискванията на чл. 32, ал.
2 от ДОПК, тъй като няма изпратено писмо с обратна разписка за поставеното
съобщение "заедно с поставянето на съобщението. Съгласно разпоредбата на
чл. 32, ал. 6 от ДОПК в случай, че лицето не се яви до изтичането на 14-дневен
срок от поставянето на съобщението, съответният документ или акт се прилага към
преписката и се смята за редовно връчен, като датите по ал. 7 от същата
разпоредба се отбелязват върху самото съобщение. Налага се извода, че във
всички случаи, в които съобщението въобще не е поставено или е свалено преди
изтичане на 14-дневния срок, нарушението е съществено и е свързано със
съответните последици. Съобразявайки горните обстоятелства, настоящият състав
намира, че административният орган не е
изпълнил в цялост задълженията си по чл. 32 от ДОПК. Посочената норма урежда
особен начин на връчване на книжата и документите, изготвяни от органите на
НАП, който се явява изключение от общоприетите правила за лично и
непосредствено връчване. Стриктното спазване на описаните процедури е
необходимо, за да се гарантира в максимална степен правото на защита на
ревизираното лице. Затова и законодателят е предвидил поредица от действия,
чрез които административните органи, следва да положат усилия за намирането на
лицето, на което трябва да се връчат съответните книжа. Граматическото
тълкуване на текста на чл. 32 от ДОПК налага извода, че неизпълнението на което
и да от посочените действия прави връчването нередовно. В тази смисъл са
решения №12983/28.11.2008г., по адм.д. № 7520/08г., № 7659/24.06.2008г., по
адм.д. №4253/08г., № 2073/16.02.2009г., по адм. Д № 12 507/08г. всички на ВАС,
Іотд.
С оглед на горното е допуснато и съществено
процесуално нарушение на чл.122,ал.1,т.2 и т. 4 от ДОПК, доколкото както се
посочи доказателствата не са събрани по предвидения от закон ред, и те не могат
да обосноват прилагането на особената ревизия по чл.122 от ДОПК наречена,
ревизия по аналог. Налице е особена тежест на допуснатото нарушение, доколкото
ЗВР, РД и РА е посочено като правно основание чл.122, ал. 1 т.2 и т. 4 от ДОПК,
но същите не са доказани, с оглед на горните две констатации и следващата
относно неправилното удължаване на срока на данъчната ревизия. Самият ДОДОД в
потвърдителното решение е посочил, че жалбоподателката е представила исканата
от нея счетоводна и търговска документация. Цялата счетоводна документация е
била представена ,вкл. Самият орган по приходите е направил изводи въз основа
на служебно събраната такава досежно декларираните трудови договори пред НАП по
надлежния ред, посоченото трудово възнаграждение на двете лица , внесените
осигуровки по тези договори. Непредставянето на длъжностна характеристика и
отчет за извършената работа от страна на работника не могат да обосноват приложение на т. 2 от чл.122 от ДОПК, тъй като на първо място, те не представляват нито счетоводна, нито
търговска документация, а отделно от това в КТ липсват изискания наетите по
трудов договор лица да представят ежедневен, ежемесечен и т. н. отчет за своята
работа. Съдът споделя и другият аргумент на жалбоподателя, че е недопустимо,
разширяване от страна на ДОДОП на правните основания за прилагане на особения
ред по чл.122 от ДОПК , с т. 5, след като същата не се съдържа нито в РД, нито
в РА. По този начин съществено е било нарушено правото на защита на
жалбоподателя, поради което извършената данъчна ревизия е изцяло
компрометирана.
Основателно е и другото възражение, че липсват каквито
и да е доказателства, аргументиращи обективно необходимостта от удължаване на
срока за извършване на ревизията на основание чл. 114, ал. 4 от ДОПК ,поради
което всички процесуални действия, извършени след сроковете по чл.114, ал.1 и
ал.2 от ДОПК са невалидни.
При този изход на делото разноски на жалбоподателя следва да се присъдят съгласно
представения списък по чл. 80 от ГПК във вр. с §2 от ДОПК, а именно в размер на
11 880 лева, от които заплатена д.т. в размер на 50 лева, заплатено
възнаграждение за СТЕ – първоначална и тройна 1500 лева, депозит за призоваване
на свидетели в размер на 30 лева, депозит за СИЕ в размер на 800 лева и окатско
възнаграждение в размер на 9500 лева. Размерът на окатското възнаграждение съгласно разпоредбите на чл. 8, 1, т.4 от Наредба №
1/09.07.2004 г. за минималните размери на окатските възнаграждения, изчислен върху размера
на претендираните публични държавни вземания е в размер на 5858,62 лева.
Въпреки направеното
от ответника възражение по чл. 78, ал. 5 ГПК във вр. с §2 от ДОПК съдът не
намира за прекомерно възнаграждението в размер на 9500 лева, тъй като делото се
явява с действителната фактическа и
правна сложност на делото- множество доказателствени искания, напр. за
изготвяне на множество експертизи, искания по чл. 192 от ГПК във вр. с §2 от ДОПК, искания по чл. 190 от ГПК във вр-с §2 от ДОПК, искане за отправяне на
преюдициално питане и други.
Водим
от горните съображения и на основание чл. 172, чл. 1
Водим от горното и на основание чл. 160, ал. 1, вр. с чл. 83, ал. 4 от ДОПК, осми състав на
Административен съд Велико Търново
Р Е
Ш И:
ПРОГЛАСЯВА
НИЩОЖНОСТТА на Ревизионен акт- РА № Р-04000417004978-091-001/09.05.2018 г„ издаден
от В.Ал.Н.на длъжност началник сектор ..Ревизии", възложил ревизията
и И.Ил.Ан.на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизия та
при ТД на НАП Велико Търново, с който на ЕТ“к. – Г.М. „ с ЕИК ********* гр.
София, р-н“Красно село“ жк Лагера , ул.“Балканджи Йово“ № 9, х-л Женева са
установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2013
г. в размер на 376 809,00 лв. и лихви в размер на 153 913,78 лв. и за вноски за
30 за самоосигуряващо се лице за 2013 г. в размер на 1503,16 лв. и лихви в
размер на 645,18 лв. (в т.ч. за невнесени в срок авансови вноски 31.19 лв.), потвърден с Решение № 169/7.09.2018
г. на директора на ДОДОП – Велико Търново.
ОСЪЖДА ДОДОП гр.В. Търново , пл.Център 2 да
заплати на ЕТ“к. – Г.М. „ с ЕИК ********* гр. София, р-н“Красно
село“ жк Лагера , ул.“Балканджи Йово“ № 9, х-л Женева разноски в
производството в размер на 11880- единадесет хиляди осемстотин и осемдесет –
лева
Решението подлежи на обжалване пред Върховен
административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му
на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: