Р Е Ш Е Н И Е
№ 1928
гр. Пловдив, 22.10.2021 година
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ПЛОВДИВ, І отделение, V състав, в открито заседание на 21.09.2021 г. в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: СТОИЛ БОТЕВ
секретар Таня Костадинова, като разгледа докладваното от съдията административно дело № 817 по описа на съда за 2021 година, за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Жалбоподателят – „АХИЛ ТРЕЙД“ ЕООД, с ЕИК ********* със седалище и адрес на управление град Пловдив, ул. „Мизия“ № 8, ет. 1, ап. 2 представлявано от А.Х.К. чрез адв. А., оспорва Ревизионен акт (РА) № Р-16001620003225-091-001/17.12.2020 г., издаден Т.В.П. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и В.К.К.на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 147/02.03.2021 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. Пловдив в частта относно допълнително установени задължения за: корпоративен данък за 2017 г. в размер на 17 591,41 лв. и лихви 4 847,80 лв.; корпоративен данък за 2018 г. в размер на 17 201,11 лв. и лихви 2 996,10 лв.; корпоративен данък за 2019 г. в размер на 2 690,99 лв.; ДДС за данъчен период 05.08.2015 г. – 30.04.2020 г. в размер на 38 464,15 лв. и лихви 7 185,30 лв. и изменен в частта относно установени лихви за корпоративен данък за 2019 г. от 195,11 лв. на 127,08 лв. В жалбата се твърди, че процесният РА в обжалваната в настоящото производство част е незаконосъобразен, като издаден при съществено нарушение на административнопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон. Подробни съображения са изложени в депозирани по делото писмени бележки. Претендират се сторените разноски, съгласно представен списък.
Ответникът – Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. Пловдив, чрез процесуален представител юриск. Б., намира жалбата за неоснователна, а РА за правилен и законосъобразен. Подробни съображения са изложени в депозирана по делото защита. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на претендираното от жалбоподателя адвокатско възнаграждение.
Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок пред контролния в приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил и изменил в обжалваната в настоящото производство част. Така постановеният от Директора на Дирекция “ОДОП” - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ. Разгледана по същество жалбата е ОСНОВАТЕЛНА.
Съдът, като съобрази събраните по делото доказателства относно оспорения административен акт, предмет на съдебен контрол, от фактическа страна установи следното:
Ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16001620003225-020-001/03.06.2020 г., издадена от Т.В.П. на длъжност началник сектор при ТД на НАП гр. Пловдив, оправомощена със Заповед № РД-09-1/03.01.2017 г. на Директор на ТД на НАП гр. Пловдив, с която е възложено извършването на ревизия на дружеството-жалбоподател за установяване на задължения за корпоративен данък за данъчен период 15.07.2015 г. – 31.12.2019 г. и за данък върху добавената стойност за данъчен период 05.08.2015 г. – 30.04.2020 г., като е определен тримесечен срок за приключването й от връчване на заповедта, което е сторено на 09.06.2020 г. Със Заповеди за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) № Р-16001620003225-020-002/04.09.2020 г. и № Р-16001620003225-020-003/05.10.2020 г., издадени от същия орган, срокът за извършване на ревизията е продължен до 09.11.2020 г. (лист 852-862).
Въз основа на събраните доказателства е съставен Ревизионен доклад (РД) № Р-16001620003225-092-001/23.11.2020 г., връчен по електронен път на 23.11.2020 г. (лист 105-148), срещу който няма данни да е постъпило възражение. Впоследствие, на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден и оспореният в настоящото производство РА № Р-16001620003225-091-001/17.12.2020 г., връчен по електронен път на ревизираното лице на 18.12.2020 г. (лист 93-102).
Ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени в сроковете по чл. 117, ал. 1 и чл. 119, ал. 2 ДОПК и от компетентните органи по смисъла на чл. 118, ал. 2 ДОПК, във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП (в редакцията към момента на издаването им), в кръга на определените им правомощия по чл.119 ал.2 ДОПК, определящ материалната компетентност на лицата, които следва да издават ревизионния акт, и предвиждащ, че той се издава от органа, възложил ревизията (определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция) и ръководителя на ревизията (определен със заповедта за възлагане на ревизия). Следва да се констатира също така, че от представените от страна на ответника и приети като доказателства – CD със записани в тях електронни документи, ведно с прилежащите им сертификати, справки от сайта на доставчиците на удостоверителни услуги за верификация на документ, както и копия от удостоверения за електронни подписи се установява, че ЗВР, ЗИЗВР, РД, РА и решението представляват актове, подписани с валидни квалифицирани електронни подписи.
В срока по чл. 152, ал. 1 ДОПК ревизионният акт е обжалван пред Директор на Дирекция “ОДОП” – гр. Пловдив, като с жалбата са представени доказателства (лист 46 и сл.). В срока по чл. 155, ал. 1 ДОПК Директор на Дирекция „ОДОП“ - гр. Пловдив е постановил и Решение № 147/02.03.2021 г., с което РА е потвърден и съответно изменен в обжалваната в настоящото производство част (лист 33-44).
При така установеното, съдът намира, че процесният ревизионен акт и потвърждаващото го решение са издадени от компетентни органи и в изискуемата се форма.
В хода на ревизията е установено, че за ревизирания период от ревизираното лице е декларирана дейност - търговия на едро с други хранителни продукти, осъществявана в обект - склад за хранителни стоки, ***. При проследяване на счетоводните записвания и движението по каса ревизиращите органи са установили, че са осчетоводени постъпления на парични средства по дебита на сметка 501 - Каса през ревизирания период срещу кредитиране на сметки 494 - Разчети със собственици и сметка 117 - Други резерви, без наличието на документална обоснованост за същите и при неспазване на изискванията на ЗСч. Подробно са описани по дати и по сметка предоставените суми в касата от собственика, без първични счетоводни документи, като е установено от представените счетоводни документи по преписката (ведомости на см., ОВ, гл. книга и т.н.), че същите общо за обжалваните години са както следва: през 2017 г. в сметка 117 -210 000,00 лв.; през 2018 г. в сметка 494 - 200 000,00 лв.; през 2019 г. в сметка 494 - предоставени 48 000,00 лв., върнати 46 000,00 лв., разлика 2 000,00 лв.; салдото по сметките към края на ревизирания период е както следва: в сметка 117 - 275 000,00 лв. и в сметка 494 - 202 000,00 лв. (към 30.04.2020 г. - 206 000,00 лв.). В тази връзка е посочено, че от ревизираното лице е дадено обяснение, съгласно което салдата по кредита на сметка 117 - Други резерви и сметка 494 - Разчети със собственици, са суми, с които собственикът е допълвал касовата наличност. Сделките с гръцките контрагенти за доставка на стоки са фактурирани и осчетоводени коректно във фирмата, като са издавани съпътстващите протоколи по чл. 117 ЗДДС. От банковата сметка на дружеството обаче не са излезли суми за разплащане на тези документи, тъй като собственикът е разплащал тези фактури на територията на Република Гърция в момента на издаване на същите в брой. Липсват платежни документи за касово плащане, но гръцките контрагенти нямат финансови претенции към дружеството-жалбоподател. Представени са копия на квитанции от гръцки контрагенти, които е констатирано от ревизиращите органи, че не са на български език, не са счетоводно отразени, не е посочено лицето, което е получило сумата, както и липсват данни (име, подпис и печат) на лицето, платило сумата, квитанциите, съставени от FAETON S.A. и MARGARITIS I. KONSTANTINOS LTD са еднотипни и при съпоставка на датите и сумите по квитанциите е установено, че само част от тях съвпадат с датите и стойностите на фактурите от горепосочените доставчици. Констатирано е, че в счетоводството няма заведена каса във валута, чрез която да са осчетоводени разплащания в брой в евро с гръцки контрагенти; няма осчетоводени получени заеми или дарения от физически лица; не са събрани и доказателства, въпреки че са изискани такива, и от представляващия А.К., които да подкрепят твърденията за произхода и предназначението на постъпилите в касата суми, с изключение на предоставените средства в размер на 64 500,00 лв. през 2015 г. под формата на временна финансова помощ по чл. 134 ТЗ, поради което е прието, че сумите, осчетоводени по кредита на сметки 494 и 117 представляват пари, които са били налични като парични средства в касата, но не са осчетоводени като такива и че не е спазен принципът на текущо счетоводно отчитане, регламентиран в Закона за счетоводството и по-точно, че при постъпили парични средства в касата и разходването им не е взета съответна счетоводна операция. Така установеното е обоснован извод, че в касата на дружеството са постъпили парични средства, които не са намерили отражение в счетоводството и че по този начин постъпилите парични средства в касата на дружеството представляват безвъзмездно получени активи, като са цитирани разпоредбите на чл. 3, ал. 2 и чл. 11, ал. 1, чл. 24, ал. 1 и ал. 2 от ЗСч., Национални стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия - Общи разпоредби и СС 18 Приходи.
Във връзка с горните констатации на задълженото лице са връчени уведомления по реда на чл. 17, ал. 1, т. 2 и по чл. 124, ал. 1 ДОПК и на това основание ревизията е определила данъчната основа след анализ на относимите обстоятелства, посочени в ал. 2 на чл. 122 ДОПК, обсъдени са събраните доказателства, съставени са таблици, онагледяващи направените констатации. Данъчният финансов резултат за ревизираните години е определен като към декларираните приходи са добавени горните допълнителни укрити или неотразени приходи, съответно за 2017 г. - 210 000,00 лв., за 2018 г. - 200 000,00 лв. и за 2019 г. - 2 000,00 лв., а от декларираните разходи са извадени непризнатите за данъчни цели, съответно за 2018 г. - 5 000,00 лв. и 2019 г. - 15 225,75 лв. Относно последните са визирани нормите на чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 и 4 ЗКПО, като е посочено, че се касае за отразени разходи по сметки от гр. 60 за „услуги“ и „панели“, свързани с фактури, издадени от „МЕРИ ТРАНС-2012“ ЕООД и „КОРС – 94“ ЕООД, анализирани подробно в частта за разчитане с ДДС от РД. Поради така извършените корекции, при които декларираните данъчни загуби за предходните години са преобразувани в данъчни печалби, за 2019 г. не е призната и пренесена данъчна загуба по реда на чл. 70 ЗКПО в размер на 9 684,15 лв.
По този начин, като са съобразени и данните от ГДД за процесните години, е формирана данъчната основа (данъчна печалба) за ревизираните периоди, като са доначислени съответните полагащи се корпоративен данък и прилежащи лихви.
На следващо място, за ревизирания период 05.08.2015 г. - 30.04.2020 г. е констатирано, че дружеството-жалбоподател е декларирало извършени облагаеми доставки - продажба на хранителни стоки в нает търговски обект - склад, находящ се в ***. През ревизирания период са декларирани вътреобщностни доставки /ВОД/ на стоки по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, като облагаеми с нулева ставка на данъка, на обща стойност 150 495,02 лв. с предмет замразено месо за клиент в Германия с ДДС номер DE319128389, SENNTICOM UE по фактури както следва: № 288/31.08.2018 г. на стойност за 29 625,00 лв.; № 296/04.10.2018 г. на стойност 33 970,01 лв.; № 321 от 30.11.2018 г. на стойност 35 550,01 лв. и № 323/10.12.2018 г. на стойност 51 350,00 лв. Към тях са издадени и инвойс-фактури със същите номера на английски език.
За целите на ревизия са присъединени събрани доказателства в хода на извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства на жалбоподателя, възложена по повод получена молба от Германия за предоставяне на информация с референтен номер VАT_DЕ_200005_ВG_031776_20200109_G_RI. Германската администрация декларира, че техният данъкоплатец Senticom UG (haftungsbeschrankt), DE319128389 не е декларирал ВОП в размер на 76 948 евро от фирма „АХИЛ ТРЕЙД“ ЕООД с ЕИК *********, съгласно данни от системата VIES. Собственикът на немското дружество е български гражданин, който е пребивавал в Германия за периода на процесните доставки от българското дружество.
Във връзка с извършените вътреобщностни доставки на стоки към SENNTICOM UE от страна на ревизираното лице са представени обяснения, че стоката е изпратена до Reistedt, Germany на лицето А.К.. Представени са издадените фактури, придружени с инвойс-фактури, ЧМР, данни за превозвача „МЕРИ ТРАНС-2012“ ЕООД с ЕИК201974574 с издадени фактури от него, удостоверение, издадено от превозвача, че шофьор на влекач с рег. №Е4615КР по превозите е лицето Б.Г.Н.. Според обяснението на жалбоподателя, транспортът на стоките е поръчан и заплатен от него. Представени са банкови извлечения за извършено плащане по сметка на „АХИЛ ТРЕЙД“ ЕООД, като за периода от 06.12.2018 г. до 15.05.2019 г. по сметката на ревизираното лице са преведени 28 417,80 евро на каса, както следва и в банковите извлечения е записано име на лицето А.К.: на 06.12.2018 г. - 5 000 евро; на 02.01.2019 г. - 5 053,60 евро; на 03.01.2019 г. - 5 053,60 евро; на 04.01.2019 г. - 3 257,00 евро; на 13.05.2019 г. - 5 053,60 евро; на 15.05.2019 г. - 5 000,00 евро. Констатирано е, че не е предоставена информация за лицето, направило поръчката от страна на клиента, как е направена тя и как е осъществен контакт между доставчика и получателя. Представена е снимка на комуникацията между дружествата по имейл, от която е установено, че комуникацията е на гръцки език.
В хода на ревизията и предхождащата я проверка на „АХИЛ ТРЕЙД“ ЕООД, са извършени насрещни проверки на посочения превозвач „МЕРИ ТРАНС-2012“ ЕООД с ЕИК201974574 и на лицето, посочено от последното за водач на превозното средство - Б.Г.Н.. При проверката, последният е дал обяснения, че не си спомня къде е пътувал, тъй като е изминал дълъг период от време.
При проверката на „МЕРИ ТРАНС 2012“ ЕООД, представителят на същото декларира, че предметът на дейност на дружеството е товарен автомобилен транспорт, за което притежава валиден лиценз. Посочено е, че за осъществяване на дейността си дружеството притежава два броя транспортни средства - собствени влекачи. Приложени са регистрационните талони на транспортните средства влекач „Скания“ с рег. №Е4615КР и полуремарке Шмитц с рег.№Е2991ЕЕ. Декларира, че за периода 01.08.2018 г. - 31.12.2018 г. са извършени четири транспортни услуги с изпращач „АХИЛ ТРЕЙД“ ЕООД, за което прилага следните фактури, издадени на ревизираното лице с № **********/31.08.2018 г.; № **********/04.10.2018 г.; № **********/22.11.2018 г. и № ********** от 21.12.2018 г., всички с данъчна основа 1000,00 лв. и начислен ДДС 200,00 лв. Сочи, че предмет на извършените доставки е международен транспорт от Република България до страни - членки на Европейския съюз - Германия /видно от фактури с **********, ********** и **********/ и Гърция /видно от фактура **********/ с транспорти средства - влекач Скания с рег. № Е4615КР и полуремарке Шмитц с рег. № Е2991ЕЕ. Констатирано е, че не са представени доказателства за извършено плащане по фактурите и такова не е установено, като в писмена декларация се заявява, че плащането по приходните и разходните фактури ще бъде извършено отсрочено - до 6 месеца и не е уточнено кои са „разходните фактури“ за ревизираното лице. Не са представени счетоводни регистри, от които да се установи счетоводното отразяване на фактурите. Не са представени и липсват съпроводителните документи за извършваните превози - заявки за транспорт, пътни листове, командировъчни заповеди на шофьора, отчети за командировки, извършени разходи във връзка с превозите - пътни такси за преминаване, за зареждане на горива, документи за изплатени пътни, дневни суми и други на шофьора във връзка с превоза до Германия. Не е представена още една издадена към дружеството-жалбоподател фактура с № **********/30.11.2018 г. на стойност 1000,00 лв. и ДДС 200,00 лв., която също касае превоз до Германия по процесните ВОД.
По отношение на приложените ЧМР е констатирано, че от страна на ревизираното лице са представени заверени и незаверени екземпляри с подпис и печат за получател в кл.24, като всичките представляват екземпляри за изпращача. В ЧМР липсва информация за рег. номера на МПС, както и указания за необходимия температурен режим, който следва да бъде спазван при превоза /предвид вида на стоките - замразено месо/. Не е вписано точното място на натоварване, нито на разтоварване на стоките. Органите по приходите са констатирали, че жалбоподателят и посоченото за превозвач дружество представят едни и същи екземпляри на международните товарителници - тези на изпращача на стоките, а по една от фактурите за ВОД вкл. и екземпляра на ЧМР, предназначен за получателя. Превозвачът не представя екземплярите, предназначени за него като превозвач. Липсват кантарни бележки, складови разписки, стокови разписки, от които да се установи предаването на стоките на превозвача.
Предвид констатираното, е прието, че не се доказва извършването на ВОД за посоченото дружество в Германия, поради което е възприет общият ред за облагане на доставките с място на изпълнение на територията на страната, поради което и доколкото на основание чл. 66, ал. 1, т. 1 ЗДДС данъчната ставка за облагаемите доставки е в размер на 20 %, на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС във връзка с чл. 82, ал. 1 от същия закон, върху данъчната основа на доставките, декларирани от „АХИЛ ТРЕЙД“ ЕООД като ВОД общо в размер на 150 495,02 лв., е начислен ДДС в размер на 30 099,00 лв.
На следващо място е констатирано, че дружеството-жалбоподател е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит общо за 1 000,00 лв. по 5 бр. фактури, издадени от „МЕРИ ТРАНС 2012“ ЕООД с предмет на доставките транспортни услуги - от България до Германия по фактури с № **********/31.08.2018 г., № 10000000121/04.10.2018 г., № ********** от 30.11.2018 г., № 10000000154/21.12.2018 г. и до Гърция с № ********** от 22.11.2018 г. При извършени насрещни проверки на посоченото дружество в хода на ПУФО на „АХИЛ ТРЕЙД“ ЕООД, както и в хода на ревизионно производство, от страна на „МЕРИ ТРАНС 2012“ ЕООД е констатирано, че не са представени доказателства, с които да се удостовери извършването на превози по посочените дестинации. Към фактура с № **********/22.11.2018 г. не са представени никакви документи. Поради това е прието, че не са налице доставки на транспортни услуги по тези фактури.
Дружеството-жалбоподател е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 3 045,15 лв. по две фактури с № ********** от 23.04.2019 г. на стойност 8 175,75 лв. и ДДС 1 635,15 лв. и № ********** от 26.04.2019 на стойност 7 050,00 лв. и ДДС 1 410,00 лв., издадени от „КОРС 94“ ЕООД с ЕИК *********. Извършена е насрещна проверка на „КОРС 94“ ЕООД. След започната процедура по чл. 32 ДОПК за връчване на изготвеното ИПДПОЗЛ, поради неоткриване на представляващо лице при извършени две посещения на декларирания адрес, искането е връчено по електронен път на електронен адрес. В определения срок не са представени изисканите доказателства. Фактурите са включени в дневник за продажби за съответния данъчен период. За периода на издаване на фактурите в дружеството няма назначени лица по трудови правоотношения. Основният предмет на дейност е „Търговия на дребно с части и принадлежности за автомобили“ с код на основна дейност 4532, съгласно последна подадена ГДД по чл. 92 ЗКПО за финансова 2017 г. Дружеството има регистрирани ФУ в гр. Пловдив на обект офис – за предоставяне на рекламни и печатни услуги и магазин за ТД с части и принадлежности за автомобили. Въпреки, че са му изискани, в хода на настоящото ревизионно производство ревизираното лице не е представило издадените фактури от „КОРС 94“ ЕООД, нито доказателства към тях. Затова, за целите на ревизията са присъединени представени доказателства във връзка с други контролни производства - фактурите, издадени от „КОРС 94“ ЕООД, ведно с фискални бонове към тях. От същите е констатирано, че предмет на доставката по фактура № **********/23.04.2019 г. са гипсокартон и изолация стиропор, а по фактура № **********/26.04.2019 г. - стенен панел. Приложените фискални бонове към фактурите не са издадени от ФУ, регистрирано на името на „КОРС 94“ ЕООД, а при извършена справка в ИМ „ФУДВ“ е констатирано, че ФУ с посочените в боновете индивидуални номера е регистрирано на обект - Автомивка, находяща се в гр. София на „РАДИАЛ“ ООД с ЕИК *********. Към датите на издаване на проверяваните фактури не са установени отчетени обороти от регистрираното към този момент ФУ, собственост на „КОРС 94“ ЕООД. Съгласно справка за издирваните лица по реда на чл. 32 ДОПК, „КОРС 94“ ЕООД е издирвано многократно от органите на НАП. Всички трудови договори са прекратени към края на 2010 г. Не са установени данни и за изплатени суми по извънтрудови правоотношения. За 2019 г. дружеството не е подало ГДД по чл. 92 ЗКПО, с която да декларира приходи от дейността. Към периода на проверяваните фактури същото няма декларирани недвижими имоти и МПС. При преглед на дневниците за покупки са установени основно доставки от рискови дружества. Към момента на ревизията, проверяваното дружество е със задължения за данъци в големи размери. От страна на ревизираното лице е прието, че не са представени документи за целите и предназначението на процесните строителни материали и за влагането им за дейността.
Жалбоподателят е упражнил право на данъчен кредит и по фактура № **********/18.02.2020 г. на стойност 7 850,00 лв. и ДДС 1 570,00 лв., издадена от „БУЦ КЪМПАНИ“ ЕООД с ЕИК *********. При извършена насрещна проверка на посоченото дружество, изготвеното ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 ДОПК. Не са представени изисканите доказателства. Фактурата е отразена в дневник за продажби на издателя. След извършена проверка в ИМ на НАП е установено, че за периода на издаване на цитираната фактура на ревизираното лице в дружеството няма назначени лица по трудови правоотношения. Основният предмет на дейност на дружеството е „дейност на питейни заведения“ с код на основна дейност 5630, съгласно последна подадена ГДД по чл. 92 ЗКПО за финансова 2016 г. Дружеството има регистрирани ФУ в гр. Пловдив на обекти за предоставяне на рекламни и печатни услуги и питейно заведение. От жалбоподателя е представено заверено копие на фактура № **********/18.02.2020 г. с предмет на доставката червен пипер, соев гранулат, вегета и др., придружена с приемо-предавателен протокол от същата дата, съгласно който в гр. Пловдив, се предават стоки между двете дружества. Приложено е копие на фискален бон с № 103 от 11.03.2020 г. на стойност 9 420,00 лв., издаден от ФУ, регистрирано на името на посоченото дружество на обект за предоставяне на рекламни/печатни услуги. При извършена проверка в регистър ФУДВ е установено, че последният издаден фискален бон от посоченото ФУ на 11.03.2020 г. е с № 100. При проследяване на предходни доставки е установено, че „БУЦ КЪМПАНИ“ ЕООД е декларирало доставки от дружества с „рисков профил“ - „КОРС 94“ ЕООД с ЕИК ********* и „ДС ИНТЕРТРАНС 2017“ ЕООД с ЕИК *********. Всички трудови договори в дружеството са прекратени. Към периода на проверяваните фактури същото няма декларирани недвижими имоти и МПС.
Право на данъчен кредит е претендирано и по фактури, издадени от „ДС ИНТЕРТРАНС 2017“ ЕООД с ЕИК *********. Извършена е насрещна проверка на посоченото дружество, във връзка с която е изготвено ИПДПОЗЛ, връчено по реда на чл. 32 ДОПК. Не са представени изисканите доказателства. Дружеството е с представляващ лице, което е собственик и представляващ на още девет дружества, част от тях вписани в регистъра на лицата с „рисков профил“ на НАП. През проверявания период в дневниците за покупки е включило само фактури с право на пълен данъчен кредит от „КОРС 94“ ЕООД с ЕИК ********* с предмет на доставките - „по договор“. Няма декларирани недвижими имоти. През проверявания период в „ДС ИНТЕРТРАНС 2017“ ЕООД няма назначени лица на трудов договор. Има регистрирани две ФУ, на обект офис в гр. Пловдив за ТД със строителни материали и на обект офис в с. Цалапица, обл. Пловдив, за предоставяне на услуги по превоз на товари. От страна на ревизираното лице са представени следните фактури, издадени от „ДС ИНТЕРТРАНС 2017“ ЕООД: № **********/28.02.2020 г. на стойност 6 750,00 лв. и ДДС 1 350,00 лв. и с предмет грунд, загладител за стена, силикон, варо-циментова мазилка и № **********/27.02.2020 г. на стойност 7 000,00 лв. и ДДС 1 400,00 лв. и с предмет гипсокартон, лепило, гипсова шпакловка, боя, фугиращи смеси и др. Фактурите са отразени в дневниците за продажби на издателя. От ревизираното лице са приложени приемо-предавателни протоколи от датите на фактурите и фискални бонове. Не са представени документи за превоз на материалите. Не са представени и доказателства относно предназначението на закупените строителни материали и тяхното последващо използване за целите на извършваната от жалбоподателя дейност.
С оглед на така установеното, на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 6, ал. 1/чл. 9, ал. 1, чл. 68, ал. 1, т. 1; чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, като е постановен извод за липса на доставки на стоки и услуги, е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от посочените по-горе дружества.
За да потвърди РА, решаващият орган изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип, посочил е подробно и нормативната уредба, уреждаща този вид отношения и е обсъдил представените с жалбата доказателства.
По делото са приети основно и допълнително заключение по ССЕ, изготвени от вещото лице П.П., частично оспорени от страна на ответника, които съдът кредитира като компетентни и обосновани.
След запознаване с наличните по делото доказателства, вещото лице е установило, че за доставките, осъществени от страна на дружеството-жалбоподател по фактурите, издадени към получателя Senticom UG DE *********, са налични 4 бр. фактури за извършен транспорт от „Мери Транс-2012“ ЕООД, 4 бр. ЧМР за превоз на стока до Senticom UG, извършен е превоз на замразено месо „FEATHON“ – общо 19 050 кг. на стойност 150 495,02 лв. По процесните фактури за доставка на месо е извършено частично плащане в общ размер на 55 670,46 лв. Сумите са внесени в брой от А.К. по банкова сметка ***-жалбоподател в Пиреос банк. Сумите са внесени в евро, като са преостойностени от банката. Допълнително в о.с.з. вещото лице уточнява, че сумите са внесени в евро, но са посочени в лева, като преостойностяването е извършено в банкови документи, като всеки един от документите е посочено на кой лист по делото се намира. Вещото лице не може да отговори дали подписът е на А.К., тъй като не се е занимавал изцяло да изследва всички документи, но вноските ги е гледал в счетоводния журнал на сметка 501 и те са в лева, а не от самите РКО.
Видно от приложените по делото фактури за извършени транспортни услуги, транспортът по процесните фактури, според вещото лице, е извършен от „Мери Транс-2012“ ЕООД, като получател на стоките, според печата, положен на ЧМР, е немско дружество - Senticom UG. Получател на стоките, според приложените по делото Инвойси, е Senticom UG, А.К.. Същият получател е посочен в наличните ЧМР. На получател по Инвойс и на получател по ЧМР е положен визуално идентичен печат на Senticom UG. В наличните по делото ЧМР в кл.24 „Стоките получени“, е положен подпис на получател. Процесните фактури за доставка на замразено месо за получател Senticom UG, са отразени в счетоводството на жалбоподателя, като са извършени следните счетоводни записвания: Дт с/ка 4111 Клиенти: подсметка 74 Senticom UG; Кт с/ка 7021 Приходи от продажба на стоки. В счетоводството на жалбоподателя за тези фактури е отразено ВОД. Транспортните услуги по фактурите, издадени от „Мери Транс-2012“ ЕООД, са отразени в счетоводството на жалбоподателя, извършени са следните счетоводни записвания: Дт с/ка 602 Разходи за външни услуги; Кт с/ка 401 Доставчици: подсметка 83 Мери транс-2012 ЕООД. Доставките по процесните фактури, издадени от Senticom UG, са разплатени частично, като получените плащания са отразени в счетоводството на жалбоподателя по следния начин: Дт с/ка 504 Разплащателна сметка във валута; Кт с/ка 4111 Клиенти: подсметка 74 Senticom UG.
По отношение на отказания данъчен кредит по фактури, издадени от „Мери Транс-2012“ ЕООД, „Корс 94“ ЕООД, „Буц къмпани“ ЕООД и „ДС интертранс“ ЕООД, вещото лице е установило следното:
Предмет на доставките по фактурите, издадени от „Мери Транс-2012“ ЕООД, са транспортни услуги. Фактурите са отразени в счетоводството на жалбоподателя, като са извършени следните счетоводни записвания: Дт с/ка 602 Разходи за външни услуги; Кт с/ка 401 Доставчици: подсметка 83 Мери транс-2012 ЕООД. Според представена на вещото лице справка на с/ка 401 Доставчици, задълженията на жалбоподателя по процесните фактури, не са разплатени.
Предмет на доставките по фактурите, издадени от „Корс 94“ ЕООД, са строителни материали. Фактурите са отразени в счетоводството на жалбоподателя, като са извършени следните счетоводни записвания: Дт с/ка 601 Разходи за материали; Кт с/ка 401 Доставчици: подсметка 129 Корс 94 ЕООД. Плащането по фактурите е отразено в счетоводството на жалбоподателя, като са извършени следните счетоводни записвания: Дт с/ка 401 Доставчици: подсметка 129 Корс 94 ЕООД; Кт с/ка 501 Каса в левове.
Предмет на доставките по фактурите, издадени от „Буц къмпани“ ЕООД, са хранителни продукти. Наличен е приемо-предавателен протокол от 18.02.2020 г. към фактура № 3-95/18.02.2020 г. Доставките са отразени в счетоводството на жалбоподателя, като са извършени следните счетоводни записвания: Дт с/ка 601 Разходи за материали; Кт с/ка 401 Доставчици: подсметка 156 Буц къмпани ЕООД. Плащането по фактурите е отразено в счетоводството на жалбоподателя, като са извършени следните счетоводни записвания: Дт с/ка 401 Доставчици: подсметка 156 Буц къмпани ЕООД; Кт с/ка 501 Каса в левове.
Предмет на доставките по фактурите, издадени от „ДС интертранс“ ЕООД, са строителни материали. Налични са приемо-предавателни протоколи от 27.02.2020 г. към фактура № 3-116/27.02.2020 г. и към фактура № 3-124/28.02.2020 г. Доставките са отразени в счетоводството на жалбоподателя, като са извършени следните счетоводни записвания: Дт с/ка 601 Разходи за материали; Кт с/ка 401 Доставчици: подсметка 158 ДС интертранс ЕООД. Плащането по фактурите е отразено в счетоводството на жалбоподателя, като са извършени следните счетоводни записвания: Дт с/ка 401 Доставчици: подсметка 158 ДС интертранс ЕООД; Кт с/ка 501 Каса в левове.
Доставките от „Мери Транс-2012“ ЕООД, „Корс 94“ ЕООД, „Буц къмпани“ ЕООД и „ДС интертранс“ ЕООД, според експерта, са отчетени като директен разход по с/ка 601 Разходи за материали и с/ка 602 Разходи за външни услуги. Предвид отчитането на директен разход по посочените фактури, не може да се коментира влагане в последващи доставки, дори и да има такова, не може да се проследи счетоводно.
От проверката на приложените по делото документи и в счетоводството на дружеството-жалбоподател вещото лице е установило допълнителни парични вноски от едноличния собственик на капитала на дружеството, както следва: през 2017 г. в размер на 210 000 лева – в брой; през 2018 г. в размер на 200 000 лева – в брой; през 2019 г. в размер на 48 000 лева – в брой, като са извършени следните счетоводни операции: Дт с/ка 501 Каса в левове; Кт с/ка 117 Други резерви или Кт с/ка 494 Разчети със собственици. За всяка една от годините в допълнителното заключение вещото лице е установило следното: за 2017 г. видно от журнал Главна книга на с/ка 501 Каса в левове, в счетоводството на жалбоподателя е осчетоводено извършването на допълнителни парични вноски в касата на дружеството. В счетоводството на жалбоподателя като вид документи, на база на които са извършвани счетоводните записвания, отчитащи допълнителните вноски, е посочено „ВД“. Транскрипцията е вносен документ. Такива документи не са налични по делото и не са предоставени на вещото лице от дружеството, поради което и такива не са описани; за 2018 г. - видно от журнал Главна книга на с/ка 501 Каса в левове, в счетоводството на жалбоподателя е осчетоводено извършването на допълнителни парични вноски в касата на дружеството. В счетоводството на жалбоподателя като вид документи, на база на които са извършвани счетоводните записвания, отчитащи допълнителните вноски, е посочено „ВД“. Транскрипцията е вносен документ. Такива документи не са налични по делото и не са предоставени на вещото лице от дружеството, поради което и такива не са описани; за 2019 г. - видно от журнал Главна книга на с/ка 494 Разчети със собственици, в счетоводството на жалбоподателя е осчетоводено извършването на допълнителни парични вноски в касата на дружеството. В счетоводството на жалбоподателя като вид документи, на база на които са извършвани счетоводните записвания, отчитащи допълнителните вноски, е посочено „ВД“. Транскрипцията е вносен документ. Такива документи не са налични по делото и не са предоставени на вещото лице от дружеството, поради което и такива не са описани. Паричната вноска от едноличния собственик на капитала според вещото лице принципно се документира с ПКО. В счетоводството на жалбоподателя като вид документи, на база на които са извършвани счетоводните записвания, отчитащи допълнителните вноски, е посочено „ВД“. Транскрипцията е вносен документ. Такива документи не са налични по делото и не са предоставени на вещото лице от дружеството, но според вещото лице, ако такава вноска реално не е извършена директно в касата на дружеството, не следва и да се издава ПКО, тъй като този документ няма да отразява вярно стопанската операция, като не са установени налични ПКО за осчетоводени вноски. Все в тази насока е установено, че платените средства от едноличния собственик на капитала по фактурите, издадени от FAETON S.A. и MARGARITIS I. KONSTANTINOS LTD всъщност са заемни такива и би следвало да се отразят като задължение на дружеството към собственика, като правилната счетоводна операция би била: Дт с/ка 401 Доставчици; Кт с/ка 494 Разчети със собственици. По този начин се заменя едно задължение с друго, което на практика си е кредитиране от страна на едноличния собственик на капитала на дружеството. Счетоводното отчитане на тези плащания първоначално през с/ка 501 Каса в лева, не е твърде коректно, тъй като не отразява вярно стопанската операция с оглед липсата на реално внесени средства в касата на дружеството и непредставени ПКО.
Проследени в табличен вид (с уточнението, направено в о.с.з.) са от вещото лице разплащанията от страна на дружеството-жалбоподател към неговите доставчици FAETON S.A. и MARGARITIS I. KONSTANTINOS LTD, като по отношение на първото дружество се посочва, че според журнал Главна книга на с/ка 501 Каса в левове, са отчетени плащанията в брой по доставки от FAETON S.A., а като документ, удостоверяващ разплащането, е посочен РКО. По отношение на второто дружество според журнал Главна книга на с/ка 501 Каса в левове, са отчетени плащания в брой по доставки от MARGARITIS I. KONSTANTINOS LTD в м.12.2017 г., а като документ, удостоверяващ разплащането, е посочен РКО. Извършени са следните счетоводни записвания: Дт с/ка 401 Доставчици – съответната подсметка на доставчика; Кт с/ка 501 Каса в левове. След като вещото лице е проследило движението по сметката, е установило, че преди отчитане на плащането, обикновено, но не винаги, в някои по-редки случаи, са приходи от клиенти и отчитане на вноска в касата на дружеството, за които вноски са извършени следните счетоводни записвания: Дт с/ка 501 Каса в левове; Кт с/ка 117 Други резерви или Кт с/ка 494 Разчети със собственици. С тези счетоводни операции се увеличава касовата наличност, което е индикация за текуща липса на парични средства за извършване на съответното плащане. На база наличната счетоводна информация, вещото лице посочва, че може да се направи извод, че в повечето случаи паричните средства за извършване на плащанията, са на едноличния собственик на капитала на дружеството, като в някои случаи са приходи от дейността на дружеството. В допълнителното заключение вещото лице е констатирало, че приложените по делото копия от квитанции за направени плащания към доставчици по ВОП на стоки от Гърция и данните в тях, съответстват на установените по журнала. Тези документи се посочва също така, че представляват първични счетоводни документи, отразяващи разплащане на задължение по конкретно посочените в тях фактури и съдържат данни за: наименование на документа, дата на издаване, име и VAT номер на издателя и получателя, предмет и стойност на операцията, като предвид наличните реквизити, посочените документи, според вещото лице, отговарят на изискванията на чл. 6 от Закона за счетоводството за първичен счетоводен документ. Допълнително в о.с.з. вещото лице посочва, че не може да уточни кога и как са съставени тези документи, тъй като те са окомплектовани от НАП, но според него отговарят на изискванията на чл. 6 ЗСч. Посочва също така и че е приел, че е извършено плащане на база на приложените по делото разплащателни документи, които са на гръцки език с превод на български и в които е посочено, че е извършено плащане.
Констатирано е също така, че счетоводството на дружеството-жалбоподател в частта, относима към процесните доставки, е заведено в съответствие с изискванията на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти. От счетоводна гледна точка са извършени правилните счетоводни записвания, налице е редовно двустранно счетоводно отразяване на процесните фактури, счетоводството е заведено в хронологичен и аналитичен ред, информацията е видима и проследима, заведени са необходимите счетоводни регистри. Уточнява се, че заключението е ограничено изключително до счетоводния аспект на въпроса, на база наличните първични счетоводни документи и счетоводни регистри, съставените финансови отчети представят вярно и честно счетоводната информация.
По делото от страна на жалбоподателя са представени и приети копия на договор за наем, сключен между „КК-2010“ ЕООД и „МЕРИ ТРАНС-2012“ ЕООД на полуремарке марка ШМИТЦ с рег. № Е8581ЕА, ведно с 2 бр. фактури за извършени плащания (лист 27-30); заверен превод на български език на разписки за платени доставки, издадени от получателя на сумите – гръцкото дружество FAETHON S.A., подробно описани в молба от 21.05.2021 г. (лист 877-932).
От правна страна съдът намира следното:
Както вече се посочи и по-горе, процесният ревизионен акт и потвърждаващото го решение са издадени от компетентни органи и в изискуемата се форма. Впрочем, спор по отношение на тези факти, не се формира между страните.
Спорът се концентрира от една страна относно наличието на основания за извършването на ревизия по реда на чл. 122 ДОПК, в частност наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, и от друга страна, относно наличието на безвъзмездно получени активи, извършен ВОД и реалност на доставки, по които е претендирано приспадането на данъчен кредит. Или иначе казано, спорът е за съществуването на установените с РА публични задължения и законосъобразността на определящия ги административен акт.
Следва в тази връзка да се посочи, че съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 2 ДОПК данъчната основа по чл. 122, ал. 1 се определя след анализ на обстоятелствата, регламентирани изчерпателно в т. 1-16 от ал. 1 на чл. 122 ДОПК. При определяне на данъчната основа по особения ред на чл. 122, ал. 1 ДОПК, органът по приходите не е длъжен да анализира и разгледа всички критерии, визирани в нормата на ал. 2, с оглед тяхната разностранност. Достатъчно е да се направи анализ на онези от тях, които му позволяват да определи данъчната основа по възможно най-обективния и достоверен начин по отношение на конкретния ревизиран субект. Разбира се, така определената данъчна основа по реда на чл. 122 ДОПК ще се различава от обективно осъществения данъчен фактически състав, но това е резултат на неправомерното поведение на задълженото лице.
Правното твърдение на органите по приходите за съществуването на разпоредените публични задължения е основано на фактическо твърдение за постъпили в касата на дружеството парични средства, които не са намерили отражение в неговото счетоводство. От събраните по делото доказателства обаче, не се установява по безспорен начин, че по отношение на жалбоподателя и за ревизираните периоди, са налице данни за постъпили в касата на дружеството парични средства, които да не са намерили отражение. Това е така, защото още в хода на ревизията от страна на жалбоподателя са представени търговски документи, обосноваващи извършени от едноличния собственик на капитала на „АХИЛ ТРЕЙД“ ЕООД допълнителни вноски по чл. 134 ТЗ. Действително, констатира се, включително и от заключението на вещото лице, че първоначалното счетоводно отчитане на тези плащания през с/ка 501 Каса в лева не е твърде коректно, тъй като не отразява вярно стопанската операция, с оглед липсата на реално внесени средства в касата на дружеството, предвид непредставени ПКО, но същото няма пречка да бъде осчетоводено и този начин, доколкото няма пряко значение за отразяването в счетоводството на този паричен поток. Факт е, че има отразено задължение на дружеството към едноличния собственик на капитала по сметка 494 и сметка 117 – осчетоводени вноски на собственика, отразени като задължение на дружеството към него, поради което и необоснован се явява изводът на органите по приходите, че е налице извънреден приход. В тази насока следва да се посочи, че съгласно счетоводен стандарт /СС/ 18 „Приходи“, т. 2 приходът е брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието. Признаването на приходите, съгласно СС 18, т. 5.1. се извършва, когато е вероятно предприятието да има икономическа изгода, свързана със сделката, сумата на прихода може да бъде надлежно изчислена, направените разходи по сделката също да могат да се изчислят. Съгласно СС 18, приходът се признава при изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за отписване на задълженията, каквото не се констатира да е налице в конкретния случай. Достатъчно в тази връзка е да се посочи, че липсват данни от страна на дружеството, чрез неговия представител да е изразил воля за опрощаване на вноските, след като в различни периоди от време са възстановявани макар и малка част от вноските.
С оглед на така установеното, от една страна съдът намира за незаконосъобразни изводите на приходната администрация за приложение на реда на чл. 122 от ДОПК, на основание ал. 1, т. 2 и т. 4 от същата разпоредба, а от друга за коригиране на СФР на дружеството-жалбоподател на основание чл. 78 ЗКПО със сумите съответно в размер на 210 000 лева за 2017 г., с 200 000 лева за 2018 г. и 2000 лева за 2019 г.
По идентичен начин стои въпросът и по отношение на намаляването на СФР на дружеството-жалбоподател със сумите по фактури, издадени от „МЕРИ ТРАНС-2012“ ЕООД и „КОРС-94“ ЕООД, съответно за 2018 г. и 2019 г., като подробни съображения ще бъдат изложени по-долу в решението при обсъждане на определените задължения по ЗДДС.
Както вече се посочи и по-горе, с РА, предмет на разглеждане в настоящото производство, на „АХИЛ ТРЕЙД“ ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от „МЕРИ ТРАНС-2012“ ЕООД, „КОРС-94“ ЕООД, „БУЦ КЪМПАНИ“ ЕООД и „ДС ИНТЕРТРАНС“ ЕООД с предмет стоки и услуги.
Следва в тази връзка да бъде съобразено, че съгласно чл. 9, ал. 1 ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга, а услуга по смисъла на чл. 8 от закона е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Според чл. 6, ал. 1 ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката, а в редакцията след 2020 г., както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик. Съответно, според дефиницията, възведена в чл. 14, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 11.12.2006 г., стр. 1), доставка на стоки означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик. Според посочените разпоредби, доставка като проявен юридически факт ще е налице, когато едно данъчно задължено лице прехвърли (предостави) конкретна материална вещ и овласти получателя да се разпорежда фактически с нея като неин собственик. Ясно при това положение е, че начинът и формата на придобиване на правото на собственост, в случая са без значение.
В този смисъл в Решение на Съда на Европейския съюз (втори състав) от 18 юли 2013 година по дело C-78/12 („Евита-К“ ЕООД срещу Директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“, София, при Централно управление на Националната агенция за приходите) е указано следното: “... понятието „доставка на стоки“ по член 14, параграф 1 от Директива 2006/112 не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (вж. Решение от 8 февруари 1990 г. по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Recueil, стр. I-285, точка 7, Решение от 14 юли 2005 г. по дело British American Tobacco и Newman Shipping, C-435/03, Recueil, стр. I-7077, точка 35 и Решение от 3 юни 2010 г. по дело De Fruytier, C-237/09, Сборник, стр. I-4985, точка 24). В този контекст националният съд следва да определя във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото за разпореждане със съответната вещ като собственик (вж. Решение по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe, посочено по-горе, точка 13). Оттук следва, че дадена сделка може да бъде окачествена като „доставка на стоки“ по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ. По същия начин доказването на действителното осъществяване на такава доставка на стоки, което обуславя наличието на право на приспадане, не бива да зависи от способа за придобиване на право на собственост върху съответните стоки…“. В същото решение Съдът на Европейския съюз е посочил още, че „…запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали „Евита-К“ може да упражни право на приспадане по посочените доставки на стоки ……… За целите на тази обща преценка посочената юрисдикция може да вземе предвид данни относно доставки, предхождащи или следващи разглежданите в главното производство, както и свързани с тях документи като сертификати и свидетелства, издадени за транспортирането или за износа на съответните животни....…“. В решението отново се препраща към предишни указания на Съда за това, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да провери, че издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчно задължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или пък да разполага със съответни документи в това отношение. Повече от ясно е, че няма никаква причина, цитираните до тук разрешения на Съда на Европейския съюз да не бъдат съобразени в пълнота при разрешаването на настоящия правен спор.
Следователно, за преценката дали е осъществена реална доставка по конкретните фактури, е необходимо да се изследва дали е налице предвиденият правопораждащ юридически факт, а именно прехвърлянето на правото за разпореждане със съответната вещ като собственик върху стоката, при чието проявление възникват съответните правни последици. В този смисъл, за да е налице право на данъчен кредит, следва да е доказано фактическото осъществяване на доставките. Установяването на реално осъществяване на доставката за предходен период следва да бъде направено след анализ на резултатите от конкретната доставка при получателя. При доставка на стока следва да се установи дали получателят разполага със същата или съответно доказателства за разпореждане със стоката или влагането й в продукция. Аналогични на горните са и аргументите на Съда на Европейския съюз. В решение на СЕС от 6 декември 2012 година по дело C-285/11 в т. 31 е посочено, че за да се установи, че на основание на процесните доставки на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от получателя за извършването на облагаеми сделки. В т. 32 „Запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото“; „Ако в резултат от тази преценка се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано (т. 33). От изложеното следва, че за да се признае правото на приспадане на ДДС, е необходимо стоките или услугите да са реално получени и да са използвани за целите на облагаеми сделки. От друга страна, в т. 37 Съдът допълва, че националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. Действително, в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице в това качество, и за икономическа дейност (т. 38).
Изложеното означава, че ако след преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, не може да се направи извод за действително предадени и получени от доставчика и получателя стоки, то правото на приспадане не следва да се признае. В този смисъл, ако данъчнозадълженото лице получава фактура от неговия доставчик, без посочените стоки да са му доставени, то самото извършва данъчна измама, ползвайки данъчен кредит по тази фактура и намалявайки по този начин дължимия за внасяне ДДС за съответния данъчен период.
Според изложеното в това решение на СЕС и в решение от 21 юни 2012 по съединени дела С-80/11 и С-142/11, ако е установено предаването и приемането на стоките между доставчика и получателя и последващата им реализация чрез облагаеми доставки или за целите на икономическата дейност, неизпълнението на задълженията на прекия доставчик или предходните във връзка със заприходяване на стоките в тяхното счетоводство или други неизпълнения на задължения във връзка с воденото от тях счетоводство и доказване произход на стоката или направени съпътстващи разходи, могат да обосноват отказ на право на данъчен кредит, само, ако въз основа на обективни данни, е установено, че получателят на стоките е знаел или е трябвало да знае, че конкретната сделка е част от данъчна измама, извършена от доставчика или стопански субект по веригата. Тук следва да се отбележи, че приходните органи изобщо не са изложили констатации в ревизионния акт, респ. в решението на решаващия орган, че оспорващото търговско дружество участва в данъчна измама, за която е могъл да знае. Освен това, в хода на ревизионното производство са представени достатъчно доказателства за фактическото изпълнение на доставката, както от страна на ревизираното лице, така и от неговите доставчици – преки и предходни такива.
В конкретния казус, съвкупната преценка на приобщените по делото доказателства, включително и констатациите на вещото лице, съдържащи се в приетите по делото заключения, налагат да се приеме, че представените от жалбоподателя и от неговите доставчици документи съдържат напълно идентични данни по отношение физическата наличност на стоките, начина на плащане на дължимите суми по доставките, предаването им в разпореждане на жалбоподателя. Тези доказателства, събрани в хода на ревизионното производство, не са преценени от ревизиращите в тяхната съвкупност, което е довело до грешни изводи, необоснованост на фактическите констатации, съответно до незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт в частта относно констатациите за липса на доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и 9 ЗДДС по процесните фактури.
Това е така, тъй като, както доставчиците „МЕРИ ТРАНС-2012“ ЕООД, „КОРС 94“ ЕООД, „БУЦ КЪМПАНИ“ ЕООД и „ДС ИНТЕРТРАНС“ ЕООД, така и жалбоподателят са регистрирани по реда на ЗДДС субекти към момента на извършване на процесните сделки. Издадени са редовни, съобразно изискванията на Закона за счетоводството и ЗДДС фактури. Налице е надлежно осчетоводяване. По това обстоятелство, спор не се формира. Първичните счетоводни документи са обективирани в установената, както от общия, така и от специалния закон форма и съдържат изискваната от тях информация за всяка конкретна стопанска операция.
По отношение на доставките на услуги, извършени от „МЕРИ ТРАНС-2012“ ЕООД следва да се посочи, че в отговор на отправено ИПДПОТЛ доставчикът потвърждава извършените доставки и представя изисканите му доказателства, в т.ч. посочва, че сумите по процесните фактури все още не са разплатени, който факт не се оспорва и от ревизираното лице и се потвърждава от заключението на вещото лице. До извод в обратната насока не води декларираното от шофьора Б.Г.Н., доколкото същият не отрича факта на извършен от него превоз, а единствено твърди, че е изминало доста време от 2018 г., поради което и не помни къде е пътувал. Установява се също така, че отразеното в транспортните документи МПС с рег. № Е4615КР е собственост на доставчика – „МЕРИ ТРАНС-2012“ ЕООД, а ремаркето с рег. №С8581ЕА, видно от представените към жалбата доказателства, е наето от трето лице – „КК-2010“ ЕООД, като са налице доказателства и за извършено плащане по договора за наем. Налични по делото са и международни товарителници. Всички тези доказателства са представени и в хода на прокурорска преписка, приключила с постановление за отказ да се образува досъдебно производство и представени с жалбата по административен ред.
По отношение на отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от следващите доставчици, а именно „КОРС 94“ ЕООД, „БУЦ КЪМПАНИ“ ЕООД и „ДС ИНТЕРТРАНС“ ЕООД с предмет на доставката – стоки, органите по приходите са извели своите изводи на база на ненамирането на тези доставчици на посочените от тях адреси, съответно непредставянето от тях на изисканите им доказателства, както и фактът, че към датата на извършване на ревизия, имат задължения за данъци в големи размери. В тази връзка следва да се посочи, че ненамирането на адреса за кореспонденция, съответно непредставянето на изискани по реда на ДОПК документи от доставчиците на ревизираното лице, за разлика от отменения ЗДДС, в частност чл. 65, ал. 4, т. 4 (в сила до 31.12.2006 г.), не е възведено като основание за отказ на данъчен кредит в сега действащия ЗДДС, т.е. констатирането само на това обстоятелство не е достатъчно да обоснове извод за липса на извършена доставка, съответно органите по приходите не са освободени от задължението си да подкрепят фактическите си и правни изводи с надлежно събрани по реда на ДОПК доказателствени средства (арг. чл. 170, ал. 1 АПК вр. § 2 ДР на ДОПК).
Все в тази насока и с оглед обстоятелството, че отказът на правото на данъчен кредит на жалбоподателя е обосновано единствено и само с поведението на неговите доставчици, е необходимо освен цитираното вече решение на Съда на Европейския съюз, да се съобрази и Решение на Съда на Европейския съюз /седми състав/ от 13.02.2014 г. по дело С 18/13 , според което – “.....Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчнозадължено лице да извърши приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен в издадените от доставчик фактури, когато въпреки, че услугата е била доставена, се установява, че тя не е била действително извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, по-специално, тъй като последните не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига да са изпълнени следните две условия — посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама ...”. Указанията в двете решения на Съда на Европейския съюз са ясни и конкретни. Правото на данъчен кредит е налице, когато една материална вещ е прехвърлена от определено данъчно задължено лице, което е овластило друг данъчно регистриран субект да се разпорежда фактически с нея като собственик, независимо от това дали веща е била предоставена от посочения във фактурата пряк или предходен нему доставчик, дали е налице точно и коректно счетоводно отразяване, дали са съставени товарителници, пътни листи, приемо-предавателни протоколи и прочее, съпътстващи сделката документи (макар че в конкретния случай такива документи и счетоводни отразявания са налице), дали е установено лицето, което е извършило превоза на стоката и с какво точно МПС е извършен транспортът, освен в случаите на установена данъчна измама, за която получателят по доставката е знаел или е трябвало да знае. В първо посоченото решение на Съда на Европейския съюз отново се препраща към предишни указания на Съда, за това, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС да провери, че издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или пък да разполага със съответни документи в това отношение.
Съотнасянето на това тълкуване с указанията, дадени в Решение на Съда на Европейския съюз от 13.02.2014 г. по дело С 18/13, налага очевидния извод, че задължаването на ревизираното лице, на прекия му доставчик и на предходните такива да представят документи, свързани в случая с начина на съхранение на стоките и тяхното транспортиране, собствеността на транспортните средства, имената на физическите лица, извършили товаренето, разтоварването и превоза на стоките, в случаите, когато е установено, че стоката е съществувала като фактическа наличност и ревизираното лице е придобило правото да се разпорежда с нея като собственик (което в случая изрично се констатира по делото) е допустимо и необходимо, когато посочените обстоятелства сочат за наличието на измама и въз основа на тях е възможно да се установи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама.
Следва да се имат предвид няколко решения, постановени от СЕС, а именно Решение от 06.09.2012 г. на Съда на Европейския съюз, постановено по дело C-324/11, по повод преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Legfelsobb Birosag (Унгария) с акт от 21 април 2011 г., в което се постановява, че в случаите, когато доставчик на услуги е извършил нередност, като не е декларирал наетите от него работници, така че те са положили недеклариран труд при доставката на въпросните услуги, този въпрос се отнася до ситуация, аналогична на разглежданата в главното производство по дело C-142/11, по което е постановено Решение по дело Mahageben и David, съгласно което Директива 2006/112 не допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадължено лице правото да приспадне от ДДС, поради това, че издателят на фактурата за предоставените услуги, е извършил нарушения, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата. В Решение от 21.06.2012 г. , постановено по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС е постановено, че в случай, когато ревизираното лице използва подизпълнители на СМР и не се е уверил, че посочените подизпълнители разполагат с необходимите за извършването на СМР ресурси, вкл. и наети работници, то не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги или някой от неговите поддоставчици са извършили нарушение, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата.
Както в хода на ревизията, така и при административното и съдебно обжалване от органите по приходите не е твърдяно и доказано, че данъчнозадълженото лице разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на издателите на фактурите. В обобщение на изложеното следва да бъде посочено, че не подлежи на съмнение, че реалността на доставките, по които се претендира данъчен кредит, е първа предпоставка за наличието и упражняването на посоченото право. Доказателствена тежест за установяването на този факт с правно значение, както вече се посочи, има данъчнозадълженото лице, което претендира обсъжданото право, поради общия принцип, че всеки следва да докаже фактите, въз основа на които претендира изгодни за себе си правни последици.
В случая, от събраните в хода на съдебното производство доказателства, вкл. ССЕ се установява реалното извършване на процесните доставки.
По отношение на доставките, извършени от „БУЦ Къмпани“ ЕООД са представени фактури, придружени с фискални бонове и приемо-предавателни протоколи, подписани за получил и предал, положени са и печати. По идентичен начин стои въпросът и с доставчика „ДС Интертранс 2017“ ЕООД – налична е фактура, придружена с фискален бон и двустранно подписан приемо-предавателен протокол. За „КОРС 94“ ЕООД са представени само фактура, ведно с фискални бонове. Органите по приходите обаче се констатирали, че ФУ, от които са издадени фискалните бонове, или не са регистрирани на доставчиците, или не фигурират в отчетите, или не може да се установи на коя дата са издадени същите, за да бъде извършена проверка. В тази връзка следва да се посочи, че липсата на посоченото формално изискване не може да породи негативни правни последици за получателя по доставката, при положение, че по отношение на конкретните доставки са налице всички условия за упражняване на правото на данъчен кредит. В подобен смисъл е и практика на СЕС в Люксембург, която без всякакво съмнение следва да бъде съобразена. Според СЕС правото на данъчен кредит не може да бъде поставено в зависимост от предоставянето на доставчика на идентификационен номер по данък върху добавената стойност - решения по дела С-385/09, С-587/10, С-284/11 и др., именно защото липсата на посоченото изискване, не може да постави в неблагоприятно положение получателят по доставката, при положение, че са изпълнени всички предпоставки за признаване на материалното право на данъчен кредит. При това положение, след като се допуска признаване на правото на приспадане на данъчен кредит дори когато доставчикът не е регистрирано по ЗДДС лице, на още по-голямо основание това право не може да бъде ограничавано, когато плащаното по доставката се удостоверява с касова бележка, издадена от нерегистриран касов апарат.
Така приетите за установени факти са необходими и достатъчни, за да се констатира, че доставките са установени юридически факти и съответно, като правна последица от това, за жалбоподателя се е породило правото на данъчен кредит. Това от своя страна влече след себе си и признаване на извършване на разходи по доставките от „МЕРИ ТРАНС-2012“ ЕООД и „КОРС 94“ ЕООД при формиране на СФР.
По отношение на административноправния спор с предмет допълнително начислен ДДС в общ размер на 30 099 лева, както вече се посочи и по-горе, органите по приходите са приели, че дружеството-жалбоподател не е осъществило ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, тъй като не се доказва реално движение на стоки от Република България до Германия. Същевременно стоките, предмет на процесните фактури, са изписани от счетоводството на „АХИЛ ТРЕЙД” ЕООД, въз основа на което е прието, че стоките са реализирани на територията на страната, съответно неправилно от страна на дружеството е приложена нулева ставка и на основание чл. 66, ал. 1, т. 1 ЗДДС доставките по процесните фактури са обложени със ставка 20% и допълнително е начислен ДДС.
По делото не е спорно, че дружеството-жалбоподател е извършило доставки на процесните стоки по смисъла на ЗДДС. Спорният въпрос се свежда до това дали същите са реализирани на територията на страната или са били предмет на ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС. Казано с други думи спорът се свежда до това дали процесните доставки имат характера на вътреобщностни доставки на стоки или не.
Легална дефиниция на това понятие е дадено в разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС в приложимата разпоредба, която определя ВОД на стоки като доставка на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика, регистрирано по този закон лице или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. За да се приеме, че е реализиран фактическият състав на цитираната норма следва да са налице следните кумулативно дадени предпоставки: да е осъществена доставка на стоки, доставчикът да е регистриран по ЗДДС в Република България, съответно получателят по доставката да е регистриран за целите на ДДС в друга държава, членка на общността и стоката да е транспортирана от доставчика или получателя, или за тяхна сметка от територията на страната до територията на друга държава членка. Документите, които удостоверяват извършването на доставката са посочени в чл. 45, т. 1 и т. 2 ППЗДДС, в приложимата редакция, и това в конкретния случай са фактура за доставката, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката (чл. 45, т. 1, б. “а” ППЗДДС) и транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е за сметка на доставчика или на получателя, но е извършен от трето лице (чл. 45, т. 2, б. “а” ППЗДДС).
В случая ревизираното лице разполага с документ чл. 45, т. 1, б. “а” ППЗДДС, а именно в хода на ревизията е представило фактури с получател SENNTICOM UE, регистриран в Германия, като е посочен идентификационен номер по ДДС на този получател, издаден от Германия. Ревизираното лице е представило и документи, доказващи транспортирането на стоките от територията на страната до територия на Германия (CMR), регламентирани в цитираната по-горе т. 2, б. “а” на чл. 45 от правилника, чието приложение е обусловено от факта, че транспортът е за сметка на доставчика, но е извършен от трети лица. В представената международна товарителница за транспортиране на стоките от България до Германия, като изпращач на стоките е посочено „АХИЛ ТРЕЙД“ ЕООД, като получател германското дружество SENNTICOM UE, а като превозвач „МЕРИ ТРАНС-2012“ ЕООД. В самите товарителници са вписани номерата и датите на спорните фактури. Същите са подписани от изпращача, превозвача и получателя на стоката, с което договорът за международен превоз е оформен по изискванията на чл. 4 - 6 от Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки. В подкрепа на твърдението на жалбоподателя за действително извършен транспорт в кориците на делото се съдържат множество писмени доказателства (освен процесното CMR), представени още в хода на самата ревизия, но изцяло и необосновано игнорирани от приходна администрация, в т.ч. такива са представени и с жалбата по административен ред, които представляват част от прокурорска преписка. Налице са данни и за извършено частично плащане на спорните ВОД чрез извършено плащане по банковата сметка на дружеството-жалбоподател.
Съвкупната преценка на събраните по делото доказателства обосноват извода, че жалбоподателят е извършил вътреобщностни доставки на стоките по процесните фактури. При това положение необосновано е прието от органите по приходите, че стоките са реализирани на територията на страната, съответно в противоречие с материалния закон на жалбоподателя е начислен допълнително ДДС в спорния размер.
Изложените до тук съображения налагат извод за незаконосъобразност на оспорения РА в оспорваната в настоящото производство част. Той ще следва да бъде отменен.
С оглед изхода на спора, на жалбоподателя се дължат сторените в производството разноски, съгласно представен списък, които се констатираха в размер на 5000 лева, от които 50 лева – заплатена държавна такса, 750 лева – възнаграждение за вещо лице и 4200 лева – адвокатско възнаграждение. Като неоснователно съдът приема направеното от ответника възражение за прекомерност, тъй като в конкретния случай се касае за административноправен спор с материален интерес и минималният размер на адвокатското възнаграждение при това положение, съгласно чл.8, ал.1, т.4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните адвокатски възнаграждения, е в размер на 3263,12 лева, а договореното такова между страните и заплатено, е в размер на 3500 лева, т.е. малко над минималния размер, но с оглед фактическата и правна сложност на делото, не следва да се приема за прекомерен. А на основание § 2а от ДР на Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения за регистрираните по ЗДДС лица дължимият данък върху добавената стойност се начислява върху възнагражденията по тази наредба и се счита за неразделна част от дължимото от клиента адвокатско възнаграждение, като се дължи съобразно разпоредбите на ЗДДС.
Ето защо и на основание чл. 172, ал. 2 АПК, Административен съд – Пловдив, V състав
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001620003225-091-001/17.12.2020 г., издаден Т.В.П. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и В.К.К.на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 147/02.03.2021 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. Пловдив в частта относно допълнително установени на „АХИЛ ТРЕЙД“ ЕООД, с ЕИК ********* със седалище и адрес на управление град Пловдив, ул. „Мизия“ № 8, ет. 1, ап. 2 представлявано от А.Х.К. задължения за: корпоративен данък за 2017 г. в размер на 17 591,41 лв. и лихви 4 847,80 лв.; корпоративен данък за 2018 г. в размер на 17 201,11 лв. и лихви 2 996,10 лв.; корпоративен данък за 2019 г. в размер на 2 690,99 лв.; ДДС за данъчен период 05.08.2015 г. – 30.04.2020 г. в размер на 38 464,15 лв. и лихви 7 185,30 лв. и изменен в частта относно установени лихви за корпоративен данък за 2019 г. от 195,11 лв. на 127,08 лв.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „АХИЛ ТРЕЙД“ ЕООД, с ЕИК ********* със седалище и адрес на управление град Пловдив, ул. „Мизия“ № 8, ет. 1, ап. 2 представлявано от А.Х.К., сумата в размер на 5000 (пет хиляди) лева, представляваща сторените разноски в производството.
Решението подлежи на обжалване пред ВАС на РБ в 14 – дневен срок от съобщението до страните за постановяването му.
ПРЕДСЕДАТЕЛ :