Решение по дело №47/2024 на Административен съд - Шумен

Производство по реда на чл.156 и сл. от Данъчноосигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Делото е образувано въз основа на жалба от „А. щит“ООД- [населено място], с ЕИК: *********, със седалище и адрес на управление в [населено място], [улица], представлявано от М. К., чрез адв.И.М. от САК, срещу Ревизионен акт/РА/ № Р-03002721006481-091-001/30.03.2023г., издаден от Началник на сектор „Ревизии“ и Главен инспектор по приходите при ТД на НАП-[населено място], потвърден с Решение № 111/10.01.2024г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” при Централно управление на НАП Варна, с който са установени данъчни задължения за данък по ЗДДФЛ в размер на 28517,52лв.- главница и лихва- 16777,84лв. за данъчни периоди: месеците 04- 12 на 2016г. и месеците 01- 12 на 2017г. и е констатирано относно дължимите от осигурител ЗОВ по КСО и ЗЗО за данъчни периоди м.04/2016г.- м.12/2020г. в какъв размер са декларирани и внесени същите и, че за наетите от дружеството лица не е приложимо българското законодателство, а законодателството на държавите- членки, където се е полагал трудът им, на основание чл.12 параграф 1 от Регламент (ЕО) № 883/2004г.

В жалбата се иска отмяна на РА, потвърден с решение, постановено при обжалване по административен ред, поради незаконосъобразност, изразяваща се в неговата фактическа и правна необоснованост и постановяването му в нарушение на основните принципи залегнали в ДОПК- обективност, служебно начало и добросъвестност, регламентирани в чл.3, чл.5 и чл.6 от ДОПК. Твърди се, че не били налице предпоставките за прилагане на разпоредбите за ревизия по особения ред на чл.122 ал.1 т.4 и т.5 от ДОПК, като в РА липсват фактически констатации и не са посочени мотиви, съответно твърденията на органите по приходи не могат да се ползват от презумпцията на чл.124 ал.2 от ДОПК. По отношение на определения допълнителен ДОД за периода м.07/2016г.- м. 12/2017г., във връзка с командировани работници в Европейския Съюз, в акта не е посочено правно основание, а единствено разпоредбите на чл.65 ал.11, чл.49 ал.5 и чл.42 ал.4 от ЗДДФЛ, които касаят сроковете за внасяне на дължимия данък и ставка. Жалбоподателят твърди, че по отношение на командированите лица е било приложимо осигурителното законодателство по държавата на месторабота, в случая седалището на предприятието, което е в Република България, като при ревизията не са съобразени представените доказателства за сключени договори за услуги в страната. Приемайки друго, данъчните органи е следвало до възстановят платените от работодателя осигурителни вноски в България.

В открито съдебно заседание юридическото лице не се представлява. Упълномощеният процесуален представител адв.И.М. от САК в депозирани писмени молби заявява, че поддържа подадената жалба и моли ревизионният акт да бъде отменен, като претендира присъждане на разноските по делото.

Ответната страна- Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“- Варна, чрез процесуалния си представител- юрисконсулт Г. Е. оспорва жалбата. В открито съдебно заседание аргументира становище за законосъобразност на РА, поради което моли жалбата да бъде отхвърлена. Депозира и писмени бележки. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Шуменският административен съд след съвкупна преценка на събраните по делото доказателства, намира за установено от фактическа страна следното:

Предмет на оспорване е Ревизионен акт № Р-03002721006481-091-001/30.03.2023г., издаден от Началник на сектор „Ревизии“ и Главен инспектор по приходите при ТД на НАП-[населено място], потвърден с Решение № 111/10.01.2024г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” при Централно управление на НАП Варна, с който на РЛ са установени данъчни задължения за данък по ЗДДФЛ в размер на 28517,52лв.- главница и лихва- 16777,84лв. за данъчни периоди: месеците 04- 12 на 2016г. и месеците 01- 12 на 2017г. и е констатиран размер на дължимите от осигурител ЗОВ по КСО и ЗЗО за данъчни периоди м.04/2016г.- м.12/2020г. и, че за наетите от дружеството лица не е приложимо българското законодателство, а законодателството на държавите- членки, където се полагал трудът им, понеже не са изпълнени условията на чл.12 § 1 от Регламент (ЕО) № 883/2004г.

Жалбата срещу РА е подадена в срока по чл.156 ал.1 от ДОПК на 24.01.2024г., чрез пощенски оператор, при връчено Решение на 10.01.2024г. и от активно легитимирана страна, имаща право и интерес от оспорване, тъй като обжалваният ревизионен акт създава нови публични задължения за юридическото лице, като по този начин неблагоприятно засяга неговата правна сфера. Ревизионният акт е обжалван в предвидения срок пред горестоящия в приходната администрация орган, който го е потвърдил. В Решението са анализирани събраните доказателства, обсъдени са направените от РЛ възражения и е прието, че правилно и законосъобразно в обжалвания акт е определен дължим данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения по ЗДДФЛ и са потвърдени изводите на органите по приходи за неприложимост на българското законодателство в сферата на социалната сигурност. Изчерпването на реда на задължителното административно обжалване и постановения от горестоящия орган резултат, както и подаването на жалба в рамките на предвидения в чл.156 ал.1 от ДОПК срок, налагат извод за допустимост на жалбата.

В настоящото производство, съгласно чл.160 ал.2 от ДОПК, съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като проверява дали е издаден от компетентен орган, в съответната форма и спазени ли са процесуалните и материално правните разпоредби по издаването му. Преценявайки фактическите обстоятелства, релевантни за правния спор, съдът намира за установено следното:

Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия № Р-03002721006481-020-001 /17.11.2021г., изменяна със Заповеди Р- 03002721006481-020-002/13.12.2022г., Р- 03002721006481-020-003/13.01.2023г., спирана със Заповеди Р- 03002721006481-023-001/31.12.2021, Р-03002721006481-023-002/17.03.2022г. и възобновявана със Заповеди Р-03002721006481-143-001/ 09.02.2022г., P- 03002721006481-143-002/ 18.11 2022г., от екип от ревизори- Главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Началник на сектор възложил ревизията, издадени на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, със срок за завършване на ревизията, съобразно Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-03002721006481-020-003/13.01.2023г.- 17.02.2023г./всички приложени в том 2 по делото/.

На дружеството са извършвани предходни ревизии, сред които и ревизия по ЗКПО и ЗДДС за периода 01.01.2015г.- 31.12.2016г., чийто РА е бил оспорен пред настоящия съд по образувано адм.д. № 386 по описа за 2018г. и отменен изцяло с Решение №17084/12.12.2019г. на ВАС па адм.д. 8676/2019г. Извършена била ПУФО, приключила с Протокол КД-73 относно определяне на приложимото законодателство за ЗОВ за периода от 01.01.2016г. до 31.07.2020г.

Възложената настояща ревизия на „А. щит“ООД- [населено място], е с обхват ДОО, вноски за здравно осигуряване и Универсален пенсионен фонд за периода от 01.04.2016г. до 31.12.2020г., както и данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения за периода от 01.04.2016г. до 31.12.2017г. В срока по чл.117 ал.1 от ДОПК, от проверяващите органи по приходите бил издаден Ревизионен доклад (РД) Р-03002721006481 -092-001/ 02 03.2023г., връчен по електронен път на ревизираното юридическо лице на 02.03.2023г., като в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК от негова страна не постъпило възражение.

Ревизионното производство приключило с издаването на Ревизионен акт № Р-03002721006481-091-001/30.03.2023г., с който били установени задължения на дружеството за данък по ЗДДФЛ в размер на 28517,52лв.- главница и лихва- 16777,84лв. за данъчни периоди: месеците 04- 12 на 2016г. и месеците 01-12 на 2017г. и било констатирано относно дължимите от осигурител ЗОВ по КСО и ЗЗО за данъчни периоди м.04/2016г.- м.12/2020г., че за наетите от дружеството лица не е приложимо българското законодателство, а законодателството на държавите- членки, където е бил полаган трудът им. РА бил обжалван пред Директора на дирекция „ОДОП“- [населено място] по административен ред с жалба вх.№ 3987/18.04.2023г./стр.31 от том 1 по делото/, като от РЛ не били представени нови доказателства. Изложени били твърдения за незаконосъобразността на РА, поради противоречие с материално-правните и процесуални законови разпоредби и необоснованост. Със Заповед № 111/15.06.2023г. на Директора, на основание чл.34 ал.1 т.2 и ал.3 от ДОПК било спряно производството по обжалване по административен ред поради образувано и неприключило административно производство от органи по приходите при ТД на НАП Варна, офис Шумен, във връзка с обмен на данни относно приложимото осигурително законодателство спрямо работниците на „А. щит" ООД, като с последваща Заповед № 111-1/03.01.2024г. производството по обжалване на РА било възобновено. По жалбата било постановено Решение № 111/23 от 10.01.2024г., с което Д. Ж.- Директор на Дирекция „ОДОП“ Варна потвърдил изцяло РА. Срещу РА, потвърден с Решението е подадена жалба, въз основа на които е образувано настоящото съдебно производство.

Видно от приобщените по делото доказателства, заповедите за образуване и движение на ревизионното производство са издадени от компетентен орган. Производството е приключило в определения срок с ревизионен акт, издаден от компетентните органи в предписаната от закона форма и съдържание.

Към материалите по делото са приобщени разпечатки от електронни документи, които представляват възпроизведени на хартиен носител електронни документи по смисъла на чл.3 ал.1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, които материализират електронно изявление, подписано при условията на чл.13 ал.1 от с.з. От електронните документи и удостоверяванията към всеки от тях, в проведени по делото открито съдебно заседание на 30.05.2024г., съдът констатира, че разпечатаните документи- ЗВР, ЗИВР, РД и РА са идентични с представените в електронна форма и са подписани с квалифициран електронен подпис от лицата, посочени като техни автори. Законът придава значение на подписан документ на този електронен документ, към който е добавен квалифициран електронен подпис. В настоящия казус, при проверка валидността на положените върху документите подписи се установи, че същите са придружени от издадено от доставчика на удостоверителни услуги удостоверение за квалифициран електронен подпис, отговарящо на дефиницията по чл.3 т.15 от Регламент (ЕС) № 910/2014г. и съгласно чл.4 от ЗЕДЕУУ автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Решението, с които РА са потвърдени, също са издадени в рамките на нормативно установения срок от компетентен орган- Директор на Дирекция „ОДОП“ Варна.

В обобщение на горното и при дължимата пълна служебна проверка на валидността и законосъобразността на оспорвания РА, съгласно разпоредбата на чл.168 от АПК, вр. с §2 от ДР на ДОПК, съдът приема, че оспорения РА е валиден процесуален административен акт, издаден след провеждане на ревизия, възложена от надлежно оправомощен административен орган, в определения от него срок. РА е издаден от компетентните органи- възложител на ревизията и ръководител на същата, и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което не се установяват основания за прогласяване на нищожност на РА. Ревизионният доклад и ревизионният акт са съобщени на ревизираното лице, като по този начин му е осигурена възможност да упражни правото си на защита в пълен обем, която то е реализирало.

От фактическа страна и по отношение на материално-правната законосъобразност на РА, съдът установи следното:

Между страните не се спори и видно от доказателствата по делото, основна стопанска дейност на РЛ са монтажни дейности за обекти на клиенти, за целите на която е осъществявано краткосрочно/ под 30 дни/ командироване на работници в България и в страни от ЕС- Германия, Франция, Холандия, Швеция, Австрия, Белгия и Литва. От РЛ в хода на настоящото ревизионното производство по връчени ИПДПОЗЛ не били представени всички изискани документи във връзка с командироването на работниците за периода и оборотни ведомости или главни книги. Представени били само трудови досиета на работниците съдържащи трудови договори, молби за отпуски, заповеди за отпуски, допълнителни споразумения и др. документи, както справка за изплатените възнаграждения за отчетен период 2016г. Липсвала единна счетоводна отчетност за ревизираният период, хронолични и аналитични счетоводни справки, от които да е видно отразяването на размерите на работните заплати и средствата изплатени на работниците за командировки, оборотна ведомост за периода 01.01.2017г.- 31.12.2017г.; главна книга за периодите: 01.04.2016г.- 31.12.2016г., 2017г., 2018г. и 2019г.; хронологичен опис на стопанските операции по сметки в цялост. Въз основа на гореописаните факти и обстоятелства ревизиращият екип приел, че са налице обстоятелствата, визирани в чл.122 ал.1 т.4 и т.5 от ДОПК. В тази връзка на ревизираното лице били връчени Уведомление по чл.17 ал.1 т.2 от ДОПК № Р-03002721006481-139-001/16.01.2023г. и Уведомление по чл.124 ал.1 от ДОПК № Р-03002721006481-113-001/16.01.2023г., с които лицето било уведомено за наличието на обстоятелства по чл.122 ал.1 т.4 и т.5 от ДОПК./стр.468-473 по делото/. При определянето на данъчната основа за облагане бил извършен анализ на относимите към РЛ обстоятелства, визирани в чл.122 ал.2 от ДОПК и преценка на представените документи и писмени обяснения от РЛ, насрещни проверки, изискани по реда на чл.47 от ДОПК, доказателства от трети лица, включително от част от командированите работници, банкови извлечения, подадените от РЛ декларации обр.1 и 6, уведомления по чл.62 от КТ и приобщените документи от предходни ревизионни производства с надлежно съставени протоколи, приложени в том 2.

I. По приложението на ЗДДФЛ: В РА е установено, че периода м.04/2016г.- м.12/2020г., от „А. щит” ООД са подадени данни за наети 114 лица по трудови правоотношения при условията на трета категория труд, в различни периоди. През ревизиран период 01.04.2016г.- 31.12.2016г. а дружеството имало 24 назначени лица на трудов договор, а за период 01.01.2017г.- 31.12.2017г. в дружеството били назначени 23 лица на трудов договор. Установено е от представените доказателства, че дейността на РЛ през тези периоди е реализирана във връзка с договори от 2016г. и 2017г., сключени в гр. Л'Хопитал /Франция/, с възложител ЕТ „Г. “ с предмет строително-ремонтни дейности; договор № 2811 от 20.04.2016 г., сключен в [населено място] /Германия/, с възложител „Елекгромонтажебау“ GmbH и договор от 20.05.2016г., сключен в [населено място] /Германия/, с възложител „Partner Kabel Verlegung– YAGMUR“ с предмет СМР, в т.ч. демонтаж, монтаж и свързване на силови електрически кабели на обекти на възложителя, намиращи се на територията на Германската Федерална Република. Установено е, че от „А. щит"ООД били декларирани извършени услуги и към български дружества, но по същите не е полаган труд от работниците в страната по представените по делото договори. За извършване на дейността си, РЛ командировало лица в друга държава членка, като за периода на изпращането изплащало за своя сметка трудовото възнаграждение на работниците и запазвало ръководните функции при определяне на общия характер на извършаваната от тях работа, както и по отношение на прекратяване на трудовите правоотношения, разрешаване на отпуски и др. Извършена е съпоставка между декларираните от РЛ изплатени възнаграждения на заетите лица през ревизираният период и събраните доказателства за реално изплатени възнаграждения, описана в табличен вид като Приложение № 2 към РД. След нейния анализ, данъчните органи приели, че са налице доказателства за изплатени трудови възнаграждения в размери надвишаващи декларираните данни от РЛ в подадените декларации обр.1.

По отношение на статута на работещите, данъчните органи приели, че същите са местни лица, понеже е изпълнено изискването на чл.4 ал.1 т.1 и т.4 от ЗДДФЛ- лицата да имат постоянен адрес и център на жизнените интереси в България /установени са техните притежавани имоти и превозни средства/. С РД било предложено да бъде определен данък върху месечната данъчна основа, описан в Приложение № 1 към РД, на основание чл.42 ал.4 от ЗДДФЛ, като месечната данъчна основа се умножи по данъчна ставка 10 на сто. Данъчните органи приложили чл.25 ал.1 от ЗДДФЛ, съгласно който годишната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения се определя като облагаемият доход по чл.24, придобит от данъчно задълженото лице през данъчната година, се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице по реда на КСО и на ЗЗО, както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице и приспаднали при формирането на данъчната основа осигурителните вноски, които не са дължими от съответния работник. Така с оспорения РА при декларирани вноски за ДОД в размер на 4270,64лв., били установени дължими в размер на 11323,62лв. и съответно за внасяне- 7052,98лв. за период 01.04.2016г.- 31.12.2016г. и за период 01.01.2017г.- 31.12.2017г. при декларирани вноски за ДОД в размер на 9437,27лв. били установени дължими в размер на 30901,81лв. и съответно за внасяне- 21464,52лв. или общо било установено задължение за данък върху доходите от трудови правоотношения в размер на 28517,52лв. за ревизирания период. За установените и неизплатени задължения на основание чл.1 от ЗЛДТДПДВ и чл.175 ал.1 от ДОПК били начислени лихви за забава в размер на 16777,84лв. за периода от 26.05.2016г. до 30.03.2023г., съгласно приложена справка към РА/стр.54/.

За установяване на обективната истина по делото и проверка на спорните обстоятелства, съдът допусна съдебно-счетоводна експертиза с въпроси, поставени жалбоподателя и допълнени от съда. Съдът кредитира заключението на вещото лице в съвкупност с останалите доказателства по делото, като обективно и безпристрастно дадено, въпреки, че същото е оспорено от ответната страна. Същото допринася значително за изясняване на обективната истина по делото, понеже съобразява освен приложените по делото доказателства, така и наличните в счетоводството на РЛ и съдържащи се в програмни продукти, както и осчетоводяването на направените разходи за командировки в тяхната цялост.

Експертът посочва, че за периода 2016г.- 2020г. са налице достатъчно счетоводни документи, които да позволяват определяне на данъчните и осигурителни задължения на РЛ. Дружеството организира и осъществява текущо счетоводно отчитане и изготвя своите отчети в съответствие с изискванията на ЗСч и Националните счетоводни стандарти. Счетоводството се води от правоспособен счетоводител и се използва счетоводен програмен продукт. При извършената проверка във връзка с настоящата съдебно-счетоводна експертиза не се констатират нарушения във връзка с редовното и правилно водене на счетоводната отчетност на жалбоподателя и няма основание да се приложат разпоредбите на чл.122 ал.1 т.4 и т.5 от ДОПК. По отношение на тези констатации, при изслушване на вещото лице Д.Д. в съдебно заседание, същото посочва, че в хода на ревизионното производство има много малко представени документи, с оглед на което данъчните органи са имали основание да извършат ревизията по особения ред.

В Приложение № 1 и № 2 от заключението експертизата представя в таблици имената на работниците, с които „А. щит” ООД е в трудови правоотношения, датата на сключване на трудовия договор, дата на прекратяване, срок на договора, длъжностите на работниците, размера на основните заплати и осигурителния доход, работните дни, период на командировката, дните в отпуск и държава в която са командировани. Съобразно ССЕ, назначените служители за периода са 144 души, което съществено се различава от установяванията в РА. При посещението в счетоводството на дружеството се констатирали налични документи във връзка с командироването на служителите за 2016г. и 2017г., както следва: Заповеди за командировка, отчети, билети, винетни такси и разходи за гориво. Разходите за командировка са осчетоводени по дебита на сч.с-ка 609/1 “Командировки“ и по кредита на сч.с-ка 421 “Персонал“. Данъчната основа и допълнително начисления ДОД в РА са били формирани, като е извършена справка за данъчната основа за определяне на ДОД на работната заплата, начисления данък и нетното възнаграждение на заплатите за периода м.04.2016г. до 12.2017г., определени са получените суми по банка и аванси от лицата за периода, като сбора от тях е съпоставен с нетното възнаграждение на лицата. Разликата между получените суми по банка и аванс и нетното възнаграждение представлява данъчната основа за доначисляване на ДОД, посочена в табличен вид в Приложение № 3 към ССЕ, като същото съвпада с установяванията в РА.

За да определи данъчна основа и ДОД, с оглед на всички доказателства, експертизата приспада от получените суми от работниците размера на командировъчните пари за данъчните периоди. Вещото лице е установило, че начислените разходи за командироване; основни и допълнителни възнаграждения по ведомостите за заплатите на персонала са изплащани по банков път по разплащателните сметки на служителите, като възнагражденията и командировъчните са изплащани в едно платежно. Отразявани са в счетоводството, като с платените суми се намалява задължението към персонала и сумите отговарят на договорените трудови възнаграждения. Документите са надлежно и своевременно осчетоводявани със съответните коректни счетоводни операции в счетоводните регистри, касови книги и сметки по години, кореспондирайки към данните, вписани в тях. Според експерта, данъчната основа и допълнително начисления ДОД следва да бъдат формирани, въз основа на справка за данъчната основа за определяне на ДОД на работната заплата, начисления данък и нетното възнаграждение на заплатите за периода м.04.2016г. до 12.2017г., като се определят получените суми по банка и аванси и се приспаднат получените командировъчни пари от лицата за периода, като сбора от тях се съпостави с нетното възнаграждение на лицата. Разликата между получените суми по банка и аванс с приспаднатите командировъчни пари и нетното възнаграждение представлява данъчната основа за доначисляване на ДОД, изложено в табличен вид в Приложение № 4 към СЕС. В заключението е изчислено формирането на данъчната основа и допълнително начисления ДОД за всеки период, съобразно проверените доказателства по делото и в счетоводството на РЛ, за които е налице документална обоснованост, както следва:

7.2016г.- 396.23лв.

8.2016г.- 429.26лв.

9.2016г.- 246.19лв.

10.2016г.- 353.22лв.

11.2016г.- 552.7лв.

12.2016г.- 1.14лв.

1.2017г.- 1464.24лв.

2.2017г.- 354.72лв.

3.2017г.- 286.17лв.

4.2017г.- 119.23лв.

5.2017г.- 477.74лв.

6.2017г.- 315.59лв.

7.2017г.- 640.33лв.

8.2017г.- 715.78лв.

9.2017г.- 656.92лв.

10.2017г.- 608.44лв.

11.2017г.- 893.72лв.

12.2017г.- 1058.09лв.

в общ размер за ревизирания период- 9569.71лв. и дължими лихви в размер на 5630,56лв. за периода от 26.08.2016г. до 30.03.2023г.

II. По приложението на законодателството в областта на социалното осигуряване: В РА е прието за установено, че работодателят „А. Щит“ООД не извършва обичайно съществена част от дейността си на територията на държавата членка, в която е установен- Република България, като оборота на дружеството не е от осъществявани на територията на страната дейности. От събраните доказателства в хода на ревизията следва, че за всички заети лица през ревизирания период 01.04.2016г.- 31.12.2020г. е приложимо законодателството на държавите- членки на ЕС, където същите са полагали труд. За проверявания период няма подадени заявления и няма издадени от НАП Удостоверения А1, относно законодателството в областта на социалната сигурност по чл.12 ал.1 от Регламент 883/04. С оглед изложеното е прието, че за работниците командировани от РЛ не е приложимо осигурителното законодателство на България, за което са подавани данни по чл.5 ал.4 т.1 от КСО и внасяни задължителни осигурителни вноски. Декларираните и внесени вноски от дружеството-осигурител за фонд ДОО, ДЗПО- УПФ и ЗЗО за ревизирания период са посочени в табличен вид в РА/стр.5- 14 от акта/. По отношение на възстановяване на същите, като недължимо внесени, данъчните органи са посочили като приложима разпоредбата на чл.73(2) от Регламент (ЕО) №987/2009г., но при служебно предприетата процедура към издаването на РА, компетентните институции на държавите-членки не са потвърдили дължимите суми към техните осигурителни системи.

По отношение на осигурителните вноски, в заключението на ССЕ е посочено, че видно от таблицата към отговор на въпрос № 6, за ревизирания период „А. щит“ ООД е внесло 311071,69лв. за ДОО, 131535,64лв. за ЗО и 76616,45лв. за УПФ. За назначените лица редовно са подавани Декларации образец l, като това е констатирано и от данъчните органи.

При така посочените факти и като съобрази приложените доказателства, събрани в хода на ревизионното производство, както и останалите доказателства, приобщени към делото, по отношение на материалната законосъобразност на РА, съдът приема следното от правна страна:

Правният спор между страните по делото е свързан 1. с наличието на законовите предпоставки за ревизия по особения ред на чл.122 и следващите от ДОПК; 2. преценка законосъобразността на установените допълнителни задължения за данък върху доходите на физическите лица и 3. С неприложимостта на българското законодателство в сферата на социалното осигуряване във връзка с внесените вноски в бюджета от осигурителя.

1. По отношение на първия спорен въпрос, съдът намира за неоснователни възраженията на жалбоподателя за допуснати нарушения при прилагане на процесуалните норми на ДОПК във връзка установените предпоставки за провеждане на ревизия по особения ред на чл.122 ал.1 от ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл.124 ал.2 от ДОПК, доказателствената тежест за установяване наличието на въпросните основания е за ревизиращите органи. По предвидения в ДОПК ред от приходния орган са събрани допустимите доказателства, като същите са анализирани без да бъде правена проверка в счетоводството на РЛ и това е довело до извода относно констатацията за наличие на обстоятелства по смисъла на чл.122 ал.1 т.4 и т.5 от ДОПК- липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството и липса на документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци. В случая е констатирано в ревизионния доклад, че не са представени счетоводни регистри, необходими за установяване на основата за облагане с данък- хронолични и аналитични счетоводни справки, от които да е видно отразяването на размерите на работните заплати и средствата изплатени на работниците за командировки, оборотна ведомост за периодите, хронологичен опис на стопанските операции и др. В РА данъчната основа по ЗДДФЛ е определена въз основа на представени доказателства от счетоводството на ревизираното лице и извлечения от банкови сметки, по разкрита банкова тайна по съдебен ред. Съдът намира, че стриктното тълкуване на нормата на чл.122 ал.1 т.4 от ДОПК сочи, че тя изисква установяването на толкова съществени пропуски в счетоводството, че те да могат да се приравняват с липсата на счетоводна отчетност, налагаща определянето на приходите и разходите на лицето по аналог съобразно относимите обстоятелства по чл.122 ал.2 от ДОПК. Съдът намира, че е налице бездействие на РЛ в хода на ревизионното производство, във връзка с изпълнение на многобройните искания за представяне на доказателства. С оглед изложеното, следва да се приеме, че в настоящия казус е налице основанието по чл.122 ал.1 т.4 и т.5 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред на чл.122 ал.1 от ДОПК. При доказано основание за провеждане на ревизията по особения ред следва да бъде приложена презумпцията за вярност на фактическите констатации в РА в производството по обжалването му по чл.124 ал.2 ДОПК, която е оборима. Доказателствената тежест пада върху ревизираното лице, което е имало възможност да представи необходимите доказателства, за да опровергае констатациите на ревизиращите органи и да докаже своите твърдения, но това не е направено в хода на ревизионното, а едва в настоящото съдебно производството с оглед заключението на ССЕ. Следва да се отбележи, че и предходно проведено ревиозионно производство, посочено по- горе в решението, се е развило по реда на чл.122 ал.1 от ДОПК, при сходна фактическа обстановка и процесуално поведение на РЛ, като ВАС е споделил мотивите на първоинстанционния съд по приложението на особенния ред на ревизия.

2. По приложението на ЗДДФЛ:

След анализ на изисканите и събраните в хода на ревизията доказателства и получената информация, подробно описани в ревизионния доклад, неразделна част от ревизионния акт, органът по приходите е приел, че изплащаните на работниците на суми над декларираните и договорени трудови възнаграждения под формата на командировъчни разходи не отговаря на нормативните изисквания за проверявания период, а именно не е установена причина и документално основание вписаните суми да бъдат осчетоводени като такива. С оглед на това е прието, че паричните средства имат характер на доход за положен труд, по отношение на които РЛ не е начислило дължимия данък върху реално получения доход от лицата.

Тези констатации и изводи на органа по приходите не се споделят изцяло от настоящия съдебен състав.

Съгласно чл.24 ал.1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал.2, а именно в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват според т.5- а/ пътните и квартирните пари, доказани документално по реда на действащото законодателство и б/ дневните командировъчни пари, но не повече от двукратния им размер, посочен в нормативен акт.

Органът по приходите не е посочил в РА и РД относимите към казуса норми на трудовото законодателство. Съдът намира, че в случая се касае за командироване по реда на чл.121 ал.1 от Кодекса на труда КТ/, до 30.12.2016 г. за ревизирания период от 01.04.2016 г. до 31.12.2016 г., и за командироване по реда на чл.121а ал.1 т.1 КТ, от 30.12.2016г. за ревизирания период от 01.01.2017г. до 31.12.2017г. Направените промени в КТ, касаещи изпращането на работници на работа в държави-членки на ЕС, имплементират Директива 96/71/ЕО от 16 декември 1996г., относно командироването на работници в рамките на предоставянето на услуги, като приложима става Наредба за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги /НУРКИРСРПУ/, уреждаща условията и редът за командироване и изпращане на работници и служители по смисъла на чл.121а от КТ. Съгласно чл.2 ал.1 от НУРКИРСРПУ, при командироване на работници или служители в случаите по чл.121а ал.1 т.1 КТ работодателят и работникът или служителят уговарят с допълнително писмено споразумение изменение на съществуващото между тях трудово правоотношение за срока на командироването. Съгласно новата разпоредба на чл.215 ал.2 КТ /в сила от 30.12.2016г./, при командироване по чл.121а ал.1 т.1 КТ, работникът или служителят има право да получи освен брутното си трудово възнаграждение и пътни пари за сметка на работодателя, както и плащането на квартирни пари по чл.5 от Наредбата.

По делото е налице трудов договор с работник М. М. от 2017г./стр.151 от том 1/ и от 2016г. с работник Х. Н. /стр.408 от том 2/, видно от които е уговорено само основно трудово възнаграждение. В трудови договори, сключени след 2021г., са допълнително уговорени пътни, дневни и квартирни пари, като в Заповед за командировка, същите са посочени като 35 евро на ден- дневни пари и 100 евро- пътни пари. В своите обяснения, пред данъчните служители, работниците са посочили, че са им превеждани по банков път пари за разходи, като са нощували в хотели, квартири и наети къщи, които са заплащали от тези суми. В писмени обяснения, управителят на РЛ посочва, че след 2017г. са били сключвани допълнителни споразумения с всеки работник, в които са се определяли пътни, дневни и квартирни пари за сметка на работодателя./стр.68 от том 2./

От събраните по делото доказателства и от заключението на вещото лице по ССЕ по категоричен начин се установи, че са налице плащания по банков път на работници и служители на различни по размер суми за ревизираните периоди, които са били отразени по дебита на счетоводна сметка 609/1 “Командировки“ и по кредита на сч.с-ка 421 “Персонал“. От извършения анализ на сумите, които работниците са получили по банков път /в т.ч. аванси и окончателно плащане/ и полагащия се размер на командировъчните средства за периода на командировка, съгласно представените заповеди, отчети, билети, винетни такси и разходи за гориво за 2016г. и 2017г. за процесните периоди следва, че дружеството действително не е начислило част от дължимия данък върху реално получения от работниците трудов доход в размер изчислен от вещото лице общо на 9569.71лв., чиято данъчна основа е посочена по месеци в приложение към ССЕ. За останалата част от сумите до установения размер на данъчната основа с РА, съдът възприема изложеното в ССЕ, че е налице документална обоснованост, съответно предпоставките на ЗДДФЛ за изключване на пътните и квартирни пари от облагаемия доход на работниците. С оглед заключението, съдът намира, че данъчните органи не са анализирали всички относими доказателства по казуса и неправилно са определили допълнителен данък върху трудовите доходи, като същият следва да бъде изменен до установения от вещото лице по делото.

Следва да се отбележи, че направените разходи от дружеството за командировка на работниците през 2016г. с Решение № 17084/12.12.2019г. постановено по адм.д.№ 8676/2019г. са признати за данъчни цели като разход на дружеството по смисъла на чл.33 ал.1 т.1 от ЗКПО, като съдът се е позовал на изготвената ССЕ на вещото лице Д.Д. по отношение на надлежното им осчетоводяване. Поради което, съдът намира, че установяването на същите командировъчни разходи като данъчна основа за облагане по ЗДДФЛ с настоящия РА е незаконосъобразно.

3. По определяне на приложимото законодателство относно социалното осигуряване:

Съгласно чл.12 § 1 от Регламент (ЕО) № 883/2004 лице, което осъществява дейност като заето лице в държава– членка от името на работодател, който обичайно осъществява дейността си в нея, и което е командировано от този работодател в друга държава–членка, за да осъществява там дейност от името на същия работодател, продължава да е подчинено на законодателството на първата държава–членка, при условие, че предвиденото времетраене на тази работа не превишава двадесет и четири месеца, и че не е изпратено да замества друго командировано лице.

Работодател, установен в България, който изпраща заети лица, за да работят на територията на друга държава- членка, е задължен да уведоми за ситуацията компетентната териториална дирекция на НАП с подаване на формуляр по образец, основание чл.15 § 1 от Регламент (ЕО) № 987/2009). При получено уведомление в предвидените по този параграф случаи, институцията, при наличие на основание, издава удостоверението, посочено в чл.19 § 2 от регламента по прилагане (А1- Удостоверение относно законодателството в областта на социалната сигурност, което се прилага по отношение на притежателя). Ако не са изпълнени задължителните изисквания за прилагане на чл.12 § 1 от Регламент (ЕО) № 883/2004, спрямо лицата се прилага основното правило, а именно законодателството на държавата–членка, на чиято територия се полага труда.

В настоящия казус липсват доказателства за извършваната трудова дейност от работниците на РЛ в Република България за периода 2016г.- 2020г., съответно правилен е изводът на данъчните органи, че дружеството не отговаря на условието обичайно да осъществява дейността си на територията на изпращащата държава- членка. По представените договори за услуги от РЛ /“Хепс Агро“ЕООД/ не е доказано да е налице предоставена услуга и да е извършено заплащане. Поради което съдът намира, че правилно данъчните органи са установили, че за ревизираният период за „А. щит“ ООД не е приложимо българското законодателство по отношение на социалната сигурност.

Видно от ССЕ, за ревизирания период „А. щит“ ООД е внесло 311071,69лв. за ДОО, 131535,64лв. за ЗО и 76616,45лв. за УПФ. Това е било установено от данъчните органи в хода на ревизията, като размерът на вноските не се оспорва от жалбоподателя.

По отношение на възстановяване на задължителните осигурителни вноски за ревизирания период, като недължимо внесени, посочено като аргумент в жалбата, съгласно чл. 73(2) от Регламент (ЕО) №987/2009г., институция, която предварително е получила вноски от юридическо и/или физическо лице, не възстановява въпросните суми на лицето, което ги е платило, докато от институцията, посочена за компетентна, не бъдат потвърдени дължимите суми съгласно член 6 параграф 4 от Регламент (ЕО) №987/2009г. Тази административна процедура, не е била осъществена до приключване на ревизионното производство, поради което към момента на издаване на РА не били налице предпоставките за възстановяване или превеждане на вноските на компетентната институция.

С оглед гореизложеното РА в частта му, по отношение дължимия данък по ЗДДФЛ за 2016г. и 2017г. за довнасяне от дружеството и начислената лихва, следва да бъде изменен, като размерът на допълнително начисления данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения следва да бъде намален от 28517,52лв. лева на 9569,71лв. и размерът на лихвите от 16777,84лв. лева на 5630,56лв. Жалбата в останалата ѝ част следва да бъде отхвърлена като неоснователна.

С оглед изхода на делото и направени искания от страните за присъждане на разноските по делото, същите следва да бъдат уважени съразмерно на уважената и отхвърлената част на жалбата. В тази връзка направеното възражение от ответната страна за прекомерност на адвокатското възнаграждение, което е уговорено и изплатено от жалбоподателя за един адвокат, съдът намира за неоснователно, тъй като делото се отличава с фактическа и правна сложност. С оглед на това ответната страна следва да бъде осъдена да заплати на жалбоподателя направените по делото разноски, съразмерно уважената част на жалбата, общо в размер на 3780,54 лв., включващи адвокатско възнаграждение, депозит на експертиза и внесена държавна такса. Жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати на ответната страна направените по делото разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение, на основание чл.161 ал.1 от ДОПК и чл.8 ал.1 т.4 от Наредба №1/09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в размер на 1434,15лв.

Водим от горното и на основание чл.160 ал.1 и чл.161 ал.1 от ДОПК, съдът

 

Р Е Ш И:

 

ИЗМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03002721006481-091-001/30.03.2023г., издаден от Началник на сектор „Ревизии“ и Главен инспектор по приходите при ТД на НАП-[населено място], потвърден с Решение № 111/10.01.2024г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” при Централно управление на НАП Варна, с който по отношение на "А. щит" ООД- Велики Преслав, с ЕИК *********, са установени данъчни задължения за данък по ЗДДФЛ в размер на 28517,52лв.- главница и лихва- 16777,84лв. за данъчни периоди: месеците 04- 12 на 2016г. и месеците 01- 12 на 2017г. , като НАМАЛЯВА размера на допълнително начисления данък по ЗДДФЛ от 28517,52лв на 9569,71лв. и размерът на лихвите от 16777,84лв. на 5630,56лв. за периода от 26.08.2016г. до 30.03.2023г.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на "А. щит"ООД, с ЕИК *********, със седалище [населено място], [улица], представлявано от управителя М. К., срещу Ревизионен акт № Р-03002721006481-091-001/30.03.2023г., издаден от Началник на сектор „Ревизии“ и Главен инспектор по приходите при ТД на НАП-[населено място], потвърден с Решение № 111/10.01.2024г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” при Централно управление на НАП Варна, в останалата ѝ част относно допълнително начислен данък по ЗДДФЛ, декларирани и внесени от осигурител ЗОВ по КСО и ЗЗО за данъчни периоди м.04/2016г.- м.12/2020г. и приложимо осигурително законодателство.

ОСЪЖДА Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна при ЦУ на НАП да заплати на "А. щит" ООД, с ЕИК *********, със седалище [населено място], [улица], представлявано от управителя М. К., направените по делото разноски в размер на 3780,54лв./ три хиляди седемстотин и осемдесет лева и петдесет и четири стотинки/.

ОСЪЖДА "Ален щит" ООД, с ЕИК *********, със седалище [населено място], [улица], представлявано от управителя М. К., да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" [населено място] при ЦУ на НАП сумата в размер на 1434,15лв (хиляда четиристотин тридесет и четири лева и петнадесет стотинки) лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение.

 

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на Р България [населено място] в 14 - дневен срок от съобщаването му на страните.

Препис от настоящото решение да се изпрати на страните по реда на чл.137 във вр. с чл.138 ал.1 от АПК.