РЕШЕНИЕ
№ 135
град Велико Търново, 28.03.2019 година
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД – ВЕЛИКО ТЪРНОВО, XI-ти административен състав, в открито
съдебно заседание на двадесет и осми февруари две хиляди и деветнадесета
година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ДИАНКА
ДАБКОВА
при
секретаря В.Г.
разгледа
докладваното от съдията адм.дело № 13/2018 година по описа на
ВТАС. При това, за да се произнесе взе предвид следното:
I. За вида
на производството:
Производство по реда на чл.
156 и сл. от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс /ДОПК/ - обжалване на РА
пред първа съдебна инстанция.
Образувано по жалба,
подадена от името на търговско дружество с фирма „Алева“ ЕООД, с ЕИК ******,
със седалище и адрес на управление ******, представлявано от управителя С.Д.Д..
Оспорва се в неговата цялост Ревизионен акт №
Р-04000417001466-091-001/26.09.2017 година, издаден от орган по приходите при
ТД на НАП Велико Търново, потвърден по административен ред с Решение №
300/12.12.2017 година на Директор Дирекция „Обжалване и данъчно - осигурителна
практика” град Велико Търново при ЦУ на НАП.
Със съображения за
материална и процесуална незаконосъобразност на оспорения РА се иска отмяната
му.
Ревизията е повторна.
Възложена е във връзка с Решение № 57/13.03.2017 на ДОДОП. Обхваща установяване на публични задължения на РЛ по
ЗДДС за следните данъчни периоди: от 21.06.2013г. до 30.09.2013г., като е
отказано право на приспадане на данъчен кредит
по фактури, издадени за данъчни периоди от 21.06.2013г. до 30.06.2013г.,
м.07 и м.08 на 2013г., в общ размер на 37 776,65лв., в резултата на което
е установен ДДС за внасяне в същия размер и лихви в размер на 15 841,09лв.
II.Становища
на страните:
Оспорващата страна
твърди процесуална
и материална незаконосъобразност на обжалвания акт. Навежда доводи, че
неправилно му е отказан данъчен кредит за данъчни периоди от 21.06.2013г. до 30.06.2013г.,
м.07 и м.08.2013 г. по фактури издадени от „Р.Ф.2011“ ЕООД. Според становището му изискванията на закона за
правомерно упражнено право на приспадане на данъчен кредит са изпълнени. В този
смисъл подчертава, че изследването на движението на стоката между
отделни предходни доставчици е неправилно, доколкото предметът на проверката
следва да се ограничи само до пряката доставка, а произходът на стоката е
ирелевантен и не може да бъде единствено основание за отказ да се признае
данъчния кредит. В подкрепа на този довод, цитира практика на СЕС и по –
конкретно Решение на
СЕС от 21.06.2012г. по съединени дела С-80/и дело С-142/11. Отбелязва, че
прехвърлянето на правото на собственост е извършено чрез индивидуализация на
стоките, обективирано в приемо-предавателни протоколи и кантарни бележки.
Твърди, че подходът
на данъчните органи, изразяващ се в търсене на отделните транспортни средства и
тяхното движение на територията на страната, чрез лицата, които са техни собственици,
не може да бъде възприет, като изчерпателен за установяване на факти, т.к. по
този начин не могат да бъдат избегнати грешно записани номера на камиони и/или
на ремаркета. Отделно от изложеното и във връзка с опревергаване на изводите на
данъчната администрация за неосъществен транспорт на зърно, в жалбата детайлно
се възпроизвежда механизмът на доставка и документооборотът, който следва
движението на стоката. В представени по делото писмени бележки доразвива подробно доводите си
за незаконосъобразност на РА.
По изложените съображения ПП на оспорващото дружество пледира в о.с.з.
да бъде отменен РА и да бъдат присъдени на доверителя му направените по делото
разноски в размер на 736,74 лв.,
съгласно представен Списък в с.з.
Ответникът по оспорването - директорът на Дирекция
“ОДОП” – Велико Търново, чрез процесуалния си представител заема становище за
неоснователност на жалбата. Според ПП, оспорения ревизионен акт е правилен и
законосъобразен. В тази връзка посочва, че подробни съображения ще изложи в писмени
бележки. Претендира присъждането на разноски за юрисконсултско възнаграждение
по делото, определено съобразно материалния интерес, в размер на 2 138,53 лв.,
съгласно представен Списък в о.с.з.
III.За допустимостта на жалбата:
При преценка на допустимостта на производството
настоящият състав на съда констатира, че Жалбата е подадена от лице с надлежна
процесуална легитимация и интерес от оспорването – адресат на акта. Същата
отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК. Изчерпана е задължителната фаза на
административния контрол – абсолютна процесуална предпоставка, за която съдът
следи служебно, съгласно чл.156, ал.2 от ДОПК. Поради това, че обжалваният РА
е потвърден с Решение № 300/12.12.2017г. на ДОДОП, същият е годен
предмет на съдебен контрол. Жалбата е депозирана в рамките на
преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Потвърдителното Решение на ДОДОП е
връчено по електронната пощата, като потвърждението за това е от дата 13.12.2017г.,
видно от разпечатката на л.21. Жалбата е изпратена, чрез писмо на 28.12.2017,
видно от отбелязването върху пощенския плик на л.13.
Делото е подсъдно на ВТАС по правилата на родовата и
местна подсъдност, действали при образуването му, във вр. с § 150 от ПРЗ на ЗИД
АПК/ДВ бр.77 от 2018г./. Не са налице пречки за постановяване на акт по
същество. Предвид всичко това, изводът на съда е, че жалбата е процесуално
допустима за разглеждане.
Преценена по същество, жалбата, поставила началото на
настоящото съдебно производство е ОСНОВАТЕЛНА, при изложените по-долу фактически и правни съображения.
IV.По
доказателствата:
С Разпореждане от 26.01.2018г. за насрочване на делото
съдът е разпределил доказателствената тежест между страните. На оспорващия търговец, на основание
чл. 170, ал.2 от АПК, във вр. с чл.154, ал.1 от
ГПК и §2 от ДР на ДОПК, е указано, че следва да ангажира доказателства
по настоящето дело за реалността на доставките по фактурите, по които му се
отказва данъчен кредит, вкл. движението на стоките от посочения във фактурите
доставчик до жалбоподателя и предаването им на последния/прехвърлянето на
собствеността върху тях чрез предаването им или друг способ за
индивидуализирането им/, съответно за плащането им.
На ответника по оспорването, на основание чл.170, ал.1
от АПК, във вр. с §2 от ДР на ДОПК, е указано,
че следва да докаже съществуването на фактическите основания, посочени в
обжалвания акт и изпълнението на законовите изисквания при издаването му. В
това число да подкрепи с доказателства твърдението за наличие на обективни
данни за данъчна измама. Отделно от това на основание чл.171, ал.4 от АПК, във
вр. с §2 от ДР на ДОПК, му е указано, че в постъпилата АП не се съдържат
доказателства, свързани с валидността на оспорения РА, за който се сочи по
преписката, че е издаден като електронен документ, като в тази връзка следва да
попълни преписката, като в срок до първото съдебно заседание представи
съответните Удостоверения по чл. 24,
във връзка с чл. 16, ал. 1, т. 1 от Закона за електронния документ и
електронния подпис, че органите по приходите, подписали РА, РД и ЗВР,
притежават квалифициран електронен подпис към датата на евентуалното подписване
на тези актове като електронен документ, както и копие на РА като електронен документ във файлов формат на
магнитен носител за съда и с копие за другата страна.
От ответника е представена административната преписка,
организирана в 22 бр. папки, общо 3774 листа. Същата е попълнена с
отменителното решение на ДОДОП, както и
РА и РД, издадени при първоначалното ревизионно производство.
В изпълнение на указанията на съда, ответникът попълни
административната преписка със следното: 1 бр. СD /л.55 от делото/, представен с
изявлението, че същото съдържа във файлов формат електронни документи – процесния
РА, РД, ЗВР, ЗИЗВР, ведно с посочените електронни документи и файловете на
прикачените към тях Удостоверения за
КЕП, които също са електронни документи.
В о.с.з. на 10.05.2018г. съдът е връчил екземпляр от CD на ПП на
жалбоподателя, като указва на ПП на жалбоподателя, че при условията на чл. 184,
ал.2 от ГПК, в срок до следващо съдебно заседание който се явява краен такъв по смисъла на чл. 158 от ГПК, да
заяви ще оспори ли истинността/автентичостта на представените копия на
електронни документи и да ангажира
доказателствени искания в тази връзка. Въпреки дадените указания жалбоподателя, не се възползва от правото си
да оспори истинността/автентичността на електронните документи в срока по чл.
184, ал. 2, изр. последно от ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК. В тази връзка се
налага изводът, че валидността на издадения като електронен документ РА, не е
спорна между страните и се подкрепя от доказателствата, налични по делото.
В хода на съдебното следствие, като доказателства по
делото са приети документите представени вх. № 3277/07.06.2018 г., както
представения оригинален протокол от Окръжна
прокуратура, Окръжен следствен отдел – Плевен с вх. № 7171/2017/17.11.2017 г.
Нови писмени доказателства са представени от трети
лица по реда на чл.192 от ГПК – „БМФ Порт Бургас“ ЕАД, „Меджик Флейм“ ЕООД.
От приетите с административната преписка писмени
доказателства част са оспорени по реда на чл.193 от ГПК от ответната по
оспорването на РА страна. Оспорени са истинността – верността на съдържанието и
автентичността на всички положени подписи във фактури и приемо-предавателни протоколи,
индивидуализирани в представено на л.57 становище.
С определение /л.73 от
делото/, на основание чл.193, ал.2 от ГПК е открито производство по проверка
автентичността на положените подписи от името на „предал“ и „получил“ в
следните документи – фактури и приемо-предавателни протоколи, конкретизирани
изрично в Становището на ответника, находящо се на л.57 от делото. Указано е на жалбоподателя, че
доказателствената тежест за установяване на автентичността на положените
подписи върху оспорените документи, а именно, че подписите действително са
положени от лицата, за които се сочи, че са приели, съответно предали стоките
по процесните документи, лежи върху оспорващото дружество и в тази връзка могат
да се ползват всички доказателствени средства, в т.ч. гласни доказателствени
средства и/или графическа експертиза.
Във връзка с указаното
разпределение на доказателствената тежест, защитата на оспорващия направи
искане за назначаване на съдебно-икономическа експертиза, заключението по която
е прието в хода на съдебното следствие по правилата на процесуалния закон /л.223
от делото/.
Съдът кредитира с доверие заключението на експерта, като компетентно и
обективно дадено. Същото кореспондира със събраните по делото писмени и гласни
доказателства и е дадено под угрозата от наказателна отговорност по чл.291 от НК, за която експерта е предупреден. В тази връзка същият е обещал пред съда да
даде вярно и безпристрастно заключение. ВЛ е изслушано непосредствено от съда,
като поддържа изводите си, отразени в писменото ЕЗ. Отговорите на
допълнителни въпроси са отразени в съответния протокол от о.с.з./вж. л.222 и
сл./.
Разпитан е свидетелят М.М.Д.
– управител на „Рибна фиеста“ ЕООД, в о.с.з. на 27.09.2018г. /л.123 от делото/,
поискан от защитата на оспорващия.
Нормите на ДОПК са
специални в тази връзка, като свидетелските показания в данъчния процес имат
характер на изключения – чл.158, ал.1 от ДОПК, във вр. с чл.57, ал.2 от ДОПК. Събирането на гласни доказателствени средства е
допуснато от съда във връзка с указаното разпределение на
доказателствената тежест в откритото производство за проверка на автентичност и
достоверност на оспорени от ответника писмени документи, представени при
ревизията, именно в хипотезата на чл.158, ал.1 от ДОПК, във вр. с чл.57, ал.2,
т.2 от ДОПК. По повод оспорване автентичността на документи, за които се
твърди, че са подписани от свидетеля, същите са му предявени за разпознаване.
Посочените в този раздел
писмени и гласни доказателства, както и експертиза, ще бъдат
обсъдени по съществото на правния спор в съответната част на решението.
V.По фактите:
Съдът взе предвид констатациите в РА, становищата на
страните и доказателствата по делото, вклч. тези в административната преписка.
Обсъди ги по отделно и в тяхната съвкупност. При това, намери за установено
следното по фактите:
За акта на администрацията:
PA № Р-04000417001466-091-001/26.09.2017 г. е издаден на основание чл.119, ал.2 от ДОПК,
въз основа на Ревизионен доклад № Р-04000417001466-092-001/28.08.2017 г., изготвен в резултат на извършена ревизия на „Алева“ ЕООД за
установяване на задължения по ЗДДС за данъчните периоди от от 21.06.2013г. до 30.06.2013г., м.07 и м.08 на
2013г. Ревизията е възложена във връзка с Решение № 57/13.03.2017 г. на
Дирекция ОДОП - В.Търново, с което е отменен като незаконосъобразен РА № Р-04001516002622-091
-001/16.12.2016 г. и преписката е върната за извършване на
повторна ревизия относно определяне на задължения по ЗДДС за данъчните периоди
от 21.06.2013 г. до 30.09.2013 г.
Ревизията е възложена със
Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 04000417001466-020-001/15.03.2017г., връчена
на ревизираното лице на 16.03.2017 г., изменена със Заповеди за изменение на
ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-04000417001466-020-002/05.05.2017 г. и №
Р-04000417001466-020-003/15.06.2017 г.
За резултатите от ревизията
е съставен Ревизионен доклад №
Р-04000417001466-092-001/28.08.2017 г., връчен на 28.08.2017 г. по електронен
път. Срещу РД е подадено възражение по реда на чл. 117, ал. 5 от ДОПК, което е
прието за неоснователно.
Предмет на настоящото
административно обжалване е РА №
Р-04000417001466-091-001/26.09.2017г., с който по ЗДДС за данъчни
периоди от 21.06.2013г. до
30.06.2013г., м.07 и м.08 на 2013г. е отказано право на данъчен кредит, общо в
размер на 37 776,65лв. и са начислени лихви в размер на 15 841,09лв.
В
хода на ревизията е установено, че за данъчни периоди от 21.06.2013г. до
31.08.2013г. „Алева" ЕООД неправомерно е упражнило право на приспадане на
данъчен кредит общо в размер на 37 776.65 лв. за част от доставките на стоки по
12 бр. фактури, издадени от „Р.Ф.2011" ЕООД с предмет „Пшеница, реколта
2013 год. с включен транспорт до Камено/Бургас", „Доставено количество
пшеница, реколта 2013 год. с включен транспорт до Бургас. Приспадане на аванс
по ф. 7/02.07.2013г. Частично приспадане на аванс по ф. 8/02.07.2013г.",
„Доставено количество пшеница, реколта 2013 год. с включен транспорт до Бургас.
Частично приспадане на аванс по ф. 12/04.07.2013г.", „Доставено количество
ечемик, реколта 2013 год. с включен транспорт до Средец. Частично приспадане на
аванс по ф. 12/04.07.2013г. Частично приспадане на аванс по ф.
8/02.07.2013г.", „Доставено количество пшеница, реколта 2013 год. с
включен транспорт до Славяново. Приспадане на аванс по ф. 15/08.07.2013г.
Частично приспадане на аванс по ф. 12/04.07.2013г", „Доставено количество
пшеница, реколта 2013 год. с включен транспорт до Средец", „Доставено
количество пшеница, реколта 2013 год. с включен транспорт до Бургас" и
„Доставено количество пшеница, реколта 2013 год. с включен транспорт до
Славяново".
При
ревизията са осъществени следните процесуални действия:
Приобщени са с Протокол №
Р-04000417001466-ППД-001/16.03.2017г. доказателства, събрани в предходното ревизионно
производство, установяващи трайни факти и обстоятелства /папка № VII, л.1 и
сл./. Сред приобщените документи са представените от ревизираното
лице в отговор на връчените му ИПДПОЗЛ документи: фактурите, издадени на
„Алева" ЕООД от „Р.Ф.2011" ЕООД; фактури, издадени от „Алева"
ЕООД на „Ноагро България" ООД; извлечения от банкови сметки на ревизираното
лице, ведно с вносни бележки и платежни нареждания; договори за продажба /между
„Р.Ф.2011" ЕООД - продавач и „Алева" ЕООД - купувач/;
приемо-предавателни протоколи /между „Р.Ф.2011" ЕООД и „Алева" ЕООД/;
декларации от търговец на зърно за произход и добра земеделска практика на „Р.Ф.2011"
ЕООД; товарителници; пътни листи; кантарни бележки и приемни бележки; договори
за продажба /между „Алева" ЕООД - продавач и „Ноагро България" ООД -
купувач/, придружени с приемо-предавателни протоколи.
В хода на настоящата ревизия
на жалбоподателя е връчено ИПДПОЗЛ № Р-04000417001466-040-001/05.04.2017г., в
което е посочено, че при предходната ревизия същият е представил фактури за
покупко-продажби на зърнени култури с включен транспорт, справки за извършен
транспорт, заверени копия на договори за продажби с доставчици и клиенти,
приемо-предавателни протоколи, товарителници и кантарни бележки, като
представените товарителници, кантарни бележки и справки за превозено зърно съдържат данни на МПС
с посочени в искането регистрационни номера, които са непълни. Със същото ИПДПОЗЛ е изискана информация относно критериите, по които е
избран доставчикът - „Р.Ф.2011" ЕООД, проучвани ли са други оферти от
други доставчици, като при наличието на такива, същите да бъдат представени,
проучвана ли е дейността и надеждността на „Р.Ф.2011" ЕООД и по какъв
начин, как са договаряни условията във връзка с доставките на зърнени култури и
от кого или чрез кого, както и по какви критерии е избрано „Ноагро
България" ЕООД - клиент на ревизираното лице. Изискани са и справки
относно налични недвижими имоти, МПС, машини, стоки, оборудване, краткосрочни и
дългосрочни инвестиции и за вземания от трети лица. В представените от ревизираното
лице справки не са посочени данни за налични активи от изисканите видове. В
представения писмен отговор, ревизираният субект е посочил, че данни относно
МПС могат да бъдат събрани от съответните управления на КАТ, като контролните
талони на автомобилите и документите, относими към доставките следва да бъдат
изискани от посочените в отговора фирми - превозвачи. В писмения отговор са
посочени данни за местата на натоварване на стоката, а относно лицата,
представители на „Р.Ф.2011" ЕООД, с които е контактувано е посочено, че
поради голямата динамика в представителството им /посочени са имена на
управители и съдружници по времеви периоди/ е невъзможно да определи с кое
конкретно лице е осъществяван оперативен контакт. Относно „Ноагро
България" ЕООД е посочено лицето П.Г., с което са осъществявани търговски
контакти. В отговор на връченото искане е представен и друг писмен отговор,
заведен с вх. № 8650/22.05.2017г. по описа на Офис Габрово при ТД на НАП - В.Търново,
в който е посочено, че договорните отношения по покупко-продажбата на
селскостопанска продукция, по които страна е „Алева" ЕООД не предполагат
отделно договаряне на транспорт и транспортни средства, т.е. няма облигационни
отношения между лицата, осъществяващи транспорта на стоките и „Алева"
ЕООД, а доставките са винаги ангажирани от доставчика на „Алева" ЕООД. В
писмения отговор е посочено още, че за периода от 21.06.201 Зг. до 30.09.2013г.
от Пристанище Бургас БМФ „Пристанище Бургас" ЕАД следва да бъде изискана
информация относно влизането и разтоварването на територията на пристанището на
товарни автомобили, като са посочени регистрационни номера на 137 бр.
автомобили, а от износителите - контрагенти на „Ноагро България" ООД да
бъде изискана информация относно влизането и разтоварването на стоки в
складовете, като са посочени адреси на складовите бази по видове зърнени
култури. Посочени са и конкретните износители с данни за адресите им за
кореспонденция, лица за контакт, съответно бази за разтоварване.
В отговор на връченото ИПДПОЗЛ
от страна на „Агро" ЕООД са представени множество документи, сред които
справка за извършените превози за периода от 01.06.2013г. до 30.09.2013г., товарителници,
кантарни бележки, експедиционни бележки, фактури за извършени от дружеството
транспортни услуги, трудов договор за назначено лице на длъжност „шофьор на
тежкотоварен автомобил", отчетни форми за явяване на работа, договор за
превоз на товари, извлечения от счетоводни регистри в т.ч. на счетоводна сметка 703
„Приходи от продажба на услуги" и 4532 „Начислен данък за
продажбите", оборотна ведомост за периода от 01.06.2013г. до 30.09.2013г.
В хода на предходната ревизия,
както и в настоящата такава е била извършена насрещна проверка на „Р.Ф.2011"
ЕООД, документирана с Протокол № П-04001516087288-141-001/01.06.2016г.,
съответно ПИНП № П-04001517055513-141-001/25.05.2017г. И при двете проверки,
документи от страна на дружеството не са представени. В тази връзка, при
извършена проверка в информационната база на НАП, органите по приходите установили,
че за периода в който са издавани фактури към ревизирания субект, в „Р.Ф.2011"
ЕООД не е имало назначени лица по трудови договори, не са налице данни и за
изплатени доходи по извънтрудови правоотношения.
В хода на настоящата ревизия е
извършена и насрещна проверка на „Нестинарки" ООД - сочено за доставчик на
стоките към „Р.Ф.2011" ЕООД, документирана с ПИНП №
П-04001517055519-141-001/26.05.2017г., е връчено искане за представяне на
документи и писмени обяснения по реда на чл.32 от ДОПК, поради неоткриване на
лицето или на негов представител на декларирания от дружеството адрес за
кореспонденция. Проверка извършена от ревизиращите в информационната база на
НАП, установила, че „Нестинарки" ООД не е подавало годишна данъчна
декларация по чл.92 от ЗКПО за 2013г., както и годишни финансови отчети за
всички отчетни периоди от регистрирането на дружеството. От информационната
база на НАП е установено също, че за дружеството са налице данни за назначено
на 25.04.2013г. едно лице по трудов договор на длъжност „консултант промотьор
продажби“. Също от информационната
система било установено, че в дневника за покупки на „Нестинарки" ООД за
данъчните периоди м.07 и м.08.2013г. са отразени 8 бр. фактури, издадени от „Р.Ф.2011"
ЕООД, а в дневника за продажби на „Нестинарки" ООД за същите данъчни
периоди са отразени 11 бр. фактури с получател „Р.Ф.2011" ЕООД като общия
размер на данъчните основи, отразени в дневниците за покупки и в дневниците за
продажби е в еднакъв размер.
Ревизиращите
органи са съб**** данни от 13 областни дирекции на МВР /сектор „Пътна
полиция"/ относно собствениците на МПС, посочени в представените от
ревизираното лице товарителници за извършен превоз на зърнени култури. Извършени
са насрещни проверки на фирмите - превозвачи по процесните фактури, както и на
физически лица, сочени за такива, а именно: „Скания транс авто" ЕООД, „Арго" ЕООД, „Мики 1111" ЕООД,
„Сертранс-2013" ЕООД, „Палермо- дим" ЕООД, „Милтранс-2013" ЕООД,
„Конвект" ЕООД, „Н." ООД и физическите лица - М.Г.Х., Т.Б.Т. и Е.А.И.,
документирани съответно с ПИНП № П-04000417059257-141-001/25.05.2017г., ПИНП № П-02000217071301-141-001/10.05.2017г.,
ПИНП № П- 04000417089935-141-001/02.06.2017г., ПИНП № П-03001717071677, ПИНП №
П-04001517089558-141-001/08.06.2017 г., ПИНП № П- 04000417092820-141
-001/12.06.2017г., ПИНП № П-04000417092813-141-001/09.08.2017г., ПИНП №
П-04001517125709-141-001/09.08.2017г., ПИНП №
П-04000417090135-141-001/15.06.2017 г., ПИНП № П-04000417090138-141-001/09.06.2017
г., при които от страна на част от дружествата са представени
доказателства и писмени обяснения.
Констатации и правни изводи на ОП:
Въз основа на извършения
анализ на документите, представени от жалбоподателя, на резултатите от
извършените насрещни проверки на транспортните фирми, посочени за превозвачи в
представените документи, както и на приобщените към настоящия РА документи,
събрани при предходната ревизия, органите по приходите са направили извода, че
по отношение на всички процесни фактури за доставка на стоки с доставчик „Р.Ф.2011“
ЕООД, не са налице реално осъществени доставки на стоки, по смисъла на чл.6 от ЗДДС, респективно възникнало данъчно събитие по чл. 25 от същия закон, поради
което на основание чл.68, ал.1, т.1, чл.69, ал.1, т.1 и чл.70, ал.5 от ЗДДС са
отказали право на приспадане на данъчен кредит – частично за количества по процесните 12 бр. фактури в общ размер на
37 776,65 лв.
Констатациите на ревизиращите органи по приходите са
приети от решаващия орган на ДОДОП за подкрепени от събраните доказателства, а
установените публични задължения за данъци за правилно определени по вид,
основание и размер, поради което РА е потвърден в неговата цялост като
законосъобразен.
Решаващият орган е акцентирал на обстоятелството, че
получаването на доставка на стока или услуга е основно изискване за упражняване
на правото на данъчен кредит, което е залегнало както в националното
законодателство, така и в европейското /чл.168 от Директива 2006/112/ЕО/.
Начисляването на ДДС и издаването на фактура, която документира доставка, която
не е реално осъществена, е неправомерно и в този случай за получателя не
възниква право на данъчен кредит. ДОДОП припомня, че законодателят не
предпоставя признаването на правото на данъчен кредит само с формалното
документално оформяне, ако то не е свързано с реална стопанска операция. В
тежест на ползващия се от правата по фактурата за приспадане на данъчен кредит
е да докаже, че отразената в нея доставка действително е осъществена. Намира,
че представените от ревизирания субект
документи не очертават надеждна одитна следа, свързваща процесните фактури за
покупки с реално получени доставки от посочените във фактурите доставчици.
При така
установената фактическа обстановка, съдът намира от правна страна следното:
VI. За приложимото право:
Приложим процесуален закон при издаване и обжалване на
процесния РА по административен и съдебен ред е Данъчно-осигурителен
процесуален кодекс/обн. ДВ бр.105 от 29.12.2005г., в сила 01.01.2006г./ с последващи
изменения и допълнения. Субсидиарно, на основание § 2 от ДР на ДОПК са
приложими съответно АПК и ГПК.
Приложим материален закон относно облагането с
косвен данък, в съответствие с времето на сделките, посочено в процесните
фактури е Законът за данък върху добавената стойност/обн. ДВ бр.63 от 2006г., в
сила от 01.01.2007г. – от деня на влизане в сила на Договора за присъединяване
на Република България към Европейския съюз/, с последващи изменения и
допълнения.
Ноторно е, че в рамките на Европейския съюз
действа обща система на данъка върху добавената стойност.
Процесът на хармонизация на законодателството на държавите членки на ЕС и
подкрепата на вътрешния пазар датира отдавна/преди присъединяването на България
към ЕС/, като включва от нормативна страна, както Регламенти на Общността,
пряко приложими в държавите членки така и Директиви, които следва да бъдат
транспонирани във вътрешното право на държавата членка.
Считано от 01.01.2007г./съгласно чл.413/, влиза в
сила ДИРЕКТИВА 2006/112/ЕО НА СЪВЕТА, която на основание чл.414 от
същата е задължителна за държавите членки, които са имали срок не по-късно от
01.01.2008г. да я транспонират. Цитираната Директива е издадена на основание
чл.93 от Договора за европейска общност /ДЕО/. Във връзка с това, в частта, в
която спорът касае облагането с ДДС, предвид предмета на спора са приложими
нормативните актове на съответното по материя вторично право на
Европейския съюз, а именно – ДИРЕКТИВА 2006/112/ЕО НА СЪВЕТА от 28 ноември 2006
година относно общата система на данъка върху добавената стойност,
транспонирана в законодателството на Република България с цитирания по-горе
ЗДДС, както и другите директиви, посочени в §1а от ДР на ЗДДС, в това число
Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г. за изменение на Директива
2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност по
отношение на правилата за фактуриране, транспонирана за България в сила от
01.01.2013г.
Във връзка с горното, макар и вътрешни сделки,
процесните доставки попадат под режима на общата система на ДДС, въведен с
Директива 2006/112/ЕО НА СЪВЕТА от 28 ноември 2006 година относно общата
система на данъка върху добавената стойност.
На основание чл. 267 от ДФЕС (предишен чл. 234 от ДЕО)
и чл. 19, § 3,б."б" от Договора за Европейския съюз/ДЕС/ - Съдът на
Европейския съюз се произнася преюдициално със заключения
по искане на националните юрисдикции относно тълкуването на правото на Съюза и
действителността на актовете на
институциите на общността. В това число относно тълкуването на Директива 2006/112 на Съвета от 28.11.2006 г.
относно общата система на данъка върху добавената стойност. Съгласно поетите от
Република България ангажименти като държава-членка на ЕС/вж. Договора за
присъединяване на България към ЕС-чл.1 и чл.3, и Акта за присъединяване –
чл.2/, решенията на Съда на Европейския съюз/СЕС/, постановени преди присъединяването на България към
ЕС, по дела, образувани по преюдициални запитвания от националните юрисдикции
на държавите членки на съюза, са задължителни за всички съдилища и
учреждения в Република България. Понастоящем на основание Договора
за присъединяване към ЕС и чл.633 от ГПК, вр. с §2 от ДР на ДОПК, задължително
за националния съд е тълкуването на нормите на Директива 2006/112 г., дадено от
СЕС в Решения по преюдициални запитвания.
Освен посочените по-горе нормативни актове, отношение
към спора по повод воденото счетоводство на РЛ и доставчика имат нормите на
Закона за счетоводството/обн. ДВ бр. 68 от 2001г., в сила от 01.01.2002г./, с
последващи изменения и допълнения, отменен, считано от 01.01.2016г., но
приложимо право за процесния период. Нормите на Закона за националната агенция
за приходите/обн. ДВ бр.112 от 2002г./ с последващи изменения и допълнения са
съобразени при преценка валидността на оспорения РА.
При дължимата пълна служебна проверка на валидността и
законосъобразността на оспорвания РА, съгласно разпоредбата на чл. 168 от АПК,
вр. § 2 от ДР на ДОПК, съдът установи следното, по отношение на РА,
оспорен пред настоящия съд:
Оспореният РА е валиден административен акт.
Същият е издаден като електронен документ, подписан от
издателите си с квалифициран електронен подпис, валиден към датата на
постановяването на акта. Този факт не се оспорва от страна на
жалбоподателя, който в указания срок не се е възползвал
от предоставена възможност по реда на чл.184 от ГПК да оспори в
сл.с.з. електронните документи, връчени му чрез ПП. Заверено копие от
разпечатаните на хартиен носител ЕД са приложени в административната преписка.
В съдържанието не само на ревизионния акт, но и на
заповедите за възлагане на ревизията и ревизионния доклад е отразено, че са
издадени чрез информационна система „Контрол“ като електронен документ,
подписан с електронен подпис. Представянето на електронните документи на
хартиен носител като заверен от страната препис е допустимо по силата на чл.
184, ал. 1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК. Същите са предоставени и на електронни
носители /CD в плик на л.
55 от делото/, включително и на жалбоподателя, който не се възползва от
правото си да оспори истинността им в срока по чл. 184, ал. 2, изр. последно от ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК, въпреки дадените указания и възможност за това, с
нарочно определение на съда.
Съгласно чл. 13, ал. 1 от Закона за електронния
документ и електронния подпис ((ЗЕДЕП, в редакцията действаща при издаване на
РА, понастоящем с изменено заглавие-ЗЕДЕУУ с ДВ бр.85 от 2017г.) електронен
подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с
електронното изявление, за установяване на неговото авторство, но според чл.
13, ал. 4 от ЗЕДЕП само квалифицираният електронен подпис има значението на
саморъчен подпис. Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗЕДЕП квалифициран електронен
подпис е този усъвършенстван електронен подпис, който е придружен от издадено
от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за квалифициран електронен
подпис, отговарящо на изискванията на чл. 24 от
ЗЕДЕП и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за
проверка на подписа и е създаден посредством устройство за сигурно създаване на
подписа. Според чл. 28, ал. 1 от ЗЕДЕП доставчикът на удостоверителни услуги
води електронен регистър, в който публикува удостоверенията за електронен
подпис, които използва в дейността си като доставчик, издадените удостоверения
и списъка на прекратените удостоверения. Последната разпоредба е доразвита в
чл. 37, ал. 2 от Наредба за дейността на доставчиците на удостоверителни
услуги, реда за нейното прекратяване и за изискванията при предоставяне на
удостоверителни услуги, според която регистърът съдържа: 1. удостоверенията за
квалифициран електронен подпис, които използва в дейността си като доставчик на
удостоверителни услуги; 2. списък на издадените удостоверения за квалифициран
електронен подпис; 3. списък на прекратените удостоверения; 4. удостоверения за
време за представяне на електронен подпис, създаден за определен електронен
документ, в случаите, когато такива се издават от доставчика на удостоверителни
услуги; 5. информация по чл. 28, ал. 3 от ЗЕДЕП. Следователно публичния
електронен регистър на доставчика съдържа информация относно действащите и
прекратените удостоверения за квалифицираните електронни подписи, издадени от
същия.
В случая по отношение на електронния подпис на Й.И.Д.а
(орган, възложил ревизията) в ЗВР и РА, от ответника са представени извлечения
(справки) от публичния регистър на електронните подписи на доставчика на
удостоверителни услуги „Борика банксервиз“ АД с уеб сайт http://www.b-trust.org/,
съдържащи се в папка IА от стр. 32 до стр. 45 (регистърът
на доставчиците на удостоверителни услуги, издаващи удостоверения за
квалифициран електронен подпис е публичен и е наличен на интернет-страницата на
Комисията за регулиране на съобщенията), според която лицето е имало валиден
квалифициран електронен подпис със сериен номер 10250886 за периода 28.10.2016
г. - 28.10.2017 г. По отношение на електронните подписи на М.М.П.и К.Т.Х.(членове
на ревизиращия екип) в ревизионния доклад са представени извлечения (справки)
от публичния регистър на електронните подписи на „Борика банксервиз“ АД, според
които лицата са имали валидни квалифицирани електронни подписи със сериен номер
10268124, съответно със сериен номер 10268137, за периода 25.04.2016 г.-25.04.2017
г. и понастоящем за периода 19.04.2017 г.-19.04.2018 г., съответно за периода от
25.04.2016г. – 25.04.2017г. и понастоящем за периода 19.04.2017 г.-19.04.2019
г. По отношение на електронния подпис на С.Г.Г.(ръководител
на ревизията) в ревизионния доклад и ревизионния акт е представено извлечение
(справка) от публичния регистър на електронните подписи на „Борика банксервиз“
АД, според която лицето е имало валиден квалифициран електронен подпис със
сериен номер 10254320 за периода 06.12.2016 г.-06.12.2017 г. Тази информация се
потвърждава и от служебно извършените от съда справки на интернет-страницата на
посочения доставчик на удостоверителни услуги. Предвид посочената по-горе
нормативна уредба в чл. 28 от ЗЕДЕП и чл. 37 от Наредба за дейността на
доставчиците на удостоверителни услуги, реда за нейното прекратяване и за
изискванията при предоставяне на удостоверителни услуги, действала през
процесните периоди, настоящият състав счита, че представените извлечения от
публичния регистър на доставчика на удостоверителни услуги „Борика банксервиз“
АД са годни доказателства за наличието на издадени удостоверения за КЕП на
посочените органи по приходите през съответните периоди.
С оглед изложеното съдът приема че изброените ЗВР, РД
и РА са подписани от лицата които са посочени с квалифициран електронен подпис
и издадените от тях документи вкл. и РД и РА са валидни такива и не са налице
основания да се считат за нищожни, като неподписани от техните издатели. Следва
да се отбележи за пълнота, че при липсата на валиден квалифициран електронен
подпис в процесните електронни документи, при разпечатването на същите на
хартиен носител не биха се появили цифрите и символите от алгоритъма за
създаване и проверка на КЕП, каквито се съдържат във всички тях. Ето защо,
съдът счита, че изискването за форма по чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК е спазено,
тъй като е съставен електронен документ, подписан с квалифицирани електронни
подписи, което гарантира неговата автентичност и валидност. Предвид изложеното и
доколкото РА съдържа всички реквизити по чл. 120 от ДОПК, включително подписи
на издателите му, същият не страда от пороци, засягащи неговата формална
законосъобразност и такива, компрометиращи компетентността на издателите му.
РА е издаден след провеждане на ревизия, възложена от Й.И.Д.а
на длъжност началник сектор „Ревизии“, който е определен със Заповед № 6/03.01.2017г.
на Директора на ТД на НАП – Велико Търново, за орган компетентен да възлага
ревизии. От това следва извода, че същият е надлежно оправомощен от
ТД в хипотезата на чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК /папка № 1А, л.64/. С факта на
посочване на органа по приходите в издадената от директора заповед по чл. 112,
ал. 2, т. 1 ДОПК определеният орган по приходите придобива освен материална/по
силата на закона/ и персонална компетентност да издава заповеди за възлагане на
ревизии за всички данъчни субекти, спрямо които териториалната дирекция е
компетентна. Другият орган, участник в екипа, който издава РА е лицето С.Г.Г.,
която е имала качеството ръководител на ревизията, което я определя като
компетентен АО по силата на чл.119, ал.2 от ДОПК.
При съпоставката на представените Заповеди за
оправомощаване, които по време и предмет са относими към процесния акт и
период, съдът приема, че обжалваният ревизионен акт е издаден от оправомощени
органи, в съответствие с разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в редакция,
действаща при постановяването му /26.09.2017г./., предвид отмяната и на
препращата норма на чл.118, ал.2 от ДОПК с ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от
1.01.2017 г. Въпросът, че участието на лице с ръководни, а не с експертни
функции в екипа издал РА не прави същия нищожен е изяснен междувременно и с
Тълкувателно решение № 5/13.12.2016г. на ОСС от ВАС, постановено по тълкувателно
дело № 10/2016г. по описа на ВАС. Така посоченото разрешение на този правен
въпрос е задължително за настоящия съд.
РА е издаден от компетентните органи - възложителя на
ревизията и ръководителя на същата, и определя данъчни задължения за периода,
за който е възложена ревизията, т.е. РО не са излезли извън
предметната им компетентност. РА е подписан и от двамата ОП
с квалифициран електронен подпис.
Решението на ДОДОП № 300/12.12.2017г., с което е
потвърден оспореният в настоящото производство РА е издадено от А.М.,
изпълняваща длъжността директор на Дирекция „ОДОП“ В. Търново. В този ред на
мисли, същото е валиден акт, който макар да не е предмет на делото е
предпоставка за допустимост на съдебния контрол на РА.
В заключение, съдът прие, че оспореният РА
е издаден от компетентни по материя, време, място и степен органи по приходите.
Оспореният РА е законосъобразен от формална страна.
РА е издаден в предвидената от закона писмена форма,
такава за действителност. Съгласно чл.3, ал.2 от ЗЕДЕУУ, писмената форма се
смята за спазена, ако е съставен електронен документ, съдържащ електронно
изявление, както в случая. РА съдържа всички реквизити, предвидени в чл. 120 от ДОПК, вклч. подписи на издателите му/КЕП/, поради което не страда от пороци във
формата. Ревизионният акт съдържа изложение на фактическите и правните
основания за постановяването му, т.е. мотиви. РД съгласно чл. 120, ал. 2 от ДОПК е неразделна част от обжалвания РА. Според установеното в доктрината и
съдебната практика същият изпълнява и функцията на мотиви към РА.
При издаване на РА са спазени процесуалните
разпоредби.
Съдът установи, че е спазен срока за извършване на
ревизията по чл. 114, ал. 2 от ДОПК. В контекста на изложеното, в случая следва
да се има предвид и разпоредбата на чл.160 от ДОПК, съгласно която съдът при
съдебно обжалване на ревизионните актове е задължен да разреши
материално-правния спор по същество. Поради това, дори и да констатира
процесуални нарушения в хода на ревизионното производство, съдът няма правомощие
да отмени РА само на това основание, а следва да приложи материалния закон по
отношение на установените по делото факти и да определи конкретния размер на
данъчните задължения.
Неоснователни са възраженията на жалбоподателя за
допуснати нарушения при прилагане на процесуалните норми на ДОПК във връзка със
събирането и анализа на доказателствата в хода на ревизията. От
административната преписка се установява, че приходните органи са съб****
доказателства, предвидени в ДОПК, по надлежен ред, като относимостта и
значението им за данъчните задължения е въпрос по съществото на спора. От друга
страна дори да се приеме, че са налице заявените пропуски при обсъждането на
доказателствата, процесуалната възможност на ревизираното лице да предяви
аргументите си в този смисъл пред горестоящия административен орган и пред съда
не е преклудирана. Правото на защита на данъчнозадължения субект не е
накърнено, респективно в случая не е налице съществено процесуално нарушение,
което може да обуслови отмяната на РА само на това основание. Обстоятелството,
че оспорващият не е доволен от анализа на доказателствата от приходния орган и
формираните правни изводи не опорочава крайния акт на ревизията. С оглед
изложеното, неоснователно жалбоподателят счита, че приходният орган не е изпълнил
задълженията си разписани в чл. 2 - чл. 6 от ДОПК.
След преценка на констатациите в
обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и представените
по делото доказателства, съдът приема за установено следното по отношение на
материалната законосъобразност на обжалвания РА:
Както се каза по-горе, с обжалвания РА на „Алева“ ЕООД
са определени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 21.06.2013г. до 30.06.2013г., м.07 и м.08
на 2013г., в общ размер на 37 776,65лв., и лихви за забава в размер на
15 841,09 лв. Така определените задължения
произтичат от частично отказано
право на данъчен кредит по 12 броя фактури издадени от „Р.Ф.2011“ ЕООД, с
предмет доставки на стоки /пшеница реколта 2013 г., ечемик/.
Съдът не споделя крайният извод на приходната
администрация, базиран предимно на анализ относим към предходните доставчици,
респ. последващата реализация на стоките, липсата на осъществен транспорт и ресурсна
обезпеченост на прекия доставчик.
Преди всичко, следва да се отбележи, че от
съдържанието на чл. 70, ал. 5, чл. 68, ал. 2, чл. 69, ал. 1 на ЗДДС се налага
изводът, че изискванията за възникване право на приспадане на данъчен кредит се
отнасят до конкретната доставка, по която е претендирано това право (по която е
приспаднат данъкът в подадената справка-декларация), а не по всяка друга
доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на
реализация на тази стока или услуга и явяваща се предходна по отношение на процесната
доставка. В този смисъл ирелевантни по делото са както реалността на
предходните доставки към „Р.Ф.2011” ЕООД, така и изобщо произхода на
стоките у прекия доставчик, ако наличието на тези стоки при него е доказано (а
СИЕ потвърждава това). Уместно в този смисъл е отново да се напомни, че при
действието на ЗДДС, в сила от 1.01.2007
г. ирелевантно е изследването на поведението на предходните доставчици (независимо
дали те са били регистрирани за целите на ЗДДС), тъй като в него няма легална
дефиниция за предходна доставка, нито е предвидено като основание за
отказването на приспадането на данъчен кредит поведението на предходните
доставчици. Същевременно извън задълженията на жалбоподателя е било да следи и
налага правомерно, спрямо разпоредбите на ЗДДС поведение у доставчиците на своя
доставчик, както и на прекия си доставчик, вкл. да следи за това дали същият е
внесъл ДДС по процесните фактури и кога е дерегистриран по ЗДДС (който факт не
може да има обратно значение).
Отделно от изложеното приходната администрация, не
може да се позовава на липса на доказателства за материална обезпеченост на
доставчика. Съгласно практиката на СЕС по дела С-80/2011 и С-142/2011,
жалбоподателят по настоящето дело няма задължение да доказва материално-техническата
обезпеченост на доставчика си, а следва да докаже самата доставка –
получаването на стоките или правото да се разпорежда с тях като собственик.
Това е така, защото съгласно цитираните решения не се допуска национална
практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на
приспадане, поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че
издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на
това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките,
предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил
задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената
стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава
други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на
посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива
2006/112 процесуални и материално правни условия за упражняването на правото на
приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални
нарушения или измама от страна на въпросния издател. Такива данни не се твърди
и доказва, че жалбоподателя е имал, защото както се каза, по делото и в хода на
ревизията не е твърдяна недобросъвестност и злоупотреба (която принципно е
различно понятие от реалността на доставката).
По тези съображения съдът намира, че подлежи на
доказване реалността само на преките доставки, които са с предмет различни
количества и видове зърно. Тези стоки представляват родовоопределени вещи и
като такива собствеността върху тях се прехвърля с индивидуализирането им,
което, при липса на друг уговорен способ, става с предаването им на получателя.
Следва да се държи сметка, обаче, че доставката на стоки по смисъла на ЗДДС
действително е прехвърлянето на собствеността върху стоката, но според
съдържанието на аналогичните разпоредби на Директива 2006/112 и постоянната
практика на СЕС доставката на стоки е прехвърлянето на правото на разпореждане
с материално имущество като собственик на получателя. Т.е. налице е доставка на
зърното, когато жалбоподателят е получил правото да се разпорежда като
собственик с него, вкл. да го достави директно на свои следващи клиенти, както
се претендира, че е в случая.
В тази връзка следва да се отбележи, че обясненията на
жалбоподателя още в хода на ревизията са били за подобни дистанционни или
транзитни по смисъла на ТЗ продажби – доставката на зърното се извършва от
доставчика на жалбоподателя, чрез директното му транспортиране от базата на
доставчика /„Р.Ф.2011“ ЕООД/ до базата на клиента на жалбоподателя /Ноагро
България“ ООД/ за неговата последваща реализация.
Този механизъм на доставките се установява не само от
писмените обяснения на страните /папка 2, л.22 от преписката/, но и
транспортните и приемо-предавателните протоколи, кантарните бележки и неоспореното от ответника
заключение на СИЕ, която констатира подобна директна реализация на зърното.
Съдът намира, че в случая е налице търговска операция, при която собствеността
на доставяната стока се прехвърля между повече от двама търговци, като се
доставя директно на клиента на получателя по фактурите, след като се
транспортира от прехвърлителя (доставчика) до клиент на получателя. В чл. 329,
ал. 1 от ТЗ, тази продажба е уредена като транзитна продажба, при които
страните уговарят продавачът да предаде стоката на посочено от купувача трето
лице. Съдът намира, че представените документи за транспортираните и
предаването на стоките доказват изпълнението на такъв тип продажби и реалността
на процесните доставки.
Както вече се каза, още в хода на ревизията
жалбоподателят и неговият
клиент са представили всички документи във връзка с процесните доставки – в
това число договори за покупко-продажба на зърно, товарителници и пътни листи
за транспортирането му, кантарни бележки, фактури за последваща реализация на
зърното, които ответникът не е кредитирал.
В хода на съдебното производство, фактурите и приемо-предавателните
протоколи са оспорени пред съда по реда на чл. 193 от ГПК, като неавтентични. С
оглед разпределението на доказателствената тежест и указанията на съда в тази
връзка, от жалбоподателя са ангажирани гласни доказателства, чрез разпит на
свидетеля М.М.Д. – управител на „Р.Ф.2011“ ЕООД, които съдът кредитира като
обективни, взаимосвързани и непротиворечащи си. На свидетелят са предявени
оспорените документи, като за всеки от тях, същият потвърждава подписът си. Поради
отдалечеността във времето, а и поради нееднократните доставки, св. Д. не може
да конкретизира с точност доставените количества зърно, но възпроизвежда
механизмът на доставка, който впрочем кореспондира с писмените доказателства,
представени още в хода на ревизионното производство.
Съдът намира същите обаче, и за такива с вярно
съдържание, като ги кредитира за отразените в тях факти на транспорт,
претегляне и предаване на стоките на посочените от получателя клиенти. Приетата
СИЕ детайлно анализира, в това число в табличен вид относимите към всяка от
процесните фактури документи за движението на стоките (л. 209 и сл. от делото),
като изброява подробно и аналитично съпровождащите всяка отделна фактура
първични документи, включително договори, приемо-предавателени протокол, пътни
листи и товарителници, кантарни бележки и дава извод за пълната кореспонденция
на тези документи смислово. Съдът кредитира СИЕ в тази част, не само защото
същата не е оспорена от страните, но и защото намира, че действително е налице
пълно съответствие в съдържанието на документите относно вида и количествата
зърно, времето на транспортирането, предаването и прочие данни от значение за
облагането по ЗДДС.
Предвид детайлния анализ на документите от вещото лице,
относими към всяка от процесните фактури (които се намират в ревизионната
преписка), съдът намира за излишно да преповтаря СИЕ в тази й част.
Тук следва да се уточни, че несъответствията, които
приходната администрация е установила по отношение на извършеният транспорт, не
се подкрепят от наличните в административната преписка доказаталства. Извършената
от съда проверка потвърждава, че някой от наличните товарителници и кантарни
бележки са по-бледи като копия, но са четливи. Анализирани системно (т.е. като
една обща система от документи, придружаващи общо и съвкупно една фактура) допълнително
представените от жалбоподателя доказателства, отговорите на пристанищата,
базите на разтоварване, доказват както претендирания транзитен характер на
продажбата, така и обясняват т.нар. несъответствия, констатирани от приходната
администрация. Така например по насрещната проверка на Е.А.И.
е установено че МПС с рег.№****е собственост на лицето и е лек автомобил. По
данните от отговора в писмото на Безмитна зона Бургас, е посочено че транспортът
е осъществен с МПС рег.№****, с водач Б. Л., с превозвач Скания Транс Авто ЕООД
/по товарителница/. Транспорта на количеството ечемик, по товарителница е
извършено с МПС с рег.№****, с водач Б. М.и превозвач Скания Транс Авто ЕООД, а
не както е посочено в констатациите по PA с МПС рег.№****. По насрещната проверка на М.Г.Х. е установено че МПС с
рег.№****, е собственост на лицето и е лек автомобил придобит на 04.09.2013 г.,
с който не могат да се извършват превози на такива товари. По данните от
товарителница №027322/29.07.2013 г., транспорта е осъществен с МПС рег.№****, с
водач Й.Г., с посочен превозвач Скания Транс Авто ЕООД. По насрещната проверка
на Палермо-Дим ЕООД, при която е установено че МПС с рег.№**** и рег.№****, са
собственост на фирмата и е даден отговор, че за този период са извършвани
транспортни услуги на други фирми по издадени фактури. В РА е посочено, че
транспорта е осъществен с МПС рег.№****. В отговорите на КРЗ Бургас и БМФ Порт
Бургас ЕАД, е потвърдено че транспорта е извършен с МПС рег.№**** и рег.№****.
Според представените товарителници и кантарни бележки, посочените МПС рег.№****
с водач П.М.и рег.№**** с водач К.К., са осъществявали транспортна услуга от
името на превозвача Скания Транс Авто ЕООД до КРЗ Бургас и EIDER Бургас. При насрещната проверка на Конвект ЕООД е установено че МПС с рег.№**** е собственост на
фирмата. С дадения отговор се установява, че същият е с товароподемност 1 тон и
не може да извършва превоз на такива товари. Същевременно в представените доказателства
от жалбоподателя, се посочва МПС с рег.№****, а след това и МПС с рег.№****. Видно от наличните по
делото товарителници /папака 5 от преписката/, това МПС е с рег.№****, а не с рег.№****
и е собственост на **** Транс ЕООД, с водач П.И., който е осъществил транспорта
до ЗБ Славяново и до Безмитна зона Бургас /например товарителница
№603289/09.07.2013 г./. В този контекст са и всички останали несъответствия, които
мотивират ревизиращият екип, а в последствие и решаващия орган да приеме липса
на доказан транспорт, което обстоятелство се опровергава от проверката по
приетата СИЕ по делото.
От друга страна, отново във връзка с транспортирането
на зърното и вероятно с оглед оборване на фактическите установявания, органите
по приходите са тълкували превратно доказателствата. Не може в този смисъл, да
се изисква от жалбоподателя или неговия доставчик да проверяват изпълнението на
транспорта от превозвачите и счетоводното отражение на същия при тях, доколкото
такова задължение жалбоподателят/доставчикът нито имат по силата на ЗДДС, нито
разполагат с процесуални средства за подобна проверка съгласно ДОПК.
Същевременно, всички сочени доказателства /неотчетени приходи за извършен
превоз от страна на транспортния превозвач, неотчетени приходи от наеми на
транспортните средства и т.н./ са oт значение за определяне на данъчни
задължения на превозвача, но не са пряко доказателство за наличие или
неосъществен транспорт.
Накрая, следва да се посочи, че процесните доставки са
такива на зърно, а не за транспортирането му и за съответните услуги. В този
смисъл никакви формални пропуски в транспортните документи не могат да
опровергаят предаването на стоките на получателя й, след като са налице
доказателства за същинския факт на приемането, който се удостоверява от
документите за изтеглянето на зърното. Както се посочи, всички доставки са
извършвани на пристанища, където са теглени при получаването им от крайния
клиент на жалбоподателя при транзитната им доставка до него от „Р.Ф.2011” ЕООД. Съдът
кредитира кантарните бележки издадени при получаване на стоката от клиент на
жалбоподателя и приемо - предавателните протоколи съставени между прекия
доставчик и „Алева“ ЕООД, защото същите кореспондират с фактурите на
жалбоподателя към негови клиенти за последващата реализация на зърното. Същевременно
товарителниците и пътните листи, ведно с приемо-предавателните протоколи от
своя страна удостоверяват транспортирането като факт и документалното оформяне
на прехвърлянето на собствеността на стоките върху жалбоподателя, за да се
разпореди той в полза на крайните си клиенти. С тези документи безспорно се
документира движението и фактическото приемо-предаване на стоки, материали и
активи, тоест отразяват стоковия поток от един правен субект към друг. Ето защо,
съдът намира някой формални пропуски в транспортните документи за несъществени,
особено след като превозът така или иначе беше потвърден, в това число и
посредством СИЕ.
Нещо повече, индиция за реалността на доставките е и
самата последваща реализация на стоките, която е от съществено значение в
случая предвид транзитния характер на продажбата. Приетата без оспорване СИЕ
констатира, че всички количества зърно по процесните фактури са директно и
непосредствено реализирани от жалбоподателя към неговите клиенти, като е налице
пълна документална обвързаност и съпоставимост на процесните доставки и
последващите продажби на жалбоподателя. По този повод ***е изготвило детайлен
стоков поток от доставчика към жалбоподателя, както и на последващите продажби.
Тук следва да се съобрази и приложимата задължителна
практика на СЕС. Така например в Определение от 6 февруари 2014г. по делото
Jagiełło, С-33/13, т.32, в Определение от 15 юли 2015г. по дело
„Коела - Н“ ЕООД, С-159/14, т.39 и Определение от 15 юли 2015г. по дело
„Италес“ ООД, С-123/14, СЕС приема, че когато съответното лице не е получило
стоката директно от издателя на фактурата, това не е непременно последица от
прикриване с измамна цел на реалния доставчик, а може да се дължи на други
причини, например наличието на две последователни продажби на едни и същи
стоки, които по поръчка се транспортират директно от първия продавач до втория
купувач, така че да са налице две последователни доставки по смисъла на чл.14,
пар.1 от Директива 2006/112, но само един реален превоз. Освен това не е
необходимо първият купувач да е станал собственик на въпросните стоки към
момента на превоза, тъй като наличието на доставка по смисъла на чл.14 от
Директивата за ДДС не предполага прехвърляне на собствеността върху стоката в
правен смисъл.
По гореизложените съображения, настоящият съдебен
състав счита, че РА в тази си обжалвана част е незаконосъобразен, а жалбата
против него – основателна.
VIII.По разноските:
При този изход на делото основателна е претенцията на жалбоподателя за
присъждане на разноски по делото. Същите са поискани своевременно. Представен е
списък в о.с.з., в който са поискани разноски в общ размер 736,74 лв.
Воден от горните мотиви, на основание чл.160, ал.1,
предложение първо от ДОПК, във връзка с чл.161, ал.1, изреч. 1-во от ДОПК, XI-ти
административен състав на
Административен съд Велико Търново
РЕШИ:
ОТМЕНЯ по жалбата на „Алева” ЕООД с ЕИК ******,
Ревизионен акт №
Р-04000417001466-091-001/26.09.2017 година на ТД на НАП – Велико
Търново, потвърден в обжалваната част с Решение № 300/12.12.2017 г. на
директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика”, гр. Велико
Търново при ЦУ на НАП, с която са определени задължения за ДДС за внасяне в
размер на 37 776,65лв. главница и лихви в размер на 15 841,09лв.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно –
осигурителна практика” - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП да заплати на „Алева”
ЕООД, с ЕИК ******, сумата от 736,74 лева (седемстотин тридесет и шест лева и седемдесет
и четири стотинки) разноски по делото.
РЕШЕНИЕТО подлежи обжалване пред Върховен
административен съд на Република България, в 14-дневен срок от
съобщаването на страните, че е
изготвено. Жалбата се подава чрез ВТАС.
Препис от решението да се изпрати на страните по
делото.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: