Р Е Ш Е Н И Е
№ 2214
град
Пловдив, 05.12.2023 година
В
ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД, Десети състав, в открито заседание
на двадесет и шести септември през две хиляди двадесет и трета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЯНКО
АНГЕЛОВ
при секретаря ПОЛИНА ЦВЕТКОВА, като
разгледа докладваното от съдия ЯНКО АНГЕЛОВ административно дело № 2136 по
описа за 2022 година, взе предвид следното:
Производството е по реда на Глава
ХІХ от ДОПК.
Делото е образувано по жалба на „Антика консулт“
ЕООД, с ЕИК *********, представлявано от
управителя П.Р., със съдебен адрес:***, против Ревизионен акт № Р-16001621002808-091-001
от 12.04.2022 г., издаден от И.К. - началник сектор, възложил ревизията и Т. К.
- главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ръководител на
ревизията, потвърден с Решение № 300 от 06.07.2022 г. на директора на дирекция
“Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Дирекция ОДОП/ Пловдив, при Централно Управление на
Национална агенция по приходите, с който на оспорващия не е признат данъчен
кредит в размер на 61 640,00 лв., с прилежащи лихви в размер на 17 053,35 лв.
В жалбата се навеждат доводи за
незаконосъобразност на административния акт и се иска отмяната му от съда. Като
се излага подробно фактическата обстановка относно всеки един от доставчиците,
се твърди, че от страна на жалбоподателя са представени необходими документи,
удостоверяващи реалността на отделните доставки, тъй като в РД са изложени
аргументи, които са неотносими и сочат на некомпетентност на ревизиращите
органи. Оспорват се изцяло като необосновани и неправилни констатациите в
доклада по отношение на непризнатите доставки към доставчици, посочени в жалбата. Твърди се
липса на доказателства за връчване на отделни документи, конкретно цитирани в
жалбата, както и игнориране на представени доказателства. Иска се отмяна на
оспорения РА.
В съдебно заседание жалбоподателя се
представлява от адв. М., която иска от съда да отмени обжалвания РА като
нищожен, с оглед събраните по делото доказателства, като подробни аргументи в тази насока излага
в представените по делото писмени бележки. Претендира разноски по делото,
съгласно представен списък.
Директорът на дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” Пловдив,
чрез процесуалния си представител юрисконсулт Г. е на становище, че жалбата е неоснователна
по аргументи, подробно изложени в представените по делото писмени бележки и
иска да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на юрисконсултско
възнаграждение.
Ревизионният акт е обжалван в предвидения
за това срок, пред контролния в йерархията на приходната администрация орган,
който с решението си изцяло го е потвърдил. Така постановеният от директора на
дирекция “Обжалване и данъчно -осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и
подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок,
налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
Началото на ревизионното производство е
сложено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001621002808-020-001 от
14.05.2021 г. , издадена от И.К.К., началник сектор при ТД на НАП - Пловдив, с
обхват на задълженията по закона за данък върху добавената стойност за периода
01.02.2019 г. – 31.01.2020 г. с определен срок за приключването ѝ, до три
месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 19.05.2021
г. по електронен път. Ревизионното производство е спряно със Заповед №
Р-16001621002808-023-001/20.05.2021г. и е възобновено със заповед №
Р-16001621002808-143-001/23.08.2021г. Със заповеди за изменение на ЗВР №
Р-16001621002808-020-002/19.11.2021 г., № Р-16001621002808-020-003/22.12.2021
г., № Р-16001621002808-020-003/22.12.2021 г. срокът на ревизията е продължен до
21.01.2021 г.
В хода на административна процедура е
съставен Ревизионен доклад № Р-16001621002808-092-001/02.02.2022 г.
От страна на ревизираното дружество е
депозирана молба вх. № 70-00-2200/28.02.2022 г. за удължаване на срока за
подаване на възражение с 1 месец, същата е уважена, като срокът е определен до
31.03.2022г. По делото няма данни да е постъпило възражение в така определения
нов срок.
Възложилият ревизията и ръководителят на
ревизията издали Ревизионен акт № Р-16001621002808-091-001 от 12.04.2022 г.
По жалба на „Антика консулт“ ЕООД е
издадено Решение № 300/06. 07.2022 г. от Директора на дирекция “Обжалване и
данъчно – осигурителна практика” - Пловдив, с което изцяло е потвърден,
оспореният в настоящото производство ревизионния акт.
С оглед делегирането на правомощия по
делото са представени заповеди, ведно с приложения към някои от тях издадени от
директора на ТД на НАП – Пловдив, с които са определени лицата, заемащи
длъжността началник сектор в отдел „Ревизии“ на дирекция „Контрол“ при ТД на
НАП – Пловдив, да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК (л.17-42).
Изложеното до тук налага да се приеме, че
процесното ревизионно производство е възложено от материално компетентен
административен орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила.
Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните
за това, в съответствие с нормата на чл.119, ал.2 във връзка чл.118, ал.2 и
чл.112, ал.2 т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация. Не се констатират
съществени нарушения на процесуалните правила, тъй като ревизионното
производство е образувано и съответно, ревизионният доклад и ревизионният акт
са издадени от надлежно снабдените с правомощията за това органи по приходите.
Както ревизионният доклад, така и ревизионният акт са съставени в предвидената
за това форма. От представените по делото доказателства се установява, че ЗВР и
ЗИЗВР на ЗВР, ревизионният доклад и ревизионния акт са надлежно подписани с
валидни електронни подписи, положени в съответствие със Закона за електронния
документ и електронния подпис към момента на подписването на електронните
документи. Отделно от това, всички протоколи от извършени насрещни проверки и
искания за представяне на доказателства и писмени обяснения от трети лица, са
надлежно оформени по реда на ДОПК и представляват годни доказателствени средства,
което налага извода за спазване на принципите за обективно, служебно и
добросъвестно установяване на фактите и обстоятелствата от страна на приходната
администрация, които са от значение за установяване задълженията за данъци на
дружеството.
В хода на съдебното производство с молба -
доказателствени искания вх. №457/10.01.2023 г., от пълномощника на
жалбоподателя адв. М., е извършено оспорване на компетентността на органите, възложили
и извършили ревизията, законосъобразността ѝ, както и електронните
подписи, с които са били подписани документите по процесната ревизия,
включително, ЗВР, РД и РА.
Настоящият състав на съда намира за
неоснователно възражението на процесуалния представител на жалбоподателя
относно компетентността на органите, възложили ревизията, като аргументите в
тази насока са следните:
В разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК е
указано, че ревизионният акт се издава от възложителя на ревизията и от
ръководителя на ревизията. В чл.112,
ал.1 на ДОПК е регламентирано, че ревизионното производство се образува с
издаването на заповедта за възлагане на ревизията, като в ал.2 на разпоредбата
са изброени и лицата, които имат право да възлагат извършването на ревизията:
1. Органът по приходите, определен от териториалния директор на компетентната
териториална дирекция и 2. Изпълнителният директор на НАП или определен от него
заместник изпълнителен директор – за всяко лице и за всички видове задължения и
отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски.
В чл.7, ал.3 на ДОПК е регламентирана
възможността, определен в закона горестоящ орган да изземва разглеждането и
решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите,
съответно, от публичния изпълнител, в случаите на трайна невъзможност за
изпълнение на служебните задължения, и да възложи правомощията по разглеждането
и решаването им на друг орган, съответно, публичен изпълнител, равен по степен
на този, от когото е иззета преписката или въпросът.
В настоящи случай, от описаната по-горе
фактическа обстановка се установява, че ревизионното производство спрямо „Антика
консулт“ ЕООД е възложено от оправомощено да издава ЗВР лице, съгласно приложените
по делото заповеди.
Във връзка с направеното оспорване на
валидността на електронните подписи, с които са подписани ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА,
по делото са представени и приобщени:
справка за удостоверение за КЕП, предоставена от „Информационно обслужване“ АД
- София вх. № 1784/24.01.2023 г.; справка от „Борика – банкови услуги“ АД вх. №
2555/02.02.2023 г., относно издадени удостоверения за квалифициран електронен
подпис на служители на НАП; справка от НАП, ведно с приложени към нея екранни
снимки на ИС „Контрол“, свързани с ревизията на „Антика консулт“ ЕООД,
доказващи възлагането на ревизията след изпълнена процедура за автоматизирано
разпределение и работна карта за юридическо лице; справка от „Борика – банкови
услуги“ АД вх. № 5801/14.03.2023 г., относно издадени удостоверения за
квалифициран електронен подпис на служители на НАП; информация за валидни
сертификати от раздел „Услуги“ – квалифицирана услуга за валидация от сайта
B-TRUST, предоставена от ответника - документ във вид на легализиран превод,
представляващ извлечение от подписа на органа по приходи – И.К., представен от
процесуалния представител на жалбоподателя
Представени са и писмо-отговор, ведно с
копия на изисканите документи от ТД на НАП София, офис Младост с входящ № 6541
от 22.03.2023г.; уведомително писмо от ТД на НАП София офис Изток с входящ №
6853 от 27.03.2023г.; заверени копия на документи от ТД на НАП София офис
Оборище с входящ № 7613 от 04.04.2023г.; уведомително писмо с приложения от ТД
на НАП София - офис Красна поляна с входящ № 7712 от 04.04.2023г.
По делото е допусната и изготвена
съдебно-техническа експертиза, с вещо лице Д.Д., приета с възражения от страна
на ответника. Според заключението на експертизата електронните подписи, с които
са подписани изследваните от експерта документи, не отговарят напълно но
изискванията на Регламент (ЕС) № 910/2014г. за квалифициран електронен подпис.
Настоящият състав кредитира така изготвеното по СТЕ заключение като компетентно
изготвено, като следва да се посочи, че същото не води до промяна на
фактическата обстановка при ревизията и не променя изводите на ревизиращият
екип, и същото ще бъде коментирано при необходимост по-долу в настоящото
решение.
При така установеното, настоящият състав на
съда намира ревизионното производство за проведено при липсата на допуснати
съществени нарушения на административнопроизводствените правила, водещи до
нищожност на обжалвания акт.
Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския
парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация
и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за
отмяна на Директива 1999/93/ЕО (Регламент № 910/2014) установява правната рамка
на електронните подписи, електронните печати, електронните времеви печати,
електронните документи, услугите за електронна препоръчана поща и услугите по
удостоверяване автентичността на уебсайтове. (Арг.: чл. 1, § 3 Регламента).
Според предписанието на чл.3 т.10 от Регламент 910/2014 "електронен
подпис" означава данни в електронна форма, които се добавят към други
данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на
електронния подпис използва, за да се подписва, а според т.12 от същия член
"квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван електронен
подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен
подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи.
Дефиниция на използваното понятие "титуляр на електронен подпис" е
дадена с т.9 и е следната: "физическо лице, което създава електронен
подпис". В настоящия случай, е оспорено именно обстоятелството, че
органите по приходите, възложили ревизията и издали РД и РА, както и органът по
приходите, издал решението на горестоящия административен орган, са титуляри на
квалифицирани електронни подписи, с които са подписани посочените документи.
За да е на лице КЕП, е необходимо да става
въпрос за електронен подпис, отговарящ на изискванията на чл.26 от Регламент
(ЕС) № 910/2014г., да е създаден от устройство за създаване на квалифициран
електронен подпис и да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен
подпис. В тази връзка, по делото са ангажирани доказателства, че използваните
от органите по приходите електронни подписи отговарят на всички така посочени
нормативни изискванията на Регламент (ЕС) № 910/2014г. и са основани на
квалифицирани удостоверения за електронен подпис, отговарящи на всички
изискванията Приложение I от същия общностен акт (а те са изчерпателни така
чл.28 §2 от Регламент (ЕС) № 910/2014).
В тази връзка съдът констатира, че РА е
подписан с електронни подписи от органите по приходите – негови издатели. Във
връзка с това и с оглед разпоредбата на чл.16, ал.1, т.1 от ЗЕДЕУУ, по делото
са представени заверени копия на електронни съобщения за издаването на КЕП на
служителите, подписали електронни документи, издадени във връзка с приключилото
ревизионно производство. Всички актове в ревизионното производство – ЗВР,
ЗИЗВР, РД и РА са издадени от органи по приходите, които са притежавали
квалифициран електронен подпис. Съгласно чл.3 от ЗЕДЕУУ електронен документ е
електронен документ по смисъла на чл.3 т.35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на
Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната
идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния
пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.);
като писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ.
Съгласно чл.4 от ЗЕДЕУУ автор на
електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като
негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което
е извършено електронното изявление. Адресат на електронното изявление може да
бъде лице, което по силата на закон е длъжно да получава електронни изявления
или за което въз основа на недвусмислени обстоятелства може да се смята, че се
е съгласило да получи изявлението в електронна форма. По силата на чл.13 от
ЗЕДЕУУ електронен подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или
логически свързана с електронното изявление, за установяване на неговото
авторство, а квалифициран електронен подпис е усъвършенстван електронен подпис,
който отговаря на изискванията на чл.16. Електронният подпис по ал.3 има
значението на саморъчен подпис. Страните могат да уговорят, че ще признават
стойността на електронния подпис по ал.1 и 2 на саморъчен в отношенията помежду
си. В конкретния случай, РА е създаден като електронен документ по смисъла на
чл.3 ал.1 ЗЕДЕУУ, по отношение на който с оглед фикцията, установена в ал.2 се
приема, че е спазено изискването за писмена форма. Именно като електронен
документ, подписан от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис,
актът е изпратен като електронно съобщение и връчен на ревизираното лице по
реда на чл.30, ал.6 от ДОПК и това обстоятелство е удостоверено по предвидения
за това в цитираната норма ред с разпечатка на записа в информационната система.
С оглед разпореденото от законодателя в чл.184, ал.1 от ГПК, приложима в съдебното производство по
оспорване на РА на основание § 2 ДР на ДОПК, тези електронни документи са
представени на съда като възпроизведени на хартиен носител преписи, заверени от
страната. По определението на чл.13, ал.1 от ЗЕДЕУУ, електронен подпис е
електронен подпис по смисъла на чл.3, т.10 от Регламент (ЕС) № 910/2014, а
именно, данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна
форма или са логически свързани с тях, и които титулярът на електронния подпис
използва, за да се подписва. Дефинициите за усъвършенстван електронен подпис и
квалифициран електронен подпис съгласно чл.13, ал.3 и ал.4 от ЗЕДЕУУ препращат
към същия регламент и съгласно тях "усъвършенстван електронен подпис"
означава електронен подпис, който отговаря на изискванията, посочени в чл.26 от
регламента: да е свързан по уникален начин с титуляря на подписа, да може да
идентифицира титуляря на подписа, да е създаден чрез данни за създаване на електронен
подпис, които титулярът на електронния подпис може да използва с висока степен
на доверие и единствено под свой контрол, и да е свързан с данните, които са
подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна
в тях; а "квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван
електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран
електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни
подписи. Квалифицираният електронен подпис има значението на саморъчен подпис.
За да е налице КЕП, е необходимо да е спазено изискването на чл.26 от
регламента. От изложеното следва, че доказателствената сила на подписания с КЕП
електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен
документ. По делото са представени удостоверения, издадени от доставчика на
удостоверителни услуги със съдържанието по чл.25 ал.1 от ЗЕДЕУУ, което
обосновава извод за това, че заповедите за възлагане на ревизията, тези за
спиране и възобновяване на същата, РД и РА са издадени от посочените в тях
органи по приходите и са подписани от тях с КЕП, по отношение на който в чл.13,
ал.3 от ЗЕДЕУУ е въведена фикция за саморъчен подпис. По делото са представени
справки от публичните регистри на „Информационно обслужване“ АД и „Борика –
банкови услуги“ АД за издадени
електронни подписи и удостоверения за квалифициран електронен подпис на всички
органите по приходите, подписали цитираните по-горе документи. Съдът намира, че
тези доказателства не са необходими, предвид разпоредбата на чл.25, т.1 от
Регламент (ЕС) № 910/2014 на ЕП и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно
електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции
на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, в сила съгласно чл.52
от 01.07.2016 г., както и на чл.5, т.2, предл.2 и 3 от Директива 1999/93/ЕО НА
ЕП и на Съвета от 13 декември 1999 г. относно правната рамка на Общността за
електронните подписи, съгласно които, правната сила на електронния подпис не
може да бъде оспорена на основание, че същият не се основава на квалифицирано
електронно удостоверение, т.е. доказателства за КЕП не следва да бъдат
представяни. Според чл. 28, ал.1 от ЗЕДЕУУ, доставчикът на удостоверителни
услуги води електронен регистър (база данни), в който публикува
удостоверенията, които използва в дейността си като доставчик, издадените
удостоверения и списъка на прекратените удостоверения.
Съгласно чл.21, ал.2 от ЗЕДЕУУ доставчиците
на квалифицирани удостоверителни услуги изпълняват изискванията по чл.24 от
Регламент (ЕС) № 910/2014 г., както следва: - 1. При издаване на квалифицирано
удостоверение за удостоверителна услуга доставчикът на квалифицирани
удостоверителни услуги /КУУ/ проверява чрез подходящи средства и в съответствие
с националното право самоличността, и, ако е приложимо, всички специфични данни
за физическото или юридическото лице, на което се издава квалифицирано
удостоверение. Информацията, посочена в ал.1 на цитирания текст, се проверява
от доставчика на КУУ пряко или чрез трета страна, в съответствие с националното
право: - чрез личното присъствие на ФЛ или на упълномощен представител на ЮЛ; -
дистанционно, чрез средство за електронна идентификация, като за целта, преди
издаването на квалифицираното удостоверение е било осигурено физическото
присъствие на ФЛ или упълномощен представител на ЮЛ и въпросното средство
отговаря на изискванията на чл.8 от Регламент (ЕС № 910/2014 г по отношение на
нивата на сигурност „значително“ или „Високо; - чрез удостоверяване на КЕП или
за квалифициран електронен печат, издадено в съответствие с б.а) или б.б) или
чрез използване на други признати на национално равнище методи за
идентификация, които дават ниво на осигуреност, равностойно на физическото
присъствие по отношение на надеждността. Равностойностното ниво на осигуреност
се потвърждава от орган за оценяване на съответствие. Наред с много задължения,
които има доставчикът на удостоверителните услуги, използва надеждни системи и
продукти, които са защитени срещу промяна, и гарантира техническата сигурност и
надеждност на поддържаните от тях процеси; използва надеждни системи за
съхранение на предоставените му данни във вид, позволяващ проверка, така че, те
да са публично достъпни за извличане само в случаите, когато е получено
съгласието на лицето, за което се отнасят данните; само упълномощени ли.а лица
да могат да въвеждат информация и да внасят промени в съхраняваните данни, за
да може да бъде проверена автентичността на данните; записва и съхранява на
разположение за подходящ срок, вкл. след като доставчикът на КУУ е преустановил
дейността си, цялата имаща отношение информация във връзка с данните, издадени
и получени от доставчик на КУУ, и по-специално, с оглед предоставяне на
доказателства при съдебни производства и осигуряване на приемственост при
предоставяне на услугата, като тези записи могат да бъдат направени по
електронен път.
Следователно, публичният електронен
регистър на доставчика съдържа информация относно действащите и прекратените
удостоверения за квалифицираните електронни подписи, издадени от същия. Видно е
от съдържащите се в делото справки – извлечения от информационната система, че
лицата, подписали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА с електронен подпис, са притежавали
сертификати, издаден от „Информационно обслужване“ АД и „Борика – банкови
услуги“ АД, с валидност за периода на подписване на съответния документ. Освен
това от публичния регистър, поддържан от доставчика на удостоверителни услуги и
достъпен на адрес: https://www.b-trust.org/bg, може да се извърши проверка
относно наличието на издадено удостоверение за квалифициран електронен подпис.
ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, отнасящи се до ревизията, издадени като електронни
документи са подписани с квалифициран електронен подпис на органа, възложил
ревизията, както и, че органите по приходите при ТД на НАП - Пловдив, извършили
ревизията, са притежавали валиден квалифициран електронен подпис към датите на
издаване на РД и РА в ревизията. На следващо място, наличието на КЕП на
органите, издали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, се установява по категоричен начин от
приетите по делото справки от трети лица, издатели на КЕП – посочените по-горе
две акционерни дружества. От същите се установява, че към датите на издаване на
оспорения РА, заедно с приложените към него РД, ЗВР и ЗИЗВР, квалифицираните
подписи са валидни и са издадени на органите по приходи, подписали електронните
документи. Ето защо, съдът намира, че ЗВР, ЗИЗВР, заповеди за спиране и
възобновяване на ревизионното производство, както и, РД и РА, са надлежно
подписани.
Отделно от това, следва да се прави разграничение
между понятията "данни за валидиране" на електронен подпис
/б."г" от Приложение № 1 от регламента/ и извършване на услуга по
"квалифицирано валидиране". Изискванията за валидирането на КЕП,
уредени в чл.32 от регламента, не са част от Приложение 1 и следователно не
могат да бъдат отнасяни към изискванията за валиден КЕП. В този смисъл е и
разпоредбата на чл.28, т.2 от Регламент № 910/2014, съгласно която, квалифицираните
удостоверения за електронни подписи не подлежат на каквото и да било
задължително изискване, което надхвърля изискванията, предвидени в Приложение
1. Следователно, изискванията на чл.32 от регламента не са изисквания към валидността
на удостоверението за КЕП, нито са изисквания за валидност на самия КЕП, по
аргумент на противното от чл.3, т.12 и т.15 от регламента. С оглед на горното,
неспазването на някое от изискванията на чл.32 от Регламента не влече
недействителност на положения КЕП, щом той отговаря на условията на чл.3, т.12 и т.15 във връзка Приложение 1 от Регламент № 910/2014, а тези изисквания, в случая, са
изпълнени изцяло.
Предмет на делото не е нито легитимността на доставчик
на електронни удостоверителни услуги, нито точното време на подписване на РА,
РД, ЗВР. Изискванията на закона - чл.117, ал.2, т.2 и чл.120, ал.1, т.2 от ДОПК недвусмислено сочат, че
задължителни реквизити на РД и РА са техните номер и дата, но не и точният час,
минута и секунда на издаване. Не се констатира и несъответствие в съдържанието
между връчените на субекта документи със спорните електронни подписи, и тези
представени по делото.
В обобщение, съдът приема, че използваните от органите
по приходите електронни подписи в оспорените документи, отговарят на всички
необходими изисквания на Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на
Съвета от 23 юли 2014 г. за квалифицирани електронни подписи, вкл., са основани
на квалифицирани удостоверения за електронен подпис. Това, от своя страна
означава, че както актът, даващ начало и продължителност на процесната ревизия,
така и оспорваният ревизионен акт, а и РД към него, изцяло съответстват на
изискванията за форма, включително, са били надлежно подписани с квалифицирани
електронни подписи от органите по приходите и съдържат задължителния реквизит,
изискуем на общо основание съгласно чл.59 ал.2 т.8 от АПК, и съгласно специалните норми на чл.117 ал.2 т.10 и чл.120 ал.1 т.8 от ДОПК. Същите са валидни документи,
пораждащи установените в закона правни последици. До обратен извод не води и
заключението по допуснатата и изготвена СТЕ.
Именно поради изложеното, съдът намира,
възражението за нищожност на РА за неоснователно. Ревизионното производство е
извършено от компетентни за целта органи и при спазване на процесуалните
правила за извършването на ревизията. РA е издаден от компетентни органи по
смисъла на чл.119, ал.2 от ДОПК, в предвидената форма съгласно чл.120, ал.1 от ДОПК и съдържа необходимите реквизити. Съдът не констатира допуснати съществени
нарушения на административнопроизводствените правила, но дори и наличието на
такива, не е в състояние да доведат до отмяна на РА на това основание предвид
задължението на съда да разреши спора по същество.
От фактическа страна съдът намира за
установено следното:
Ревизията по ЗДДС обхваща периодите от 01.01.2019
г. до 31.01.2020 г. За ревизираните периоди „Антика консулт“ ЕООД извършваната
от дружеството дейност е проучване и консултации по обществени поръчки и други
консултантски дейности по възлагане от клиенти.
На
основание чл.70, ал.5 от ЗДДС, с мотив за липса на реално осъществени доставки
по смисъла на чл.6 и чл.9 от ЗДДС, е отказано правото на приспадане на данъчен
кредит в общ размер на 61 640,00 лв. по фактури, издадени от дружествата
„Делфина 77“ ЕООД гр. София, „Евро консулт 2018“ ЕООД и „ММК консулт 2019“ ЕООД
гр. София.
По отношение доставчика „Делфина 77“ ЕООД,
РЛ е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит на стойност 2 080,00
лв. по 2 бр. фактури, издадени от горепосоченото дружество, с предмет на
доставка консултантски услуги, съгласно протоколи от 11.02.2019 г. и от
28.02.2019г. Данъчният кредит по фактурите е упражнен през м.02.2019 г., когато
са издадени първичните документи. В тази връзка от ревизираното лице са
изискани документи и обяснения. От дружеството са представени заверения копия
на фактури, фискални бонове към тях, констативни протоколи от 11.02.2019 г. и
от 28.02.2019 г. Не са представени договори, обяснения за вида и характера на
услугите, за конкретните физически лица, които са ги извършили, търговска
кореспонденция и други. Констатирано е, че плащането по фактурите е в брой,
документирано е с фискални бонове: № 350/14.03.2019 г. за сума в размер на 6
720,00 лв. и № 365/19.03.2019 г. за сума в размер на 5 760,00 лв. Същите са
издадени от фискално устройство (ФУ) с № на ФУ ED242607 и № на ФП 44258346.
При проверка в информационната система на
НАП е установено, че „Делфина 77“ ЕООД е имало въведено в експлоатация ФУ с
дистанционна връзка с НАП с посочените № на ФУ и ФП, без стационарен обект,
регистрирано на 25.11.2014 г. и дерегистрирано на 17.04.2019 г. Последният
генериран отчет от това фискално устройство е от 15.02.2019г. При така
установеното, органите по приходите приели, че не се доказва извършено плащане
в брой по процесиите фактури. Съгласно представените в хода на ревизията констативни
протоколи от 11.02.2019 г. към фактура № **********/11.02.2019г. и от
28.02.2019 г. към фактура № **********/28.02.2019г., „Делфина 77“ ЕООД е
предоставило консултантски услуги и е оказало помощна дейност на „АНТИКА
КОНСУЛТ“ ЕООД във връзка с изпълнението на договорни отношения с негови клиенти
за периода от 21.01.2019 г. до 11.02.2019 г. и за периода от 13.02.2019 г. до
28.02.2019г. Извършената работа от „Делфина 77“ ЕООД се равнява съответно на 56
работни часа, с дължимо възнаграждение 5 600,00 лв. (56 ч. х 100,00 лв. на час)
и 48 работни часа, с дължимо възнаграждение 4 800,00 лв. (48 ч. х 100,00 лв. на
час). Счетоводното отразяване на доставките, според представените от „Антика
консулт“ ЕООД счетоводни документи, е извършено като разход за външни услуги по
дебита на сметка 602 - Разходи за външни услуги срещу кредитиране на сметка 401
- Доставчици, а разплащането е отразено по дебита на сметка 401 - Доставчици
срещу кредитиране на сметка 422 - Подотчетни лица.
За установяване реалността на доставките и
законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит на „Делфина 77“ ЕООД
е инициирана насрещна проверка, приключила с Протокол №
П-222221121155776-141-001/30.09.2021 г. При проверката е установено, че
дружеството е регистрирано по ЗДДС на 25.10.2012 г. и дерегистрирано на 27.05.2019 г. с деклариран предмет на дейност:
посредничество, консултации, търговия с хранителни и промишлени стоки, както и
всяка друга търговска дейност, незабранена от закона. Във връзка с искане за
представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ), по
електронен път са предоставени копия на процесните фактури, придружени с
констативни протоколи; отчет по журнал на операциите за сметка 411 и сметка 501
за клиент „Антика консулт“ ЕООД; оборотна ведомост; свидетелство за регистрация
на касов апарат; договор за абонамент със сервиз; 2 бр. контролни ленти от
датите на плащане през м.03.2019 г.; писмени обяснения. Не са представени
договор, както и информация за коя дейност на ревизираното дружество са
извършени консултантските услуги. Според приложените писмени обяснения от управителя
на проверяваното дружество С.С.Х., конкретните работи са извършени от него, същият
притежава висше икономическо образование, за извършването на дейността не е
необходим офис под наем, работил е онлайн и при необходимост е ползвал офиса на
клиента.
При извършена проверка в информационния
масив на НАП е установено, че за периодите, в които са издадени процесиите
фактури „Делфина 77“ ЕООД няма назначени работници; няма подадени данни за
изплатени доходи на лица, наети по извънтрудови правоотношения; няма
декларирани недвижими имоти и превозни средства.
По отношение доставчика „Евро консулт 2018“
ЕООД, „Антика консулт“ ЕООД е упражнило правото си на приспадане на данъчен
кредит на стойност 41 000,00 лв. по 28 бр. фактури, с предмет на доставка
възнаграждение, съгласно констативен протокол. Данъчният кредит по фактурите е
упражнен както следва: през м.02.2019 г. - 4 560,00 лв., през м.03.2019 г. - 6
240,00 лв., през м.04.2019 г. - 7 120,00 лв., през м.05.2019 г. - 7 100,00 лв.,
през м.06.2019 г. - 14 060,00 лв. и през м.07.2019 г. - 1 920,00 лв.
Във връзка с издадените фактури, от „Антика
консулт“ ЕООД са изискани документи и обяснения. Представени са обяснения от И.М.
- пълномощник на дружеството, според които фактурите за покупки от всички
доставчици са приложени към отговорите на дружеството, във връзка с проверка за
установяване на факти и обстоятелства, в подкрепа на което прилага 2 бр. писма.
Пълномощникът на дружеството заявява, че поради продължителното отсъствие на
управителя П.Р., подробни писмени обяснения по сделките с доставчиците не може
да предостави.
С Протокол №
Р-16001621002808-ППД-001/09.12.2021 г. за целите на ревизионното производство
са присъединени доказателства, събрани в хода на извършена проверка на „Антика
консулт“ ЕООД, приключила с Протокол № П-16001620181981- 073-001/22.04.2021 г.,
сред които 2 бр. ИПДПОЗЛ и представени към тях документи, искане и протокол за
извършена насрещна проверка на „Евро консулт 2018“ ЕООД.
От събраните в хода на проверката документи
се установява, че по повод на обследваните доставки от ревизираното дружество
са представени заверени копия на фактури, фискални бонове и констативни
протоколи за извършени дейности и съответното дължимо възнаграждение. Според
предоставените протоколи, от страна на „Евро консулт 2018“ ЕООД са извършени
помощни дейности по набиране на информация за обявени обществени поръчки по
указание от „Антика консулт“ ЕООД. Дължимото възнаграждение е определено като
ангажираността в часове за определен брой дни се умножи по 100,00 лв. на час,
във всеки протокол е упоменат период в дни. Установено е, че датите на
фискалните бонове не съвпадат с датите на фактурите, в които е отбелязано, че е
извършено плащане на датата на издаване на документа. Според представените
счетоводни справки дружеството е отразило разплащанията чрез счетоводна сметка
422 - Подотчетни лица - П.Р., а не чрез суми от касата на дружеството. В резултат
е формиран извод, че отразеният начин на плащане в брой по издадените фактури и
впоследствие във фискалните бонове към тях не отговарят на счетоводните записи,
отразяващи плащанията.
В хода на извършената насрещна проверка на
„Евро консулт 2018“ ЕООД, приключила с Протокол №
П-22221521037394-141-001/19.04.2021 г., присъединен за целите на ревизията с
приложенията към него, са получени от дружеството: 28 бр. фактури и констативни
протоколи към тях; свидетелство за регистрация на ФУ от 19.03.2019 г. и копия
на дневни финансови отчети; хронологичен регистър на счетоводните операции,
свързани с въпросните фактури, касаещи осчетоводяване на приходите от услуги и
начисляване на дължимия косвен данък. Дружеството е регистрирано по ЗДДС на
10.12.2018 г. и дерегистрирано на 22.07.2019 г., Декларираната от дружеството дейност
е строителство на жилищни и нежилищни сгради. В подадената ГДД по чл. 92 от ЗКПО № 2215И0268784/20.07.2020 г. са декларирани приходи в общ размер на 21
056,00 лв., а фактурираните услуги към „Антика консулт“ ЕООД са в размер на 205
000,00 лв. При проверка в информационните масиви на НАП е установено, че „Евро
консулт 2018“ ЕООД е отразено като рисково лице, считано от 10.12.2018 г. За
периода на издаване на процесните фактури в дружеството няма назначени лица по
трудови правоотношения или данни за изплатени суми по извънтрудови
правоотношения. В отчетните му регистри по ЗДДС за периода 01.02.2019 г. -
31.07.2019 г. има декларирани продажби единствено към „Антика консулт“ ЕООД.
При анализ на представените констативни
протоколи органите по приходите установили вписан голям брой часова
ангажираност от страна на „Евро консулт 2018“ ЕООД за малко на брой дни. Липсват
доказателства за определяне цената на услугата, кои са били пряко ангажирани с
конкретните дейности лица, какви помощни дейности са извършвани, какво е последващото
предназначение на получените услуги и други.
При извършената насрещна проверка на „Евро
консулт 2018“ ЕООД, приключила с Протокол № П-22221521155363-
141-001/27.10.2021 г. на дружеството е връчено ИПДПОЗЛ, във връзка с което
документи не са представени.
Относно доставчика „ММК консулт 2019“ ЕООД,
ревизираното лице е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит на
стойност 18 560,00 лв. по 14 бр. фактури, с предмет на доставка възнаграждение,
съгласно представен констативен протокол. Данъчният кредит по фактурите е
упражнен както следва: през м.08.2019 г. - 3 920,00 лв., през м.09.2019 г. - 2
920,00 лв., през м.10.2019 г. - 3 900,00 лв., през м.11.2019 г. - 2 920,00 лв.,
през м.12.2019 г. - 3 940,00 лв. и през м.01.2020 г. - 960,00 лв.
Във връзка с обследваните фактури от РЛ са
изискани документи и обяснения. От пълномощника на дружеството И.М. са
представени обяснения с приложени към тях 2 бр. писма, според които фактурите
за покупки от всички доставчици са представени към отговорите на дружеството,
във връзка с извършена предходна проверка за установяване на факти и
обстоятелства. Пълномощникът на дружеството пояснява, че поради продължителното
отсъствие от страната на управителя П.Р., подробни писмени обяснения по
сделките с доставчиците не може да предостави.
С Протокол №
Р-16001621002808-ППД-001/09.12.2021 г. за целите на ревизионното производство
са присъединени доказателства, събрани в хода на извършена проверка на „Антика
консулт“ ЕООД, приключила с Протокол № П-16001620181981- 073-001/22.04.2021 г.,
сред които 2 бр. ИПДПОЗЛ и представени към тях документи, искане и протокол за
извършена насрещна проверка на „ММК консулт 2019“ ЕООД.
В хода на извършената насрещна проверка на
„ММК консулт 2019“ ЕООД са представени документи и писмени обяснения, в т.ч.
фактури с приложени към тях констативни протоколи: свидетелство за регистрация
на ФУ от 18.09.2019 г. и копия на дневни финансови отчети; хронологични описи
на счетоводни документи на сметка 411 за „Антика консулт“ ЕООД по месеци;
хронологични описи на сметка 4532 по месеци. Дружеството е декларирало, че
всички доставки са платени в брой, към всяка фактура има подписан констативен
протокол, с който е констатирана свършената от „ММК консулт 2019“ ЕООД работа,
във всеки едни протокол е индивидуализиран предмета на извършените услуги. Не
са представени договори, анекси, данни за използвани активи за извършване на
услугите, доказателства за наличие на материална, техническа и кадрова
обезпеченост и други. Констатирано е, че дружеството е регистрирано по ЗДДС на
23.08.2019 г. - регистрация по избор, независимо от облагаемия оборот;
декларирана е консултантска дейност по стопанско и друго управление. При
проверка в информационните масиви на НАП е установено, че в „ММК консулт 2019“
ЕООД няма назначени лица по трудови правоотношения или данни за изплатени суми
по извънтрудови правоотношения за периода на издаване на процесиите фактури.
По отношение е на трите дружества, органите
по приходите са посочили, че не са предоставени документи за квалификация на
лицата; няма информация за подизпълнител; според данните от оборотната ведомост
дружествата не притежават ДМА; не са представени документи за приемането на
извършените услуги и информация какви активи са ползвани. Посочено е, че
приложените констативни протоколи за предоставяне на консултантски услуги и
оказване на помощни дейности на ревизираното дружество с възнаграждение в
определен размер не доказват вида и реално извършените от доставчика дейности,
а заложеният критерий за заплащане не е на база извършена конкретна дейност, а
на отработени часове. Коментирани са осчетоводените плащания и съставените
документи, като са наведени доводи за недобросъвестност на ревизираното лице
като търговец, тъй като осчетоводява плащания на датите на издаване на
процесиите фактури, без да разполага с надлежно издаден фискален бон към
съответната дата. Сочи се, че липсват данни относно възлагане на извършването
на услуги от страна на ревизираното лице с конкретен предмет, дейност, срок и
възнаграждение, както и че същите се проявяват едва в съставените констативни
протоколи, с които се приемат услугите. Липсват доказателства как е определена
цената на услугите, какви разходи са извършени, каква кореспонденция е
разменена между страните, както и с какви клиенти е осъществен контакт; липсват
доказателства за конкретни поръчки, конкретно подадени задания и от така
представените протоколи не може да се установи в какво точно се изразява
работата, от кого е изпълнена. Липсват също доказателства за осъществяваните консултации,
изготвяне и размяна на информация и други документи, доказващи изпълнението на
възложената задача. Прието е за установено, че датите на фискалните бонове не
съвпадат с тези на фактурите, въпреки че в тях изрично е отбелязано, че е
извършено плащане на датата на издаване на документа. Според представените
счетоводни справки ревизираното дружество е отразявало разплащанията чрез
счетоводна сметка 422 - Подотчетни лица - П.Р., а не чрез суми от касата на
дружеството, в резултат на което е формиран извод, че отразеният начин на
плащане в брой по издадените фактури и впоследствие във фискалните бонове към
тях не отговарят на счетоводните записи, отразяващи плащанията. Установено е,
че съставените констативни протоколи са по повод помощни дейности по набиране
на информация за обявени обществени поръчки по указание на ревизираното
дружество, консултантски и посреднически услуги във връзка с осъществяваната
дейност от „Антика консулт“ ЕООД, проучване и консултиране относно условия за
участие по програми за финансиране с определено възнаграждение 100,00 лв. на
работен час, като е посочено, че заложеният критерий за заплащане е единствено
на базата на отработено количество часове, а не на извършена конкретна работа.
Формиран е извод, че така представените в хода на ревизията протоколи не
доказват вида и реално извършените дейности. Не са представени и доказателства
как е определена цената на услугата, кои са били пряко ангажирани с конкретните
дейности лица, какви конкретни помощни дейности са извършвани и други. Не са
представени и обяснения за последващо предназначение на услугите. По отношение
на „ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД е извършена ревизия за периода 23.08.2019 г. -
30.09.2019 г., в хода на която е установено, че в дружеството не е имало наети
по трудови договори лица; няма данни за осигуряване и упражняване на трудова
дейност и от едноличния собственик и управител на дружеството Цветан Янков
Якимов; същият е собственик и представляващ на множество дружества с рисков
профил; от дружеството не са представени документи, доказващи кои лица са
извършили фактурираните от него доставки; липсват доказателства, водещи до
извод, че „ММК консулт 2019“ ЕООД е могло да осъществи и е осъществило доставки
на услуги, в т.ч. и по издадените през ревизирания период фактури към „Антика
консулт“ ЕООД; определена е нулева данъчна основа по тези фактури, а данъкът по
тях е приет за неправомерно начислен, за който не възниква право на приспадане
на данъчен кредит.
С оглед на гореописаните факти и
обстоятелства органите по приходите са приели, че не са налице достатъчно
доказателства за извършването на реални доставки от „Делфина 77“ ЕООД, от „Евро
консулт 2018“ ЕООД и „ММК консулт 2019“ ЕООД по издадените фактури и на
основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл.
69, ал. 1 от ЗДДС, както и чл. 9 от ЗДДС. При ревизията не е признато упражненото по
фактурите от „ДЕЛФИНА 77“ ЕООД право на данъчен кредит на обща стойност 2
080,00 лв., от „ЕВРО КОНСУЛТ 2018“ ЕООД на обща стойност 41 000,00 лв. и от
„ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД на обща
стойност 18 560,00 лв.
В хода на ревизията, органите по приходите
са констатирали, че основен клиент на „Антика консулт“ ЕООД за ревизирания
период е „Д.Р.А.К.“ ЕООД гр. София, към който са издадени фактури с предмет на
доставки услуги, възнаграждение по договор за поръчка. От страна на „Антика
консулт“ ЕООД са представени договори за поръчки, констативни протоколи,
банкови извлечения, счетоводни регистри и др. Извършена е и насрещна проверка
на „Д.Р.А.К.“ ЕООД, в хода на която е представено обяснение, според което
изпълнението на подписаните договори с доставчика „Антика консулт“ ЕООД е
свързано с дейности по търсене и информиране за обявени на територията на страна
обществени поръчки, подготовка на документи за участие в тях. Приложен е списък
с обществени поръчки, разработки и патенти, във връзка с които „Антика консулт“
ЕООД било съдействало в изпълнение на подписаните между тях договори. При
проверката не са представени копия на фактури, договори, поръчки, анекси,
протоколи за предаване на завършена работа и други съпътстващи доставките
документи.
С Протокол са присъединени Ревизионен акт №
Р-22221420008255-091- 001/03.08.2021 г. и Ревизионен доклад № Р-22221420008255-092-001/08.06.2021
г„ издадени на „Д.Р.А.К.“ ЕООД. Съгласно констатациите в тях относно
фактурираните към дружеството услуги от „АНТИКА КОНСУЛТ“ ЕООД е установено, че
услугите не са реално извършени и за „Д.Р.А.К.“ ЕООД не е налице право на
приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от „Антика консулт“ ЕООД.
Органите по приходите са формирали извод, че съпътстващите документи съдържат
само общи данни за отработени часове, но не и необходимата конкретика относно
извършените действия за постигане на конкретен резултат, а представените
документи не са достатъчни да докажат участието на „Антика консулт“ ЕООД в
изпълнението на възложената дейност от „Д.Р.А.К.“ ЕООД.
С оглед на горното е формирано заключение,
че не се доказва извършването на услуги по издадените от „Антика консулт“ ЕООД
фактури към „Д.Р.А.К.“ ЕООД, но данъкът по тях е изискуем от дружеството на
основание чл. 85 от ЗДДС.
За да потвърди РА, решаващият орган е
възприел изцяло мотивите на ревизиращия екип, изложил е подробно нормативната
уредба, регулираща този вид финансови отношения, и като е анализирал отново
събраните в хода на ревизията доказателства е формирал крайния си извод, че
след като липсва осъществена облагаема доставка, то данъкът по коментираните
фактури е начислен неправомерно и по същите не е налице данъчен кредит, с оглед
разпоредбата на чл.70, ал.5 от ЗДДС. В подкрепа на изводите си, горестоящият в
йерархията орган е цитирал практика на ВАС и на СЕС по конкретни дела.
В
хода на съдебното производство не се представят нови доказателства. По така
установеното от фактическа страна, съдът формира следните правни изводи относно
приложението на материалния закон – ЗДДС:
В случая правото на приспадане на данъчен
кредит на жалбоподателя е отказано на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС, във връзка
с изводи за неправомерно начислен във фактурите данък, поради липса на
доказателства относно реалното осъществяване на доставките, осъществени от „Делфина
77“ ЕООД, от „Евро консулт 2018“ ЕООД и „ММК консулт 2019“ ЕООД, водещи до
извод за липса на данъчно събитие по смисъла на чл.6 от ЗДДС.
Реалността на доставките по фактурите, по
които се претендира право на приспадане на данъчен кредит, е призната от
трайната практика на Съда на ЕС, като необходимо условие за възникване на
претендираното право. Така, в Решение от 18 юли 2013 година по дело С-78/12,
"Евита-К" ЕООД, т.1 от диспозитива, Съдът на ЕС е посочил, че
"Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата
система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че
във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената
стойност понятието "доставка на стоки" по смисъла на тази директива и
доказването на действителното осъществяване на такава доставка, не са свързани
с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки.".
Осъществяването на доставката, изразяващо се в прехвърлянето от доставчика на
получателя на правото последният да се разпорежда физически със стоката, е
фактически въпрос, който изисква цялостна преценка на всички доказателства,
които пряко и/или косвено свидетелстват за осъществяването на доставката. Само
действително осъществената доставка може да породи изискуемост на данъка,
съответно право на приспадане, в който случай, и при изпълнение на останалите
материалноправни и процесуалноправни изисквания, правото на приспадане по
принцип не може да бъде ограничавано – в този смисъл е практиката на Съда на
ЕС, изразена в Решение от 13 февруари 2014 година по дело С-18/13, "Макс
Пен" ЕООД, точки 23 и 25.
Доказателствата и доказателствените
средства за установяване на реалност на доставката следва да са относими към
конкретния положителен факт – доставка, и теоретично се разпределят в две групи
– установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката
(материална, кадрова, техническа обезпеченост и т. н.), и индивидуализация на
родово определените вещи – предмет на доставката (транспортиране и съхранение,
приемо-предаване, индивидуализиране, последващо реализиране или влагане в
осъществяваната дейност и др. подобни).
Дружеството-жалбоподател твърди, че за
доставените количества стоки са налице съответните документи – фактури с ППП, с
които е било извършено прехвърлянето на собствеността върху стоките,
представени от доставчика счетоводни данни за извършеното им осчетоводяване, за
полученото от него плащане и е потвърдил извършването им, като по безспорен
начин се установява, че действително стоките са им били доставени от „Делфина
77“ ЕООД, от „Евро консулт 2018“ ЕООД и „ММК консулт 2019“ ЕООД.
Така основният спорен въпрос между страните
е налице ли са реално осъществени доставки по процесните фактури, издадените от
горе цитираните доставчици, които да послужат като основание, направените от
жалбоподателя разходи във връзка с тези доставки да бъдат признати за данъчни
цели, и да му бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит.
В настоящия казус е необходимо по
категоричен начин да се докаже, че обективираните във фактурите издадени от
„Делфина 77“ ЕООД, от „Евро консулт 2018“ ЕООД и „ММК консулт 2019“ ЕООД
доставки действително са извършени от фактуриралото ги лице. Съгласно общия
принцип за разпределянето на доказателствената тежест в процеса, и доколкото се
касае до установяването на положителни факти, задължението за доказване
реалността на доставките по процесните фактури е на ревизираното лице, и то е
указано на дружеството-жалбоподател с разпореждането за насрочване на първото
открито съдебно заседание по настоящото дело. Приходните органи в РА твърдят
отрицателни факти, които по общите правила на доказването не са длъжни да
доказват.
В конкретния случай, съдът споделя крайния
правен извод на органите по приходите за недоказаност на осъществяването на
доставки по смисъла на чл.6 ал.1 от ЗДДС, понеже този извод е изцяло правилен и
се подкрепя от доказателствата по делото. От събраните по делото писмени
доказателства не се установява по безспорен начин доставянето и получаването на
стоки от вида на фактурираните между страните по пряката доставка.
Съгласно разпоредбата на чл.9, ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Договорите за поръчка са
нормативно регламентирани в раздел в чл.280 и сл. от Закона за задълженията и
договорите. С договора за поръчка довереникът се задължава да извърши за сметка
на доверителя възложените му правни действия. Договорът за поръчка се сключва
изключително с оглед личността на довереника – страни по договора са доверител
и довереник, т.е. при сключването на такъв договор съществено е доверието между
страните и затова е важна личността на довереника, поради което, със смъртта на
довереника, договорът се прекратява.
Релевантното в тази процедура е да се установи
конкретно, дали след сключването на договора за поръчка довереникът е изпълнил
възложеното му правно действие като добър стопанин и да се грижи за полученото
във връзка с нея имущество.
За да се установи наличието на процесните
доставки на услуги - консултантски
услуги „по обществени поръчки“, като позитивно проявени факти, необходимо е
тези именно данни, да бъдат заявени и доказани от жалбоподателя посредством
предвидените в процесуалния закон способи, като в случая не се констатират каквито и да било пълномощия, предоставени от
доверителя.
Видно от съдържанието на приложените
фактури, предмет на сделките са: - консултантски услуги по протокол …., но като
описание на сделката липсва конкретизация на стопанската операция, ако и да се
твърди от жалбоподателя, че се касае до консултации по обществени поръчки, като
се посочи по-горе в настоящото изложение. Липсват писмени договори за
извършване на консултанските услуги, констативните протоколи към фактурите са
формални и от тях по никакъв начин на се установява, както точно е извършил
изпълнителят. протоколи към тях. Липсва информация за посочен обекта, за който
са извършени съответните дейности по консултирането. Това означава, че
фактурите не отговорят на задължителното изискване по чл.114, ал.1, т.9 от ЗДДС
да съдържат цялата изискуема информация относно конкретната стопанска
информация, като такава информация не може да бъде извлечена и от никакви други
документи, тъй като такива липсват. В този смисъл намира приложение
разрешението в решение на СЕС по дело С-271/12, доколкото са налице непълни
фактури, а и при липсата на допълнителни документи във връзка с предмета на
процесните доставки от страна на РЛ, тези документи не определят точните
параметри на стопанската операция /съответните услуги – консултантски услуги/.
В този смисъл неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Освен
това, не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за
приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на
нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите,
когато ДДС не подлежи на приспадане само поради вписването си във фактура, при
неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС
по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради
наличие на облагаема доставка ДДС, не подлежи на безусловно приспадане.
На следващо място - не са представени
доказателства за облигационни отношения с посочения доставчик, липсват каквито и да е данни, за да бъде индивидуализиран предметът на услугата,
нейните параметри, условия и ред за изпълнение, пряко ангажираните за
изпълнението лица, данни за срещи между двете страни, с оглед обстоятелството,
че дружеството-доставчищк е със седалище София. Наличието само на фактура не е
достатъчно да се определи нито конкретният вид на услугата, нито вида и
характеристиките на договорките между страните, нито да се установи обектът, на който са извършвани услугите, и
от кого точно са извършени конкретните видове дейности.
По делото липсват каквито и да е
доказателства и относно кои са били пряко ангажираните със съответните
консултантски дейности лица, какви са били конкретните видове, количества и
стойности на извършени работи; неясен е начинът, по който е обективиран
целеният резултат, респ., приемането му от ревизираното лице. Не се установява на
изпълнителя да се предоставяни каквито и да е материали - задание по конкретен
обект, които е следвало да изпълни с дружеството, с оглед твърдени във
фактурите услуги. Липсват доказателства за реални облигационни отношения между
страните. В тежест на жалбоподателя беше
да докаже какви именно дейности е указвал на доставчиците, как и кога те са ги извършили, от кои
физически лица, къде и как са били извършени услугите, по какъв начин са били
транспортирани до офиса на жалбоподателя или на друго място и какво точно е
приело като изпълнение по договора РЛ.
Когато лицето претендира един благоприятен
за себе си факт и то е длъжно, при условията на пълно насрещно доказване да
установи, че този факт е настъпил и е породил желаните правни последици.
ППП е документ, с който се документира
фактическото приемо-предаване на стоки, материали или активи, което много често
се извършва в различен момент от момента на плащане и/или издаване на
фактурата. От своя страна, протоколът за извършени работи, независимо в коя област
са, е документ, с който се документират извършени дейности на всеки етап от
всяка една зададена поръчка/услуга. Реквизитите не са нормативно регламентирани
и се ограничават до тези, с които стопанската операция може да се опише
еднозначно. В случая такива протоколи липсват. Липсва и кадрови ресурс за
изпълнение на процесните консултантски услуги. Като персонал, дружеството не
разполага с лица, наети по трудов договор, които да имат нужната квалификация
за извършване на процесните консултантски услуги. Този факт остана недоказан, а
всъщност това е и най-важното нещо при този вид договори.
На базата на обсъдената липса на реални
доставки съдът намира, че в случая не е налице съответствие между
документалната обоснованост на разходите по фактурите и действителните
стопански операции, т. е. самите фактури са неверни по съдържание и не могат да
обосноват като редовен документ разхода, посочен в тях. Наличието на издадени
фактури не е достатъчно, за да бъде признат за данъчни цели документираният с
тях разход. Същевременно, евентуалното плащане на уговорената парична
престация, както и осъществяването на съответни счетоводни записвания, не могат
да удостоверят получаването на стоката, респ., да обосноват отчетените за нея
разходи. Това е така, защото плащането само по себе си удостоверява само
разхода като размер, но спорното обстоятелство по делото е доколкото този
разход може да се признае за данъчни цели с оглед основанието му, след като
липсват доказателства за получаването на насрещни престации от жалбоподателя,
т. е. недоказана е дължимостта на плащането. Сключването на сделки, които водят
до задължение за плащане, и изпълнението само на посоченото задължение за
плащане, без същевременно да се престират насрещните и иначе предвидени по
сделката престации за жалбоподателя, прави тези сделки сключени при условия,
чието изпълнение води до отклонение на данъчното облагане, доколкото същите
генерират счетоводно единствено разходи. Обратното би означавало всеки
ревизиран да извършва плащания, без каквото и да е основание, срещу което да
получава фактури, които да отчита в пасивната част на счетоводството си, без да
се държи сметка за естеството и предназначението на същите и кореспондиращите
им пряко насрещни счетоводни записвания. Така се стига до намаляване на
разходите, което е напълно произволно, защото срещу него не стои никаква
корелативна операция. Това, освен че не отразява вярно претендираната
стопанската операция, е и недопустимо. Стопанската операция в счетоводството е
всяко конкретно изменение на обектите на отчитане - имуществото на
предприятието и източниците за придобиването му. Т. е. между тези два
компонента съществува неразривна връзка - жалбоподателят претендира да харчи
определена сума, за да придобие посочените стоки, а не просто да харчи парични
средства, което в случая не е доказано. Не е възможно да се зачетат източниците
за придобиването на стоките на жалбоподателя (платеното по фактурите като
разход), след като не е доказано, че именно с тези източници е увеличено
имуществото му. Независимо че са налице фактури, които формално отговарят на
изискванията на ЗСч. за първичен счетоводен документ, същите представляват
документи с невярно съдържание, тъй като липсват доказателства, които да сочат
прехвърляне на правото на собственост върху стоката именно от издателите на
фактурите.
Поради това съдът преценява за правилен
извода на ревизиращите органи, че процесните фактури с издатели „Делфина 77“
ЕООД, от „Евро консулт 2018“ ЕООД и „ММК консулт 2019“ ЕООД не документират
реално извършени доставки, съобразявайки и факта, че и в производството пред
настоящата съдебна инстанция по същество не са ангажирани никакви доказателства
за реалното им осъществяване.
Безспорно е, че изводът за липса на реална
доставка е резултат на оценка на установени факти и обстоятелства от
обективната действителност, т. е. прилагане на определени логически правила към
обективно съществуващи факти. Като такава, тя подлежи на контрол, т. е. винаги
следва да бъде установено дали изводът за липса на реална доставка е изграден
при правилна преценка на фактите и обстоятелствата, установени по време на
ревизията. В този смисъл, при обжалването на ревизионния акт не само
ревизираното лице има задължение да докаже реалността на доставките като
положителен и благоприятен за него факт, но следва да бъде установено и доколко
изводът на органа по приходите за липса на реални доставки е логически и правно
издържан. Реалното извършване на една доставка е положителен факт от
действителността, който при осъществяването си оставя следи, и за него
съществуват преки и косвени доказателства. Всяка доставка на стока или услуга
представлява стопанска операция, която има две страни: доставчик и получател.
Във връзка с това, всяка от страните трябва да притежава счетоводни и търговски
регистри за съставени и осъществени сделки, както и писмени доказателства,
които да докажат наличието на осъществените доставки. Обективно установената
липсата на такива обосновано може да мотивира извод за липса на реално
извършени доставки.
Неоснователно е възражението на
жалбоподателя, че за тези сделки са представени всички документи,
удостоверяващи реалността на доставките, както и твърдението, че изцяло
неотносими са изводите относно приложението на Наредба № Н-18/2006 г. относно
фискалните бонове. С чл.3 ал.1 от Наредба № Н-18/2006 г., е въведено
задължението за всяко лице да регистрира и отчита извършваните от него продажби
на стоки или услуги във или от търговски обект чрез издаване на фискална касова
бележка от фискално устройство (ФУ), освен когато плащането се извършва по
банков път (такова задължение е въведено и с разпоредбите на чл.118, ал.1 от ЗДДС и чл.10, ал.4 ЗКПО). Легална дефиниция на понятието „касова бележка“ дава
разпоредбата на чл.118, ал.2 от ЗДДС, към която препраща чл.2, ал.1 от
цитираната наредба. Съгласно посочения законов текст, фискалната касова бележка
(фискалният бон) е хартиен документ, регистриращ продажба/доставка на стока или
услуга в търговски обект, по която се плаща в брой, с чек, с ваучер, с банкова
кредитна или дебитна карта или с други заместващи парите платежни средства,
издаден от въведено в експлоатация фискално устройство от одобрен тип, за което
е заверено свидетелство за регистрация. От така цитираната норма може да се
направи единствено възможният извод, че документ, издаден от фискално
устройство, което не е одобрено, въведено в експлоатация и, за което не е
заверено свидетелство за регистрация по реда на Наредба № Н-18/2006 г., не е
касова бележка, дори и да съдържа всички реквизити, визирани в чл.26, ал.1 от
същата. В процесния случай прикрепените "фискални бонове" към
фактурите, издадени от „Алфа програм консулт“ ЕООД“, издадени от ЕКАФП, не са
издадени по законоустановения ред – в
тях липсва посочване наименование на стоката, количество и единична цена, номер
и дата на фактурата, по която е извършено плащането, което е основание да се
приеме, че доставките не са реално извършени.
При това положение, придружаващите
процесните фактури документи (фискални бонове), не могат да се приемат за
фискални касови бележки по смисъла на чл.118, ал.2 от ЗДДС.
В съдебната практика е възприето, че
случаят на фактури, които не отразяват реални данъчни събития и по които
ревизираното лице е получател, е практика, която не може да се осъществи без
неговото знание – както е прието и в мотивите на решението на СЕС по дело
С-18/13. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките
не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и
С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия
следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред
него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или
липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение
от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза,
както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно
третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на
ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително
извършена облагаема сделка". Безспорно получателят не може да отговаря за
действията на своя доставчик относно неосчетоводяване на доставки, но не и за
реалното им изпълнение, тъй като при претенция на получателя за правото на
приспадане на данъчен кредит, именно той трябва да се снабди с необходимите
доказателства за реалното осъществяване на доставката - посоченото материално
право възниква само вследствие на такава, а не въз основа на документално
оформена доставка. Разпоредбата на чл.70, ал.5 от ЗДДС не представлява
специална мярка, насочена към опростяване на събирането на данъка или към
предотвратяване на формите на неплащане или избягването му, а е законодателен
израз на борбата срещу данъчните измами, което е цел призната от Директива
2006/112/ЕО (така т. 26 от решението на СЕС по дело С-18/13). Свързването с
данъчна измама на ползването на данъчен кредит при неправомерно начислен данък
е мислимо в контекста на разяснението от т. 38 на решението на СЕС по дело
С-18/13.
Не може да се приеме, че жалбоподателят е
добросъвестна страна по сделката и добросъвестен данъчно задължен субект и не
следва да понася допълнителна данъчна тежест заради евентуалното
незаконосъобразно поведение на доставчиците си, тъй като не е безспорна
добросъвестността на ревизирания субект. От практиката на СЕС (решение по дело
С-342/87; С-454/98) следва, че правото на данъчен кредит на едно
данъчнозадължено лице за начислен ДДС по доставка на стоки или на услуги от
друго данъчнозадължено лице, е ограничено до дължимия ДДС, т. е. до ДДС, който
съответства на облагаема доставка, като това право не се разпростира върху ДДС,
който е дължим само заради това, че е посочен във фактурата. Следователно,
липсата на реално осъществена облагаема доставка по фактурата, в която е
начислен ДДС, е достатъчно основание да се приеме, че получателят, посочен във
фактурата, няма право на данъчен кредит за ДДС, тъй като той е начислен без
основание. В подобна хипотеза е логично (както се поддържа и от ответната
страна) да се направи обосновано предположение, че и получателят по фактурата е
наясно с нейната фиктивност.
В конкретния случай не се установи реално
извършване на доставките, което квалифицира като правилен предприетият от
органите по приходите отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по
процесните фактури, издадени от Делфина 77“ ЕООД, от „Евро консулт 2018“ ЕООД и
„ММК консулт 2019“ ЕООД.
По отношение възражението на жалбоподателя
за непризнати доставки на услуги, извършени от „Антик консулт“ ЕООД на
„Д.Р.А.К“ ЕООД, следва да се посочи, че последващата реализация на стоките и
услугите, и плащането на цената по фактурите може да бъде само косвено
доказателство за реалността на доставките, но няма водещо значение за
признаване правото на данъчен кредит. Жалбоподателят не доказа договорените
между страните доставки да са реализирани, а оттук, че е настъпило данъчно
събитие за целите на ЗДДС. В този контекст установените от органите по
приходите обстоятелства относно липсата на материална и техническа обезпеченост
на доставчиците допълват основанието за отказ на правото на данъчен кредит, а
именно липсата на реална доставка.
По делото формално са представени
изискваните от ЗДДС и ППЗДДС документи, но те представляват частни документи
без материална доказателствена сила, а само с формална, поради което винаги
следва да се обсъждат и преценяват в цялост с останалия доказателствен материал
по делото с оглед установената фактическа обстановка.
С оглед изложеното съдът намира, че с РА
законосъобразно, на основание чл.68, ал.1, т.1, чл.69, ал.1, т.1 и чл.70, ал.5
от ЗДДС – поради липса на доставка по смисъла на чл.6 и чл.9 във връзка с
чл.25, ал.2 от ЗДДС, е отказано право на данъчен кредит по процесните фактури.
Предвид изложеното, съдът намира жалбата за
неоснователна и като такава, следва да бъде отхвърлена, а РА като правилен и
законосъобразен – потвърден.
При този изход на спора и предвид
претенциите на страните за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че
такива се следват на ответната страна и същите се констатираха в размер на 6 945,47
(шест хиляди деветстотин четиридесет и пет лева и четиридесет и седем стотинки)
лв., съобразно разпоредбата на чл.7, ал.2, т.4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Водим от
горното, Съдът
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Антика консулт“ ЕООД, ЕИК *********, представлявано от управителя П.Р., със
съдебен адрес:***, против Ревизионен акт № Р-16001621002808-091-001 от
12.04.2022 г., издаден от И.К. - началник сектор, възложил ревизията и Т. К. -
главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ръководител на
ревизията, потвърден с Решение № 300 от 06.07.2022 г. на директора на дирекция
“Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Дирекция ОДОП/ - гр. Пловдив, при
Централно Управление на Национална агенция по приходите, с който на оспорващия
не е признат данъчен кредит в размер на 61 640,00 лв., с прилежащи лихви в размер на 17 053,35 лв.
ОСЪЖДА „Антика консулт“ ЕООД, ЕИК *********, представлявано от управителя П.Р., със
съдебен адрес:*** да заплати на Национална агенция по приходите София сумата от
6 945,47лв. (шест хиляди деветстотин четиридесет и пет лева и четиридесет
и седем стотинки) възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита.
Решението
може да се обжалва пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от
съобщението до страните за постановяването му.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: