Р Е Ш Е Н И Е
гр.Бургас,
№ 764 / 15.07.2023г.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД гр.Бургас, в съдебно заседание на осемнадесети април, през две хиляди
двадесет и трета година, в състав:
СЪДИЯ: ЛИЛИЯ АЛЕКСАНДРОВА
при секретар
С.Атанасова, като разгледа докладването от съдията адм.д. №368 по описа за 2023
година и за да се произнесе, съобрази:
Производството
е по реда на чл.156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс
(ДОПК).
Жалбоподателят
„Модера Резидънс“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр.Бургас, ул. „Княз Александър Батенберг“ №2
Бизнес център, представлявано от управителя С.Д.К., е оспорил ревизионен
акт №Р-02000222003003-091-001/12.09.2022г., издаден на основание чл.119, ал.2
от ДОПК от Г.Д.П., на длъжност началник на сектор „Ревизии“ и Д.Н.Ж., на длъжност
главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден с решение
№154/30.11.2022г., издадено от М.В.Й., на длъжност началник отдел „Обжалване“,
изпълняваща правомощията на директора на дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП
съгласно заповед №ЗЦУ-ОПР-25/16.06.2017г. на изпълнителния директор на НАП.
В
жалбата се твърди, че оспореният ревизионен акт е незаконосъобразен поради
нарушение на материалния закон. Според жалбоподателя невъзможността за
упражняване правото на приспадане на данъчен кредит в преклузивния срок по
чл.72, ал.1 от ЗДДС е вследствие на счетоводна грешка, коригирана по реда на
чл.126, ал.3, т.1 от ЗДДС, като фактурите са отразени в дневника за покупки и в
справката-декларация по ЗДДС в периода, в който грешката била установена. Счита,
че в разпоредбата на чл.126, ал.3, т.1 от ЗДДС, която е специална спрямо тази
на чл.72, ал.1 от ЗДДС, не е предвиден срок за установяване на грешка. Според
жалбоподателя отказът на данъчния кредит на посоченото в ревизионния акт основание
противоречи на практиката на СЕС и води до нарушаване принципите на данъчен
неутралитет и пропорционалност. Иска оспореният ревизионен акт да бъде отменен
и да му се присъдят направените по делото разноски.
В съдебно заседание жалбоподателят, чрез
представител по пълномощие – адвокат С., поддържа жалбата и претендира
присъждане на разноски съгласно представен списък (л. 523). Прави възражение за
прекомерност на разноските на другата страна.
Ответникът, чрез процесуален представител –
юрисконсулт Ж., оспорва жалбата и пледира за нейното отхвърляне. Претендира
юрисконсултско възнаграждение.
Съдът като прецени събраните по делото
доказателства, доводите и възраженията на страните, намира за установено
следното:
Жалбата е подадена пред надлежен съд от
легитимирано лице в законоустановения по чл.156, ал.1 от ДОПК срок, налице е
правен интерес от обжалването, поради което жалбата е допустима.
Разгледана по същество е неоснователна.
Със заповед за възлагане на ревизия
№Р-02000222003003-020-001/16.06.2022г. (л. 509-510, том втори), издадена от Г.Д.П.
на длъжност началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП – гр.Бургас, е възложена
процесната ревизия на жалбоподателя, обхващаща данък добавена стойност (ДДС) за
периода 01.11.2020г. – 30.11.2020г.
Възложилият ревизията орган е оправомощен от
директора на ТД на НАП със заповед №РД-265/17.05.2022г. (л.15-16). Резултатите
от ревизията са обективирани в ревизионен доклад №Р-02000222003003-092-001/12.08.2022г.
(л.38-46), който е връчен на ревизираното дружество на 15.08.2022г. (л. 46,
гръб). На 29.08.2022г. управителят на „Модера Резидънс“ ЕООД е депозирал
възражение, с което оспорва констатациите на ревизионния доклад, водещи до
непризнаване на данъчен кредит по фактури с доставчик „КСМ Строй“ ООД (л. 48,
том първи).
Въз основа на съставения ревизионен доклад,
на основание чл.119, ал.2 от ДОПК, органи по приходите, определени в посочената
разпоредба, са издали ревизионен акт №Р-02000222003003-091-001/12.09.2022г.
(л.28-31), връчен на ревизираното дружество на 13.09.2022г. (л. 31).
На 27.09.2022г. „Модера Резидънс“ ЕООД е
подало жалба против ревизионния акт пред директора на дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ при ЦУ на НАП – Бургас (л. 100). Решаващият
орган не е приел наведените в жалбата възражения за основателни и е потвърдил
изцяло обжалвания ревизионен акт с решение №154/30.11.2022 г. (л.19-23),
връчено на дружеството на 08.02.2023г. (л. 13).
С оглед изложеното и съгласно разпоредбата на
чл.160, ал.2 от ДОПК съдът намира, че ревизионният акт е издаден от компетентен
орган и в съответната форма, при спазване на процесуалните разпоредби по
издаването му и при отсъствие на предпоставки за приложение на чл.171, ал.1 от ДОПК.
ФАКТИ:
Жалбоподателят „Модера Резидънс“ ЕООД, с ЕИК *********,
е търговско дружество, вписано в Търговския регистър при Агенция по вписванията
на 18.04.2017г. като еднолично дружество с ограничена отговорност и едноличен собственик на
капитала – „Булгариен
Директ Райзен“ ЕООД, ЕИК *********.
Основната дейност на ревизираното дружество е реализиране на инвестиционни
проекти с код на дейността по НКИД 41.11. През ревизирания период „Модера
Резидънс“ ЕООД е извършвало довършителни дейности по техническата
инфраструктура на жилищен комплекс, както и продажба на недвижими имоти
(апартаменти, мазета, гаражи, паркоместа, идеални части от дворно място) в УПИ II- 1324,1360,1355,1169,1413,1308,
находящ се в м. „Витоша ВЕЦ – Симеоново“, район Лозенец, Столична община.
Ревизираното дружество е сключило договор от
27.08.2018г. за възлагане на СМР за обект „Модера Резидънс“ (л. 481-486) с „КСМ
Строй“ ООД, ЕИК *********, по силата на който „Модера Резидънс“ ЕООД в
качеството на възложител възлага, а изпълнителят „КСМ Строй“ ООД приема да
извърши на свой риск и срещу възнаграждение СМР по изграждането на груб строеж
на секции С1 и С2 от блок С и отделни видове СМР от обект: „Жилищна група с
подземни гаражи, блок А, блок В и блок С“ в УПИ II-1324,1360,1355,1169,1413,1308 в кв. 124 по
регулационния план на гр. София, м. „Витоша-ВЕЦ Симеоново“.
В предходно административно производство,
приключило с решение №86/14.06.2022г. на изпълняващия длъжността директор на
дирекция ОДОП-Бургас при ЦУ на НАП, е отменен издадения против „Модера
Резидънс“ ЕООД ревизионен акт №Р-02000221003117-091-001/06.12.2021г., поправен
с ревизионен акт №П-02000221220463-003-001/20.12.2021г., поради неизяснена
фактическа обстановка и непълнота на доказателствата (л.513-516, том втори). Преписката
е върната на органа по приходите със задължителни указания за извършване на
нова ревизия и издаване на нов ревизионен акт по ЗДДС за периода 01.11.2020г. –
30.11.2020г.
За целите на новото административно
производство с протокол №0952196/16.09.2021г. (л.52-53) са приобщени като
доказателства събраните в предходното ревизионно производство документи от
счетоводството на дружеството, представени при извършено посещение от органите
по приходите.
В изпълнение на задължителните указания на по-горестоящия
административен орган в новото ревизионно производство била извършена насрещна
проверка на „КСМ Строй“ ООД, приключила с протокол
№П-220000122115802-141-001/13.07.2022г. (л. 471-473). За целите на проверката на
посоченото дружество било връчено искане №П-22000122115802-040-001/28.06.2022г.
за представяне на документи и писмени обяснения с (л. 504-505), свързани с начина на
организация на работа с клиента „Модера Резидънс“ ЕООД. В отговор на искането
„КСМ Строй“ ООД представило на ревизиращите органи следните фактури с получател
по доставките „Модера Резидънс“ ЕООД:
- Фактура
№**********/05.08.2019г., с предмет „извършено СМР по договор съгласно акт 45
/сграда С1, С2, С3/, в т.ч. гаранционни“, с данъчна основа 3 759,96 лв. и
ДДС 751,99 лв. (л. 54), ведно с акт №45 (образец 19) за отчитане и приемане на
СМР, които подлежат на заплащане (л. 55);
- Фактура
№**********/05.08.2019г., с предмет „извършено СМР по договор съгласно акт 46
/сграда С1, С2, С3/, в т.ч. гаранционни“, данъчна основа 14 987,89 лв. и
ДДС 2 997,58 лв. (л. 56), ведно с акт №46 (образец 19) за отчитане и приемане на СМР, които подлежат
на заплащане (л. 57-58);
- Фактура
№**********/05.08.2019г., с предмет „извършено СМР по договор съгласно акт 47
/сграда С1, С2, С3/, в т.ч. гаранционни“, данъчна основа 11 946,72 лв. и
ДДС 2 389,34 лв. (л. 59), ведно с акт №47 (образец 19) за отчитане и приемане на СМР, които подлежат
на заплащане (л. 60);
- Фактура
№**********/04.09.2019г., с предмет „извършено СМР по договор съгласно акт 56
/сграда С1, С2, С3/, в т.ч. гаранционни“, данъчна основа 18 279,42 лв. и
ДДС 3 655,88 лв. (л. 61), ведно с акт №56 (образец 19) за отчитане и приемане на СМР, които подлежат
на заплащане (л. 62-63);
- Фактура
№**********/07.10.2019г., с предмет „извършено СМР по договор съгласно акт 65
/сграда С1, С2, С3/, в т.ч. гаранционни“, данъчна основа 17 161,30 лв. и
ДДС 3 432,26 лв. (л. 64), ведно с акт №65 (образец 19) за отчитане и приемане на СМР, които подлежат
на заплащане (л. 65-66);
- Фактура
№**********/07.10.2019г., с предмет „извършено СМР по договор съгласно акт 66
/сграда С1, С2, С3/, в т.ч. гаранционни“, данъчна основа 13 342,20 лв. и
ДДС 2 668,44 лв. (л. 67), ведно с акт №66 (образец 19) за отчитане и
приемане на СМР, които подлежат на заплащане (л. 68-69);
- Фактура
№**********/07.10.2019г., с предмет „извършено СМР по договор съгласно акт 67
/сграда С1, С2, С3/, в т.ч. гаранционни“, данъчна основа 41 486,01 лв. и
ДДС 8 297,20 лв. (л. 70), ведно с акт №67 (образец 19) за отчитане и приемане на СМР, които подлежат на
заплащане (л. 71-72).
В представени пред органите по приходите писмени
обяснения (л. 480) управителят на „КСМ Строй“ ООД декларира, че услугите по
цитираните фактури са за обект „Жилищна група с подземни гаражи, блок А, блок В
и блок С“, находящ се в кв.124 по регулационния план на гр. София, м. „Витоша
ВЕЦ Симеоново“. Извършената работа е предавана с акт (образец) 19, а предаването
на фактурите на получателя се извършвало веднага след издаването им по
електронната поща на „Модера Резидънс“ ЕООД, на която се е водила и
кореспонденцията между двете дружества. Сочи се, че процесните фактури с №846,
847 и 848 били изпратени по електронна поща на служители на „Модера Резидънс“
ЕООД на 05.08.2019г., фактура с №864 била предоставена на 19.09.2019г., а фактури
с №880, 881 и 882 - на 07.10.2019г. За удостоверяване извършването на тези
действия били приложени екранни снимки от електронна поща на „КСМ Строй“ ООД
(л. 476-478). Приложено било и банково извлечение, от което се установява, че
на 14.12.2020 г. „КСМ Строй“ ООД е получило от ревизираното дружество плащане в
размер на 108 553,08 лв. (л.501).
С
искане за представяне на документи и писмени обяснения №Р-02000222003003-040-001/24.06.2022г.
(л.452-453) от ревизираното дружество били изискани документи, счетоводни
справки и писмени обяснения, които не са били представени при предходното
ревизионно производство. В указания срок „Модера Резидънс“ ЕООД представило
чрез електронната система на НАП писмени обяснения, ведно с копия на исканите
документи и кореспонденция с доставчика „КСМ Строй“ ООД (л. 416, том втори). В
писмените обяснения управителят на ревизираното дружество потвърждава, че
процесните фактури от „КСМ Строй“ ООД се получават по електронен път, ведно с
актовете за фактически извършените дейности и се проверяват от техник
инвеститорски контрол /Д.М./, като този процес се контролира и от управителя –
Р. С. След полученото одобрение фактурите се препращат за осчетоводяване и
плащане на счетоводната къща, ангажирана със счетоводното обслужване на
дружеството. Процесните фактури били получени от „Модера Резидънс“ ЕООД, но
предвид обективни обстоятелства същите не са предадени физически на „ФСК Стема“
ЕООД за осчетоводяване и плащане към датата на издаването им. Управителят на
проверяваното дружество сочи като причина за несвоевременното отразяване на
фактурите съвкупността от следните обстоятелства: преместването на техник
инвеститорския контрол от гр. София в гр. Бургас, невъзможността за упражняване
на допълнителен контрол от управителя Р. С. поради ползването от нея на платен отпуск,
болнични и отпуск по майчинство (приложени са молбите за отпуск и заповедите за
разрешаване ползването на такъв, л. 48-49), както и ковид пандемията,
ограничила физическите контакти и комуникацията в офиса. Твърди се, че до
25.11.2020г. от „КСМ Строй“ ООД не са информирали допълнително в писмена или
устна форма представителите на „Модера Резидънс“ ЕООД за неплатените фактури,
които са изпратили по електронен път.
Въз
основа на представените документи и счетоводни справки органите по приходите
стигнали до извод, че процесните фактури са правилно издадени от „КСМ Строй“
ЕООД в данъчния период, в който е възникнало данъчното събитие и данъкът върху
добавената стойност по тях е станал изискуем. Фактурите са били отразени в
съответните данъчни периоди в дневниците за продажби и справките-декларации по
ЗДДС на доставчика „КСМ Строй“ ЕООД, респ. дължимият данък върху добавената
стойност бил внесен.
Приходните
органи констатирали обаче, че за м. ноември 2020г. ревизираното дружество –
„Модера Резидънс“ ЕООД е включило в дневника си за покупки и е ползвало данъчен
кредит в общ размер на 24 192,69 лв. по издадените от „КСМ Строй“ ЕООД
фактури, които са извън допустимия период за упражняване на данъчен кредит. Предмет
на доставките по тези фактури са СМР, които са с поетапно изпълнение, като
фактурите, за които дружеството не е упражнило право на приспадане на данъчен
кредит в законоустановения срок, са тези, с които се документира последния етап
на строителството.
В
хода на предходното ревизионно производство било установено, че по реда на чл.
103,ал.1 от ДОПК на „Модера Резидънс“ ЕООД била връчена покана от 22.03.2021г.
за отстраняване на констатираните несъответствия на неправилното данъчно
третиране на доставката по ЗДДС с указания да отстрани тези несъответствия в
14-дневен срок от получаване на съобщението (считано от 22.03.2021 г.). В
указания срок дружеството не е извършило необходимите корекции и не е подало
коригираща справка-декларация по ЗДДС за м. ноември 2020г. Това е дало
основание за органа да приеме, че получателят по доставката е пропуснал да
упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през
който е възникнало това право (данъчни периоди от м.08/2019г. до м.10/2019г.)
или в един от следващите 12 данъчни периода съгласно чл.72 от ЗДДС, а е сторил
това едва през данъчен период м. 11/2020г., поради което правото на данъчен
кредит е преклудирано и не може да бъде упражнено. Този извод бил обоснован с
практиката на Съда на Европейския съюз (решение на СЕС по съединени дела
С-95/07 и С-96/07, т.54).
Според
ревизиращия орган причината, поради която „Модера Резидънс“ ЕООД в качеството
на получател по доставките не е включил издадените от доставчика „КСМ Строй“
ЕООД фактури в срока по чл.72 от ЗДДС в дневниците си за покупки и
справките-декларации по ЗДДС, е субективна – действия или бездействия на
управителя на ревизираното дружество. В хода на ревизията органите по приходите
са извършили справка в информационната система на НАП относно осигурителния
статус на управителя на „Модера Резидънс“ ЕООД – Р.С.. При справката се
установило, че за лицето били подавани данни с декларация образец №1 за пълни
отработени дни месечно за периода 01.01.2019г. – 31.12.2019г. Извършен бил и
анализ на данните от дневниците за продажби на доставчика „КСМ Строй“ ЕООД и на
дневниците за покупки на „Модера Резидънс“ ЕООД, в резултат на което било
констатирано, че част от фактурите, издадени на една и съща дата били предадени
от ревизираното дружеството на счетоводството му, съответно същите били
отразени своевременно в дневниците за покупки по ЗДДС и е ползван данъчен
кредит в предвидения законов срок, а за процесните фактури това не било
сторено. Това е дало основание на органа да приеме за невярно твърдението, че
управителят Р.С. е отсъствала в тези дни и е била в невъзможност да упражни
допълнителен контрол и да предаде процесните фактури за осчетоводяване в
счетоводството на дружеството. Затова и представените към възражението и
ревизионния доклад заповеди за отпуск били приети за изготвени единствено за
целите на ревизионното производство. Според приходните органи управителят на
ревизираното дружество е следвало да създаде организация на работа, при която
да не се допускат нарушения и пропуски на ЗДДС. Неговото бездействие за период
по-дълъг от 12 месеца не го поставя в обективна невъзможност за спазване на
данъчното законодателство.
По
повод възражението на жалбоподателя, че до 25.11.2020г. същият не бил
информиран от доставчика „КСМ Строй“ ООД за неплатените фактури, решаващият
орган е приел, че наличието на плащания по фактурите не е относимо към
декларирането им в дневниците за покупки и справките-декларации по ЗДДС.
Въпреки това, предвид представеното от „КСМ Строй“ ООД банково извлечение,
удостоверяващо постъпил на 14.12.2020г. превод от ревизираното лице в размер на
108 553, 08 лева (л.501), е дало основание за органа да приеме, че това
плащане е извършено във връзка с приключване на инвестиционния проект и касае
целия период на договора, а не конкретните фактури. Освен това, при анализ на
банковото извлечение от банковата сметка на „Модера Резидънс“ ЕООД (л. 73) е
установено наличие на извършени плащания на 27.08.2019г. и на 18.10.2019г. по
сметка на „КСМ Строй“ ООД по част от процесните фактури, чиито номера са били
изрично посочени от ревизираното дружество в основанието за плащане.
В
допълнение било прието, че ограниченията, наложени от ковид пандемията, не би
следвало да дадат отражение върху работата на дружеството, доколкото
получаването на фактурите от „КСМ Строй“ ЕООД и съответно предаването им на
обслужващото счетоводно дружество се извършвало по електронен път.
При
изследване на обстоятелствата, довели до закъснението на получателя на
доставките за приспадане на данъчен кредит, органът е достигнал до извод, че
упражняването на това право в данъчен период м. 11/2020 г. не е по вина на
доставчика, а се дължи изцяло на поведението на самото регистрирано по този
закон лице – „Модера Резидънс“ ЕООД, поради което същото следва да понесе
неблагоприятните последици от неупражняване на това право в срока по чл.72,ал.1
от ЗДДС.
Ревизиращият
екип констатирал, че за данъчен период 01.11.2020г.-30.11.2020г. „Модера
Резидънс“ ЕООД е подало справка-декларация от 13.12.2020г. с резултат ДДС за
възстановяване в размер 60 974,92 лева, която сума била внесена изцяло на
14.12.2020г. В хода на ревизията било установено, че ревизираното дружество
неправомерно е ползвало данъчен кредит по фактури с издател „КСМ Строй“ ЕООД
извън 12-месечния период за упражняване на това право, поради което на
основание чл.72, ал.1 от ЗДДС му е отказано правото на приспадане по фактурите
в общ размер на 24 192,69 лева по фактурите, издадени от „КСМ Строй“ ООД,
през м. 08/2019г., м. 09/2019 г. и м.10/2019 г. С оглед на това обстоятелство
ревизиращият орган е извършил корекция в справката-декларация в частта на
данъчната основа на доставките и вноса с пълен данъчен кредит, в резултат на
което бил определен резултат за периода - ДДС за внасяне в размер на
85 167,61 лева. Вземайки предвид внесената от дружеството на 14.12.2020г.
сума в размер 60 974,92 лева, била определена разлика за довнасяне в
размер на 24 192, 69 лева. Посочената сума била внесена от дружеството на
25.05.2021г., ведно с лихва за просрочие в размер на 1 087,35 лева,
определена на основание чл. 175 от ДОПК, във вр. с чл. 1 от ЗЛДТДПДВ (л. 45).
ПРАВНИ
ИЗВОДИ:
Между
страните няма спор по фактите. Жалбоподателят „Модера Резидънс“ ЕООД не отрича,
че през м. ноември 2020г. е включило в дневника си за покупки и е ползвало
данъчен кредит в общ размер на 24 192,69 лв. по издадените от „КСМ Строй“
ЕООД фактури, цитирани по-горе в решението, които са издадени съответно през м.
август 2019 г., м. септември 2019 г. и м. октомври 2019 г.
Спорът по делото е правен и се свежда противоречивите
позиции на страните по делото относно преценката законосъобразен ли е отказът
на органите по приходите да признаят право на данъчен кредит, упражнено извън
срока по чл.72, ал.1 ЗДДС.
Периодът
и начинът на упражняване на правото на данъчен кредит са регламентирани в чл.72 ЗДДС, според който
регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на
данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в
един от следващите дванадесет данъчни периода. Правото
на приспадане на данъчен кредит се упражнява, като лицето: 1. включи размера на
данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в
справка-декларацията по чл. 125 за същия данъчен период; 2. посочи документа по
чл.71 в дневника за покупките по чл. 124 за данъчния период по т. 1.
Съгласно
чл.124, ал.1 ЗДДС регистрираните лица по ЗДДС водят задължително следните
регистри: 1. дневник за покупките; 2. дневник за продажбите. Според ал. 4 от
същия член регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни
документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период,
следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния
данъчен период по чл.72, ал.1 ЗДДС.
Според
чл.125, ал.1, ал.3 и ал.4 ЗДДС за всеки данъчен период регистрираното лице
подава справка-декларация, съставена въз основа на отчетните регистри по чл.
124, с изключение на случаите по чл. 159б (Данъчен кредит при прилагане на
режим извън Съюза и режим в Съюза). Заедно със справка-декларацията по ал. 1
регистрираното лице подава и отчетните регистри по чл. 124 за съответния
данъчен период. Справка-декларация по ал. 1 се подава и когато не следва да се
внася или възстановява данък, както и в случаите, когато регистрираното лице не
е извършило или получило доставки или придобивания или не е осъществило внос за
този данъчен период.
Съгласно
чл.125, ал.5 ЗДДС декларациите по ал. 1 и 2 и отчетните регистри по ал. 3 се
подават до 14-о число включително на месеца, следващ данъчния период, за който
се отнасят.
По
делото не е спорен фактът, че доставчикът е изпълнил задължението си да начисли
данъка и да предостави съответните данъчни документи, съдържащи реквизитите по
чл.114 ЗДДС, като за първите три фактури данъчното събитие е настъпило през м.08.2019
г., за четвъртата - м.09.2019 г., а за последните три – м.10.2019г. Жалбоподателят
твърди, че фактурите не са били прегледани и изпратени към счетоводството своевременно
поради отсъствието на управителя Р.С. натоварена да контролира този процес.
Твърдяната причина не може да извини бездействието на дружеството. Тя касае
компрометиране на организацията на работа, а това е проблем разрешим изцяло и
само от управителното тяло на търговското дружество. Той не може да бъде
основание за оправдаване на нарушение на закона. А и в хода на ревизията е било
установено, че въпросния служител през периода, когато фактурите е следвало да
бъдат осчетоводени, не е отсъствал от работа поради болест.
Съобразно
изискванията на посочените норми, данъкът е следвало да се приспадне респ. до
м.08.2020 г., респ. 09.2020 г. и 10.2020 г, а в конкретния случай правото на
данъчен кредит е упражнено през м.11.2020г., т.е. след изтичане на преклузивния
срок по чл.72 ЗДДС. Неупражняването на правото на данъчен кредит
е резултат на бездействието на получателя на данъчните фактури, какъвто се
явява в настоящото производство жалбоподателя и правна последица от това е
преклудирането на тази възможност съгласно разпоредбата на чл.72, ал.1 ЗДДС. Посоченият
законов срок за упражняване на правото на данъчен кредит е преклузивен.
Установяването му в националното законодателство не противоречи на Директива
2006/112/ЕО и съдебната практика на СЕС по тълкуването й. Прилагането на
посочения срок не прави прекомерно трудно или практически невъзможно
упражняването на правото на данъчен кредит.
Разпоредбите,
уреждащи самата процедура за извършване на корекции на грешки (чл.126 ЗДДС), не
подлежат на разширително тълкуване и съответно, възприемането на тезата, че
корекции могат да се извършват неограничено във времето, т.е. и след срока по
чл.72, ал.1 от ЗДДС поставя под съмнение ефективността на събираемост на
данъчните задължения. След като жалбоподателят не е извършил проверка на
счетоводното отчитане на задълженията по ЗДДС в рамките на указания в
посочената норма период и не е упражнил правото на приспадане на данъчен кредит
в рамките на този срок по процесните фактури, същият не може да извлича
благоприятни правни последици от собственото си бездействие. Недопустимо е
правото на приспадане на данъчен кредит да бъде упражнявано по реда на чл.126 ЗДДС след като е изтекъл периодът от време, в който това право е следвало да
бъде упражнено от неговия носител, за да породи предвидените в закона последици
- признаване право на приспадане на данъчен кредит.
Съгласно
практиката на Съда на Европейския съюз, съществуването на преклузивен срок за
упражняване на правото на данъчен кредит е допустимо съгласно чл.179, §1,
чл.180 и чл.273 от Директива 2006/112/ЕО (Директивата за ДДС). „Всъщност както
следва от текста на член 18, параграф 2 от Шеста директива, правото на
приспадане по принцип се упражнява „по време на същия данъчен период",
през който това право е възникнало. Независимо от това, съгласно член 18,
параграф 3 от Шеста директива на данъчнозадълженото лице може да се разреши да
извърши приспадане, въпреки, че не е упражнило правото си по време на данъчния
период, през който това право е възникнало. В този случай обаче правото му на
приспадане се упражнява при определени условия и ред, приети от
държавите-членки. От това следва, че държавите-членки могат да изискват правото
на приспадане да се упражнява или в течение на периода, през който е
възникнало, или в течение на по-дълъг период, но при спазване на определени
условия и ред, посочени в тяхната национална правна уредба. По-нататък,
възможността правото на приспадане да се упражнява без никакво ограничение във
времето би било в противоречие с принципа на правната сигурност, който изисква
да не бъде възможно безкрайното преразглеждане на данъчното положение на
данъчнозадълженото лице по отношение на правата и задълженията му спрямо
данъчната администрация. Следователно не може да се приеме тезата, че правото
на приспадане не можело да се обвързва с преклузивен срок. Този срок обаче не
трябва да прави прекомерно трудно упражняването на правото на данъчен кредит“ (т.41,
т.42, т.43, т.44, т.45 и т. 46 от решение от 8 май 2008 г. по съединени дела
С-95 и С-96/07). В конкретния случай, този въпрос също следва да се постави -
достатъчен ли е 12 месечният срок по чл.72, ал.1 ЗДДС за упражняването на
правото на данъчен кредит. При исторически преглед на нормата се установява, че
през 2009 г. тя е изменена именно в частта относно размера на срока – от 3
месеца на 12 месеца. Това е индиция, че тримесечният срок е възприет като недостатъчен.
До този извод водят и мотивите към проекта за ЗИД на ЗДДС
(№902-01-32/19.10.2009 г.), в които е посочено: " Предвид постановеното с
решения на Съда на Европейските общности е променен срокът за упражняване
правото на приспадане на данъчен кредит. Срокът от тримесечен е променен на
12-месечен. Така ще се спази принципът на ефективност, като с предложения срок
няма да се затруднява упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит.
Също така ще се постигне по-голяма равнопоставеност с лицата-платци на данъка
(самоначисляване), които могат да упражнят правото на приспадане на данъчен
кредит в случаите, когато доставката не е укрита и данни за нея са налични в
счетоводството на получателя, както и за лицата, които имат право на приспадане
на данъчен кредит за получени от тях стоки или услуги." В същия смисъл е и
диспозитивът на Решение от 12.07.2012г. на СЕС по дело С-284/11, съгласно който
" член 179, §1 и членове 180 и 273 от Директива 2006/112/ЕО и на Съвета от
28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност
трябва да се тълкуват в смисъл, че те допускат съществуването на преклузивен
срок като този в главното производство, обуславящ упражняването на правото на
приспадане, ако той не прави прекомерно трудно или практически невъзможно
упражняването на това право. Подобна преценка следва да се направи от националната
юрисдикция, която може по-специално да вземе предвид последвалото удължаване на
съответния преклузивен срок, както и продължителността на процедура за
регистрация по ЗДДС, която трябва да се осъществи в същия срок, за да може да
се упражни правото на приспадане. "
Предвид
изложеното, съдът счита, че при постановяване на процесния РА не е нарушен принципа
на ефективност, т.е. определяне на условия, които не правят практически
невъзможно или прекомерно трудно упражняването на права, предоставени от
общностния правен ред. Нормите на ЗДДС, отнасящи се до правото на данъчен
кредит и неговото упражняване са категорични спрямо срока, в който лицето
трябва да го упражни. Основен принцип в правото е, че притежаващият дадени
права, може да ги упражни в определен времеви период, след което правото се
погасяват. Европейското право относно приложението на механизма на ДДС,
възпроизведено и в действащия ЗДДС, не ограничава държавите в националните си
уредби да предвидят преклузивен срок за упражняване на правото на данъчен
кредит, стига да са спазени принципите на равностойност и ефективност. Този
срок трябва да се прилага еднакво за аналогични права в данъчната област,
основани на вътрешното и общностното право, като срокът не следва да прави
практически невъзможно или прекомерно трудно упражняване на правото.
В
този смисъл е и практиката на ВАС - Решение
№ 11891 от 8.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15542/2013 г., Решение № 1946 от
16.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12179/2020 г., Решение № 3316 от 7.04.2022 г.
на ВАС по адм. д. № 7050/2021 г.
Въпреки
фактът, че няма риск от данъчни загуби, тъй като по делото не са спорни
реалността на доставките, издадените фактури и начисляването на ДДС от
доставчика и разбирането, че позовавайки се на принципа за неутралитет, на
жалбоподателя следва да се признае правото на данъчен кредит не може да бъде
споделено, по съображенията изложени вече в решението.( в този смисъл решение №
11016/22.07.2013 г. по адм.д. 13560/2010 г.на ВАС). В случая поради неправилно
упражнено право на данъчен кредит по процесните фактури, за жалбоподателя
възниква задължение да заплати ДДС в същия размер, ведно с дължимите лихви като
акцесорно задължение.
На
основание чл.161 ДОПК на ответника се присъждат разноски съобразно отхвърлената
част от жалбата. В случая своевременно е претендирано юрисконсултско
възнаграждение. Такова се дължи от жалбоподателя в размер на 2672 лв.,
определено съгласно чл.8, ал.1, вр. чл.7, ал.2, т.4 Наредба №1/2004 година за
минималните размери на адвокатските възнаграждения.
По
изложените съображения и на основание чл.160 ДОПК, Административен съд – Бургас
Р
Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на „Модера Резидънс“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на
управление гр.Бургас, ул. „Княз Александър
Батенберг“ №2 Бизнес център, представлявано от управителя С.Д.К., против
ревизионен акт №Р-02000222003003-091-001/12.09.2022г., издаден на основание
чл.119, ал.2 от ДОПК от Г.Д.П., на длъжност началник на сектор „Ревизии“ и Д.Н.Ж.,
на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден
с решение №154/30.11.2022г., издадено от М.В.Й., на длъжност началник отдел
„Обжалване“, изпълняваща правомощията на директора на дирекция ОДОП Бургас при
ЦУ на НАП
ОСЪЖДА
„Модера Резидънс“ ЕООД, ЕИК ********* да заплати на Националната агенция за
приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 2672 лева (две хиляди
шестстотин седетдесет и два лева ).
Решението
може да се обжалва пред Върховен административен съд с касационна жалба в
четиринадесет дневен срок от съобщаването.
СЪДИЯ: