Р Е
Ш Е Н
И Е
№ 2021 г., гр.
Варна
В И М Е Т О
Н А Н А Р О Д А
ВАРНЕНСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, Двадесет и втори
състав, в публично заседание на двадесет
и шести януари две хиляди двадесет и първа година, в състав:
СЪДИЯ:
ЯНКА ГАНЧЕВА
при секретаря Анна
Димитрова, като разгледа докладваното от съдия Ганчева адм. дело № 2538 по описа на съда за 2019
г., за да се произнесе взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Образувано е по жалба на „Алдо Мираж“ ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. ******,
ул. “***********“ № *, представлявано от Д.С.А., чрез адв. И.С. против РА №
Р-03000318003991-091-001/17.05.2019 г., издаден от орган по приходите при ТД на
НАП – Варна, потвърден с Решение № 168/02.08.2019 г. на Директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр.
Варна, в частта, с която в тежест на дружеството са установени
задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане
/ЗКПО/ за данъчен период 2017 г., в размер на 6 000
лв. - главница и 687.23 лв. - лихва, както и задължения по Закона за данък върху
добавената стойност, както следва - м.08.2016
г. в размер на 9199,81 лв. -
главница и лихва в размер на 2504,06 лв., м.09.2016 г. в размер на
6296.72 лв. и лихва в размер на 1653.02 лв. м.06.2017 г. в размер на 5067.62 лв. - главница и лихва в размер на
974.43 лв., м.7.2017 г. в размер
на 16 000 лв. и лихва в размер на
2849,29 лв.
В жалбата се поддържа, че РА е незаконосъобразен
в обжалваната част, постановен при допуснати нарушения на процесуалните правила
и материалния закон. Моли да се отмени акта и да се присъдят сторените по
делото разноски. Жалбоподателят сочи, че
органите по приходите са установили, че за 2017 г. ревизираното лице е
осчетоводило разходи в размер на 60 000 лв. на основание лицензионен договор за
търговска марка за предоставяне на лиценз. Неправилно е преценено, че е
начислената лицензионна такса само на база сключен договор, тъй като
"Транскомерс" не е издал фактура във връзка с договорената услуга,
прието е, че не е доказана реалност на доставката и липсват първични счетоводни
документи за документална обоснованост на извършената стопанска операция. Не е
анализиран в цялост представения договор, като първичен счетоводен документ.
Той съдържа всички необходими реквизити - номер, дата, наименование на издателя
и получателя, предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската
операция. Поради това осчетоводения разход е документално обоснован, а
прилагането на чл. 26 ал.2 от ЗКПО е незаконосъобразно. Неправилно са
интерпретирани нормите на ЗМГО. Ако
разходът не е реално извършен или е симулативен, основанията за корекция на
финансовия резултат не се намират в чл. 26 от ЗКПО. Липсва спор, че
ревизираното лице е направило разход в размер на 60 000 лв., на основание
подписан лицензионен договор за търговска марка. Разходът е реален и
действителен и представлява плащане за реално предоставено право на ползване на
търговската марка "****".
Ползването на марката води до търговски ползи за лизингополучателя, който се
идентифицира с търговски обекти, които я
използват, поддържат едни и същи продукти и качество на обслужването.
Идентифицирането му от клиента с търговската верига, ползваща марката "****" позволява на лизингополучателя да привлече
клиенти. Това, че лизингополучателя не е притежател на марката не обосновава
симулативност на договора. "Транскомерс" S.A.
е едноличен собственик на капитала на "Алдо холдинг" ЕООД, към датата
на сключване на договора, марката е заявена още през 2015 г. ЗМГО защитава
притежателите на регистрирани търговски марки. Ако се установи ползване от
трето лице, макар и да нарушава правата на притежателя й, няма да бъде
симулативно. Факта, че договора не е регистриран в ПВ, също не обосновава
валидност на договора, нито препятства възможността му да я ползва реално.
Предвид изложеното непризнаването на разход в размер на 60 000 лв., срещу
получените и използвани права по лицензионния договор за търговската марка е
неправилно. По отношение установените задължения за ДДС, поддържа, че при
извършена проверка на "Алдо Златни пясъци" ЕООД е установено, че
стоките по фактурите са доставени от предходните доставчици на "Алдо Златни
пясъци" ЕООД в периода от м.04. до м.07.2016 г., директно в обекти на
"Алдо Мираж" ЕООД. Фактурите от доставчика са издадени със закъснение
от няколко месеца, но след регистрацията на дружеството по ЗДДС, т.е. след
08.08.2016 г. "Алдо Мираж" ЕООД няма подаден опис на налични активи
към датата на регистрация по ЗДДС. Оспорва изводите на ревизиращите, че стоките
предмет на продажба по фактури издадени от "Алдо Златни пясъци" ЕООД
са реализирани от "Алдо Мираж" ЕООД преди регистрацията му по ЗДС, че
данъчното събитие по фактурите за доставки на стоки е възникнало преди
регистрацията на ревизираното дружество. Счита, че неправилно е приложена
нормата на чл. 74 от ЗДДС. В противоречие със събраните в хода на ревизията
доказателства е направен извод, че дружеството няма налични стоки към датата на
регистрация по ЗДДС - 8.08.2016 г. През цялата година дейността на дружеството е
търговия на дребно с хранителни стоки, в периода от м.04 до м.10.2016 г дружеството
няма прекъсване на дейността, дружеството е доставяло стоки, отчитани са
приходи от продажби, начисляван е ДДС в
периода след регистрацията по ЗДДС и са изписани продадените стоки. Тези
обстоятелства са могли да бъдат установени, въз основа на представените
регистри, оборотни ведомости и др., но такъв анализ не е извършен. Съобразно
практиката на жалбоподателя, стоките са се доставяли директно в търговски обект
на "Алдо Мираж" ЕООД, при получаване са завеждани в складовата
програма на дружеството на база фактури и стокови разписки в деня на
получаването им. Софтуерът ползван от фирмата, допуска продажби само на
заприходени стоки. Счетоводното отчитане на получените стоки се извършва на
база на получените от доставчиците фактури, ако такива не са получени до края
на месеца на база информацията съдържаща се в складовата програма на
дружеството. Предвид на това наличност на стоки може да бъде определена само
въз основа на складовия софтуер. Твърди, че наличните стоки към датата на
регистрация на дружеството са в размер на 128 453,70 лв. по част от фактурите
издадени от "Алдо Златни пясъци" ЕООД, по изложените доводи, счита че
изводите на ревизиращите че към датата на регистрация по ЗДДС дружеството няма
налични стоки е неправилен. Отказът на данъчен кредит за наличните стоки към
датата на регистрация, води до двукратно събиране на данъка от едно и също лице.
За наличните стоки към датата на регистрация по ЗДДС, за които
"Алдо Златни пясъци" не е издал фактура в 5 дневен срок по чл. 113
ал.1 от ЗДДС и "Алдо Мираж"
ЕООД не притежава фактура към датата на регистрация по ЗДДС, счита че
невъзниква задължение за подаване на регистрационен опис по чл. 74 ал.2 т.3 от ЗДДС. Неоснователно с РА е отказано право на данъчен кредит за стоки, доставени
след датата на регистрация по ЗДДС. Ревизиращите не са съобразили
обстоятелството, че фактура № *********/31.12.2016 г. съдържа фактури за
доставки на стоки през м.08 и м.09 и м.10.2016 г., които доставки са след
регистрацията по ЗДДС на ревизираното лице. Посоченото обстоятелство е
разгледано в решението на горестоящия административен орган, но не е взел предвид възникналия данъчен ефект,
състоящ се в двукратно облагане. Стоките, доставени след регистрацията по ЗДДС
са предмет на последващи облагаеми доставки, за които дружеството е начислило
данък. По изложените доводи моли да се
отмени РА в оспорената част и да се присъдят сторените по делото разноски.
В съдебно заседание
жалбоподателят, чрез процесуалния си представител поддържа жалбата, счита, че
от събраните по делото доказателства, вкл. ССЕ е установено, че дружеството
правилно е определило задълженията си по ЗКПО, както и че правилно е упражнило
право на данъчен кредит за м.8.16 г., м.9.16 г., м.6.17 г. и м.7.17 г. Моли да
се уважи жалбата и да се присъдят сторените по делото разноски. В депозирани
писмени бележки сочи, че ответника не е взел предвид, че "Алдо
Холдинг" ЕООД е заявител на национална марка " АLDО" - комбинирана
с вх. №135392/19.01.2015 г., като на 14.06.2018 г. заявката за търговската
марка е прехвърлена на "Транскомерс", като самия договор за
прехвърляне на заявката е с праводател "Алдо Холдинг" ЕООД. Процесния
лицензионен договор е от 2.06.2016 г. със срок на действие до 31.12.2017
г. и е сключен между получателя на
правата по договор за прехвърляне на заявка за търговска марка. Вземането на
"Транскомерс" по лицензионния договор е прехвърлено на "Алдо
финанс" ЕООД, съгласно уведомление от 12.06.2017 г., като ревизираното
лице е извършило плащане на новия кредитор в размер на 36 000 лв. Съгласно
определението за разход дадено в НСС, както и нормите на чл. 10 ал.1 от ЗКПО и чл.6 ал.1 от ЗСч се
налага извод, че фактурата не е единствения първичен документ, на основание на
който може и следва да бъде отчетен разход. Такъв представлява всеки документ,
който съдържа необходимите реквизити, в случая представения по делото договор съдържа
всички необходими данни. Ревизиращите не са преценили, че
"Транскомерс" е чуждестранно юридическо лице и няма задължение да
прилага българското законодателство. ЗСч има териториален обхват. ЗКПО не
формализира документите, въз основа на които счетоводният разход се признава за
данъчни цели. Нормативните изисквания в
същия налагат извод, че счетоводството трябва да отразява действителността, а
не нейно привидно представяне във формални актове. Незаконосъобразен е извода,
че договорът за лицензия, въз основа на който е извършен разхода, не обоснова
правото на дружеството да отчете разход, тъй като лицензодателят не притежавал
търговската марка, а договора бил фиктивен. С договора е предоставено на
лицензополучателя правото на използва търговската марка. Макар да не е
установено марката да е била регистрирана, но не са установени и факти отричащи
правните очаквания на заявителя на марката. Въпроса дали прехвърлителят е
собственик на прехвърляното право на собственост не е въпрос за
действителността му. Сочи, че Регламент /ЕО/ №207/2009 г. сочи принципите, въз
основа на които може да се твърди, че една марка се използва, като в случая
това е установено по делото. В частта на установените задължения по ЗДДС сочи,
че неправилно ответника е преценил, че изпълнението на условията за упражняване
на право на данъчен кредит следва да се преценява към момента на настъпване на
изискуемостта на данъка, а не към момента на издаване на фактурата. Нормата на
чл. 74 от ЗДДС урежда право на приспадане на данъчен кредит на регистрирано
лице за закупени активи и получени услуги, преди датата на регистрация по ЗДДС,
които са налични към датата на регистрацията му. В случая предмет на доставката
са стоки, поради което, за да възникне право на данъчен кредит, следва да са
изпълнени 4 кумулативните условия. В
случая приходните органи оспорват наличието на стоки към датата на регистрация
по ЗДДС, а с това и изпълнението на условията на чл. 69 и чл. 71, както и
липсата на подаден регистрационен опис. Неправилно е преценено, че дружеството
няма налични стоки към датата на регистрация. Счита, че за наличието на стоки
към датата на регистрация по ЗДДС, за които "Алдо Златни пясъци" не е
издал фактура в петдневния срок по чл. 113 от ЗДДС и "Алдо Мираж"
ЕООД не притежава фактура не възниква задължение за подаване на регистрационен
опис. Несвоевременното неначисляване на данъка от доставчика към датата на
данъчното събитие не може да доведе до отричане субективното право на данъчен
кредит на дружеството. Позовава се на
решения на СЕС, като счита, че са изпълнени изискванията по същество, за
ползване на правото, макар и данъчнозадълженото лице да е пропуснало някои
формални изисквания. Неправилно е отказано и право на данъчен кредит за стоки,
които са доставени след датата на регистрация по ЗДДС - с фактура от 31.12.2016
г. По делото не съществува спор за реалност на доставката, но е прието, че на
датите на които са осъществени доставките и е настъпило данъчното събитие,
ревизираното лице не е било регистрирано
по ЗДДС. За стоките получени преди регистрацията по ЗДДС, част от които са
налични към датата на регистрация, фактурите са издадени сред срока, поради
което дружеството не е могло да представи регистрационен опис. Неиздаването на
фактура от страна на доставчика не рефлектира върху правото на данъчен кредит
на получателя. От приетата по делото експертиза е установено, че към датата на
регистрация по ЗДДС ревизираното лице е притежавало стоки, доставени по
фактурите, по които му е отказано право на данъчен кредит на стойност 123 780.90
лв. в включен ДДС. Към 31.12.2017 г. всички налични стоки са били реализирани,
което се установява и в хода на ревизията. По изложените доводи моли да се
отмени РА.
Ответникът
– директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител
оспорва жалбата. По съществото на спора излага доводи, че към датата на
лицензионния договор "Транскомерс" не притежава права върху марката "АLDО", отделно от
това, заявката за прехвърляне е вписана много по-късно, на 14.06.2018 г. в
Патентното ведомство. От приетата по делото експертиза безспорно е установено,
че има несъответствия между счетоводството на дружество и вписванията в
складовия софтуер, т.е. те не могат да се ползват с достоверност. Моли да се
потвърди РА и да се присъди юрисконсултско възнаграждение.
След като разгледа
оплакванията, изложени в жалбата, доказателствата по делото, становищата на
страните и в рамките на задължителната проверка по чл. 160 ДОПК, съдът приема
за установено от фактическа страна следното:
Началото
на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия №
Р-03000318003991-020-001/11.07.2018 г., изменена със Заповед за изменение на
ЗВР № Р-0300031803991-020-002/11.01.2019 г. Производството е спряно със Заповед
№ Р-0300031803991-023-001/04.09.2018г. и възобновено със Заповед № Р-03000З1803991-143-001/26.11.2018г.
в обхват корпоративен данък по ЗКПО, за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2016
г. и данък върху добавената стойност по ЗДДС
за периода от 08.08.2016г. до 31.05.2018г. В срока по чл. 117 ал.1 от ДОПК ревизиращият екип е изготвил Ревизионен доклад №
Р-03000318003991-092-001/16.04.2019г., връчен по електронен път на дружеството
на 22.04.2019г., в който са били обективирани фактическите констатации,
установени в хода на производството, и направените от органите по приходите правни
изводи по приложението на материалния закон. В срока по чл.117, ал.5 от ДОПК не
е постъпило възражение срещу констатациите на
РД.
Ревизионното производство е
приключило с издаден РА № Р-03000318003991-091-001/17.05.2019 г. по реда на чл.
119, ал. 2 от ДОПК, с който са били потвърдени извършените процесуални
действия, мотивите и правните основания, въз основа на които е определена
данъчната основа за облагане, с корпоративен данък за 2017 г. в и в тежест на дружеството са
установени допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона за
корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ в размер на 6000 лв. и съответната лихва, установени са и
задължения по ЗДДС, както следва за м.08.2016
г. в размер на 9199,81 лв. -
главница и лихва в размер на 2504,06 лв., м.09.2016
г. в размер на 6296.72 лв. - главница и лихва в размер на 1653.02 лв. м.06.2017
г. в размер на 5067,62 лв. - главница
и лихва в размер на 974,43 лв., м.7.2017
г. в размер на 16 000 лв. и лихва в
размер на 2849,29 лв. РА е оспорен по реда на чл. 152 от ДОПК, като с решение № 167/09.08.2019 г.
директорът на дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП го е потвърдил в една част
и изменил в друга.
В хода на ревизионното
производство са направени следните, относими към предмета на делото, фактически
и правни констатации:
Установено е, че основната
икономическа дейност на „Алдо Мираж" ЕООД за периода на ревизията е
извършване на търговия на дребно в неспециализирани магазини, предимно с
хранителни стоки, напитки и тютюневи изделия. Писмените обяснения, представени
от ревизираното дружество, сочели на търговски взаимоотношения с контрагенти,
за които в голямата част е установено, че са свързани лица. Договорите са
за доставка на стоки и договори за
услуги и материали, с едногодишен срок на действие.
По отношение задълженията
по ЗКПО е установено следното:
След извършен анализ на
представената счетоводна документация, органът по приходите установил, че на
2.06.2017 г. е сключен лицензионен договор за търговска марка между
"Транскомерс" и "Алдо Мираж" ЕООД. Страните по договора са
свързани лица. Срока на договора е 31.12.2017 г., като възнаграждение за
лиценза е уговорено заплащането на лицензна такса в размер на 60 000 лв.,
калкулирано на база календарна година.
На 12.06.2017 г. с писмо
управителя на "Алдо Мираж" ЕООД
и представляващия на "Транскомерс" /които са едно и също лице/
се уведомява, че по силата на договор за цесия "Алдо Финанс" ЕООД е
закупило вземане на "Транскомерс" срещу "Алдо Мираж" ЕООД в
размер на 24 000 лв., в едно с всички негови привилегии, обезпечения и лихви.
Цитираните стопански операции са намерили отражение в счетоводството на
"Алдо Мираж" ЕООД - счетоводна сметка 602-03/01 - други външни
услуги. Дружеството е изплатило дължимата лицензна такса на "Транскомерс"
на части по 9 000 лв., на следните дати: 23.06.2017 г., 12.07.2017 г.,
27.07.2017 г., 29.09.2017 г. Дължимата
сума е прехвърлена на "Алдо Финанс" ЕООД съгласно споразумение за
уреждане на вземания и задължения.
В хода на ревизията било
констатирано, че съгласно лицензионен договор от 2.06.2017г.
„Лицензодателят" е изключителен собственик на търговска марка „****” и има право и власт да
предостави на „Лицензополучателя” правото, привилегията и лиценза да използва
търговската марка върху или във връзка със стоките и/или услугите, обхванати от
регистрациите. Срокът на договора е една година. Съгласно т.1, б.А от Договора
„Лицензодателят” предоставя на „Лицензополучателя" неизключителен лиценз
да използва търговската марка върху или във връзка с Продуктите в Република България,
както и върху опаковъчни, промоционални и рекламни материали, свързани с това.
Лицензодателят предоставя на лицензополучателя неизключителното право и лиценз
да използва, да продава, дистрибутира и рекламира Продуктите на територията,
като се договаря, че този лиценз ще се отнася само за търговската марка и
Продуктите и не се простира върху каквато и да е друга марка, продукт или
услуга. В договора е посочено, че лицензополучателят няма право да предоставя
сублиценз на трети страни без предварителното писмено съгласие на
Лицензодателя, което може да се откаже по всяка причина. В т.3 от договора е
посочено, че като възнаграждение за лиценза „Лицензополучателя” дава съгласие
да плаща на „Лицензодателя" фиксирана лицензна такса в размер на 60 000
лв., като възнаграждението се дължи независимо от това дали
„Лицензополучателя" упражнява търговска дейност за срока на действие на
договора. Съгласно т.9 от Договора „Лицензополучателя” признава стойността на
репутацията, свързана с търговската марка и потвърждава, че търговската марка и
всички права по нея, включително репутацията принадлежат на „Лицензодателя”.
Органът по приходите
констатирал, че за отчетения разход е представен само лицензионен договор, но
не е представен първичен счетоводен документ /фактура или друг документ/,
изискуем по чл. 6 от ЗСч във връзка с лиценза за предоставяне на търговска
марка. Отделно от това преценил, че в хода на ревизионното производство не са
представени доказателства относно продажба на стоки, обозначени с търговската
марка "****". От дневниците за
покупки на ревизираното лице е установено, че е закупувало стоки от различни
доставчици, а в последствие ги продава в търговския си обект.
С Протокол от 19.03.2019
г. бил приобщен отговор от Патентното
ведомство на Р.България, с вх. № КХК-57087-2/27.11.2018 г., съгласно, който с
вх. № 135392 от "Алдо Холдинг" ЕООД е заявена търговска марка "****".
На 14.06.2018 г. заявката за търговска марка "****" е
прехвърлена на "Транскомерс". В отговора е посочено, че тъй като търговската
марка не e регистрирана, нейният
заявител няма право да предоставя лицензи за разрешение на права за ползване на
трети лица. Приложени са и заявка за регистрация на марка, уведомление за
прехвърляне на право и библиографска справка. От проверка в Патентното
ведомство е установено, че няма вписани лицензионни договори за преотстъпване
права за ползване на търговската марка "****" на "Алдо Мираж" ЕООД,
съобразно нормата на чл. 22 ал.5 от ЗМГО, за да има един договор действие по
отношение на трети лица, по смисъла на чл. 22 ал.6 от ЗМГО. При тези
установявания ревизиращите са направили извод, че договора няма действие по
отношение на трети лица не може да обоснове разход, по смисъла на ЗКПО.
Направен е извод, че отразения разход по счетоводна сметка ****** /други външни
услуги/, в размер на 60 000 лв. , по лицензионен договор за търговска марка, не
обективира реално осъществена стопанска операция.
На
осн. чл. 26 т.2 от ЗКПО, вр. чл. 10 ал.1
от ЗКПО не е признат за данъчни цели отчетения счетоводен разход, като
документално необоснован.
Установен
е следния данъчен финансов резултат и корпоративен данък за 2017 г.
Счетоводен
финансов резултат 18 503.73 лв.
Данъчен
финансов резултат:
данъчна
печалба 78 503.73 лв.
данъчна загуба 7 850.37
лв.
Годишен корпоративен данък
7 850.37 лв.
Авансови вноски 0 лв.
Разлика за внасяне 7
850.37 лв.
Внесен данък 1 850.37 лв.
Разлика за внасяне 6 000 лв. и лихви
за закъснение в размер на 687.23 лв.
В хода на административния
контрол горестоящият административен орган директорът на Дирекция „ОДОП“ –
Варна при ЦУ на НАП възприел изцяло фактическите установявания и достигнатите
въз основа тях изводи от органите по приходите и е потвърдил издадения РА, в
частта на установените с него задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2017
г.
По отношение задължения по
ЗДДС в хода на ревизията е
установено следното:
"Алдо Мираж"
ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от
"Алдо Златни пясъци"ЕООД, а именно:
1.Фактура № **********/30.08.2016
г., с данъчна основа 45 999.04 лв. и ДДС 9199.81 лв., с предмет на доставка -
продажба на стоки. Фактурата е включена в дневника за покупки с право на пълен
данъчен кредит за данъчен период м.08.2016 г.
Към фактурата е приложен
опис, който включва 36 бр. фактури, издадени в периода от 15.04.2016 г. до
25.04.2016г. от 25 различни доставчика. В описа е отразено, че фактурите са
осчетоводени на 3.05.2016 г и 4.05.2016 г.
2.Фактура №
**********/30.09.2016 г., с данъчна основа 31 483.62 лв. и ДДС 6 296.72 лв., с
предмет на доставка - продажба на стоки. Фактурата е включена в дневника за
покупки с право на пълен данъчен кредит за данъчен период м.09.2016 г.
Към фактурата е приложен
опис, който включва 46 фактури, издадени в периода от 15.04.2016 г. до
6.05.2016 г., от 28 доставчика. В описа е отразено, че фактурите са
осчетоводени в периода от 4.05.2016 г. до 9.05.2016 г.
3.Фактура №
**********/31.12.2016 г., с данъчна основа 25 338.08 лв. и ДДС 5 067.62 лв., с
предмет на доставка - продажба на стоки. Фактурата е включена в дневника за
покупки с право на пълен данъчен кредит за данъчен период м.06.2017 г.
Към фактурата е приложен
опис, който включва повече от 600 издадени фактури в периода от 21.06.2016 г. до 16.11.2016 г.
от повече от 30 доставчика. В описа е отразено, че фактурите са осчетоводени в
периода от 25.06.2016 г. до 16.11.2016 г.
4.Фактура № **********/30.12.2016 г., с данъчна основа
80 000 лв. и ДДС 16 000 лв., с предмет на доставка - продажба на стоки.
Фактурата е включена в дневника за покупки с право на пълен данъчен кредит за
данъчен период м.07.2017 г.
Към фактурата е приложен
опис, който включва около 240 издадени фактури
в периода от 21.04.2016 г. до 25.06.2016 г. от повече от 30 доставчика.
В описа е отразено, че фактурите са осчетоводени в периода от 5.05.2016 г.
до 25.06.2016 г.
В хода на ревизията представил договор от 1.04.2016 г., сключен с "Алдо Златни пясъци" -
продавач и "Алдо Мираж" - купувач, по силата на който страните
уговарят условия при които продавача ще доставя стоки на купувача за реализация
на дребно в търговската си мрежа, с уговорена комисионна в размер на 10% без
включен ДДС от продадените стоки за периода на договора - летен сезон 2016 г -
30.10.2016 г. Уговорено е при предаване на доставката продавача да снабди
купувача с подписана и подпечатана от продавача стокова разписка или друг
документ, който да съдържа описание на всички доставени артикули с техните партидни
номера, количества и единична цена. При приемане на стоката купувача подписва и
подпечатва документа. Разписката се съставя в два екземпляра. Фактурите за
доставените стоки се издават от продавача съгласно рамков договор и ЗСч и ЗДДС
и се изпращат в срок от 5 дни след доставка в офиса на купувача. Срока на
плащане на фактурите започва да тече от момента, в който стоката е доставена в
обекта на купувача. Съгласно представени писмени обяснения от "Алдо
Мираж" ЕООД доставките на стоките са извършвани директно в обект на
дружеството, транспорта е за сметка на доставчика и не е възможно да се
представи информация за вида на транспортното средство, водача му, посочено е
че някой от доставчиците имат особени условия на доставката, например
"Авенди" ЕООД, този доставчик издава фактурите си за периода 2017 г.
единствено към "Алдо Златни пясъци" ЕООД, тъй като през 2017 г.
"Алдо Златни пясъци" не извършва дейност се налага да ги
префактурира. Представен е и договор за цесия от 30.12.2016 г., с който
"Алдо Златни пясъци" е прехвърлилна "Алдо Холдинг" цесия в
размер на 92 384.08 лв. Представени са и споразумения за уреждане на вземания и
задължения от 31.12.2016 г. по силата на което се прихващат задължения на
"Алдо Мираж" ЕООД в размер на 115 990 лв. задължения на "Алдо
Златни пясъци" към "Алдо Мираж". Представено е и споразумение за
уреждане на вземания и задължения от 31.12.2016 г., по силата на което се
прихващат задължения на "Алдо Мираж" в размер на 115 394.89 лв. към
задължение на "Алдо Златни пясъци", което дължи на "Алдо
финанс" - 5109111.03 лв., тъй като "Алдо Финанс" има задължение
към "Алдо Мираж" в размер на 179605.82 лв. Сключено е и споразумение за уреждания на
вземания и задължения от 31.12.2016 г., съгласно което "Алдо Златни
пясъци" ще прихване задължението на "Алдо Мираж" в размерна
2196.22 лв.
Извършена е насрещна
проверка на "Алдо Златни пясъци" ЕООД при което е установено, че
издадените 4 фактури, с предмет "стоки съгласно опис", като към всяка
една от фактурите е приложен опис в табличен вид, съдържащ записи по колони с
обозначение на вида документ - фактура - дата, дата на осчетоводяване, сума,
контрагент и склад. В сключения между "Алдо Златни пясаци" ЕООД и
"Алдо Мираж" ЕООД рамков договор за 2016 г. с опция за продължаване
през 2017 г. е уговорено предоставяне на стоки на "Алдо Мираж" ЕООД
за реализация на дребно в магазинната мрежа. Всяка отделна доставка между
страните по време на действие на договора е прието да се счита за самостоятелна
сделка, освен ако изрично писмено не е уговорено друго. В т.2 от същия договор
е посочено, че при приключване на летен сезон 2016 г. продавачът предоставя на купувача официален
документ - фактура за стоки, за доставени такива в обектите на "Алдо
Мираж" ЕООД през сезона, най-късно на 31.12.2016 г. В т.3 и т.4 от
договора дружествата са определили условията за доставка, а именно: доставките
се извършват единствено въз основа на поръчка от купувача, надлежно подписана
от съответното упълномощено от купувача лице. Заявката се изпраща по факт или
на ел. поща и важи до срока на доставката. При предаване на доставката
"Алдо Златни пясъци" ЕООД следва да снабди "Алдо Мираж"
ЕООД с подписана и подпечатана от "Алдо Златни пясъци" ЕООД стокова
разписка или др. документ, съдържат описание на артикулите с техните партидни
номера, количества и единична цена.При приемане на стоката "Алдо
Мираж" подписва и подпечатва документ. Разписката се съставя в 2
екземпляра. В договора е уговорено, че фактурите за доставените стоки се
издават съобразно рамковия договор и в съответствие със ЗСч и ЗДДС, и се
изпраща в срок до 5 дни след доставката в офиса на купувача. Фактури за
предходен месец се изпращат най-късно до 5 число на следващия месец. Срока за плащане на фактурите започва да тече от
момента, в който стоката е доставена в обекта на купувача.
След анализ на събраните
доказателства ревизиращите са преценили, че фактурите не отговарят на
изискванията на чл. 6 ал.1 т.4 то ЗСч, тъй като не съдържат информация за
предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция, по никакъв
начин дружеството издател на документите не може да предостави как е определил
и остойностил доставените стоки. Не са предоставени изискани документи,
съдържащи се и в рамковия договор - поръчка заявка, стокови разписки или др.
документи съдържащи описание на всички доставени артикули, както и документи,
доказващи предаване на стоки в патримониума на "Алдо Мираж". Посоченото в описите към всяка една от
фактурите, както и предоставените счетоводни регистри, по които липсва
аналитичност на записване на счетоводните операции не дава информация за това
какво, в какво количество и кога е доставено от "Алдо Златни пясъци"
на "Алдо Мираж" ЕООД. Преценено е, че е нарушена нормата на чл. 113
ал.4 от ЗДДС. В дадени писмени обяснения
е посочено, че "Алдо Златни пясъци" ЕООД не упражнява дейност, а за
2006 г. не е открита ГДД по чл. 92 от ЗКПО.
При тези установявания е
преценено, че съгласно чл. 103 ал.2 от ЗДДС дружеството е имало право да ползва
данъчен кредит за наличните активи към датата на регистрация по ЗДДС, във вр.
чл. 74 ал.2 от ЗДДС, но не е изпълнена нормата на чл. 71 от същия закон,
дружеството не притежава данъчен документ, съставен в съответствие с
изискванията по чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС и не е подало опис на налични активи
към дата на регистрация по ЗДДС в 45 дневен срок. Преценено, че по издадените
фактури данъчното събитие е настъпило преди регистрация по ЗДДС на ревизираното
лице и данъчния кредит е упражнен без основание.
В хода на административния
контрол директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП възприел
фактическите установявания от органите
по приходите, преценил, че доставчикът "Алдо Златни пясъци" ЕООД не е
издал фактурите съгласно изискванията на чл. 113 ал.4 от ЗДДС. През периода, в
който са осъществени доставките и е настъпило данъчното събитие по смисъла на
чл. 25 от ЗДДС, "Алдо Мираж" ЕООД не е бил регистрирано по ЗДДС лице.
Дружеството е регистрирано на 8.08.2016 г., фактурите са издадени от "Алдо
Златни пясъци" ЕООД през м.08, м.09 и м.12.2016 г., когато получателя е бил регистриран по ЗДДС. Предвид нормите на
чл. 68 ал.1 т.1, ал.2 и чл. 69 ал.1 т.1 от ЗДДС е приел, че данъчен кредит може
да се упражни за получени доставки на стоки и услуги от регистрирано по ЗДДС
лице. Направен е извод, че изпълнението на условията за упражняване на данъчен
кредит се преценява към момента на настъпване на изискуемостта на данъка, а не
към момента на издаване на фактурата. След като към момента на получаване на
доставките и настъпване на изискуемостта
на данъка дружеството не е било регистрирано по ЗДДС, то няма право да упражни
данъчен кредит. Издаването на фактура за доставка, осъществена преди
регистрация по ЗДДС, в по-късен момент след датата на регистрация, не може да
породи право на приспадане на данъчен кредит. Данъчен кредит може да се упражни
при условията на чл. 74 от ЗДДС, ако стоките са налични към датата на
регистрация по ЗДДС, какъвто не е настоящия случай.
В хода на производството
пред настоящата съдебна инстанция са приобщени представените от жалбоподателя
доказателства досежно използване на търговската марка „****“ в дейността на
„Алдо Мираж" ЕООД. Представени са и фактури издадени от "Алдо
Диливъри" ЕООД, "Екстрим - България" ЕООД, "Фолиарт"
ООД, както и фискални бонове издавани в търговския обект на жалбоподателя.
По делото е разпитан свид.
Г.Г., който от 2016 г. работи във верига магазини "****". Г. се
занимавал с менажирането на магазините на "Алдо Мираж" ЕООД, магазина
на дружеството се намира в КК
"Златни пясъци", на алеята под хотел "*****". В магазина се
използвала търговската марка "*****", изписана на латиница, с
оранжеви букви със син контур. През 2017
г. марката се използвала в магазина , като стъклата били облепени с нея, имало
стикери на пода, на ролките на касовите апарати също била отразена арката, на
хладилните витрини имало стикери с марката. Служителите в търговския обект били
облечени с фирмено облекло, на което имало надпис "*****", освен това
имало и рекламни торбички със същото лого. Във фейсбук имало профил в който се
качвали различни мероприятия провеждани в магазини "******".
От разпита на свид. Д.Д.
се установява, че през 2017 г. е
отговарял за зареждането на магазина на "Алдо Мираж" ЕООД, участвал е
при обучаването на управителите. Първоначалните заявки за сезон 2017 г. били
направени от свидетеля. Д. комуникирал и с отдел "Реклама", като
подавал информация за брошурата. Персонала в магазина бил облечен с фирмено
облекло с лого "*****". За магазина имало инфорамацията и във
фейсбук. Д. сочи, че на края на сезона останалата стока се връща на
доставчиците. Обикновено управителя на магазина се свързвал с всеки доставчик,
като по опис се връщала стоката.
Съдът кредитира свидетелските показания, като намира
същите за последователни и логични, съответстващи на останалите доказателства
по делото.
Към доказателствения
материал по делото са приобщени представените
от третото неучастващо по делото лице – „Алдо Златни пясъци“ ЕООД,
писмени доказателства, представляващи фактури, описани във Фактура №
**********/30.08.2016 г., фактура №
**********/30.09.2016 г., фактура № **********/31.12.2016 г., фактура №
**********/30.12.2016 г.
По делото е назначена ССЕ,
от заключението на която се установява, че
горепосочените четири фактури са с обща данъчна основа, в размер 182 820,74 лв. и ДДС – 36 564,15
лв., като са представени поотделно в следващата справка. За да установи кои
стоки са включени в тези фактури е извършено сравнение на данните за
горепосочените стоки: от една страна, от счетоводния програмен продукт McMaster,
който съдържа обобщена (синтетична информация), и от друга страна, от складовия
софтуер Universum за 2016 година, който дава подробна (аналитична информация)
за всяка стока по процесните фактури, извършена е проверка и за правилното
въвеждане в складовия софтуер на всеки отделен артикул, съдържащ се във
фактурите на доставчиците, посочени в описите към процесните фактури и аналитичната справка за доставки по фактури
от „Алдо Златни пясъкци“ ЕООД. Проверени бяха всички показатели за стоките от
процесните четири фактури: дата, фактура, контрагент/доставчик, име на
артикула, количество, единична цена с ДДС, стойност с ДДС. Извършена е проверка
на отчетените продажби общо за 2016 година, включително по периоди до
08.08.2016 г. и от 08.08.2016 г. За 2016 г. е установено, че в счетоводството
на жалбоподателя, по дебита на сметка **** СТОКИ са отчетени доставки на
процесните стоки за 182 820,72 лв. – стойността представлява данъчна основа на
процесните фактури, за което е приложена
Справка 1 към ССЕ. Кореспондираща сметка е *** „Алдо Златни пясъци“,
видно от счетоводния регистър Кореспондентни сметки. Общата стойност на доставките по процесните фактури, с ДДС, е в размер 219
384,89 лв. В складовия софтуер доставените стоки са въведени с обща стойност
219 384,75 лв., т..е. с ДДС, като спрямо общата стойност на процесните фактури
- 219 384,89 лв., има разлика от 0,14 лв. – от закръгляне. При проверките на
продажбите за 2016 г., в.л. е
установило, че в счетоводството на жалбоподателя са отчетени продажби през 2016
г. общо за 307 807,51 лв., включително: начислени приходи от продажба на стоки
- 292 186,81 лв. и начислен ДДС на продажбите – 15 620,70 лв. Отчетените
продажби на стоки за 2016 г. – общо 307 807,51 лв. /приходи и начислен ДДС/
съответстват на регистрираните в ЕКАФП в търговския обект. В складовия софтуер са отразени продажби, с
ДДС, в размер 307 806,97 лв., като
разликата с отчетените в счетоводството е незначителна - 0,54 лв. /307 807,51 - 307 806,97/.В
складовия софтуер са отчетени всички продажби на стоки, а не само по процесните
фактури, като съгласно регистъра по сметка 3040 стоки, те следва да включват и
продажби на стоки по фактури на „Калиман Карибе“ ООД – с отчетна стойност 1
411,00 лв. и на „Пеймънт финанс“ ЕООД – 4 741,91 лв./общо 6 153,22 лв./ В
складовия софтуер е отразена и доставната стойност, с ДДС, на всички продадени
стоки през 2016 г. - в размер 210 087,22 лв. В сравнение с общата стойност на
доставките по процесните фактури от Справка 1 - 219 384,89 лв. се формира
разлика от 9 297,67 лв. /219 384,89 - 210 087,22/, която представлява по-малко
продадени стоки от доставените по процесните фактури. Според вещото лице
установената разлика не би следвало да съществува, тъй като както в началото на
2016 г., така и в края на 2016 г. жалбоподателят не разполага със стокови
наличности. Направен е извод, че в
складовия софтуер за 2016 г. са отразени продажби на стоки с доставна стойност,
с ДДС, в размер 210 087,22 лв.,
което не съответства на доставените стоки в пълен размер 225 649,12 лв.,
включително по процесните фактури - 219 384,89 лв. и по фактурите на другите
доставчици - 6 153,22 лв. За
установената разлика е изготвена Справка 2. В.л. въз основа на данните от
складовия софтуер и предвид факта, че
доставната стойност на стоките се представя с ДДС в складовия софтуер е
установило, че общата наличност на стоки по процесните фактури към 08.08.2016
г., е в размер 123 780,37 лв., с ДДС. Размера е формиран като разлика между
доставките и продажбите, като в отделни справки към експертизата са представени
наличностите към 8.08.2016 г. и по отделни артикули. В.л. е посочило, че
наличните стоки към 08.08.2016 г. са в размер 123 780,89 лв., с ДДС – 20 630,15
лв., като по процесните фактури, издадени от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, са
обобщени в следващата справка, а по отделни артикули са описани в Справка 9 и приложенията към ССЕ. Наличните
стоки по фактура № **********/30.08.2016
г.: с данъчна основа – 34 074,97 лв. и ДДС – 6 814,99 лв. или общо – 40 889,97
лв. са опирани в приложение № 1, наличните стоки по фактура № **********/30.09.2016 г.: с данъчна основа – 23 425,93 лв. и ДДС – 4
685,19 лв. или общо - 28 111,11 лв. са описани в приложение № 2. Наличните
стоки по фактура № **********/ 30.12.2016 г.: с данъчна основа – 36 255,70 лв.
и ДДС – 7 251,14 лв. или общо - 43 506,85 лв.; са описани в приложение 3, а в
приложение № 4 са описани наличните стоки по фактура № *********/31.12.2016 г.:
с данъчна основа – 9 394,14 лв. и ДДС – 1 878,83 лв. или общо - 11 272,97 лв.
За да установи дали наличните стоки към 8.08.2016 г. са участвали и по какъв
начин в облагаемия оборот на дружеството за периода от регистрацията му до
31.12.2016 г., експерта е посочил, че разполага с информация от складовия
софтуер за всички продажби на жалбоподателя през 2016 г. и за частта на
продажбите по процесните фактури – за периода до 08.08.2016 г., като не
разполага с данни за продажбите на процесните фактури за периода 08.08.2016 г.-
31.12.2016 г. Ето защо продажбите и съответстващите на тях доставки (покупки)
на процесните стоки е определен по разликовия способ, като е посочено, че в
периода 08.08.2016 г.-31.12.2016 г. са извършени продажби за 94 311,07 лв. с
доставна стойност на стоките 63 680,32 лв. В.л. е установило, че съгласно описа
по фактура № *********/31.12.2016 г., стойността на стоките с ДДС, доставени
през 2016 г., е в размер 30 405,66 лв., включително до 08.08.2016 г. – 81
207,96 лв. и от 08.08.2016 г. – минус 50 802,30 лв. Размерът на ДДС, включен в
сумата минус 50 802,30 лв. е минус 8 467,05 лв. Броят на документите (фактури и
кредитни известия – КИ) в описа по фактура № *********/31.12.2016 г. е 795.
Общата стойност в описа по фактура № *********/31.12.2016 г. – 30 405,66 лв. се
различава с 0,04 лв., при сравнение със сумата на фактура №
*********/31.12.2016 г. - 30 405,70 лв., От описа по фактура №
*********/31.12.2016 г. се установява, че от 08.08.2016 г. до 31.12.2016 г., са
извършвани покупки на стоки за 38 380,02 лв. – съгласно фактури, и корекции за
доставки, в посока на намаление - за минус 89 182,32 лв., съгласно кредитни
известия. В периода 08.08.2016 г.- 31.12.2016 г. са извършени продажби за 94
311,07 лв. с доставна стойност на стоките 63 680,32 лв. Би следвало доставната
стойност на продадените стоки, в периода 08.08.2016 г.- 31.12.2016 г. , да бъде
в размер 60 100,05 лв. – преди корекциите с кредитните известия. Тъй като няма
наличност на стоки към 31.12.2016 г., би следвало кредитните известия да са на
стойност минус 60 100,05 лв., а те
са в размер минус 50 802,52 лв. Изготвена е справка, съгласно която следва да
остават налични доставени стоки за 9 297,53 лв., с ДДС. Направен е извод, че
общата стойност и ДДС на стоките, включени
във фактурите, описани във
фактура № *********/31.12.2016 г., издадена от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД,
доставени след 08.08.2016 г. са: обща
стойност с ДДС - минус 50 802,30 лв. ДДС - минус 8 467,05 лв. Със стоките,
доставени след 08.08.2016 г., не са
извършени последващи продажби, а корекция – намаление на предходни доставки.
Остава разлика от 9 297,53 лв. – некоригирани доставки или неотчетени продажби.
Частта на ДДС от 9 297,53 лв. е в размер 1 549,59 лв. В с.з. в.л. сочи, че
дружеството жалбоподател е нарушило основни изисквания на ЗСч, включително
изискването за документална обоснованост, защото на практика стоките са
доставени от април месец и следващи, а фактурите са получени през август и
следващи месеци, на практика стоките са заприхождавани в складовия софтуер по
фактури, които са от трето лице, а не от
реалния доставчик на жалбоподателя. В.л. е направило анализа, като е
работил с предоставени данни до м. август. Съгласно извлечения от сметка 304
към края на 2016 г. жалбоподателят не разполага с налични стоки.
При така изложената
фактическа обстановка съдът приема от правна страна следното:
Жалбата е подадена от
легитимирано лице адресат на
оспорения акт,
при наличие на правен интерес и пред надлежния съд, в срока по чл.156 от ДОПК, след изчерпване на възможността за обжалване по
административен ред, поради което се явява допустима за разглеждане.
Разгледана по същество,
жалбата е неоснователна.
При извършване на
служебната проверката по чл.160 ал.2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е
възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок.
Ревизионният акт е издаден от органа по приходите, възложил ревизията и от
ръководителя на ревизията, съобразно правилото на чл.119 ал.2 от ДОПК, и
определя задължения за периода, за който е възложена ревизията. Издаден е в
изискуемата форма и в съдържанието му са изложени фактическите и правните основания
за постановяването му, поради което обжалваният ревизионен акт не страда от
пороци, водещи до неговата нищожност. Публичните вземания са конкретизирани по
основание, по размер и по субект. В контекста на изложеното съдът приема
атакувания по съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за форма
и съдържание на административен акт.
От събраните по делото
доказателства се установи, че заповедите за възлагане на ревизия, за спирането
и възобновяването й, РД и РА са подписани от посочените в тях издатели с
квалифициран електронен подпис по чл.13 ал.3 от ЗЕДЕУУ, приравнен на саморъчен
- чл.13 ал.4 от ЗЕДЕУУ. При извършената от съда служебна проверка не бяха
установени допуснати от органите по приходите съществени нарушения на
административно производствените правила, които да обосноват отмяната на РА на
това основание.
Единият спорен въпрос
между страните в настоящото производство е правен и се свежда до това
документално обоснован ли е разходът, отразен със счетоводен запис в с-ка ***
„Разходи за външни услуги“, съгласно
лицензионен договор от 2.06.2017 г.
сключен между "Транскомерс" и
„Алдо Мираж" ЕООД, в размер на 60 000 лева, с която сума
жалбоподателят е намалил финансовия си резултат д.п.2017 година.
Съгласно
чл.4 от ЗСч счетоводният документ е
хартиен или технически носител на счетоводна информация, класифициран като
първичен, вторичен и регистър. Първичният документ е носител на информация за
регистрирана за първи път стопанска операция. Вторичният документ е носител на
преобразувана (обобщена или диференцирана) информация, получена от първичните
счетоводни документи. Регистърът е носител на хронологично систематизирана
информация за стопански операции от първични и/или вторични счетоводни
документи. Разпоредбата на чл. 6
ал.1 ЗСч определя информацията, която следва да съдържа първичният
счетоводен документ. В чл. 10 от ЗКПО е посочено, че счетоводният разход се признава за данъчни
цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по
смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. Следователно, на
това правно основание, за да не се признаят счетоводни разходи, следва те да са
такива разходи, за които данъчнозадълженото лице не разполага с документи,
отговарящи на нормативните изисквания на ЗКПО и ЗСч, включително и когато тези
документи не отразяват вярно описаната в тях стопанска операция.
Изискване за документална обоснованост е поставено към
предприятията при водене на счетоводството, както бе посочено като са
предвидени от формална страна всички задължителни реквизити, които следва да
съдържа един първичен счетоводен документ. За да бъде признат за данъчни цели
разхода, той следва на първо място да е документално доказан, по смисъла на
ЗСч, отразяващ вярно и точно стопанската операция. Предприятията следва да
осъществяват счетоводството на основата на документалната обоснованост на
стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на
документите, съгласно действащото законодателство.
Органите на приходната администрация са приели, че не е
доказано действително да е извършена
реална доставка, че извършения разход на основание сключения договор не
е в резултат на действително извършена сделка, а е съставен с цел отклонение от
данъчно облагане, тъй като не доказва, че доставчикът е разполагал с
търговската марка предмет на договора, съгласно действащото законодателство, не
е бил в правото си да представя лицензи за разрешение на права за ползване на
трети лица. В решение № 168/2019 г. е посочено, че след като марката не е
регистрирана към периода, то заявителя няма право да предоставя лицензи за
разрешение на права за ползване на трети лица, а след като няма вписани в
Патентното ведомство лицензни договори, то представения договор няма действие
по отношение на трети лица и не може да обоснове разход по смисъла на ЗКПО.
Съгласно чл. 22, ал. 1 от ЗМГО /в
редакцията касаеща процесния период/, притежателят на правото върху марка може да я прехвърля или да разреши
използването й за всички или за част от стоките или услугите, за които е
регистрирана, и за част или за цялата територия на Република България с
лицензионен договор в писмена форма. По делото не се установи
"Транскомерс" да е притежател на правото върху марката към 2017 г., а
едва на 28.05.2018 г. е постъпило искане за прехвърляне правата върху заявката
по чл. 21 от ЗМГО.
Съгласно чл. 587, ал. 1 от ТЗ, с договора за лицензия
носителят на право върху изобретение, полезен модел, промишлен дизайн, марка,
топология на интегрална схема или производствен опит – лицензодател, отстъпва
срещу възнаграждение изцяло или отчасти на лицензополучателя ползването му.
Лицензионният договор се сключва в писмена форма – чл. 587, ал. 2 от ТЗ. Чл.
590 от ТЗ гласи, че лицензионният договор се вписва в регистър на Патентното
ведомство. Той може да бъде противопоставен на трети лица след вписването.
Специалната правна уредба относно предоставяне на разрешение за използване на
марка се намира в чл. 22 от ЗМГО, съгласно ал. 1 от текста, притежателят на
право върху марка може да разреши използването й за всички или за част от
стоките или услугите, за които е регистрирана, за част или за цялата територия
на Република България, с лицензионен договор в писмена форма. Съгласно чл. 22,
ал. 5 от ЗМГО, лицензионният договор се вписва в Държавния регистър по искане
на една от страните, към което се прилага извлечение от него, което съдържа
идентификационните данни на лицензодателя и лицензополучателя, данни за марката
и регистровия й номер, срок на договора, и е скрепено с подписите и печата на страните,
като Патентното ведомство издава удостоверение за вписването. Договорът за
лицензия има действие по отношение на трети лица от датата на вписването му в
Държавния регистър. Предвид така посочената
правна регламентация се установява, че лицензионният договор е формален,
възмезден и двустранен договор, като вписването му в Държавния регистър към
Патентното ведомство не е конститутивен елемент от фактическия състав по
сключването му и не е условие за неговата действителност, а има само
декларативно действие. Действията по вписването не са част от предписаната от
закона форма за действителност на договора, което означава, че лицензионният
договор би бил валиден и без да е вписан
в съответния държавен регистър.
От
събраните по делото доказателства се установи, че търговската марка „****“ е
използвана от "Алдо Мираж" ЕООД, но от друга страна не се установи, "Транкомерс" да е
притежател на марката към 2017 г., за да може да я
прехвърля или да разреши използването й
от жалбоподателя. Предвид
изложеното, съдът споделя доводите на
приходната администрация, че не е доказано действително да е
извършена реална доставка, тъй като
доставчика не е притежател на марката, а трето лице.
Съдът споделя
доводите на ответника, че липсва и документална обоснованост на отчетения разход.
От приобщените по делото доказателства се установи и не се спори между
страните, че в намаление на счетоводната и данъчна печалба за 2017 г. са
отчетени разходи за външни услуги по дебита на сметка *** „Разходи за външни
услуги“ на стойност 60 000 лева с основание за записване на счетоводната
операция Лицензионен договор за търговска марка от 2.06.2017г. сключен между
„Транскомерс“ S.A., в качеството му на лицензодател и жалбоподателя,
в качеството му на лицензополучател, който дава съгласие да плаща на
лицензодателя фиксирана лицензна такса в размер на 60 000 лв. като
възнаграждението се дължи независимо от това дали лицензополучателя упражнява
търговска дейност за срока на действието на договора. Т.е. независимо дали
лицензополучателя извършва търговска дейност или не, дължи такса за срока на
така сключения договор. За осчетоводяване на разхода освен горепосочения договор не е представен
никакъв друг първичен счетоводен документ, който да дава основание за така
направения счетоводен запис и конкретно коя всъщност стопанска операция
удостоверява. За документираното право/услуга по лицензионен договор не са представени доказателства за извършено
плащане. На ревизираното дружество не е издаден документ за отчетения разход,
който да послужи като разходнооправдателен такъв, по смисъла на ЗСч и чл. 10,
ал.1 от ЗКПО, поради което разходът се явява документално необоснован. Процесният
договор удостоверява облигационните отношения между страните, а изготвянето на
счетоводните документи се извършва в момента, в който се извършва дадена
стопанска операция или сделка. Оформянето на документа се извършва в
съответствие с изискванията на ЗСч.
Дружеството не представя в хода на административното нито в хода на съдебното
производство документ, въз основа на
който да запише и обвърже разхода в счетоводството си. Липсва, какъвто и да е
друг писмен документ за основание и произход на начисленият разход, поради
което сумата в размер на 60 000 лева неправилно и без основание е отчетена в
разходите и нейното осчетоводяване е довело до необосновано намаление на
счетоводния резултат за данъчна 2017г., в нарушение на счетоводното
законодателство и изискванията на ЗКПО.
Това налага извод за отсъствие на обективното изискване за вярно и точно
отразяване на стопанските операции, както и че осчетоводения от дружеството
жалбоподател разход за външни услуги по лицензионен договор се явява недоказан
документално. След като не е представен първичен счетоводен документ
изискуем по чл. 6 от ЗСч във връзка с лиценза за предоставяне на търговска
марка. Съдът приема, че правилно с РА е
преобразуван финансовия резултат в посока увеличение със сумата 60 000 лв. на
основание чл. 26 т.2 от ЗКПО, чл.10, ал.1 от ЗКПО и чл.4, ал.2 от ЗСч и е
установено задължение за корпоративен данък в размер на 6000 лв. за 2017 г. В случая констатациите на органите по приходите са обосновани със събраните
в хода на ревизионното производство доказателства, а направените въз основа на
тях правни изводи са съответни на материалния закон. С оглед на гореизложеното,
съдът намира, че РА в тази част е законосъобразен.
По отношение отказът от
признаване на право на приспадане на данъчен кредит на дружеството, за разрешаване на административноправния спор
ще следва да се съобразят нормите на ЗДДС и ППЗДДС, регламентиращи възникването
и упражняването на правото на данъчен кредит за наличните активи и получените
услуги преди датата на регистрацията по ЗДДС.
Съгласно разпоредбата
на чл. 74 ал.1 от ЗДДС /действаща за
процесния период/ - регистрираното лице по чл. 96, 97, 98 и чл. 100, ал.1 и 3,
чл. 102 или 132 има право да приспадне данъчен кредит за закупените или
придобитите от него по друг начин или внесените активи по смисъла на ЗСч преди
датата на регистрацията му по ЗДДС, които са налични към датата на
регистрацията, ако са спазени кумулативните изисквания, предвидени в чл. 74
ал.2 от ЗДДС. За да възникне това право,
тези активи трябва да са налични към датата на регистрацията и да са изпълнени
едновременно следните условия: да са налице всички изисквания на чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС; доставчикът да е
регистрирано по ЗДДС лице към датата на издаване на данъчния документ и
доставката е била облагаема към тази дата; регистрационният опис по образец на
наличните активи да е съставен към датата на регистрация по този закон и и
подаден не по-късно от 45 дни от датата на регистрация; активите да са
придобити до пет години.
Разпоредбата на чл. 75 от ЗДДС, регламентира начина на
възникване и упражняване на правото по чл. 74, определя като момент на
възникване на това право датата на регистрацията, а като условие за неговото
упражняване наличните активи, получените услуги и данъкът да бъдат включени в
регистрационния опис по чл. 74 и отразени в дневника за покупките за съответния
данъчен период. Правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74 не възниква и
не може да се упражни от регистрираното лице, ако регистрационният опис е
подаден след седмия ден от датата на регистрация. В разпоредбата на чл. 75 ал.1
от ЗДДС е регламентиран срок, в който може да се упражни правото на приспадане
по чл. 74 от ЗДДС. С ППЗДДС е утвърден образец на регистрационния опис, като
Приложение №2 към чл. 61 ал.1 от ППЗДДС.
Съгласно чл. 61 ал.4 от ППЗДДС правото
на приспадане на данъчен кредит по чл.
74 от ЗДДС се упражнява през данъчния период, през който е възникнало или в
един от следващите данъчни периоди, като съответният документ по чл. 71 от ЗДДС
се отрази в дневника за покупките за съответния данъчен период.
В настоящия казус от
събраните по делото доказателства се установи, че регистрационен опис на
наличните активи не е депозиран от жалбоподателя. От приложените по делото
счетоводни регистри - журнал на сметка *** се установява, че стоките са
заприходени, при получаването им, въз основа на получени ордери, общата сума на получените стоки е в
размер на 188 973.94 лв. През
периода на завеждане на стоките, дружеството не е притежавало фактури, като в
последствие са издадени и фактури през м.08, м.09 и м.12.2016 г. След издаване на фактурите те са заведени в
счетоводството на дружеството по сметка *** - стоки, през 2016 г. на стойност
182 820.74 лв. Отчетен е и приход от
продажбите им. От представената по делото оборотна ведомост за 2016 г. се
установява, че сметка *** към 1.01.2016 г. и към 31.01.2016 г. е със салдо 0
лв.
Не е спорно между
страните, че жалбоподателя, като получател на фактури е упражнил право на
данъчен кредит за стоки, получени през д.п.м.05-10.2016 г , това е видно от
описите към фактурите, както и от представените счетоводни регистри на сметка ***
/стоки/, стоките са били доставяни до обекта на жалбоподателя преди да бъдат
издадени 4 бр. фактури от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД през м.08, м.09 и м.12.2016
г. Периода през който са осъществени
доставките и е настъпило данъчното събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС,
„Алдо Мираж“ ЕООД не е бил регистрирано по ЗДДС лице, същото е регистрирано на
8.08.2016 г., а фактурите са издадени по-късно м.08, м.09 и м.12.2016 г.,
когато получателят е бил регистриран вече по ЗДДС.
При тълкуването на нормативната уредба, се налага
извод, че съставянето на регистрационен опис на наличните активи по чл.74 ал.2
т.3 от ЗДДС и подаването му в предвидения срок, е елемент от фактическия
състав, пораждащ правото на приспадане, а не от този по упражняването му. Този
извод се формира въз основа на граматическото тълкуване на чл.74 ал.2 от ЗДДС,
както и от систематичното й тълкуване с разпоредбите на чл.75 ал.2 и 3 от
закона. В чл.74 ал.2 от закона са изброени предпоставките за възникване на
правото на приспадане на данъчен кредит за наличните активи /включително
съставянето и представянето на регистрационен опис/. Упражняването на това
право се извършва чрез отразяване на наличните активи и данъка по
регистрационния опис в дневника за покупките за съответния данъчен период.
Правото на приспадане на данъчен кредит не възниква и не може да се упражни,
ако регистрационният опис не е подаден или е подаден след срока. Последица от
неподаването на такъв опис е невъзникването на правото заради незавършения
фактически състав.
От
събраните по делото доказателства се установи, че в периода, в който са
осъществени доставките и е настъпило данъчното събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, жалбоподателя не е бил регистрирано по ЗДДС лице, дружеството е
регистрирано на 8.08.2016 г. , процесните фактури са издадени през м.8, м.9 и
м.12.2016 г., когато вече "Алдо Мираж" ЕООД е бил регистриран по
ЗДДС. Съгласно чл. 68 ал.1 т.1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която
регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този
закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Момента на
възникване на правото е посочен в ал.2 на чл. 68 от ЗДДС - а именно когато
подлежащия на приспадане данък стане изискуем. Когато стоките и услугите са
използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки,
лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, когато
доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му
достави. Данъчен кредит може да се упражни за получени доставки на стоки от
регистрирано по ЗДДС лице. Към момента на получаване на доставките и настъпване
на изискуемостта на данъка жалбоподателя не е бил регистриран по ЗДДС и няма
право да упражни данъчен кредит. Съдът споделя доводите на ответника, че
издадените по-късно фактури, след регистрацията на жалбоподателя, не могат да
породят право на приспадане на данъчен кредит.
Несъстоятелни
са доводите на жалбоподателя, че от представените счетоводни документи
приходната администрация е можела да установи притежаваните от дружеството
стоки, към момента на регистрация. Видно от приетата по делото ССЕ, вещото лице
изрично сочи, че при заприхождаване на стоките в складовия
софтуер не е спазен принципа за документална обоснованост, на практика
заприхождаването на стоките е извършвано по фактури, които са от трето лице, а
не от доставчика на жалбоподателя.
По
доводите на жалбоподателя, че правото на приспадане на данъчен кредит, с оглед
приетото в решения на СЕС е свързано с две предпоставки: стоките да са били
предоставени или услугите извършени и ДЗЛ да притежава фактура или документ,
който съгласно критериите, определени от държавата членка, може да се счита за
служещ документ, както и соченото решение на СЕС по дело С-284/11, че основния принцип на наутралитет на ДДС
налага неговото приспадане от получените доставки да се предостави, ако са
изпълнени изискванията по същество, дори и данъчно задължените лица да са
пропуснали някой формални изисквания не са приложими в случая не са относими
към настоящия казус. Установеният в Директива 2006/112/ЕО режим на приспадане
цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или
платен във връзка с всички негови икономически дейности. Общата система на ДДС
цели да гарантира пълен неутралитет на данъчната тежест върху всички
икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие,
че съответните дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС. Правото на
приспадане е неразделна част от действащия механизъм на облагане с ДДС и по
принцип не може да се ограничава. Приеманите от държавите членки мерки по
чл.273 от Директивата, за да осигурят правилното събиране на данъка и да
предотвратяват измамите, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на
такива цели и не трябва да поставят под въпрос неутралитета на ДДС. Съгласно
решения на СЕС липсата на регистрация по ЗДДС не може да изключи правото на
приспадане, когато са осъществени условията по същество за възникването му.
Допустимо обаче е, въвеждането от държавите членки на срок за регистрация и за
упражняване на правото на приспадане с оглед принципа на правна сигурност, като
сроковете следва да са разумни /пак решението по дело С-385/09, т. т.52-54/.
Съгласно чл. чл.180 и 182 от същата Директива, на данъчнозадълженото лице може
да се разреши да извърши приспадане, въпреки че не е упражнило правото си по
време на данъчния период, през който това право е възникнало, при спазване на определени
условия и ред, посочени в националната правна уредба. Към тези условия се
отнася въведеното с чл.74 от ЗДДС
изискване за изготвяне на регистрационен опис на наличните активи към датата на
регистрация и за представянето му в 45-дневен срок от датата на регистрацията.
Срокът е материалноправен и пропускането му преклудира правото на приспадане -
чл.75 ал.3 от ЗДДС. Поставеното условие цели ДЗЛ чрез описа да отправи
твърдение за съществуването на активи към релевантния за преценката на правото
на приспадане по чл.74 ал.1 от ЗДДС момент - този на регистрацията, за целите
на закона. В тази хипотеза въвеждането на задължение за изготвяне на
регистрационен опис на наличните активи към датата на регистрацията и за
представянето му в срок от датата на регистрацията, не надхвърля необходимото
за целите на чл.273 от Директивата и не поставя под въпрос неутралитета на ДДС.
Отделно от това от приетата по делото ССЕ се установи, че липсва надеждност на
водения от жалбоподателя софтуер, доколкото стоките са заприхождавани без
наличие на първичен счетоводен документ – фактура издаден на „Алдо Мираж“ ЕООД.
При този изход на спора и
предвид своевременно направеното искане, съдът намира, че на ответната страна
следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение, в размер на
2066.96 / две хиляди шестдесет и шест лева и деветдесет и шест стотинки/ лева.
Водим от гореизложеното и
на основание чл.160 ал.1 ДОПК, съдът
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Алдо Мираж“ ЕООД,
със седалище и адрес на управление гр. *****, ул. “***********“ № *,
представлявано от Д.С.А., чрез адв. И.С. против РА №
Р-03000318003991-091-001/17.05.2019 г., издаден от орган по приходите при ТД на
НАП – Варна, потвърден с Решение № 168/02.08.2019 г. на Директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр.
Варна, в частта, с която в тежест на дружеството са установени
задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане
/ЗКПО/ за данъчен период 2017 г., в размер на 6 000
лв. - главница и 687.23 лв. - лихва, както и задължения по Закона за данък
добавена стойност, както следва - м.08.2016
г. в размер на 9199,81 лв. -
главница и лихва в размер на 2504,06 лв., м.09.2016 г. в размер на
6296.72 лв. и лихва в размер на 1653.02 лв. м.06.2017 г. в размер на 5067.62 лв. - главница и лихва в размер на
974.43 лв., м.7.2017 г. в размер
на 16 000 лв. и лихва в размер на
2849,29 лв.
ОСЪЖДА „Алдо Мираж“ ЕООД,
със седалище и адрес на управление гр. ****, ул. “***********“ № *,
представлявано от Д.С.А. да заплати в полза на Дирекция „ОДОП”-Варна при ЦУ на
НАП сумата в размер на 2066.96 / две хиляди шестдесет и шест лева и деветдесет
и шест стотинки/ лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение.
Решението подлежи на
касационно обжалване в 14-дневен срок от съобщението до страните пред Върховен
административен съд.
СЪДИЯ: