Решение по дело №529/2023 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл.156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба на „Чернев Клима Сервис“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, бул. “Осми Приморски полк“ № 188, представлявано от управителя Г.Д.Ч., чрез пълномощник – адв. Г. А., против Ревизионен акт /РА/ № Р-03000322002048-091-001/28.11.2022г. на орган по приходите, потвърден с Решение по жалба срещу ревизионен акт № 294/20.02.2023г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ –Варна при ЦУ на НАП, в частта, в която на дружеството за данъчни периоди м.05.2021г. м.11.2021г. и м.12.2021г. са определени задължения по ЗДДС – ДДС общо в размер 54 335,00 лева и лихви за просрочие 6 342,99 лева.

В жалбата по подробно изразени съображения се поддържа незаконосъобразност на оспорения РА в посочените части като се твърди както нарушение на административнопроизводствените правила, така и неправилно приложение на материалния закон. Конкретно се възразява, че по същество с този РА се вменява отговорност на жалбоподателя за чужди действия и бездействия, което е в противоречие със закона. В нарушение на принципите за обективно и служебно начало органът по приходите не е разяснил правата и задълженията на жалбоподателя в хода на установителното производство и не е преценил в съвкупност представените от него доказателства. В тази връзка се твърди грубо нарушаване на принципите на служебно начало и на обективност и безпристрастност. Сочи се, че противно на изложените установявания органът по приходите не е представил доказателства, които да установяват кой е действителният доставчик на услугите и стоките, след като твърди, че това не са съответните доставчици, посочени в РА – „Рен Строй 1920“ ЕООД, „Стилар 20“ ЕООД и „Найс билдинг БГ“ ЕООД. Твърди наличието на представени от него писмени доказателства, доказващи осъществените доставки на стоки и услуги. Продадените от дружеството услуги и стоки са описани по вид, размер, килограми, издадени от тях фактури, както и в приемо-предавателни протоколи, товарителници и пътни листи. Счита, че въпросът за произхода на стоката не може да бъде поставен, доколкото е установено, че именно посочените доставчици са фактическите такива и са предали държането на жалбоподателя. Настъпването на данъчно събитие е доказано чрез множество писмени доказателства. Като индиция за реалността на доставките са и последващите облагаеми доставки, осъществени от дружеството. Жалбоподателят се позовава на практика на Съда на ЕС. По същество моли за отмяна на РА в посочените части. В съдебно заседание, чрез процесуалния си представител, поддържа жалбата. Моли при постановяване на решението да се вземат предвид заключението по изслушаната ССЕ, както и доказателствата представени в хода на производството. Твърди, че е доказано, че доставчиците на стоки и услуги, предмет на ревизирания период, са именно лицата, посочени от жалбоподателя.

Ответникът – Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, в съдебно заседание и в депозирана по делото писмена молба, чрез процесуален представител – гл. ю.к. М., оспорва жалба. Счита същата за неоснователна, а РА за законосъобразен по съображенията, изложени в решението. По делото са депозирани подробни писмени бележки, с които се оспорва жалбата. Моли заключението на вещото лице да не се кредитира, в частта на въпроси 1, 3, 4, 6, 7, 8, 9, 10 ,11, 12 и 13, тъй като за да отговори на поставените въпроси, вещото лице е следвало да посети офис на дружеството, а това не е сторено. Излага подробни съображения за правилност на оспорения ревизионен акт и моли същият да бъде потвърден. Отправя искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 5692,50 лева. С молба с.д. № 7889/25.05.2022 г. е направено възражение за прекомерност на адвокатския хонорар.

По допустимостта на жалбата:

РА е обжалван по административен ред с жалба вх. № 58257/16.12.2022 година. Видно от приложените по делото доказателства потвърждаващото РА Решение на Директор на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП е връчено на жалбоподателя на 20.02.2023г. /л. 19 от делото/, а жалбата до съда е подадена на 06.03.2023г., т.е. в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК, поради което като подадена срещу подлежащ на оспорване акт, от легитимирано лице, пред надлежния съд и в законоустановения срок, същата се явява допустима за разглеждане.

По основателността на жалбата:

След като разгледа оплакванията, изложени в жалбата, доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по чл.160 от ДОПК, Административен съд – Варна приема за установено от фактическа и правна страна следното:

Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000322002048-020-001/26.04.2020г. /л. 1-2 от адм. преписка/, изменена относно срока за завършване на ревизията със Заповед за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-03000322002048-020-002/10.08.2020г. /л. 3-4 от преписката/ и ЗИЗВР № Р-03000322002048-020-003/26.09.2022 г. /л. 5-6 от преписката/, издадени от Б. С. С., на длъжност началник сектор. Обхватът на ревизията включва установяване на задължения за ДДС за периода от 01.01.2020г. до 31.01.2022 година. Лицето, издало посочените заповеди, е надлежно оправомощено да издава ЗВР със Заповед № Д-47/14.01.2022г. на и.д. Директора на ТД на НАП Варна /л. 53 от делото/.

За резултатите от ревизията е изготвен Ревизионен доклад /РД/ Р-03000322002048-092-001/26.10.2022г. /л. 285-294 от преписката/, връчен на жалбоподателя по електронен път на 31.10.2022 година.

В срока по чл.119, ал.2 от ДОПК е издаден оспореният РА № Р-03000322002048-091-001/28.11.2022 година. Същият е обжалван по административен ред пред Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, който с Решение по жалба срещу ревизионен акт № 294/20.02.2023г. го е потвърдил изцяло.

При извършване на задължителната проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Оспореният по съдебен ред ревизионен акт е издаден от компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията, в съответствие с чл.119, ал.2 от ДОПК, и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията.

Неоснователно от жалбоподателя се оспорва наличието на квалифициран електронен подпис на органите, издали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА.

Съгласно разпоредбите на ДОПК /чл.113, чл.117, ал.1, т.10, чл.120, ал.1, т.8/, ревизионният акт, ревизионният доклад, заповедта за възлагане на ревизия и последващите такива за нейното изменение, са формални актове и следва да отговарят на изискванията за форма, в това число – да бъдат подписани. Законодателят не е поставил изискване за вида на подписването, като в практиката си приходната администрация е приела тези документи да се подписват с електронен подпис.

Посочените документи са издадени в периода от 26.04.2022г., когато е започнало ревизионното производство с издаването на първата ЗВР, до 28.11.2022г., когато е приключило ревизионното производство с РА. Според изискването на чл.141 от АПК, приложим по силата на §2 от ДР на ДОПК, пред съда могат да бъдат представяни електронни документи, подписани с квалифициран електронен подпис, съгласно изискванията на Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.) и на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/. Това налага извод, че през целия процесен период, през който са издавани оспорените електронни документи, е имало изискване същите да са подписани с КЕП, за да са валидни.

Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (Регламент № 910/2014) установява правната рамка на електронните подписи, електронните печати, електронните времеви печати, електронните документи, услугите за електронна препоръчана поща и услугите по удостоверяване автентичността на уебсайтове /аргумент от чл.1, §3 от Регламента/. Съгласно предписанието на чл.3, т.10 Регламент 910/2014 „електронен подпис“ означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва, а според т.11 от същия „усъвършенстван електронен подпис“ означава електронен подпис, който отговаря на изискванията, посочени в член 26. „Квалифициран електронен подпис“ означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи – чл.3, т.12 от Регламент 910/2014. Съгласно легалната дефиниция, дадена в т.9 от Регламент 910/2014, „титуляр на електронен подпис“ означава физическо лице, което създава електронен подпис.

При преглед на електронните документи, съдържащи се на приложения към административната преписка електронен диск, съдът установи, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписан с валидни електронни подписи от лицата, посочени за техни издатели, за които няма спор, че са органи по приходите при ТД на НАП Варна. Същите съдържат всички реквизити по чл.26 вр. чл.3, т.12 и вр. т.11 от Регламент (ЕС) № 910/2014, т.е. представляват квалифицирани електронни подписи по смисъла на Регламента.

От изложеното следва, че посочените документи са подписани с квалифицирани електронни подписи, които отговарят на всички изисквания, както на Регламент (ЕС) № 910/2014, така и на ЗЕДЕУУ. Не може да се приеме, че има съмнение относно идентификацията на притежателите на тези сертификати, а оттам – и относно авторството на положените чрез него електронни подписи, които притежават всички реквизити, за да отговарят на условията на квалифициран такъв.

Съдът съобрази и даденото разрешение в т.4 от диспозитива на Решение на Съда на Европейския съюз от 20 октомври 2022 г. по дело C-362/21, съгласно което член 3, точка 12 от Регламент № 910/2014 и приложение I към него трябва да се тълкуват в смисъл, че при проверката на съответствието на квалифициран електронен подпис с изискванията на това приложение, обстоятелството, че имената на титуляря на електронния подпис, които той обичайно изписва на кирилица, са транслитерирани на латиница, не е пречка електронният подпис на титуляря да се счита за „квалифициран електронен подпис“ по смисъла на този член 3, точка 12, стига този електронен подпис да е свързан по уникален начин с титуляря на подписа и да може да го идентифицира, което следва да се провери от националния съд. С оглед гореизложените мотиви при извършената дължима проверка настоящият съдебен състав по безсъмнен начин идентифицира титулярите на съответните сертификати и връзката им с електронните подписи, с които са подписани ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА.

Следва да се има предвид също така и разпоредбата на чл.25 от Регламент № 910/2014, съгласно която правната сила и допустимостта на електронния подпис като доказателство при съдебни производства не могат да бъда оспорени единствено на основанието, че той е в електронна форма или че не отговоря на изискванията за квалифицирани електронни подписи, като правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис.

В този смисъл оспореният РА не е нищожен, тъй като е издаден в съответствие с разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК – от ръководителя на ревизията Д.Н.Б. и от възложителя на ревизията – Б. С. С..

При извършена от съда служебна проверка не се установяват допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административно-производствените правила, които да обосноват отмяната на РА само на това основание. Ревизиращите органи са извършили редица процесуални действия, подробно описани в РД, и са събрали допустими, необходими и относими доказателства, с цел обективното установяване на фактите и обстоятелствата от значение за случая, т.е. проявили са активност при събирането и анализа на представените доказателства, в съответствие с принципите на служебно начало /чл.5 от ДОПК/, обективност /чл.3 от ДОПК/ и добросъвестност /чл.6, ал.1 от ДОПК/ в административния и в частност в данъчния ревизионен процес, поради което наведеното в обратен смисъл възражение от жалбоподателя е неоснователно.

При преценка относно съответствието на ревизионния акт с материалноправните разпоредби, съдът съобрази следното:

За обективно установяване на обстоятелствата от значение за ревизията са извършени процесуални действия, подробно описани в констативната част на ревизионния доклад, представляващ неразделна част от ревизионния акт съгласно чл.120, ал.2 от ДОПК, които не следва да бъдат наново възпроизвеждани в настоящото съдебно решение. Най-общо, направените в хода на ревизионното производство фактически и правни констатации, относими към предмета на делото, се свеждат до следното:

Установено е, че дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от „Рен строй 1920“ ЕООД, „Стилар 20“ ЕООД и „Найс билдинг БГ“ ЕООД.

1. Относно фактурите, издадени от „Рен строй 1920“ ЕООД:

От дружеството е представена фактура № 77/06.01.2021 г., издадена от „Рен строй 1920“ ЕООД /л. 57 от преписката/, с предмет СМР на обект „Бизнес център Велико Търново“, с данъчна основа в размер на 70 000,00 лв. и ДДС в размер на 14 000,00 лв., договор от 02.12.2020 г. /л. 61 от преписката/, актове за установяване, завършване и заплащане на СМР /л. 37 от преписката/.

Данъчните органи са установли, че е сключен договор РМСР от 02.12.2020 г. между “Чернев клима сервис” ЕООД /възложител/ и “Рен строй 1920” ЕООД /изпълнител/ с предмет: извършване на СМР на обект: “Промяна по чл. 154 по ЗУТ на смесена сграда за обществено обслужване и производствено – складови дейности в м. “Козлуджа”, гр. Велико Търново. Към него е представено и приложение № 1 /оферта за извършване на ОВК инсталации/ с количествено – стойностна сметка за обетка. Данъчните органи са установили, че съгласно чл. 2.1 от договора цената, която възложителят следва да заплати на изпълнителя, е 70 000 лева без ДДС. Подписан е Акт № 1 за установяване на извършените СМР /монтаж на отоплителна и вентилационна инсталация/ с възложител “Чернев клима сервис” ЕООД и изпълнител “Рен строй 1920” ЕООД /л. 37 от преписката/.

Органите по приходите са констатирали, че “Рен строй 1920” ЕООД е сключило договор на 27.04.2020 г. с подизпълнител “Ан Рексол” ЕООД с ЕИК ********* за извършване на СМР на обекти, посочени от възложителя /л. 261 от преписката/. По договора е издадена фактура № **********/05.01.2021 г. с данъчна основа 71 000,00 лева и ДДС 14 400,00 лева /л. 250 от препислката/, по която данъчните са приели, че липсват доказателства за извършено плащане/. Прието е, че е отразена в отчетните регистри по ЗДДС за д.п.м. 01.2021 г. на “Рен строй 1920” ЕООД, но липсват доказателства за осчетоводяване на посочената фактура при “Ан Рексол 2” ЕООД – поизпълнител, като приход.

Органите по приходите при извършена проверка в информационната система на НАП са установили, че “Рен стой 1920” ЕООД и подизпълнителят му “Ан Рексол 2” ЕООД нямат сключени трудови договори и не са подавали декларации обр. 1 и обр. 6 за осигурени лица по реда на Наредба № Н-13/17.12.2019 година. Констатирано е, че в процесния период “Чернев клима сервиз” ЕООД има назначени 43 лица по трудови правоотношения, на различни длъжности, има начислени разходи за възнаграждения и осигуровки.

Оргните по приходите са направили извод, че издадените фактури към “Чернев клима сервис” ЕООД не обективират действително извършените доставки на услуги от “Рен строй 1920” ЕООД.

Ревизиращите органи са приели, че представеният към фактурата Акт № 1/06.01.2021 г. няма характер на Акт обр. 19 и не може да служи за доказателство за приемане – предаване на свършената работа, тъй като в него липсват количества, посочена е само единична цена за доствка, респективно за монтаж и крайна сума. В акта /л. 263 от преписката/ данъчните органи са установили, че предмет на доставката не е само услуга /монтаж/, а и доставки на стоки – конкретни строителни материали. Според ревизиращите органи материалите е следвало да бъдат в определено количество, тъй като такива били изискванията на договора. В заключение са приели, че доказателства за това, че “Рен строй 1920” ЕООД е разполагало с тези материали, че ги е доставило до обекта, за транспортни средства, с които са доставени, за лицата участвали в товаренето, респективно разтоварването на тези материали, за тяхното съхранение до влагането им в обекта, не са представени.

Ревизиращите органи са приели, че Акт № 1 от 06.01.2021 г. има за цел създаване на представа у трети лица /приходната администрация/ за нормално развили се търговски взаимоотношения между страните и акумулиране на финансови изгоди под формата на упражнено право на приспадане на данъчен кредит за жалбоподателя.

При анализ на договора между “Бизнес парк Велико Търново” ООД /възложител/ и “Чернев клима сервис” ЕООД /изпълнител/ ревизиращият екип е констатирал, че в т. 7.8 от същия е посочено, че изпълнителят носи отговорност за допускането да работят на обекта неинструктирани по правилата за безопастност и неосигурени физически лица, както и осигуряването на всички необходими принадлежности и работна сила във връзка с изпълнението на договорните задължения и за спазването на ЗБУТ. Приел е, че жалбоподателят е следвало да инструктира лицата по ЗБУТ, следователно е следвало да е наясно кои конкретно физически лица са ивършвали СМР и услуги.

По отношение на сключения договор между “Рен строй 1920” ЕООД и “Ан Рексол 2” ЕООД приходната администрация е приела, че е твърде общ и въпреки посоченото в него, анекси не са представени. Не е представен и акт обр. 19, от който да се установи предаването на определени количества и видове материали и свършена работа. Ллипсват доказателства за конкретни физически лица, участвали в изпълнението на СМР услугата. От представената фактура от “Ан Рексол 2” ЕООД на “Рен строй 1920” ЕООД – “СМР по договор” е прието, че не става ясно на кой обект е извършена СМР, поради което е направен извод, че е налице нарушение на чл.114, ал.1, т.9 от ЗДДС, т.е. предметът по фактурата е неясен.

Според органите по приходите фактът, че фактурата, издадена от “Ан Рексол 2” ЕООД на “Рен строй 1920” ЕООД, е на по-висока стойност от тази, издадена от “Рен строй 1920” ЕООД на “Чернев клима сервис” ЕООД, липсва каквато и да е икономическа и търговска логика.

Приходната администрация е приела, че реалното изпълнение на договорените услуги изисква прекия доставчик /”Рен строй 1920” ЕООД/ и неговия предходен /“Ан Рексол 2” ЕООД/ да притежават необходимия персонал, както и редица документи, с които да удостоверят, че именно тези физически лица са осъществили различните видове дейности. В заключение ревизиращите органи са приели, че жалбоподателят е извършил процесните СМР със собствени ресурси.

2. По фактурите, издадени от „Найс Билдинг БГ“ ЕООД и “Стилар 20“ ЕООД:

Относно фактурите, издадени от „Найс Билдинг БГ“ ЕООД:

В хода на ревизионното производство е установено, че “Чернев клима сервис” ЕООД и “Найс билдинг БГ” ЕООД с ЕИК ********* са сключили договор от 01.12.2021 г. за доставка на щрипс ламарина, съгласно приложение към договора /л. 198 от преписката/. По договора са издадени фактури № 2...29/07.12.2021 г. и № 2...32/10.12.2021 г. /л. 102, 99 от преписката/ с предмет “ламарина по спецификация”, по които “Чернев клима сервис” ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит през д.п.м. 12.2021 година. Представени са приемо-предавателни протоколи, подписани от управителите на двете дружества и спецификация към всяка фактура.

От доставчика “Найс билдинг БГ” ЕООД са представени доказателства /л.208-177 от преписката/. При анализа им е данъчнните органи са установили, че съгласно чл.3 от договора, клиентът се задължава за заплати цената по доставката до 60 дни от датата на издаване на фактурата. Липсват доказателства за извършено плащане по издадените фактури, което ревизиращият екип е приел, че се потвърждава и от писмените обяснения на управителя на “Найс билдинг БГ” ЕООД. /л. 194-208 от преписката/.

Органите по приходите са счели, че съгласно обясненията на ревизираното дружество, транспортът на процесните стоки е за сметка на “Чернев Клима Сервис” ЕООД и е извършен от техен служител Веселин Стефанов, за което са съставени пътни листи. Стоката е натоварена от склад на продавача, находящ се в гр. София. ул. “Д-р Люба Григорова“ № 12а, и е разтоварена в склад под наем на жалбоподателя, находящ се в гр. София. кв. “Враждебна”, ул. „46- та” № 10, за което са представени пътни диети и товоратилници.

При извършена проверка в информационната база на НАП органите по приходите са установили, че „Найс билдинг БГ“ ЕООД не е подало ГДД по реда на чл.92 от ЗКПО за 2021 г. и няма деклариран ГФО в ТР, от което са приели, че липсват доказателства фактурите, издадени към жалбоподателя, да са декларирани като приход. Приели са и липса на доказателства „Найс билдинг БГ” ЕООД да е имало нает склад или база за съхранение на фактурираните количества стоки за периода от 19.12.2019 г. до датата на предаването им на „Чернев Клима Сервис“ ЕООД през м.12/2021 година.

Констатирано е, че от „Найс билдинг БГ” ЕООД е предоставена фактура от предходен доставчик № 4315/19.12.2019 г. с предмет “ламарина по опис” на стойност 20 000 лева, издадена от “Великанстрой 2019” ЕООД /л. 195 от преписката/, с приложен приемо-предавателен протокол към нея.

Ревизиващият екип е извършил проверка в информационната база на НАП относно “Великанстрой 2019” ЕООД, при която са установили, че дружеството не е регистрирано по ЗДДС. За 2019 г. е подало годишна данъчна декларация по чл.92 от ЗКПО. В ГФО са декларирани нетни приходи от продажби в размер на 22 000 лева, в това число и приходи от услуги – 22 000 лева. Не са декларирани приходи от продажба на стоки. Констатирали са, че през м. 12.2019г. дружеството е имало четири лица, наети по трудовоправоотношение, за които са подавани декларации обр. 1 и обр. 6 по реда на Наредба № Н-13, но декларираните задължения в особено големи размери, не са внесени.

С оглед гореизложеното органите по приходите са приели, че липсват доказателства “Великанстрой 2019” ЕООД е придобило и разполагало със стоките, вписани в издадената фактура, с получател “Найс билдинг БГ” ЕООД. Приели са също така, че не са налице доказателства за това “Найс билдинг БГ” ЕООД е закупило и разполагало с фактурираните към ревизираното лице стоки. Органите по приходите са направили извод, че издадените фактури към “Чернев Клима сервис” ЕООД не обективират действително извършени доставки на стоки от “Найс билдинг БГ” ЕООД.

Относно фактурите, издадени от „Стилар 20“ ЕООД:

В хода на ревизионното производство е установено, че “Чернев клима сервис” ЕООД и “Стилар 20” ЕООД са сключили три договора от 03.11.2021г., 15.11.2021г. и 16.11.2021г. за доставка на инструменти, медни тръби, и кабели, съгласно приложение към договорите /л. 160-174 от преписката/. Установено е още, че във връзка с договорите са издадени три фактури от “Стилар 20” ЕООД – № 1...20/03.11.2021г., № 1...24/15.11.2021г. и № 1...27/16.11.2021г. /л. 84-82 от преписката/, с предмети: ръчни инструменти под опис, медни тръби съгласно спецификация и СВТ кабел по спецификация. Данъчните органи са констатирали, че по тези фактури жалбоподателят е упражнил право на приспадане на данъчен кредит през д.п.м. 11.2021 година. В хода на ревизионното производство от жалбоподателя са представени приемо-предавателни протоколи, пътни листи /л. 148-147 от преписката/, товарителници /л. 146-144 от преписката/. От “Стилар 20” ЕООД са представени идентични документи, с изключение на пътните листи. Органите по приходите са констатирали, че доставчикът е представил фактура № 5610/07.12.2020г. с предмет “инструменти, медна тръба, кабел” на стойност 22 000 лева, издадена от “Великанстрой 2019” ЕООД – предходен доставчик, към фактурата бил приложен и приемо-предавателен протокол /л. 162 от преписката/.

При анализ на доказателствата ревизиращите органи са констатирали, че съгласно чл.3 от договорите, клиентът се задължава да заплати до 90 дни от датата на издаване на фактурата, като и от двете дружества не са представени доказателства за извършеното плащане, което се потвърждава и от обясненията на управителя на “Стилар 20” ЕООД /л. 160-174 от преписката/.

Органите по пригодите са констатирали, че съгласно доказателствата, транспортът на процесните стоки е за сметка на “Чернев Клима Сервис” ЕООД и е извършен от техен служител Веселин Стефанов, за което са съставени пътни листи. Стоката е натоварена от склад на продавача, находящ се в гр. София, СПБ “Слатина”, ул. “Гео Милев” № 160, и е разтоварена в склад под наем на жалбоподателя, находящ се в гр. София. кв. “Враждебна”, ул. „46- та” № 10. Отбелязали са липсата на представени доказателства “Стилар 20” ЕООД да е стопанисвало този склад.

Ревизиващият екип е извършил проверка в информационната база на НАП относно “Стилар 20” ЕООД, при която са установили, че дружеството не е подало годишна данъчна декларация по чл.92 от ЗКПО за 2021г. и няма деклариран ГФО в ТР. Установили са още, че “Великанстрой 2019” ЕООД – предходен доставчик, не е регистрирано по ЗДДС. За 2020 г. е подало годишна данъчна декларация по чл.92 от ЗКПО. В ГФО са декларирани нетни приходи от продажби в размер на 22000 лева, в това число и приходи от услуги – 22000 лева. Констатирали са, че през м. 12.2020г. дружеството е имало 21 лица, наети по трудовоправоотношение, за които са подавани декларации обр. 1 и обр. 6 по реда на Наредба № Н-13, но декларираните задължения в особено големи размери, не са внесени. В резултат на това е направен извод, че “Великанстрой 2019” ЕООД не е декларирало приходи от продажба на стоки.

С оглед изложеното, органите по приходите са приели, че “Великанстрой 2019” ЕООД не е предходен доставчик на “Стилар 20” ЕООД, както и че липсват доказателства, удостоверяващи по безспорен начин “Стилар 20” ЕООД да е закупило и разполагало с фактурираните към жалбоподателя стоки. Респ. е изведен извод, че издадените фактури към “Чернев клима сервис” ЕООД не обективират действително извършени доставки на стоки от “Стилар 20” ЕООД.

Приходните органите са установили, че във фактура № 5610/07.12.2020 г., издадена от “Великанстрой 2019” ЕООД, е посочено, че плащането ще се извърши по банков път по банкова сметка ***, която е била закрита на 13.04.2020 г. /л. 356 от преписката/. Констатирали са също така, че „Найс билдинг БГ“ ЕООД и „Стилар 20“ ЕООД не са отразили фактурите, издадени от „Великанстрой 2019“ ЕООД, в отчетните си регистри по чл. 124 от ЗДДС, като в регистрите фигурират само фактури, издадени от доставчик – „Мобидейл 10“ ЕООД, който е дерегистриран на 26.01.2022 година.

Предвид гореизложеното, данъчните органи не са признали правото на приспадане на данъчен кредит на „Чернев клима сервис“ ЕООД, на основание чл.68, ал.1, т.1 и т. 2 от ЗДДС във връзка с чл.70, ал.5 от ЗДДС по издадените фактури от „Рен строй 1920“ ЕООД, „Найс билдинг БГ“ ЕООД и „Стилар 20“ ЕООД.

В хода на задължителния административен контрол горестоящият административен орган /Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП/ е възприел изцяло фактическите установявания и достигнатите въз основа тях изводи от органите по приходите и като се е позовал на практика на Съда на Европейския съюз е потвърдил издадения РА.

Допълнително е изложил и съображения, че доставчиците не са представили информация за редовна счетоводна отчетност. Установил, че в договорите с „Найс билдинг БГ“ ЕООД от 01.12.2021г. и със „Стилар 20“ ЕООД от 03.11.2021г., 15.11.2021г. и 16.11.2021г. не е посочена цената или начин за нейното формиране, липсва индикация за нейния размер, който не е ограничен по никакъв начин.

В хода на съдебното производство, по искане на жалбоподателя, е назначена и изслушана съдебно счетоводна експертиза /ССЕ/, заключението по която е приложено на л.76 – л.89 от делото и не е оспорено от страните. Вещото лице М.Д. е установила, че счетоводството на жалбоподателя е водено в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и дава възможност за последващ контрол на счетоводните операции. Разходите за покупка на стоките и услугите от „Рен строй 1920“ ЕООД, „Стилар 20“ ЕООД и „Найс билдинг БГ“ ЕООД са отчетени съгласно издадените фактури и другите придружителни документи и са отчетени в сметка 6111 Разходи за основна дейност и аналитичните сметки към нея – 1242 м. Козлуджа, гр. Велико Търново; 105 инструменти и пособия; 99 заготовка; 32 Аргищ партез; 1278 Винарна, Сандански; 1269 ПБ Надежда, гр. София, 139 разходи цех Силистра. Вещото лице е установило, че стоките и услугите, доставени от „Рен строй 1920“ ЕООД, „Стилар 20“ ЕООД и „Найс билдинг БГ“ ЕООД са използвани за последващи доставки и за тях е начислен ДДС при последващата им продажба/доставка на трети лица. Вещото лице, във основа на протоколите за извършени насрещни проверки, е констатирало, че при двама от доставчиците – „Стилар 20“ ЕООД и „Найс билдинг БГ“ ЕООД, процесните фактури са намери отражение в дневниците за продажбите за съответните данъчни период, по отношение на доставчика „Рен строй 1920“ ЕООД органите по приходите не са коментирали дали фактурата е отбелязана. Експертизата сочи, че по делото не са налични доказателства за произхода на материалите, предмет на доставките към жалбоподателя, тъй като приложените доказателства към протоколите за извършени насрещни проверки не дават възможност за установяване на произхода на материалите. Според вещото лице организацията на счетоводното отчитане на приходите и разходите позволява установяване на връзката между отчетените доставки по процесните фактури и последващите разходи. Това се осъществява чрез аналитичното отчитане на обектите по сметка 6111 Разходи за основна дейност и по сметка 7020 Приходи от основна дейност. Експертът е дал заключение, че счетоводството на жалбоподателя е осигурило правилно, навременно и точно осчетоводяване на отделните стопански операции и всички техни елементи в тяхната взаимовръзка, касаещи доставките на „Рен строй 1920“ ЕООД, Стилар 20“ ЕООД и „Найс билдинг БГ“ ЕООД, както и е посочил, че е налице лесна и бързоустановима връзка между отделните документи и счетоводни операции, свързани с осчетоводяването на процесните доставки. Налице е обоснованост на отделните стопански операции, отнасящи се към процесните фактури. Експертизата дава заключение, че счетоводството се води аналитично и това позволява да се установи какви счетоводни записвания са направени за придобиване на стоките и услугите от „Рен строй 1920“ ЕООД, „Стилар 20“ ЕООД и „Найс билдинг БГ“ ЕООД и как се е разпоредило дружеството с тези стоки.

В съдебно заседание вещото лице сочи, че експертизата не може да проследи предходните доставчици на преките доставчици на жалбоподателя и поради това не може да установи произхода на стоките. По отношение на жалбоподателя експертът дава заключение, че произходът на стоките и услугите е ясен, тъй като са документирани със задължителния първичен документ съгласно ЗСч, освен това са налице и други съпътстващи документи – протоколи и спецификации, подписани между жалбоподателя и „Рен строй 1920“ ЕООД, „Стилар 20“ ЕООД и „Найс билдинг БГ“ ЕООД. Вещото лице сочи, че в протоколите за извършени насрещни проверки не е налице информация органите по приходите да са установили предходни доставчици, изследвайки регистъра ВАТ.

Съдът възприема експертното заключение като обективно и компетентно дадено и безпристрастно изготвено, кореспондиращо с останалия доказателствен материал, наличен по делото. Документите, по които е работило вещото лице при изготвяне на заключението, са представени от жалбоподателя в открито съдебно заседание, проведено на 27.09.2023 г., и са приобщени като доказателства по делото.

Въз основа на горната фактическа обстановка съдът достигна до следните правни изводи:

Спорът между страните по делото се свежда до това налице ли са реално осъществени доставки на стоки и услуги по издадените от „Рен строй 1920“ ЕООД, „Стилар 20“ ЕООД и „Найс билдинг БГ“ ЕООД фактури, които да послужат като основание за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит от страна на „Чернев клима сервис“ ЕООД, гр. Варна.

За възникването и признаването на правото на приспадане на данъчен кредит е необходимо да се установи действителното извършване на доставките, по които то се претендира. Съгласно чл.69, ал.1, т.1 ЗДДС, когато стоките или услугите се използват за целите на извършените от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът, регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Съгласно чл.68, ал.1, т.1 ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по закона за получени стоки или услуги по облагаеми доставки, както и извършено от него плащане, преди да е възникнало данъчното събитие за облагаема доставка /чл.68, ал.1, т.2 ЗДДС/. Разпоредбата на чл.68, ал.2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл.71, т.1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка – аргумент от чл.6, ал.1 и чл.9, ал.1 от ЗДДС. Доказването на получена стока или услуга по облагаема доставка по смисъла на чл.68, ал.1, т.1 и т. 2 от ЗДДС е свързано с установяване на действия по изпълнение на конкретна сделка, както и счетоводното й отразяване. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена, е съвкупният анализ на всички, събрани по делото, доказателства.

В случая правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя е отказано на основание чл.70, ал.5 ЗДДС, във връзка с изводи за неправомерно начислен във фактурите данък, поради липса на доказателства относно реалното осъществяване на доставките и услугите, водещи до извод за липса на данъчно събитие по смисъла на чл.6 и чл.9 ЗДДС. Съгласно чл.6, ал.1 ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на право на собственост или друго вещно право върху стоката, а съгласно чл.9, ал.1 ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга.

1. Относно фактурите, издадени от „Рен строй 1920“ ЕООД:

Доказателствата за реалното извършване доставката на услуга могат условно да бъдат разделени на две групи: установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката, в която следва да се включат материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика и такива, сочещи прякото й реализиране, към които следва да се причислят протоколи за приемане на работата, доказателства за начин на остойностяване като количествено-стойностни сметки и други.

Не е спорно между страните, че има извършени доставки на СМР. Спорен е въпросът дали извършените доставки на услуги са извършени от посочения доставчик във фактурите доставчик.

Несъмнено издадените фактури не доказват реалността на обективираните в тях доставки. В тежест на ревизираното лице, което упражнява право на приспадане на ДДС е да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Както е прието в т. 33 от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o.: „данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчно задължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика)“. Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К).

В хода на ревизията са представени както процесните фактури, така и вторични счетоводни и съпътстващи документи, установяващи реалното изпълнение на доставките на услуги, фактурирани от „Рен строй 1920“ ЕООД. Доказано е, че между страните е сключен договор, съдържащ конкретно описание на възложените дейности. Предаването и приемането на резултата на услугите е отразено в съставени приемо-предавателни протоколи, подписани от представители на съответния доставчик и на получателя, в които също се съдържа подробно описание на съдържанието на приетите дейности.

Не се споделя изводът на ревизиращия екип, че представения към процесната фактура Акт № 1 /л.263 от преписката/ няма характера на акт обр. № 19 и съответно не може да служи като доказателство за приемане-предаване на свършената работа, т.к. в него липсват количества, посочена е само единична цена за доставка, респективно за монтаж и крайна сума. При преглед на този документ, съдът констатира, че в същия е посочен обектът, на който следва да се извършат СМР, посочени са възложител и изпълнител, като тези данни кореспондират с данните в сключения между страните договор. Видно от посоченото в договора от 02.12.2020 г. /чл. 4.1/ СМР е следвало да бъдат изпълнени в срок до 15.01.2021 година. От Акт № 1 се установява, че същият е съставен на 06.01.2021г., т.е. в предвидения в договора срок, и е подписан от лицата, посочени в чл. 5.1. от договора, а именно за възложител – инж. Иво Тотев, а за изпълнител – Ренета Запрянова. В акта се съдържа описание на СМР, единица мярка /кв.м./, а в колона за отчетния период – акт 19, са посочени съответните единични цени на доставка, на монтажа, както и общата стойност, съобразно квадратурата. Действително в чл.2.2 от договора между жалбоподателя и неговия доставчик – „Рен строй 1920“ ЕООД, е записано, че изпълнителят изготвя и предава на възложителя протокол обр. 19 за действително извършените количества и видове работи, като в случая това условие е спазено.

Предвид горното, настоящият състав на съда счита, че представения от ревизираното лице Акт № 1 от 06.01.2021 г. има характер на акт обр. 19 и именно той е доказателството за приемане-предаване на извършените СМР.

За пълнота следва да се посочи, че акт обр. 19 не е сред актовете регламентирани с Наредба № 3 от 2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителство /както е отбелязал и органа по приходите/. Ето защо, съставянето му не е задължително за страните, нито отсъствието му може да служи като извод за липса на действително извършена доставка.

По отношение на установеното от ревизиращия екип, че в акта освен доставка на услуги има и доставка на стоки съдът счита, че са спазени изискванията на договора и доставеното количество строителни материали е посочено в килограми. Получените СМР от „Рен строй 1920“ ЕООД са използвани от жалбоподателя за предоставяне на СМР услуги на „Бизнес център Велико Търново“ ЕООД. Това обстоятелство е документирано с фактура № **********/21.01.2021г. /л. 52 от преписката/, по която е отчетен приход и е начислен ДДС, този извод на съда се подкрепя и от изслушаното в с.з. заключение на допуснатата съдебно счетоводна експертиза /отговор 3.1. – л.83 от делото/. Въпросната фактура документира СМР по договор /л.56 от преписката/. В приложената към договора Оферта № 20023-3/08.10.2020г. /л.51 от преписката/ са описани единичните цени за отделните видове СМР. Във фактурата са описани договорените и изпълнени СМР, към фактурата има подписан от извършител и получател акт /л 38-47 от адм. преписка/ за действително извършени СМР с отбелязване на конкретен обект, където са извършени. Така изброените доказателства кореспондират изцяло с доказателства, представени от жалбоподателя във връзка с извършването на СМР от неговия подизпълнител и в своята съвкупност обосновават извод, че процесните доставки са реално извършени и резултатът от тях е предаден от изпълнителя /доставчика на получателя /задълженото лице/. Налице са и обективните предпоставки за упражняване на правото на данъчен кредит.

Не се споделя и следващият извод на органите по приходите, че жалбоподателят следва да е наясно кои конкретни физически лица са извършили СМР услугите на обекта, тъй като в чл.7.8 от договора, сключен между „Чернев клима сервис“ ЕООД и „Бизнес център Велико Търново“ ЕООД, е посочено, че изпълнителят носи отговорност за допускането до работа на неинструктирани по ЗБУТ лица. Действително в сключения договор е посочено, че „Чернев клима сервис“ ЕООД носи отговорност за това лицата, които работят на обекта да бъдат инструктирани за правила по ЗБУТ, но видно от приложения договор между жалбоподателя и неговия подизпълнител /л.59-61 от преписката/ в чл.7.8 от е посочено, че „Рен строй 1920“ ЕООД като изпълнител носи отговорност за допускането да работят на обекта неинструктирани по правилата за безопасност и неосигурени лица; всички противозаконни, противообществени противоморални деяния на неговия персонал; съобразността, стабилността и безопасността на всички операции върху обекта независимо със или без одобрението или съгласието на представител на възложителя; осигуряването на всички необходими принадлежности и работна сила във връзка с изпълнението на договорните задължения; спазването на технологичната последователност на извършените работи и пожарната безопасност при извършването на отделните видове договорени работи; спазването лично от него и неговия персонал на изискванията на ЗБУТ при извършване на монтажни дейности; и използването при работата на обекта от страна на неговия персонал на всички лични предпазни средства изискуеми от ЗБУТ, Наредба № 3/1996 г. и Наредба № 4/1995 година. След като в случая отговорността се носи от подизпълнителя на жалбоподателя – „Рен строй 1920“ ЕООД, неправилно органите по приходите са приели, че жалбоподателят е следвало да бъде наясно кои конкретни физически лица са извършили СМР услугите.

По отношение формираните в РА изводи за нереалност на доставката поради липса на кадрова и материална обезпеченост на прекия доставчик и неговия предходен доставчик – „Ан Рексол 2“ ЕООД, съдът счита, че материалната и кадрова обезпеченост не е относима към реалността на спорните доставки. Практика на Съда на Европейския съюз и на ВАС безпротиворечиво приема, че не може получателят да отговаря за действията, респ. бездействията на своите доставчици, включително да доказва тяхната обезпеченост за извършване на доставките (в този смисъл решенията по дела С-80/11, С-142/11, С- 285/11, С-324/11, С-18/13 на Съда на Европейския съюз). За да упражни правото на данъчен кредит, получателят по доставка е длъжен да установи всички положителни факти, за да докаже реалността на доставката, но от него може да се изисква да представи само тези доказателства, които са съставени заедно с прекия доставчик и са двустранно подписани. За всички други, които изхождат само от доставчика, каквито са тези за неговата обезпеченост /техническа, материална и кадрова/, както и относно счетоводното отчитане на доставките при него, е недопустимо да се вменява в доказателствена тежест на получателя по доставката /в същия смисъл са решение № 3556 от 13.04.2022 г. по адм. дело № 8226/2021 г. на ВАС, решение № 5378 от 27.04.2021 г. по адм. дело № 12271/2020 г. на ВАС и решение № 2972 от 18.03.2015 г. по адм. дело № 6097/2014 г. на ВАС /. Като са се концентрирали в изследването на обезпечеността на доставчика, ревизиращите органи незаконосъобразно са отказали право на приспадане на данъчен кредит на дружеството.

2. Относно фактурите, издадени от „Найс Билдинг БГ“ ЕООД и “Стилар 20“ ЕООД:

Доколкото стоките, предмет на процесните фактури, са родово определени вещи, поради липса на особени правила относно преминаването на собствеността в търговското законодателство, са приложими общите правила на гражданското законодателство. Съгласно чл.24, изр. второ от Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/, при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Следователно, без да е установено съгласието за конкретизиране на вещите или тяхното предаване, собствеността не преминава върху получателя и липсва облагаема доставка.

Реалността на доставките по фактурите, по които се претендира право на приспадане на данъчен кредит, е призната от трайната практика на Съда на ЕС като необходимо условие за възникване на претендираното право. Така например в Решение от 18 юли 2013 година по дело С-78/12, „Евита-К“ ЕООД, т.1 от диспозитива, Съдът на ЕС е посочил, че „Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието „доставка на стоки“ по смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки.“

Осъществяването на доставката, изразяващо се в прехвърлянето от доставчика на получателя на правото последният да се разпорежда физически със стоката, е фактически въпрос, който изисква цялостна преценка на всички доказателства, които пряко и/или косвено свидетелстват за осъществяването на доставката. Само действително осъществената доставка може да породи изискуемост на данъка, съответно право на приспадане, в който случай и при изпълнение на останалите материалноправни и процесуалноправни изисквания, правото на приспадане по принцип не може да бъде ограничавано – в този смисъл е практиката на Съда на ЕС, изразена в Решение от 13 февруари 2014 година по дело С-18/13, „Макс Пен“ ЕООД, точки 23 и 25.

Доказателствата и доказателствените средства за установяване на реалност на доставката следва да са относими към конкретния положителен факт – доставка, и теоретично се разпределят в две групи – установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката /материална, кадрова, техническа обезпеченост и т.н./ и индивидуализация на родово определените вещи – предмет на доставката /транспортиране и съхранение, приемо-предаване, индивидуализиране, последващо реализиране или влагане в осъществяваната дейност и др. подобни/.

В конкретния случай за доказване извършването на доставките по фактурите, по които се претендира право на приспадане на данъчен кредит, от жалбоподателя са представени фактури, договор за покупко-продажба, товарителници, пътни листи и счетоводни документи. От преките доставчици „Найс Билдинг БГ“ ЕООД и “Стилар 20“ ЕООД също са представени еднотипни фактури и приемо-предавателни протоколи. Съдът счита, че неправилно органът по приходите е достигнал до извод за липса на реални доставки, като не е кредитирал представените първични счетоводни документи, договори, приемо-предавателни протоколи, документи за извършен транспорт.

По отношение на стоките, предмет на разглежданите доставки, са съставени приемо-предавателни протоколи за предаването им от доставчиците на получателя по доставката – жалбоподателя, в които между страните по сделките е извършена индивидуализация на доставените стоки, като по този начин е извършено отделяне точно на вещите, предмет на сделките, документирани със съответните фактури. В протоколите, съставени към всяка от фактурите, са посочени видовете стоки, които са предадени като количество, единична цена и обща стойност. Чрез предаването на вещите, предмет на конкретната сделка, същите се индивидуализират и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях и възниква данъчното събитие по ЗДДС. След като такова предаване е извършено, собствеността върху продадените стоки е прехвърлена и е налице осъществена от продавача насрещна престация, която представлява данъчно събитие по смисъла на закона.

В хода на съдебното производство ответникът оспори съдържанието и датата на съставяне на договорите, фактурите, описите към тях, приемо-предавателните протоколи, товарителниците и пътните листи. По аргумент от чл.180 от ГПК, вр. с §2 от ДР на ДОПК представените частни документи съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от издалите ги лица. Тяхно съдържание обаче не се ползва с обвързваща съда материална доказателствена сила, поради което верността им следва да бъде преценена от съда с оглед останалите относими доказателства и то независимо от наличието или липсата на изрично оспорване. В тази връзка е необходимо да се посочи, че при оспорване на съдържанието на частен документ не следва да се открива нарочно производство по реда на чл.193 от ГПК. Това производство е приложимо само при оспорване на съдържанието на официални свидетелстващи документи и на автентичността на официални или частни документи, но не и спрямо верността на последните.

Предвид събраните по делото доказателства, съдът намира оспорването за неоснователно. Както ревизията установява, а в последствие заключението по ССЕ потвърждава, процесните фактури са отразени в счетоводството на жалбоподателя и в тези на доставчика му, съответно са включени в дневниците му за покупки и дневниците за продажби на доставчика. Освен това стоките, предмет на процесните фактури, са използвани за целите на извършваната независима икономическа дейност, което обстоятелство се установява от неоспореното от страните по делото заключение на ССЕ. Вещото лице изрично посочва, че съществува надлежна одитна следа между фактурите, издадени от „Найс Билдинг БГ“ ЕООД и “Стилар 20“ ЕООД, и доставките по тези фактури, включително и транспорта на стоките, като е налице и правилно, навременно и точно отчитане на отделните стопански операции и всички техни елементи в тяхната взаимовръзка, касаещи спорните доставки в съответствие с принципите на Закона за счетоводството. Освен това ССЕ категорично установява, че счетоводството на жалбоподателя се води аналитично и позволява да се установи какви счетоводни записвания са извършени за придобиването на материалите, като е отразено и използването на процесните материали в последващи продажби. В отговорите на въпроси 3.2 и 3.3 вещото лице описва и последващата реализация на закупените материали по клиенти и обекти.

Относно твърденията за недоказан произход на стоките следва да бъде отбелязано, че в конкретния случай правото на данъчен кредит е отказано на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС, което не предполага обусловеност от предходните доставки. Правнорелевантни са доставките между прекия доставчик и жалбоподателя. Липсата на доказателства за произхода на стоката не може да се разглежда като основание само по себе си за отказ от правото на данъчен кредит. В разпоредбите на ЗДДС, касаещи правото на данъчен кредит, няма изискване да бъде установен произходът на стоката. При действието на ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г., ирелевантно е изследването на поведението на предходните доставчици, тъй като в него няма легална дефиниция за предходна доставка, подобна на нормата на чл.20, т.19 от ЗДДС /отм./, нито е предвидено като основание за отказването на приспадането на данъчен кредит поведението на предходните доставчици, с оглед принципите, залегнали в Директива 112/2006. Установяването на произхода на стоката не е предвидено като предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен такъв произход не обуславя извод, че тази стока не съществува и не може да е предмет на доставка и съответно, че не са осъществени реални доставки на тази стока. Следователно произходът на стоката не е елемент от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане на данъчен кредит. Независимо от всичко изложено дотук по делото, посредством заключението на ССЕ, се доказа, че стоката е била налична у прекия доставчик, както и по фактури от кои предходни доставчици е получена същата.

При наличието на достатъчно доказателства за получени от ревизираното лице стоки, посочените данни, касаещи преките му доставчици или предходни доставчици, не следва да го лишават от предоставеното му право на данъчен кредит, тъй като то не може да им влияе по никакъв начин. В този контекст следва да бъде отбелязано, че съгласно Решение от 21 Юни 2012 година на Съда на ЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahageben и David, отказът да се признае право на приспадане на данъчен кредит е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане на такъв кредит. Такъв отказ може да се направи, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. В тези случаи данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. По настоящото дело липсват доказателства за извършване на процесните сделки с цел измама или злоупотреба с данъчни права. При това положение съобразно цитираната задължителна практика на СЕС е недопустимо да се откаже правото на данъчен кредит, което по същество е сторено с обжалваната част от РА. С последния правото на данъчен кредит е отказано на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС – поради липса на достатъчно доказателства за реалност на доставките, но не и защото ревизираното лице участва в система с данъчни измами /чл.177 от ЗДДС/. В конкретния случай от събраните по делото писмени доказателства, в т.ч. и от заключението по ССЕ, се констатира издаването на фактурите, съответствие на количеството на стоките по тях и съпътстващите ги документи, осчетоводяването им при жалбоподателя и включването на почти всички от тях в дневниците за продажби на преките доставчици, получаването на стоките от жалбоподателя, както и последващо им реализиране, т.е. налице са реално осъществени доставки по процесните фактури.

За да възникне право на приспадане на данъчен кредит, следва да бъде доказано реално извършване на облагаема доставка на услуга или стока, което в случая е направено. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т.е. да са извършени услугите, съответно да са доставени стоките. Плащането не е част от фактическия състав на възникване на правото на данъчен кредит, респективно от изискванията за възникване на данъчно събитие съгласно чл. 25 от ЗДДС, т.е. от наличието или установената липса на такова не следва самостоятелен извод относно правото на приспадане на данъчен кредит. Извод за това може да се направи единствено въз основа на обективни данни за действителното извършване на доставките, каквито са налице по настоящото дело.

Не се споделя изводът на органите по приходите, че в сключените договори между жалбоподателя и „Найс Билдинг БГ“ ЕООД, и “Стилар 20“ ЕООД не е посочена цената на стоките, което е задължителен елемент от волята на страните и съдържанието на договора, като неговата липса води до нищожността на цялата сделка. Видно от приложения договор, сключен с доставчика „Найс билдинг БГ“ ЕООД /л.198 от преписката/, в чл.1 е посочено, че доставчикът предоставя материали – щрипс ламарина съгласно Приложение. В приложението към договора от 01.12.2021г. /л.196 от преписката/ са посочени както видът на конкретната ламарина, количеството и единичната цена, така и общата сума по договора. По идентичен начин при сключването на трите договора от 03.11.2021г. /л.163-164 от преписката/, 15.11.2021г. /л.167-гръб – 168-гръб/ и 16.11.2021г /л.170-171 от преписката/, с доставчика „Стилар 20“ ЕООД, в чл.1 е конкретизиран предметът на договора, а в приложението към последния са конкретизирани цената и количеството на доставяните материали. Ето защо неправилно органите по приходите са счели, че в посочените договори липсва цена на стоката.

По отношение на изложеното от ревизиращия екип, че не е налице убедителна информация за транспортирането на процесните стоки, съдът намира, че този извод не се подкрепя от събраните в хода на ревизионното производство доказателства. По преписката са налице множество товарителници и пътни листи. Според настоящия съдебен състав пътните листи съдържат достатъчно индивидуализиращи данни, а именно подписи на изпращач и получател, номер на превозното средство, час на натоварване, час на разтоварване, дата на издаване на пътния лист, имена на шофьора. Транспортирането на стоките от складовете на доставчиците до склада на „Чернев клима сервис“ ЕООД се потвърждава и от дадените в хода на ревизионното производство писмени обяснения от страна на управителите на дружествата – доставчици, и на дружеството – жалбоподател, които изцяло кореспондират помежду си.

По изложените съображения и при наличие на пряко доказване на всички факти от значение за осъществяване на доставките по фактурите, издадени от „Рен строй 1920“ ЕООД, „Стилар 20“ ЕООД и „Найс билдинг БГ“ ЕООД, с предмет на доставка стоки и услуги, по които ревизираното лице е декларирало право на приспадане на данъчен кредит, не е налице законово основание да му бъде отказано това право. В случая са представени достатъчно доказателства в подкрепа на тезата на оспорващото дружество за правомерно упражняване на право на приспадане на данъчен кредит. Достигайки до противоположен извод, органите по приходите са издали незаконосъобразен ревизионен акт в обжалваната част, който следва да бъде отменен.

При този изход на правния спор претенцията на ответната страна за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е неоснователна.

С оглед направеното своевременно искане и на основание чл.161, ал.1, изречение първо от ДОПК на жалбоподателя се дължат разноски. Претендираните от „Чернев клима сервис“ ЕООД разноски съгласно приложения на л. 94 от делото списък на разноските и представените доказателства за извършването им /л. 17, л. 95, л. 96 от делото/ са в общ размер на 9612,00 лева, от които: 50,00 лева – платена държавна такса за образуване на делото; 600,00 лева – заплатен депозит за изготвяне на експертиза; 8962,00 лева – заплатено адвокатско възнаграждение. Направеното от процесуалния представител на ответника възражение срещу размера на претендирания адвокатски хонорар е основателно. Изчислен съобразно чл.7, ал.2, т.4 вр. чл.8, ал.1 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения съобразно материалния интерес по делото от 60677,99 лева, минималният размер на адвокатското възнаграждение възлиза на 5504,24 лева. Съдът намира, че адвокатското възнаграждение следва да бъде определено именно в посочения в цитираната подзаконова правна норма минимален размер, който се явява адекватен на фактическата и правна сложност на делото и на обема положен квалифициран юридически труд от упълномощения адвокат в конкретния случай. С оглед горното на жалбоподателя следва да се присъдят направените от него разноски по делото в общ размер на 6154,24 лева, представляващи 50,00 лева – платена държавна такса за образуване на делото; 600,00 лева – заплатен депозит за изготвяне на експертиза; 5504,24 лева – заплатено адвокатско възнаграждение, които ответната страна следва да бъде осъдена да му заплати.

Мотивиран от изложеното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът

Р Е Ш И :

ОТМЕНЯ по жалба на „Чернев Клима Сервис“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, бул. “Осми Приморски полк“ № 188, представлявано от управителя Г.Д.Ч., чрез пълномощник – адв. Г. А., Ревизионен акт № Р-03000322002048-091-001/28.11.2022г. на орган по приходите, потвърден с Решение по жалба срещу ревизионен акт № 294/20.02.2023г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ –Варна при ЦУ на НАП, в частта, в която на дружеството за данъчни периоди м.05.2021г. м.11.2021г. и м.12.2021г. са определени задължения по ЗДДС – ДДС общо в размер 54 335,00 лева и лихви за просрочие 6 342,99 лева.

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на НАП да заплати в полза на „Чернев Клима Сервис“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, бул. “Осми Приморски полк“ № 188, представлявано от управителя Г.Д.Ч., сумата в размер на 6154,24 лева /шест хиляди сто петдесет и четири лева и двадесет и четири ст./, представляваща сторените по делото разноски.

Решението може да се обжалва с касационна жалба пред Върховния административен съд на Република България, в 14-дневен срок от получаване на съобщението от страните.

	Съдия: