Решение по дело №1619/2018 на Административен съд - Пловдив

Р Е Ш Е Н И Е № 708

гр. Пловдив, 28.03.2019 год.

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

Административен съд – Пловдив, II състав, в публично съдебно заседание на двадесет и осми февруари две хиляди и деветнадесета година, в състав :

                                       ПРЕДСЕДАТЕЛ: ДИЧО ДИЧЕВ

 

при секретар СТЕФКА КОСТАДИНОВА, като разгледа докладваното от съдия Дичев адм. дело номер 1619 по описа за 2018 година, за да се произнесе, взе предвид следното:

 

Жалбоподателят „**“ ООД, ЕИК по Булстат **, със седалище и адрес на управление: с. **, ул. „**“ № 8, представлявано от управителите Р.П.С.К.и Г.С.Ф., чрез адв. Т., е оспорил Ревизионен акт /РА/ № Р-16001617003000-091-001/15.12.2017 г., издаден от Г.И.Н. –  началник сектор, възложил ревизията, и Б.Г.Ч.– главен инспектор по приходите в ТД на НАП – гр. Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 179 от 29.03.2018 г. на директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /Д „ОДОП“/ – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 55 044.00 лева, допълнително начислени лихви в общ размер на 4 534.65 лв., в т. ч. прилежащи – 3 685.18 лв., лихви за неправомерно упражнено право на данъчен кредит за анулирана фактура за аванс – 803.73 лв., лихви за деклариран и невнесен ДДС – 45,74 лв., както и допълнително начислени лихви за невнесен в срок деклариран корпоративен данък за 2016 г. в размер на 0.61 лв.

         В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност на обжалвания административен акт и се иска неговата отмяна. Поддържа се, че данъкът не е начислен неправомерно от доставчиците по смисъла, вложен в разпоредбата на чл.70 ал.5 от ЗДДС и направените изводи от органите по приходите в обратния смисъл са незаконосъобразни и необосновани.  В тази връзка се поддържа, че процесните услуги – СМР са действително извършени на сочените обекти, от посочените във фактурите доставчици, като този факт се установява от подписаните между страните по доставката приемо-предавателни протоколи и актове за приемане на извършените работи, в които са подробно описани видовете работи, които кореспондират напълно с отразеното в процесните фактури и договори за възлагане извършването на СМР. Излагат се твърдения, че в тежест на органа е да докаже участието в привидни доставки, което по никакъв начин не е доказано с процесния РА, койот е изграден само въз основа на предположения. Претендира се и присъждане на сторените разноски по производството. Подробни съображения по съществото на спора са изложени в депозирана по делото писмена защита от пълномощника на жалбоподателя.        

Ответникът по жалбата – директор на дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика”, гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юриск. РН, е на становище, че жалбата  е неоснователна, и моли да бъде оставена без уважение, като се присъди съответното юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение.

Административен съд - Пловдив, втори състав, след като прецени поотделно и в съвкупност събраните в настоящото производство доказателства, намира за установено следното:

         Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-1600161700300-020-001/17.05.2017 г. (л.411, т.2) на компетентния за това орган – началник сектор при ТД на НАП – гр. Пловдив, е образувано ревизионно производство, насочено към установяване на пу­­б­лични за­дъл­жения за данък върху добавената стойност за данъчен период 01.01.2016 г. - 31.03.2017 г. и за корпоративен данък за период 01.01.2016 – 31.12.2016 г. със срок за приключване на ревизията до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 08.09.2017 г. по електронен път. Със  ЗВР № Р-16001617003000-020-002/29.08.2017 г. (л.405, т.2) срокът на ревизията е продължен до 27.10.2017 г., като документът е връчен по електронен път на 08.09.2017 г.

         В срока по чл.117 ал.1 ДОПК е съставен Ревизионен доклад № Р-16001617003000-092-001/10.11.2017 г. (л.133, т.1) от оправомощения орган по приходите, срещу който и в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК е подадено възражение вх. № 70-00-14914/14.12.2017 г. (л.109, т.1).

         Въз основа на съставения ревизионен доклад, в срока по чл.119 ал.3 от ДОПК определеният за това компетентен орган е издал и оспорения в настоя­щото производство Ревизионен акт № 1600161700300-091-001/15.12.2017 г. (л.97, т.1), с който на ревизираното дружество не е признато право на приспадане на данъчен кредит в посочените по-горе размери  и са установени задължения в размерите, посочени по-горе.

         Така и издаденият ревизионен акт е обжалван на основание и в срока по чл.152 ал.1 ДОПК пред директора на дирекция “ОДОП” – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, който с реше­нието си № 179/29.03.2018 г. (л.20, т.1) го е потвърдил изцяло  в обжалваната част.

        С оглед делегирането на правомощия по чл.112 ал.2 т.1 и чл.113 ал.3 от ДОПК, по делото е представена Заповед № РД - 09 -1 от 03.01.2017 г. на директора на ТД на НАП Пловдив (л.3, т.1).

         От фактическа страна съдът намира за установено следното:

I.            По Закона за данък върху добавената стойност

          Извършената на „**“ ООД ревизия относно правилното прилагане на ЗДДС обхваща данъчните периоди от 01.01.2016 г. до 31.03.2017 г.  Органите по приходите не са признали данъчен кредит в общ размер на 55 044.00 лв., по фактури и доставчици, както следва:

-          28 620.00 лв. по 2 бр. фактури с предмет – СМР по договор,

издадени от „** ** **“ ЕООД с ЕИК по булстат ********* със стойности, както следва: 

-          № **********/10.03.2017 г. на стойност 81 000.00 лв. и ДДС – 16 200.00 лв. и

-          № **********/24.03.2017 г. на стойност 62 100.00 лв. и ДДС – 12 420.00 лв.

         В хода на ревизията органите по приходите са инициирали и извършили насрещна проверка на въпросния доставчик, за резултатите от която е съставен Протокол № П-22221017130174-141-001/28.08.2017 г. (л.213, т.1) при ТД на НАП – София. При проверката е установено, че считано от 16.08.2017 г. дружеството е с прекратена регистрация по ЗДДС, поради констатирани обстоятелства по чл.176 от ЗДДС. В отговор на връченото в хода на ревизията искане, „** ** **“ ЕООД е представило с придружително писмо вх. № 10-53-06-1845/23.08.2017 г. (л.222, т.1): копия на процесните фактури, издадени на „**“ ООД, договор от дата 23.02.2017 г. с предмет: извършване на строително-монтажни работи на обект: „Подготовка на основата и изграждане на топлоизолационна система на многофамилна жилищна сграда на ул.“Трети март“ № 111, гр. **…“, количествено-стойностна сметка /Приложение № 1 към договора/, Протокол № 1/10.03.2017 г., Протокол № 2/24.03.2017 г., 7 бр. отчети по разплащателна сметка по чл.39 от ЗА за извършени плащания по фактурите. Представени са също извлечения от счетоводни регистри, касаещи осчетоводяването на фактурите, както и оборотна ведомост за периода 01.01. – 31.03.2017 г.

         От страна на „** ** **“ ЕООД не са представени счетоводни регистри на сметки за отчетени разходи за обекта /материали, труд, механизация и др. разходи, калкулирани в цената на услугата/, както и информация за чия сметка са тези разходи. Не са представени документи, доказващи закупени, и съответно, вложени материали в извършваните дейности, независимо, че според договореното между двете дружества („чл.3 ал.2 от договора) цената е за цялостното извършване на СМР, включително вложените материали, разходи за механизация, складиране и др. подобни.

         По данни от ИС на НАП е установено, че през проверявания период 01.03.2017 г. – 31.03.2017 г., както и към момента на изготвяне на РА, в дружеството, вписано като подизпълнител по договора, няма назначени лица на трудов договор.

         За доказване наличие на трудов ресурс, необходим за изпълнение на фактурираните СМР, при проверката е представено копие на фактура № **********/20.04.2017 г. с вписан доставчик „**“ ЕООД с ЕИК по булстат ** и получател „** ** **“ ЕООД с предмет „труд за строителство осем работника 3 696 ч. ч.“ на стойност 31 416.00 лв. Документи за извършено плащане от „** ** **“ ЕООД към изпълнителя на услугата не са представени. Не са представени данни, идентифициращи въпросните осем работника, положили труда, както и документи, свързани с извършени разходи за тези работници – разходи за нощувки, командировъчни заповеди др., книги за инструктаж на обекта, присъствени документи, документи за наличие на необходимата техника и др.

         Във връзка с изследване реалността на фактурираните услуги и наличие на трудов потенциал за изпълнение на същите по представената фактура, е извършена насрещна проверка, документирана с Протокол № П-22221017169139-141-001/25.10.2017 г. (л.157, т.1). По повод връчено за целите на проверката искане за представяне на документи, управителят **е представил писмени обяснения вх. № 10-53-03-3449/17.10.2017 г. (л.159-гръб, т.1), в които декларира, че дружеството не е осъществявало дейност и не е получавало и издавало фактури през 2017 г. При извършена проверка в ИС на НАП е установено, че лицето, вписано като доставчик, не е регистрирано по реда на ЗДДС. За периода 01.03.2017 г. – 31.03.2017 г., както и към момента на издаване на РА, в дружеството няма назначени лица на трудов договор. За периода от 2011 до 2016 г. са подавани ГДД по чл.92 от ЗКПО с нулеви данни и не са установени данни за притежавани активи.

         Относно обследваните доставки, от страна на ревизираното лице, са представени копия на процесните фактури, договора с „** ** **“ ЕООД от 23.02.2017 г., ведно с количествено-стойностна сметка, Протокол № 1/10.03.2017 г., Протокол № 2/24.03.2017 г., счетоводни регистри, касаещи осчетоводяването на фактурите, както и писмени обяснения от управителя на дружеството. Според твърденията на управителя на „**“ ООД, в обекта са вложени както материали, доставени от дружеството, така и материали от доставчика, като не са представени документи в тази насока от страните по договора.

         След извършен анализ на събраните по реда на ДОПК документи и доказателства е прието, че не е доказан материален, технически и трудов потенциал за изпълнение на фактурираните дейности, както от прекия, така и от посочения като предходен доставчик. Ревизиращият екип е формирал извод, че отразеният в спорните фактури косвен данък е начислен неправомерно по смисъла на чл.70 ал.5 от ЗДДС и на това правно основание във връзка с чл.9 от ЗДДС, чл.68 ал.1 т.1 и чл.69 ал.1 т.1 от с. з., на „**“ ООД е отказано правото на приспадане на ДК в общ размер на 28 620.00 лв.

         В хода на административното обжалване, от страна на жалбоподателя са представени допълнително следните документи:

-          Договор от 06.03.2017 г. с възложител „** ** **“ ЕООД и изпълнител „**“ ЕООД с ЕИК по булстат ** с предмет: - извършване на СМР на обект: „Подготовка на основата и изграждане на топлоизолационна система на многофамилна жилищна сграда на ул.“Трети март“ № 111, гр. **…“;

-          Количествено-стойностна сметка /КСС/ – Приложение № 1 към договора;

-          Фактура № **********/09.04.2017 г. с издател „**“ с предмет СМР на стойност 110 125.40 лв.  и ДДС – 22 025.08 лв.

         Според приходната администрация, представеният договор, ведно с приложената към него КСС е с идентично съдържание с този, сключен между „**“ ООД, като възложител, и „** ** **“ ЕООД, като изпълнител, и покрива договорените дейности и място на изпълнение на същите. Към представените в хода на административното обжалване документи, липсва подписан от двете страни двустранен протокол обр.19, доказващ завършване на договорените СМР; липсват също платежни документи, както и други документи, доказващи реалното извършване на фактурираните услуги.

         Така според приходната администрация, налице е очевидно несъответствие в изписване на наименованието на лицето издател в приложените по преписката две фактури – „**“ ЕООД (съотвестващо на посочения ЕИК по булстат) във фактура № **********/09.04.2017 г. и „**“ ЕООД, във фактура № **********/2004.2017 г. Също така е установено, че във фактура № **********/09.04.2017 г. на отделен ред фигурира начислен косвен данък от дружеството, което изобщо не е било регистрирано за целите на ЗДДС.

         Според приходната администрация, така представените документи не следва да се кредитират като годно доказателство за реално извършени СМР, поради факта, че още в хода на ревизионното производство, при извършената насрещна проверка на „**“ ЕООД /вписано като изпълнител/, управителят **декларирал, че дружеството не е осъществявало дейност и не е получавало фактури през 2017 г.

         При извършена допълнителна проверка в административното обжалване в базата данни на НАП е установено, че в отчетните регистри по ЗДДС на „** ** **“ ЕООД липсват отразени фактури, с издател посоченото дружество.

         Анализът на така представените документи е довел до формиране на извод, че същите са съставени с цел да се набавят доказателства за наличието на доставка по фактурите, издадени от „** ** **“ ЕООД в полза на „**“ ООД.

11 524.00 лв. по 2 бр. фактури, издадени от „** ** **“ ЕООД, ЕИК по булстат *********, с предмет на доставката – услуга по договор и стойности, както следва:

-          № **********/14.03.2017 г. на стойност 32 500.00 лв. и ДДС - 6 500.00 лв.;

-          № **********/21.03.2017 г. на стойност 25 120.00 лв. и ДДС – 5 024.00 лв.

         В хода на ревизията, органите по приходите са инициирали извършването на насрещна проверка на въпросния доставчик, за резултатите от която е съставен Протокол № П-22221017130173-141-002/30.08.2017 г. (л.185, т.1) при ТД на нАП – София. В отговор на връченото в хода на проверката искане, „** ** **“ ЕООД (придружително писмо вх. № 10-53-06-1841/23.08.2017 г. – л.190, т.1) представя – копия на процесните фактури, издадени на „**“ ООД, договор от 20.02.2017 г. с предмет: „Извършване на вътрешни ремонтни и покривни дейности на многофамилна жилищна сграда на ул. „Трети март“ № 111, гр. **…“, КСС /Приложение № 1 към договора/, Протокол № 1/14.03.2017 г., Протокол № 2/21.03.2017 г., 4 бр. извлечения от разплащателна сметка за извършени плащания по фактурите. Представени са също извлечения от счетоводни регистри, касаещи осчетоводяването на фактурите  , както и оборотна ведомост за периода 01.01. – 31.03.2017 г.   

         От „** ** **“ ЕООД  не са представени счетоводни регистри на сметки за отчетени разходи за обекта /материали, труд, механизация и др., калкулиращи цената на услугата/ и информация за чия сметка са тези разходи. Не са представени документи за закупени и съответно, вложени материали в извършваните дейности. През проверявания период 01.03.2017 г. – 31.03.2017 г. и към момента на издаване на РА в дружеството няма назначени лица на трудов договор.

         За доказване на трудов ресурс, необходим за изпълнение на фактурираните СМР, при проверката е представено копие на фактура № 19/30.03.2017 г., с вписан доставчик „**“ ООД ЕИК по булстат ** и получател „** ** **“ ЕООД с предмет: „труд СМР“ за 3 месеца на стойност 18 000.00 лв. Документи за извършено плащане от получателя към изпълнителя на услугата не са представени. Не са представени данни за лицата, положили труда, както и документи, свързани с извършени разходи за тях /разходи за нощувки, командировъчни заповеди и пр./, не са представени книги за инструктаж на обекта, присъствени документи, документи за наличие на необходимата техника.

         Във връзка с представената фактура е извършена насрещна проверка на „**“ ООД, документирана с Протокол № П-22221017169245-141-001/24-.10.2017 г. (л.152, т-1). По повод връчен за целите на проверката искане, управителят на дружеството – **(управител и на „**“ ЕООД) представя писмени обяснения -  вх. № 10-53-03-3488/19.10.2017 г. (л.155-гръб, т.1), с които декларира, че дружеството не е осъществявало дейност и получавало и издавало фактури през 2017 г. При извършена проверка в ИС на НАП е установено, че лицето, вписано като доставчик, не е регистрирано по реда на ЗДДС. През периода 01.03.2017 г. – 3103.2017 г., както и към момента на издаване на РА, в дружеството няма назначени лица на трудов договор. За периода от 2011 – 2016 г. са подавани ГДД по чл.92 от ЗКПО с нулеви данни и не са установени данни за притежавани активи.

             Относно обследваните доставки от страна на РЛ „**“ ООД, са представени копия на процесните фактури, договора с „** ** **“ ЕООД от 20.02.2017 г., ведно с КСС, Протокол № 1/14.03.2017 г., Протокол № 2/21.03.2017 г., счетоводни регистри, касаещи осчетоводяването на фактурите. В представени писмени обяснения относно процесните СМР, управителят на дружеството твърди, че са вложени материали, както от възложителя, така и от подизпълнителя. В подкрепа на твърдението обаче, документи не са представени и от двете страни.

         След извършен анализ на събраните по реда на ДОПК документи и доказателства, и като са приели недоказан материален, технически и трудов потенциал за изпълнение на фактурираните дейности, органите по приходите са формирали извод, че не е налице доставка по процесните фактури. В резултат на това е прието, че отразеният данък е начислен неправомерно по смисъла на чл.70 ал.5 от ЗДДС и на това правно основание във връзка с чл.9 от ЗДДС, чл.68 ал.1 т.1 и чл.69 ал.1 т.1 от с.з., на ревизираното дружество е отказано правото на приспадане на ДК в размер общо на 11 524.00 лв.

         В хода на административното производство, от страна на жалбоподателя допълнително са представени следните документи:

-          Договор за услуга от 01.03.2017 г. с възложител „** ** **“ ЕООД и изпълнител „** -2011“ ЕООД с ЕИК по булстат ** с предмет: „Извършване на вътрешно ремонтни и покривни дейности на многофамилна жилищна сграда на ул. „Трети март“ № 111, гр. **…“;

-          КСС – Приложение № 1 към договора;

-          Фактура № **********/05.04.2017 г. с вписан изпълнител „** ** **“ и получател „** – 2011“ ЕООД    (съответстващо на посочения ЕИК по булстат) и наименованието, отпечатано във фактура № 19/30.03.2017 г. – „**“ ООД, представена от „** ** **“ ЕООД в хода на насрещната проверка.

         Приложени са още: извлечения от разплащателна сметка за извършени плащания от „**“ ОАОД по оспорените фактури и счетоводни регистри, които вече са били предоставени при извършената насрещна проверка на „** ** **“ ЕООД и не представят нови доказателствени средства.

         Допълнително представените документи не следва да се кредитират като годно доказателства за реално извършени СМР, поради следните аргументи:

         От приложените договор и КСС , възложител е „** ** **“ ЕООД, а подизпълнител – „** 2011“ ООД. Договорените дейности и място на изпълнението им са идентични с тези, възложени от „**“ ООД при които „** ** **“ ЕООД е подизпълнител. При преглед на фактура № ********** от 05.04.2017 г., съставена въз основа на този договор е установено, че в пълно противоречие с него, фактурата е с изпълнител – „** ** **“ ЕООД, възложител, и получател – ** 2011“ ООД, подизпълнител. Фактурираната стойност съвпада напълно с договорената. Други документи, доказващи извършването на договорените СМР (двустранен протокол обр.19, платежни документи и пр.) не са представени.

         При извършена допълнителна проверка в административното обжалване в базата данни на НАП не са установени в отчетните регистри по ЗДДС на „** ** **“ ЕООД да са отразени фактури с получател или издател горепосоченото дружество.

         Освен изложеното, още в хода на ревизионното производство, при извършената насрещна проверка на „** – 2011“ ООД, управителят **декларира, че дружеството не е осъществявало дейност и не е издавало и получавало фактури през 2017 г.

         Анализът на така представените документи е довел до извод, че същите са съставени с цел да се набавят доказателства за наличието на доставка по фактурите, издадени от „** ** **“ ЕООД в полза на „**“ ООД.

-          14 900.00 лв. по фактура № **********/14.034.2017 г., издадена от „** ** **“ ЕООД с ЕИК по булстат ** с предмет – СМР по договор.

         В хода на ревизията органите по приходите са инициирали извършването на насрещна проверка на въпросния доставчик, за резултатите от която е съставен Протокол № 22220417129794-141-001/31.08.2017 г. (л.255, т.1) при ТД на НАП – София. В отговор на връченото в хода на проверката искане „** ** **“ ЕООД (придружително писмо вх. № 04-53-06-719/18.08.2017 г. – л.260, т.1) представя: копие на процесната фактура, договор от 27.02.2017 г. с предмет „Полагане на полимерни мазилки и изграждане на топлоизолационна система на подпокривно пространство на многофамилна жилищна сграда на ул. „Трети март“ № 111, гр. **…“, КСС; акт обр. 19 /Протокол № 1 от 27.03.2017г./, копия на банкови извлечения за извършени плащания по фактурата, хронологичен регистър, касаещ осчетоводяването на фактурата, хронологичен регистър за осчетоводяване на 4 бр. граждански договори и счетоводна справка задължения/вземания по партньори за сметка 411/1 към 31.12.2017 г.

         За доказване наличие на трудов ресурс, необходим за изпълнение на фактурираните СМР, от дружеството са представени 5 бр. граждански договори от 01.03.2017 г., сключени с ФЛ с идентичен предмет – СМР и възнаграждение в размер на 1 500.00 лв. Договорен е срок за изпълнение на тези дейности – до 31.03.2017 г. В представените договори, според органите по приходите , липсва конкретен обект, където ще бъдат извършвани възложените работи. Не са приложени документи за изплатени суми на лицата по договорите. Установено е също така, от представения хронологичен регистър, че единият от договорите не е осчетоводен от дружеството към 31.12.2017 г.

         При проверката не е представена информация за начина на калкулиране на цената на услугата и нейните елементи, документи за закупени и вложени материали в извършваните дейности, също и доказателства  за квалификация на работниците, извършили услугите.

         Във връзка с представените 5 бр. граждански договори са извършени насрещни проверки. При една от проверките, в отговор на връчено искане, лицето представя писмено обяснение, като отрича да е извършвало СМР в гр. **, да е имало правоотношения с дружеството или да е изпълнявало някаква трудова или търговска дейност в България през периода, тъй като е живяло в Гърция. При четири от проверките, лицата не са открити на декларираните адреси за кореспонденция и съставените искания за представяне на документи и писмени обяснения са връчени по реда на чл.32 от ДОПК. Документи, доказващи изпълнени работи и заплатени за това възнаграждения по въпросните граждански договори не са представени. Установено е, че за лицата липсват данни за осигуряване през 2017 г.

         При извършена проверка в хода на административното обжалване е установено, че „** ** **“ ЕООД не е подало справка по чл.73 от ЗДДФЛ за изплатени суми на лица по извънтрудови правоотношения за 2017 г. За проверявания период 01.03.2017 г. – 3103.2017 г. в дружеството има назначени две лица на трудов договор на длъжност: продавач-консултант и шофьор на лек автомобил, съобразно декларираната дейност: „Търговия на дребно в неспециализирани магазини“.

         Информация за оспорената доставка е изискана и от ревизираното лице. Представени са: копие на процесната фактура, договорът с „** ** **“ ЕООД, ведно с КСС, акт обр.19 /Протокол № 1/ от 27.03.2017 г., счетоводни регистри касаещи осчетоводяването на фактурата. Други документи и справки не са представени. В представените писмени обяснения относно процесните СМР, управителят на дружеството твърди, че са вложени материали, както от възложителя, така и от подизпълнителя. В подкрепа на твърдяното обаче не са представени документи и от двете страни.

         Прието е, че не е доказан материален, технически и трудов потенциал за изпълнение на фактурираните СМР, като е счетено, че по така издадената от „** ** **“ ЕООД фактура не е налице доставка по смисъла на чл.9 от ЗДДДД, поради което при ревизията е отказано право на приспадане на ДК на основание чл.70 ал.5 във връзка с чл.68 ал.1 т.1 и чл.69 ал.1 т.1 от ЗДДС.

         В хода на административното производство, от страна на жалбоподателя са представени допълнително 5 бр. разходни касови ордери от дата 05.04.2017 г., ведно с граждански договори за извършена работа чрез личен труд от 01.03.2017 г. Приложени са също копия на: фактура № **********, КСС, акт обр. 19 от 27.03.2017 г., банкови извлечения от разплащателна сметка на „** ** **“ ЕООД в „Прокредитбанк“ ЕАД / 3 бр./ и счетоводни регистри, които са били представени вече в хода на ревизионното производство.

         За да потвърди РА в тази част, решаващият орган изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип, като по отношение на доказателствата, представени в административната фаза, е посочено, че не се представят нови доказателства, а по отношение на гражданските договори на „** ** **“ ЕООД същите са идентични като съдържание с представените в ревизионното производство, но визуално са неидентични като шрифт и подписи на лицата-изпълнители по договорите.  

         В съдебно заседание на 28.02.2019 г. са приети без възражения от страните съдебно-счетоводна /ССчЕ/ и съдебно-техническа експертизи /СТЕ/.

         За изготвянето на ССчЕ, вещото лице С. е проверила всички налични по преписката документи, посетила е счетоводствата на доставчиците, както и е ползвала и допълнително предоставени от счетоводството на жалбоподателя документи – счетоводни справки, фактури за последваща реализация и други, подробно описани в експертизата.

         От същата се установява, съгласно подадена ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2017 г. от „**“ ООД, че дружеството е декларирало КИД 6820 – Даване под наем и експлоатация на собствени недвижими имоти. При извършения преглед на представената оборотна ведомост за 2017 г. дружеството е генерирало общо приходи от продажби на услуги в размер на 494 053.60 лв. във връзка с извършени СМР. Установено е, че за 2017 г. то не разполага с ДМА, както и че след м. май 2017 г. не разполага с нает персонал, като информацията в тази насока е представена в табличен вид в заключението.

         По данни от счетоводството на жалбоподателя е установено, че процесните фактури са с предмет „извършени СМР по договор“ и са осчетоводени в счетоводството на жалбоподателя по идентичен начин, като са посочени съответните сметки. Експертът е констатирал, че фактурите, издадени от доставчиците  „** ** **“ ЕООД, „** ** **“ ЕООД, „** ** **“ ЕООД са изплатени изцяло, което също е посочено в табличен вид.    

         Вещото лице е описало подробно представените документи от доставчиците: „** ** **“ ЕООД, „** ** **“ ЕООД, „** ** **“ ЕООД в ревизионното производство и в административното обжалване, документите, представени с жалбата по отношение на тези доставчици, както и тези, представени в хода на съдебното производство. Констатирано е, че счетоводни разпечатки във връзка с издадените от „** ** **“ ЕООД и неговият доставчик „**“ ЕООД фактури, не са представени. Към момента на посещението на експерта на място, е установено, че счетоводството на „** ** **“ ЕООД се води от счетоводна кантора „Бонилс“ ЕООД, по силата на сключен договор от 01.11.2018 г. За процесния период, счетоводната отчетност се е водила в друга счетоводна кантора и понастоящем счетоводството е презаведено. На вещото лице са представени документи, идентични с тези, приложени по преписката. Допълнително са представени: - оборотна ведомост за периода 01.01.2017 г. – 31.12.2017 г.; платежно нареждане към ТД на НАП, офис „Център“ за платено ДДС за данъчен период м.03.2017 г. в размер на 320.00 лв. 

         Що се отнася до счетоводството на „** ** **“ ЕООД вещото лице е установило, че счетоводната отчетност на дружеството в процесния период се е водила от счетоводна кантора „Д и Д кампъни“ ЕООД. Представени са документи, идентични с тези, приложени по административната преписка, а допълнително са представени – оборотна ведомост за периода 01.01.2017 г. – 31.03.2017 г., платежно нареждане към ТД на НАП „Оборище“ за превод на ДДС за данъчен период м.03.2017 г. в размер на 298.95 лв. и счетоводни записвания във връзка с плащането на ДДС за данъчен период м.03.2017 г. – на дата 18.04.2017 г.

         Във връзка с извършените СМР от „**“ ООД към възложителя „**“ са издадени: ф-ра № 25/02.03.2017 г. – 95 051.46 лв. без ДДС и ф-ра № 26/02.03.2017 г. – 76 214.58 лв. без ДДС. Фактурите са осчетоводени в счетоводството на жалбоподателя; включени са в дневника за продажбите за данъчен период м.03.2017 г.; платени са изцяло по банков път.

         За изготвянето на СТЕ вещото лице инж. Р. е използвала всички приложени по делото материали, посетила е на място жилищната сграда в гр. **, изготвила е снимков материал; прегледала е строителните книжа на обекта – одобрени технически инвестиционни проекти и актове и протоколи, съставени по време на строителството, както и договор, актове и фактури, ненамиращи се по делото.

         Експертът е констатирал, че 5-те бр. фактури, издадени от тримата доставчици: „** ** **“ ЕООД, „** ** **“ ЕООД, „** ** **“ ЕООД, се отнасят до извършени СМР и касаят един обект, в който са изпълнявани СМР-тата – многофамилна жилищна сграда на ул. „Трети март“ № 111, гр. **, кадастрален район 503, ПИ 1613. Възложител на строежа е община **, която е провела процедура по реда на ЗОП за обновяване на енергийна ефективност на жилищна сграда, след подадено искане от Сдружение на собствениците „Зора“ и е определила за изпълнител ДЗЗД „**“, в състава на което дружество са членовете: „**“ ООД и „**“ ЕООД. Сключен е договор за изпълнение. Вещото лице е посочило издадените за строежа строителни книжа и документи и е констатирало, че по време на строежа са съставяни необходимите актове и протоколи по реда на Наредба № 3 от 31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството на МРРБ; протоколи обр.12 – 17 бр. от дати: 19., 23., 25., 28.11.2016 г., 05., 06., 08., 24., 25., 26 и 27.02.2017 г. Установило е, че досието на строежа включва: декларации за съответствие на материали и изделия, протоколи за изпитване, а строителният надзор е осъществен от „**“ АД.

         Вещото лице е посочило подробно наличните документи за възлагане на изпълнение и отчитане между различните участници в строителния процес по веригата: - Общ. ** – ДЗЗД „**“; ДЗЗД „**“ – „**“ ООД; „**“ ООД – подизпълнител „**“ ООД; „** „ ООД към „** ** **“ ЕООД; „** ** **“ ЕООД към „**“ ЕООД; „**„ ООД - „** ** **“ ЕООД; „** ** ** към „** 2011“ ООД; „**“ ООД – „** ** **“ ЕООД. Установено е също така, че строителството е приключило с Протокол обр.15 – Констативен акт за установяване годността за приемане на строежа от 02.03.2017 г. и удостоверение за въвеждане в експлоатация № 4/19.04.2017 г., издадено от главния архитект на общ. **.   

         От огледа на място, вещото лице  е констатирало, че са изпълнени всички мероприятия по санирането, както и всички предвидени в одобрените проекти мероприятия по ремонт е възстановяване, като има приложен снимков материал.

         Изводите на експерта са следните: - жалбоподателят по делото „**“ ООД е възложил на „** ** **“ ЕООД строителните дейности, свързани с подготовката на основата и изграждане на топлоизолационната система на сградата; на „** ** **“ ЕООД – извършване на вътрешни ремонтни и покривни дейности, а на „** ** **“ ЕООД - полагане на полимерна мазилка и изграждане на топлоизолационната система на подпокривното пространство. На всеки от тримата подизпълнители работите са възложени по отделен договор, всички описани подробно в експертизата, като по този начин, всеки подизпълнител е поел ангажимент за изпълнение на част от общия обем СМР по проекта и дублиране на дейностите не се констатира. Вещото лице е посочило, че конкретните видове и количества СМР по всеки от трите договора са описани в КСС; определени са единични цени  и обща стойност на възлагането. Отчитането след изпълнение става с протоколи, съставени между всеки от тримата подизпълнители с „**“ ООД. Всички представени протоколи от типа обр.19 са представени и описани в експертизата. От тях е констатирано съответствие между позициите по КСС към всеки договор и позициите по протоколите. Съответствието е, както за видовете и количествата възложени и изпълнени СМР, така и по отношение на стойностите за тях.  Издадените процесни фактури са на стойности, съответстващи на стойностите от протоколите обр.19.   

         Огледът на място е показал, че описаните в протоколите обр.19 видове СМР са изпълнени в сградата. Всеки от тримата подизпълнители е отчел изпълненото от него към „**“ ООД, от своя страна „**“ ООД е отчитал с протокол обр.19 обобщено изпълнение за определен период към „**“ ООД и са издавани фактури. „**“ ООД, като част от ДЗЗД „**“ е отчитал изпълнението също с протоколи обр.19. Дружеството се е отчитало с протоколи към общ. **, което е станало с 4 протокола обр. 19, а разплащането е извършено с фактури, издадени на сдружението на собствениците „Зора“. Така изпълненият обем СМР е отчетен за всеки отделен период от подизпълнителите „ ** ** **“ ЕООД, „** ** **“ ЕООД и „** ** **“ ЕООД към жалбоподателя „**“ ООД и последователно до основния възложител общ. ** и Сдружение на собствениците „Зора“, като всички протоколи са подписани от участниците в строителния процес. С подписа си върху всеки протокол обр.19, възложителят Общ. ** е удостоверил, че приема изпълнението видове и количества СМР по вписаните за тях стойности.

         Крайният извод на вещото лице по СТЕ е, че от сравненията на всички описани в констативната част на експертизата представени документи, се констатира, че има точно съответствие между стойностите по трите договора с общите стойности, отчетени по протоколите, поради което може да се приеме, че възложените с договорите СМР, съответстват на изпълнените, за което са представени в табличен вид всички документи.  

         Относно начислените лихви в размер на 803.73 лв., по упражненото право на ДК по фактура № **********/12.12.2016 г., издадена от „**“ ЕООД.

        Видно от констативната част на издадения РД № Р-16001617003000-092-001/10.11.2017 г., органите по приходите, на основание чл.175 от ДОПК във връзка с чл.1 от ЗЛДТДПДВ са начислили лихви в размер на 803.73 лв. за периода 15.01.2017 г. до 15.04.2017 г. върху главница от 31 793.51 лв. Посочената сума представлява упражнено право на ДК по ф-ра № **********/12.12.2016 г., издадена от „**“ ЕООД с ЕИК по булстат ** за аванс на специални автомобили сметосъбирачи „Мерцедес“ на стойност 159 804.00 лв. По фактурата е вписано основание „аванс“, няма извършено плащане. На 09.03.2017 г. към процесната фактура доставчикът издава кредитно известие № ********** с ДО 159 804.00 лв. и ДДС в размер на 39 960.80 лв. и на практика анулира фактурата. Ревизираното лице  е отразило данъчните документи в отчетните регистри по ЗДДС в периода на тяхното издаване.

         Предвид на това, в нарушение на разпоредбата на чл.72 ал.2 от ЗДДС дружеството е упражнило право на данъчен кредит преди  периода на възникването му, въз основа само на издадена фактура, впоследствие анулирана, органите по приходите, на основание чл.175 от ДОПРК във връзка с чл.1 от ЗЛВДТДПДВ начисляват лихви за периода на упражняване на това право.

         В РА са направени констатации и по отношение на допълнително начислени лихви за просрочие на деклариран, но невнесен в срок косвен данък в размер на 45.75 лв., като е посочена разпоредбата на чл.89 ал.1 и ал.2 от ЗДДС във връзка с чл.125 от с.з .з във връзка с чл.175 от ДОПК и чл.1 от ЗЛДТДПДВ.

          От дружеството-жалбоподател е деклариран с ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2016 г. дължим корпоративен данък в размер на 124.70 лв., като същият е внесен със закъснение, поради което и на основание чл.175 от ДОПК, чл.9 от ЗКПО и чл.1 от ЗЛВДТДПДВ се дължат лихви, които ревизиращите са определили в размер на 0.61 лв.

         При така установеното от фактическа страна, съдът формира следните правни изводи:

         1.в частта по ЗДДС за непризнат ДК в размер на 55  044.00 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 3 685.18 лв.

        В случая следва на първо място да се посочи, че релевантните за разрешаването на административноправния въпрос факти и обстоятелства са установени от материално компетентни органи на приходната администрация в хода на ревизионно производство, осъществено по реда на чл.112 и сл. от ДОПК. Ревизията е завършила с издаването на оспорения РА, който е поста­новен в изискваната от закона форма, съобразно разпоредбата на чл.120 ал.1 от ДОПК. Не се констатират нарушения на процесуалните правила при осъще­ствяване на действията от страна на приходната администрация.

         Съвкупната преценка на приобщените по делото доказателства обаче налага да се приеме, че фактическите констатации на органите на приходна администрация са не са правилни, а направените въз основа на тях правни изводи, не са съответни на материалния закон, предвид следното:

        Въз основа на констатираните в хода на административната процедура факти и обстоятелства във връзка с упражненото от жалбоподателя право на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от доставчиците: „** ** **“ ЕООД, „** ** **“ ЕООД и „** ** **“ ЕООД е прието, че същите представля­ват документи, в които посочените данни не съответстват на обективната дей­ствителност, тъй като не отразяват реално извършени доставки на услуги по смисъла на чл.9 от ЗДДС, респ., че фактурите издадени от тези дружества не обективират извършено цялостно плащане във връзка с реално извършени последващи доставки на услуги по смисъла на чл.9 от ЗДДС. Последица от това е крайният извод, че в случая не е налице правно основание за начисляването на процесния косвен данък, поради което пък не се е породило и правото на данъчен кредит, в хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

         При това положение, спорният между страните въпрос се концентрира именно по отношение наличието на осъществени от посочените доставчици спрямо жалбоподателя доставки на процесните услуги с предмет, съответно: – „Подготовка на основата и изграждане на топлоизолационна система на многофамилна жилищна сграда на ул. „Трети март“ № 111, гр. **…“; „Извършване на вътрешно ремонтни и покривни дейности на многофамилна жилищна сграда на ул. „Трети март“ № 111, гр. **…“ и „Строително -  монтажни работи по договор”. По делото няма спор относно наличието на останалите предпоставки за упражняване на правото на данъчен кредит, визи­рани в  разпоредбите на чл.69 ал.1 т.1 и чл.71 т.1 от ЗДДС – доставчикът е регистрирано по ЗДДС лице, а жалбоподателят притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл.114 и 115, в който данъкът е по­сочен на отделен ред.

         Последно констатирания факт е потвърден и от приетата без възражения ССчЕ, която съдът кредитира като безпристрастно изготвена, и от която безспорно се установява, че и тримата доставчици са включили процесните фактури в дневниците за продажби и СД по ЗДДС, като са разчели с бюджета всички дължими данъци. Експертизата е установила, че всички процесни фактури са намерили отражение в счетоводствата на доставчиците, като записванията са намерили отражение и в оборотните ведомости на дружествата, съставени за целите на счетоводното документиране, като са отразени и съответните разплащания по фактурите.  Безспорно е установена и последваща реализация по тези фактури, която с основание жалбоподателят сочи, че не е оспорена от ревизиращия екип.

         Според легалната дефиниция, съдържаща се в ЗДДС, услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Общата формулировка на понятието “услуга” включва в себе си не само сделките квалифицирани от гражданскоправна гледна точка, като догово­ри за изработка или поръчка, но и всякакви други сделки и правни действия, които могат да се определят като доставка по смисъла на чл.8 и чл.9 от ЗДДС и имат за предмет блага, различни от стока и пари в обръщение, като законно платежно средство.

В конкретния случай няма съмнение, че процесните първични сче­товодни документи, различните договори, подробно описани по-горе в настоящото изложение, сключени с всеки един от подизпълнителите, прие­мо - предавателните протоколи с описани конкретно извършени дейности, съот­ветните актове за приемане на извършената работа, касаят не нещо друго, а договор за изработка.

         Съотнасянето на изложените до тук съображения с фактите по делото налага да се приеме по отношение на елементите от състава на процесните търговски правоотношения следното:

По отношение на спорния момент относно плащането по процесните фактури към „** ** **“ ЕООД, „** ** **“ ЕООД и „** ** **“ ЕООД, следва да се посочи, че по делото е безспорно установено, включител­но и от заключението на вещото лице по ССчЕ, че възнаграждението – па­ричните суми по процесните доставки, са запла­тени от “**” ООД на посочените трима доставчици. Всички плащания по процесните фактури са извършени по банков път, подкрепено от приложените банкови извлечения, които разплащания са намерили отражение в съответните счетоводства, както при дружеството-жалбоподател, така и при преките доставчици, чрез отразяването им като приходи от продажби. От своя страна, тези услуги са предоставени на клиента на „**“ ООД – „**“ ООД, като данъкът по фактурите от последващата реализация е отразен като задължение към бюджета в счетоводните регистри на дружеството-жалбоподател, в дневниците за продажби и СД по ЗДДС за съответните данъчни периоди и е разчетен с бюджета.

         Изводът за липса на реално извършени доставки на спорните строително - монтажни работи е изведен от страна на  органите по приходите въз основа на следните констатации:

         - не са представени счетоводни регистри на сметки за отчетени разходи за обекта, както и информация за чия сметка са тези разходи; не са представени документи, доказващи закупени и съответно вложени материали в извършваните дейности, липса на назначени лица по трудов договор;

         - не са представени данни на кой обект конкретно са работили лицата, предоставени по договор за наем на работници, като крайният извод е, че не е доказан материален, технически и трудов потенциал за изпълнение на фактурираните дейности;

         - по повод извършените насрещни проверки на петимата работници по граждански договори с „** ** **“ ЕООД, са отправени и връчени по реда на чл.32 от ДОПК ИПДПОЗЛ, тъй като при из­вършените посещения на адреса за кореспонденция на лицата, същите не са открити, едно лице е категорично, че не еаботило на обекта, тъй като е било извън страната. В определения от органите по при­ходите срок, посочен в искането не са представени изисканите документи и пис­мени обяснения от доставчиците;

- при проверка в ИС на НАП е установено, че за процесния период, в който се сочи да са извършени СМР, съгласно прило­жените протоколи, доставчиците: „** ** **“ ЕООД и „** ** **“ ЕООД нямат назначени лица по трудови правоотношения, а „** ** **“ ЕООД има две лица на длъжност – продавач-консултант и шофьор на лек автомобил, както и, че дейността последно цитираното дружество и „търговия на дребно в неспециализирани магазини“

В настоящото производство обаче безспорно се установи, че макар и да не са подадени съответните декларации по отношение на наетите по гражданските договори лица,  възнагражде­нията по тях са намерили счетоводно отражение в хронологичния регистър на с/ка 602/16. От показанията на управителя на „** ** **“ ЕООД и „** ** **“ ЕООД се установява, че действително е налице нарушение на трудовото законодателство в тази насока, но горното не може да бъде в тежест на жалбоподателя, и поради което да му бъде отказано правото на приспадане на ДК.

- от страна на приходната администрация е прието, че представените КСС и протоколи обр.19 не отразяват реално извършени СМР. По делото са приложени КСС и протоколи обр.19, като според СТЕ, която съдът кредитира като безпристрастна и изцяло отговаряща на поставените задачи, на всеки от тримата доставчици са възложени различни по вид дейности, като част от общия обем СМР по проекта, дублиране на дейностите няма. В КСС са посочени конкретните единични цени и обща стойност на възлагането. Отчитането на извършените работи е сторено по надлежния ред със съответните протоколи, в които е констатирано съответствие между позициите по КСС към всеки договор и позициите по протоколите.  От вещото лице е констатирано и съответствие, както по отношение за видовете и количества възложени и изпълнени СМР, така и по отношение на стойностите в тях. Установено е и това, че след отчитане на дейностите на всеки един от подизпълнителите, „**“ ООД е отчитало изпълнението си към „**“ ООД, а то – съответно към общ. ** също с надлежно оформени протоколи обр.19, а разплащането е извършено с фактури, издадени от Сдружение на собствениците „**“.

 Казано по друг начин изводите на ревизиращите органи за липсата на реална доставка на услуга са изградени върху предположения, изградени само и единствено върху проверката в информационните масиви на НАП, но не и в счетоводствата на дружествата доставчици.

В тази насока е необходимо на първо място да се отбележи, че органите по приходите не са положили необходимите усилия за установяване на дейст­вителното фактическо положение, а са се задоволили единствено с констатира­нето на факти, които сами по себе си по никакъв начин не биха могли да обос­новат изводи във възприетия аспект. Липсата на подадени декларации по отношение на лицата по гражданските договори или липсата на подадени уведомления по чл.62 от КТ до НАП, без всякакво съмнение може да съставлява основание за анга­жиране на съответната отговорност на доставчика за нарушение на трудовото законодателство, но не може да е основание за  извод за липса на съответната кадрова обезпеченост на доставчика, при положение, че се установява, че дос­тавчикът е разполагал със съответните наети лица.  Следва да се посочи в та­зи насока, че неспазването на разпоредбите на трудовото законодателство от страна на доставчика по конкретна доставка, в никакъв случай не следва да се отразява негативно в правната сфера на получателя по тази доставка. Нали­чието на съответните работници, необходими за извършване на съответните СМР, е обстоятелство, което се потвърди в хода на съдебното производство от заключението по ССчЕ, както и от писмените обяснения на управителя на „** ** **“ ЕООД и „** ** **“ ЕООД (л.638, т.3) относно строителните работници, за които е зая­вено, че са извършвали съответните дейности на процесния обект, както и че за тези дейности не се изисква някаква специална квалификация (извършват се от об­щи строителни работници), които обяснения се възприемат от съда, като обек­тивни, непротиворечиви и кореспондиращи, както помежду си, така и с оста­налите доказателства по делото. Следва  в случая да се посочи и това, че разсъжденията на органите по приходите относно липсата на командировъчни заповеди и разходи за нощувки, не може да е основание за обратен извод, и няма никакво съмнение, че то единствено е ос­нование отново за ангажиране на съответната отговорност за неизпълнение на нор­мативно установените изисквания при оформяне на първични документи, но не може да е основание за непризнаване правото на данъчен кредит.

         На следващо място, и по отношение на констатациите на органите по приходите относно липсата на посочване в представените договори, сключени с подизпълнителите на вида на СМР, конкретния обект, на който същите ще бъдат извършени, чия собственост са материалите, които ще бъдат вложени в извършването им, съответно стойността им, следва да се посочи, че с трите дружества-подизпълнители са сключени съответните договори за възла­гане извършването на  различни видове строително - монтажни работи на един конкретен обект – многофамилна жилищна сграда на ул. „Трети март“ № 111, гр. ** – с „** ** **“ ЕООД – от 23.02.2017 г.; с „** ** **“ ЕООД  от 06.03.2017 и с „** ** **“ ЕООД – от 27.02.2017 г. Действително, договорите са рамкови, но като такива касаят възла­гане на извършването на отделни видове СМР. Конкретно извършените СМР и стойности обаче са описани в приемо–пре­давателните протоколи, като същите биват приемани с подписването им от страна на възложителя.  Въпросните приемо-предавателни протоколи са представени, както от страна на ревизираното лице, така и от страна на изпълнителите, още в хода на ревизията, като от същите се установяват реално извършените и приети строително-монтажни дейности. В случая, ревизиращият екип се е задоволил да анализира само и единствено представените в хода на ревизията до­кументи, но не и да извърши проверки в счетоводствата на подизпълнителите на „**“ ООД, както и проверка в общ. **, от където се  уста­новява, че досието на строежа включва, както декларации за съответствие на материали и изделия, така и протоколи за изпитване. Пак от тази проверка вещото лице по СТЕ е установило, че са налице: разрешение за строеж, протокол обр.2 за откриване на строителна площадка, заверена заповедна книга, и кой е осъществявал строителния надзор на обекта. Фактът, че вещото лице по СТЕ е констатирало пълно съответствие на проектите с отразеното в протоколите обр.19 и с КСС, то горната констатация кореспондира с обясненията на управителя на „**“ ООД, че материали са закупувани, както от възложителя, така и от изпълнителя. В подкрепа на горното е ССчЕ в частта, с която се установява, че „**“ ООД е наредител на голяма част от сумите към всеки един от тримата доставчици.  

         По отношение на констатацията, че плащанията по фактурите, обективиращи доставката на процесните услуги СМР от тримата доставчици, са през м.05.2017 г., следва да се посочи, че не съществува никаква нор­мативна пречка за това, тъй като в случая плащането касае облигационните отношения, а не правото на приспадане на ДК, при положение, че доставките на услуги са реално извършени.

                  По отношение на констатираното от органите по приходите неоткриване на четирите от лицата по гражданските договори на декларираните адреси за кореспонденция, с оглед предста­вяне от тяхна страна на изискуемите документи относно извършването на строително.монтажните дейности, следва в случая да се посочи, че е повече от ясно, че такова едно по­ведение на съответното лице, очевидно по никакъв начин не би могло да бъде контролирано от получателя по доставката, нито пък да бъде отнапред га­рантирано от получателя, че доставчикът ще изпълни надлежно задълженията си, произтичащи от разпоредбите на съответните нормативни актове, още по-малко пък лица, работили при него, на които е безспорно известно, че не са подавани нормативно определените справки и не са заплатени данъци за това. С оглед изложеното следва да се посочи, че неспазване на нормативните изисквания от страна на доставчика по конкретна доставка, в частност на работник на същия, в никакъв случай не следва да се отразява негативно в правната сфера на получателя по тази доставка. Несъм­нено е при това положение, че ако предположенията на приходна администра­ция за липса на извършени доставки на услуги, изградени на база преценка на горепосочените действия на доставчика, се приемат за релевантни по отноше­ние на възникване на процесното право на данъчен кредит, то жалбоподателят би бил поставен в неравностойно положение, доколкото той не е разполагал със сигурност по отношение на това дали въпреки стриктното спазване на сво­ите задължения, ще има право да приспадне платения на доставчика данъчен кредит, тъй като признаването или правото на приспадане, ще зависи и от преценката за това дали доставчикът е изпълнил своите задължения, произ­тичащи от нормативните изисквания. Такова разбиране би имало за последица, нарушаването на принципа за “справедлив баланс” между нуждите на общия интерес и изискванията на защита на основните права на отделната личност /в подобен смисъл са принципните положения посочени в параграф 69 и параг­раф 62 от Решение от 22.01.2009 г. на ЕСПЧ по делото на "Булвес" АД срещу България, по жалба № 3991/2003г., Пети състав, председател Пиър Лорензен /.

         Представените от жалбоподателя и събрани в хода на административ­ното и съдебното производството доказателства в тази насока, налагат след­ните изводи:

 -  Договор от 23.02.2017 г., сключен с изпълнителя „** ** **” ЕООД, Договор от 27.02.2017 г., сключен с изпълнителя „** ** **” ЕООД,  Договор от 20.02.2017 г., сключен с изпълнителя ”**” ЕООД,  които имат за предмет именно процесните строително монтажни работи, в качеството си на частни диспозитивни документи, неоспорени от страните по делото, са доказателство, че представителите на договарящите се търговски дружества са направили обективираните в документа волеизявления;

 -  Процесните фактури с издатели „** ** **” ЕООД, „** ** **” ЕООД и  ”**” ЕООД, които сами по себе си също обективират, покриващите се по предмет /процесните СМР/, насрещни волеизявления на договарящите се търговски дружества, като в качеството си на частни писмени документи, също удостоверяват наличието на твърдените от жалбоподателя търговски правоотношение с въпросните  дружества;

-  Приемо - предавателните протоколи и актовете, съставени между дого­варящите се търговски дружества за фактически осъществените и приети от възложителя „**” ООД, впоследствие от „**“ ООД и общ. **, строително-монтажни работи, неоспо­рени от страните по делото. Въпросните протоколи и актове, които са със­тавени и подписани от представител на изпълнителя и възложителя, са доку­менти, с които се отчитат от изпълнителя количествата и видовете извършени строително-монтажни работи по завършения обект, реализирани към опре­делен момент и тяхното приемане от страна на възложителя. Обобщени тези актове съдържат всички видове извършени от изпълнителя работи и тяхното остойностяване. В случая следва да се посочи, че към всяка една фактура за извършени СМР съгласно договорите, е съставен и съответния приемо–пре­давателен протокол, в който е описана конкретно извършената работа по вид и количество, като съставените протоколи и фактури кореспондират със сключе­ните договори, които, каза се, касаят възлагане извършването на конкретни СМР, обективирани по вид и количество в съставените приемо-предавателни протоколи. Именно в този смисъл са и констатациите на вещите лица С. и Р. по приетите без възражения от страните заклю­чения по допуснатите ССчЕ и СТЕ, които се възприемат от съда като обективни и компетентно изготвени.

         Съвкупната преценка на доказателствата налага несъмнен извод, че процесните строително-монтажни работи са фактически осъществени и са налични като конкретен трудов резултат, съобразно постигнатите между “**” ООД и доставчиците: „** ** **” ЕООД, ”** ** **” ЕООД и „** ** **” ЕООД договорености, обективирани в писмените договори за изработка, приемо - предавателните протоколи за установяване на извършените и подлежащи на заплащане работи и издадените данъчни фактури. На тези именно данни и на данните, съдър­жащи се в експертните заключения, се основава изводът, че обсъжданите работи са фактически осъществени от доставчиците „** ** **” ЕООД, ”** ** **” ЕООД и „** ** **” ЕООД. Стопанските операции с предмет процес­ните услуги са надлежно осчетоводени, в съответствие с нормативно устано­вения за това ред, както от „**” ООД, така и от доставчиците „** ** **” ЕООД, ”** ** **” ЕООД и „** ** **” ЕООД, а впоследствие и като последваща реализация, като произтичащите от тях данъчни права и задължения са надлежно декларирани в срок пред приходна администрация. Поради това изводите на органите по приходите в обратния смисъл са необосновани и незаконосъобразни.

        Изложеното до тук, налага да се съобрази разпоредбата на чл.71 т.1 от ЗДДС, съобразно която лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл.114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател.

         По делото няма спор, че жалбоподателят разполага с данъчни фактури, които са съставени в съответствие с изискванията на чл.114 от ЗДДС, като дължимият косвен данък е посочен на отделен ред. Не се спори, че страните по сделките, обективирани в тези фактури са регистрирани по реда на ЗДДС лица. Събраните в хода на производството доказателства налагат да се приеме, че въпросните услуги са фактически осъществени. Крайният извод при това положение е, че установеният в закона фактически състав, от който се поражда правото на данъчен кредит е проявен. Следователно, в случая това право е надлежно уп­ражнено от жалбоподателя и следва да бъде зачетено.

         В тази връзка следва да се посочи, че по аналогичен въпрос с настоящия, е налице произнасяне на Съда на ЕС с Решение на Съда (трети състав) от 21 юни 2012 година по съединени дела С-80/11 и C-142/11 (Mahagében kft срещу Nemzeti Adóés Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11), и Péter Dávid срещу Nemzeti Adóés Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11)). Преюдициалното запитване в случая се отнася до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), изменена с Директива 2001/115/ЕО на Съвета от 20 декември 2001 година, и на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност. Запитванията са отправени в рамките на спорове съответно между Mahagében kft и Nemzeti Adóés Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (Регионална данъчна дирекция, Южна дунавска област) и между г-н Dávid и Nemzeti Adóés Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (Регионална данъчна дирекция на Észak-Alföld) по повод отказа на данъчната администрация да признае право на приспадане на данъка върху добавената стойност, платен по счетени за съмнителни сделки.

Настоящият съдебен състав намира, че е налице сходство между предмета по настоящото дело и този по коментираното преюдициално заклю­чение, доколкото и в двете производства спорът е свързан с действителното извършване на разглежданите сделки, и по-конкретно, с непредставяне на достатъчно доказателства в тази насока от страна на доставчика.

         В диспозитива на коментираното Решение на Съда (трети състав) от 21 юни 2012 година по съединени дела C-80/11 и C-142/11, ясно и точно е постановено : “...1) Член 167, член 168, буква а), член 178, буква а), член 220, точка 1 и член 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадълженото лице право да приспадне от данъка върху добавената стойност, на който е лице платец, дължимия или платен данък за предоставените му услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, без да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Даденото разрешение от Съда на Европейския съюз следва да бъде съобразено изцяло в конкретния казус, с оглед неговия задължителен характер.

         Следва да се посочи, че при тези обстоятелства на данъчнозадълженото лице може да се откаже право на приспадане само на основание съдебната практика, изведена от точки 56—61 от Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, съгласно която въз основа на обективни данни трябва да се установи, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че въпросната сделка е част от данъчна измама, извършена от доставчика или друг стопански субект нагоре по веригата - така т. 45 от Решение на Съда от 21 юни 2012 година по съединени дела C-80/11 и C-142/11. По нататък в т. 47 - 49 е посочено, че режимът на правото на приспадане, предвиден в посочената директива не допуска данъчнозадължено лице — което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата преди или след тази на данъчнозадълженото лице е свързана с измама с ДДС — да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане (вж. в този смисъл Решение по дело Optigen и др., посочено по-горе, точки 52 и 55 и дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точки 45, 46 и 60).  Доколкото отказът да се признае право на приспадане в съответствие с точка 45 от коментираното решение, е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане, то данъчният орган е този, който трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Такива обективни обстоятелства обаче в случая, нито се заявиха, нито се установиха от страна на органите на приходната администрация.

         В този смисъл съдът намира жалбата, в частта по ЗДДС за непризнат ДК от извършени СМР, за основателна и като такава следва да бъде уважена, а РА като неправилен и незаконосъобразен в тази част, следва да бъде отменен, ведно с прилежащите лихви.

         По основателността на жалбата в частта за начислени лихви в размер на 803.73 лв.

        Относно тези лихви, в жалбата не се правят конкретни възражения, но предвид искането РА да бъде отменен изцяло, съдът дължи произнасяне.

Съгласно чл.72 ал.1 от ЗДДС, регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, което предвид разпоредбата на чл.68 ал.2 от ЗДДС възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, или в един от следващите 12 данъчни периода. Правото на приспадане на данъчен кредит, според ал.2 на същата разпоредба, се упражнява, като лицето:включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал.1 в справка-декларацията по чл.125 за същия данъчен период;посочи документа по чл.71 в дневника за покупките по чл.124 за съответния данъчен.

В случай, че получател по доставка е пропуснал да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода, съгласно чл.72 от ЗДДС, то правото на данъчен кредит се преклудира и не може да бъде упражнено. В този смисъл е и решение на ВАС № 11891 от 08.10.2014 г., както и практиката на Съда на ЕС. Така в решение по дело С-152/02 се прави ясно разграничаване между възникването и упражняването на правото на данъчен кредит. В същото решение е постановено, че издаването на фактура през данъчен период, следващ периода на възникване на правото, няма ретроактивно действие и не дава право на упражняване на данъчен кредит за данъчния период, в който това право е възникнало. Или иначе казано, правото на данъчен кредит не може да се упражни преди данъчно задълженото лице да се снабди с изискуемия от закона, правилно издаден документ. Все пак изключение от това общо правило е допуснато в чл.73а от ЗДДС.

Поначало за упражняването на право на данъчен кредит е необходимо да са налице основания по същество (чл.68-69 от ЗДДС), формални (чл.71 от ЗДДС) и времеви условия (чл.72 от ЗДДС). На основание чл.69 ал.1 от ЗДДС регистрирано лице има право да приспадне изискуемия от него данък като платец по глава осма от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.

Предвид горното, когато лицата са допуснали грешно данъчно третиране и установят този факт след изтичане на срока по чл.72 ал.1 от ЗДДС, следва да се приеме, че независимо от коригирането след този срок за целите на упражняването на правото на данъчен кредит срокът е спазен, ако в рамките на същия, получателят (макар и погрешно определен) е упражнил правото на данъчен кредит въз основа на некоректно издаден данъчен документ. В случаите на грешно данъчно третиране на доставка като освободена·пo глава четвърта от ЗДДС следва да се приеме, че корекцията може да се извърши и след изтичане на срока по чл.72 ал.1 от ЗДДС, ако в рамките на същия срок получателят по доставката е отразил некоректно издадената фактура в дневника за покупки. В тези случаи срокът по чл.72 ал.1 от ЗДДС ще се смята спазен и от правоимащото лице, което ще го упражни въз основа на коректно издадения данъчен документ.

В случаите на грешно данъчно третиране, за невнесен в законоустановения срок·данък, съответно за преждевременно (преди лицето да разполага с изискуемия данъчен документ или преди данъчния период, в който данъкът става изискуем) упражняване на правото на данъчен кредит, както и за неначислен данък от задълженото по закона лице, съответно приспаднат данъчен кредит от лицето, което не е правоимащото в съответните хипотези, съответните лица дължат лихва по силата на чл.1 от ЗЛВТДПДВ /писма с изх. № 24-00-47 от 08. 11.2007 г. и № 91-00-25 от 02.01.2009 г. на изпълнителния директор на НАП/.

         Предвид изложеното, съдът намира жалбата в тази част за неоснователна и като такава, следва да бъде отхвърлена.

          Относно лихви в размер на 45.75 лв., съдът намира за необходимо да отбележи следното:

Съгласно чл.89 ал.1 (действаща редакция, ДВ, бр.63 от 2006 г., в сила от деня на влизане в сила на Договора за присъединяване на Република България към Европейския съюз - 1.01.2007 г.), когато е налице резултат за периода - данък за внасяне, регистрираното лице е длъжно да внесе данъка в републиканския бюджет по сметка на компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите в срока за подаване на справка-декларацията за този данъчен период, съгласно ал.2, данъкът се смята за внесен на датата, на която сумата е постъпила в съответната сметка по ал. 1.          Очевидно е, че това е сторено от страна на РЛ, но не са оборени констатациите на приходната администрация, че процесният данък е внесен своевременно в бюджета; не се излагат и аргументи относно незаконосъобразността на акта в тази част, поради което съдът намира изводите на приходната администрация за правилни и законосъобразни и лихвите в размер на 45.75 лв. са дължими от „**“ ООД.

         Не се оспорват констатациите на ревизиращия екип относно начислените лихви в размер на 0.61 лв. за невнесен в срок корпоративен данък за 2016 г., поради което съдът намира за правилни и законосъобразни изводите на приходната администрация в тази насока.

         При този изход на спора и предвид претенциите на страните за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че такива се следват на всяка една от тях, съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Така за жалбоподателя същите се констатираха в размер на 2 899.07 (две хиляди осемстотин деветдесет и девет и 0.07) лв., а за ответника – 300.00 (триста) лв., съобразно чл.8 ал.1 т.4 от Наредба № 1/009.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

         Съдът намира за неоснователно възражението на ответника за прекомерност на адвокатското възнаграждение, тъй като съгласно цитирания текст на Наредбата за адвокатските възнаграждения, същото би следвало да бъде в размер на 2 317.36 лв., но следва да бъде отчетено това, че по делото са проведени 5 съдебни заседания, изслушани са СТЕ и ССчЕ, заявени по искане на жалбоподателя, както и са изискани по негово настояване допълнителни доказателства от трети неучастващи страни, имащи значение за разрешаване на спора по същество, при което не може да се говори за прекомерност.

         Мотивиран от горното, Административен съд – Пловдив, втори състав

 

 

 

Р Е Ш И :

 

 

ОТМЕНЯ Ревизионен акт /РА/ № Р-16001617003000-091-001/15.12.2017 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 179 от 29.03.2018 г. на директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /Д „ОДОП“/ – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта за непризнат данъчен кредит в общ размер на 55 044.00 лева, ведно с прилежащите лихви в размер на 3 685.18 лв.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „**“ ООД, ЕИК по булстат **, със седалище и адрес на управление: с. **, ул. „**“ № 8, представлявано от управителите Р.П.С.К.и Г.С.Ф., срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-16001617003000-091-001/15.12.2017 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 179 от 29.03.2018 г. на директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /Д„ОДОП“/ – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта относно лихви за неправомерно упражнено право на данъчен кредит за анулирана фактура за аванс – 803.73 лв., лихви за деклариран и невнесен ДДС – 45.74 лв., както и допълнително начислени лихви за невнесен в срок деклариран корпоративен данък за 2016 г. в размер на 0.61 лв.

ОСЪЖДА „**“ ООД, ЕИК по булстат **, със седалище и адрес на управление: с. **, ул. „**“ № 8, представлявано от управителите Р.П.С.К.и Г.С.Ф., да заплати на Д „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП, сумата от 300.00 лв., юрисконсултско възнаграждение.

ОСЪЖДА Д „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП да заплати на „**“ ООД, ЕИК по булстат **, със седалище и адрес на управление: с. **, ул. „**“ № 8, представлявано от управителите Р.П.С.К.и Г.С.Ф., сумата от 2 899.07 лв., разноски по делото.

         Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Р България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.  

 

 

                                АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ :