Р
Е Ш Е
Н И Е
№…………………… 2021 г.
гр. Варна
В ИМЕТО НА НАРОДА
Варненският
административен съд, VІІ състав, в публично заседание на двадесет и четвърти
ноември две хиляди и двадесет и първа година в състав:
Административен съдия : ЙОРДАН ДИМОВ
при секретаря Деница Кръстева
като
разгледа докладваното от съдия Йордан Димов
адм. д. №1659
по описа на съда за 2021 г.,
за да се
произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс
(ДОПК).
Образувано е по жалба на „Уни груп инвест“
ЕООД /в ликвидация/, ЕИК ******, със седалище и адрес на управление гр. Варна, курортен комплекс „Златни пясъци“, спирка „Журналист“, Административна сграда СБР, със съдебен адрес ***, чрез адв. Д.Б. против Ревизионен акт № Р-03000320005674-091-001/14.04.2021 г. на
органите по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение №108/13.07.2021
г. на Директор на Дирекция „ОДОП” гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която са
определени задължения на дружеството за ДДС по ЗДДС за д.п. м. 11.2017 г. до м. 01.2020г. в размер на 16 951.81 лв.
– главница и 25 133 лв. – лихви, както и задължения за корпоративен данък по
ЗКПО за д.п. 2016г., 2017г., 2018г. и 2019г. в размер на 61 234.28 лв. - главница и 12 376.48 лв. –
лихви.
В жалбата се
сочи, че издаденият РА е незаконосъобразен и издаден в нарушение на
процесуалните правила и на материалния закон. Релевира общо, че са нарушени
принципите на служебното начало и обективност в административното производство,
без да посочва в какво конкретно се изразяват нарушенията. По отношение на ЗКПО
твърди, че неправилно е извършено преобразуване по ЗКПО на финансовия резултат
за 2017г. и 2018г. с разходи, отчетени по сч. сметка 629 „Други финансови
разходи“ срещу кредитиране на сч. сметка 498 „Други дебитори“ с основание
„възнаграждение по договор за цесия – И.П.У.“ в размер на 150000 за 2017г. и
142616.91лв. за 2018г. на осн. чл. 42, ал.1 от ЗКПО. Сочи, че разпоредбата на
чл. 42, ал.1 от ЗКПО не е приложима, тъй като дължимото възнаграждение по повод
на което са отчетени спорните разходи, не е в полза на физическото лице, а е в
полза на „Ликам“ ЕООД, което е изкупило чрез И.У. вземания от физически и
юридически лица според Договор за продажба на вземане от 30.04.2019г. В частта
по ЗДДС оспорва непризнато право на приспадане на данъчен кредит за покупки,
включени в дневниците за покупки по ЗДДС след 16.11.2017г., на която дата е
извършена дерегистрация по ЗДДС с Акт за дерегистрация по ЗДДС №
030992000620943 от 17.02.2020г., като се позовава на разпоредбата на чл.107,
т.4, буква „а“, подбуква „бб“ от ЗДДС. Сочи, че последната разпоредба дава
възможност при прекратяване на юридическо лице-търговец с ликвидация, същото да
може да избере да остане регистрирано до датата на заличаването му от
търговския регистър, като се позовава на Решение от 09.11.2017г., постановено
по дело С-552/16г. на Съда на Европейския съюз. Жалбоподателят твърди, че на
основание чл. 83, ал. 1 и ат. 3 от ДОПК, вписването и прекратяването на
регистрацията в специалните регистри, в т.ч. в регистъра на субектите,
регистрирани по ЗДДС се извършва служебно и има действие от деня на връчването
на акта за регистрация или дерегистрация. Твърди,
че актът за дерегистрация е издаден и връчен далеч след изтичане на периода на
ревизията и за процесните данъчни периоди не е вписан в регистъра за
дерегистрираните по ЗДДС субекти и няма действие по отношение на трети лица, в
т.ч. по отношение на ревизираното дружество. Счита, че НАП не може да черпи
права от своето бездействие и да определя въз основа на това данъчни задължения
на дружеството. Отделно от горното, счита, че неправилно органите по приходите са
приели, че за извършените доставки на стоки или услуги в периода от
16.11.2017г. до 31.01.2020г., дружеството сдед като не е регистрирано по ЗДДС,
но е издавало фактури с посочен ДДС в тях, дължи посочения във фактурите ДДС.
Счита, че след като ревизиращият екип е приел „Уни груп инвест“ ЕООД за
дерегистрирано лице е следвало да сторнира, както данъчния му кредит, така и
начисления данък за същия период, а в РА е сторниран единствено данъчния
кредит. Жалбоподателят оспорва и начисления ДДС за наличните активи към датата
на дерегистрация по реда на чл.111, ал.1 от ЗДДС, като сочи, че съгласно
Решение на СЕС по дело С-552/16 и Директива 2006/112/ЕС се допуска начисляване
на ДДС върху наличните активи, но при условие, че лицето не извършва
икономически операции, считано от неговото прекратяване. Претендира отмяна на
РА и присъждане на разноски.
Ответникът в
производството – Директор на дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, се
представлява от гл. юрисконсулт Е. В., която оспорва жалбата, като в хода по същество излага
подробни съображения. Моли да бъде постановено решение, с което да бъде
оставена без уважение процесната жалба срещу РА и претендира юрисконсултско
възнаграждение.
След
преценка на събраните в производството доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, и
като съобрази направените възражения от страните съдът приема за установено от
фактическа страна следното:
Жалбата е депозирана след изчерпване на възможността за обжалване на РА по
административен ред, в законоустановения срок, от легитимиран субект – адресат
на оспорения акт, при наличие на правен интерес и пред надлежния съд, поради
което е процесуално допустима и се дължи разглеждането й по същество.
Началото на
ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/
Р-03000320005674-020-001/18.09.2020 г. (л. 3 от
преписката), издадена от С.С.А, на длъжност Началник сектор, съгласно която
ревизията е с обхват установяване на задължения за Корпоративен данък за период
от 09.08.2016 г. до 31.12.2019 г., както и за Данък върху добавената стойност
за период от 21.03.2017 г. до 31.01.2020 г. В заповедта е посочено, че ревизията
следва да завърши в срок от три месеца, считано от датата на връчване на
заповедта – 02.10.2020 г. (л. 2). Впоследствие със Заповед за изменение на
заповедта за възлагане на ревизия №Р-03000320005674-020-002/31.12.2020 г. (л.5),
срокът на извършване на ревизията е удължен до 02.03.2021г. Правомощията на С.С.А
да издава ЗВР са предоставени със Заповед №Д-2273/20.12.2018г. на Директора на
ТД на НАП Варна, издадена на основание чл. 11, ал. 3 от Закона за Националната
агенция за приходите, във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК (л.1 по
делото), което обстоятелство е безспорно между страните по делото.
За
резултатите от ревизията, в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК, ревизиращият екип
е изготвил Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000320005674-092-001/16.03.2021 г. /л. 414-381/,
връчен на ревизираното лице по електронен път на 20.03.2021 г. /л. 382/, в
който са обективирани фактическите констатации, установени при ревизията, и
направените от органите по приходите правни изводи по приложението на
материалния закон.
Производството
е финализирано с РА № Р-03000320005674-091-001/14.04.2021 г. /л. 443-433/,
връчен на ревизираното лице по електронен път на 22.04.2021 г. /л. 432/, с
който на жалбоподателя са определени допълнителни задължения за: данък върху
добавената стойност за периода от м.11.2017г.
до м.01.2020г., в размер на 16951.81 лв.-главница и 25133лв.-лихви и
корпоративен данък по ЗКПО за периоди 2016г., 2017г., 2018г. и 2019 г. в размер
на 61 234.28 лв. – главница и 12 376.48 лв.-лихви.
Ревизионният
акт е оспорен по реда на чл. 152 от ДОПК, като с Решение № 108/13.07.2021 г.
Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП го е потвърдил изцяло по
отношение на всички обжалвани и описани в РА задължения.
При
извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът
констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в
определения от него срок. Оспореният по съдебен ред ревизионен акт е издаден от
компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията в
съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК и Тълкувателно решение № 5/13.12.2016
година на ВАС на РБ, постановено по тълкувателно дело № 10/2016 година, и
определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията.
Обжалваният
ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона
писмена форма и съдържа всички необходими реквизити съгласно чл. 120, ал. 1 от ДОПК, включително разпоредителна част в табличен вид, в която установените
публични задължения са конкретизирани по основание, по размер, по период и по
субект. В него са обективирани както фактическите основания на органите по
приходите във връзка с установените данъчни задължения на ревизираното лице,
така и правните основания за издаване на акта. В контекста на изложеното съдът
приема атакувания по съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за
форма на административен акт.
При извършена от съда служебна проверка не се
установяват допуснати от органите по приходите съществени нарушения на
административнопроизводствените правила, които да
обосноват отмяната на РА само на това основание. Ревизиращите
органи са извършили редица процесуални действия, подробно описани в РД, и са
събрали допустими, необходими и относими доказателства, с цел обективното
установяване на фактите и обстоятелствата от значение за случая, т.е. проявили
са активност при събирането и анализа на представените доказателства, в
съответствие с принципите на служебно начало /чл. 5 от ДОПК/, обективност /чл.
3 от ДОПК/ и добросъвестност /чл. 6, ал. 1 от ДОПК/ в административния и в
частност в данъчния ревизионен процес, поради което наведеното в обратен смисъл
възражение от жалбоподателя е неоснователно. Спазен и принципът на законност,
залегнал в чл. 2, ал. 1 от ДОПК – при извършване на ревизията и при издаване на
РА органите на приходната администрация са действали в рамките на своите
законоустановени правомощия. В тази връзка съдът приема за неоснователни
направените общи възражения в жалбата за допуснати процесуални нарушения и
предвид липсата на конкретно посочени такива.
В хода на
ревизионното производство са направени следните, относими към предмета на
делото, фактически и правни констатации:
В частта по
ЗКПО от фактическа страна е установено, че за 2017 г. дружеството е отчело като
разход сума в размер на 150000,00 лв., осчетоводена по дебита на сч. сметка 629
„Други финансови разходи" срещу кредитиране на сч. сметка 498 „Други
дебитори" със запис „Възнаграждение по договор за цесия - И.П.У.“ /л.223,
л.16/. Установено е, че разходът е отчетен по сч. сметка 123 „Печалби и загуби
от текущата година" с приключване на сметка 629 „Други финансови разходи.
Във връзка с установяване на основанията за осчетоводяване на разходи, от
дружеството ca изискани с ИПДПОЗЛ № Р-03000320005674-040- 001/25.09.2020 г./л.10/
всички документи - счетоводна и търговска документация, касаещи ревизираните
периоди и с ИПДПОЗЛ № Р-03000320005674-040-003/13.01.2021 г. /л.200/ е изискана
информация и документи, относно основанията за извършване на счетоводни
записвания, водещи до формиране размера на отчетения разход. В отговор, от
дружеството са представени документи вх. № 15362-7/10.03.2021 г./л.224/, но не
са представени доказателства относно основанието за извършените счетоводни
записвания. Ревизиращият екип е приел, че не е налице основание за отчитане
като разход на сумата от 150000,00 лв. за 2017г. и на сумата от 142616.91лв. за
2018г. Предвид посоченото основание за записването в счетоводството по сметката
„Възнаграждение по договор за цесия - И.П.У.и/л.223, л.16/, ревизиращите органи
са приели, че задължението за плащане е към физическо лице и съгласно чл. 42,
ал. 1 от ЗКПО, разходите представляващи доходи на физически лица по ЗДДФЛ,
които не са платени към 31.12. на текущата година не се признават в годината на
счетоводното им отчитане. При преглед на записванията по сметки от група 50 не
са установени плащания в съответния размер към посоченото лице.
На основание
чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 2 от с.з. и чл. 42, ал.1 от ЗКПО
не са признати за данъчни цели разходи в размер на 150000,00 лв. и със същата
сума е увеличен резултатът за отчетната 2017 г., като предвид декларираната от
дружеството счетоводна печалба за 2017г. в размер на 65050.58лв. е определен
данъчен финансов резултат -печалба в размер на 215050.58лв. и корпоративен
данък - 21505.06лв.
За отчетната
2018г. е установено, че аналогично на 2017 г., дружеството е отчело като разход
сума в размер на 142616.91 лв. /л.32, л.22/ по дебита на сч. сметка 629 „Други
финансови разходи" срещу кредитиране на счетоводна сметка 498 „Други
дебитори" със запис „Възнаграждение по договор за цесия - И.П.У.".
През същия период дружеството е отчело и разход в размер на 11755.11лв. по
дебита на сч. сметка 609 "Други разходи“ срещу кредита на сч. сметка 611
„Разходи за основна дейност“ /л.24 гръб и л.22/. Дружеството не е представило
първичен счетоводен документ, въз основа на който е извършено осчетоводяването
на разхода. На основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 2 от
с.з. и чл. 42, ал.1 от ЗКПО, не са признати за данъчни цели разходи в размер на
142616.91 лв. и 11755.54лв. Със същите суми е увеличен счетоводният финансов
резултат за отчетната 2018 г., като предвид декларираната от дружеството
счетоводна печалба за 2018г. в размер на 51796.75лв. е определен данъчен
финансов резултат - печалба в размер на 206169.20лв. и корпоративен данък -
22616.92лв.
За отчетната
2019г. е установено, че дружеството е отчело като разход сума в размер на
2906.11лв., по дебита на сч. сметка 606 „Разходи за данъци и такси" срещу
кредитиране на сч. сметка 611 „Разходи за основна дейност“. Дружеството не е
представило първичен счетоводен документ, послужил като основание за
осчетоводяване на разхода. На основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл.
10, ал. 2 от с.з. не са признати за данъчни цели разходи в размер на 2906.11лв.
Със същата сума е увеличен счетоводния финансов резултат за отчетната
2019г., като предвид декларираната от дружеството счетоводна печалба за 2019г.
в размер на 188217.49лв. е определен данъчен финансов резултат - печалба в
размер на 19Ц23.60лв. и корпоративен данък - 19112.36лв.
В частта по
ЗДДС в хода на ревизията е установено, че на 16.11.2017г. в Търговския регистър
е вписано обстоятелство - прекратяване на търговската дейност и обявяване в
ликвидация на дружеството, като считано от същата дата, е прекратена
регистрацията по ЗДДС на „Уни груп инвест" ЕООД с Акт за дерегистрация по
ЗДДС № 030992000620943 от 17.02.2020 г. на основание чл. 109, ал. 6 от ЗДДС -
задължителна дерегистрация при прекратяване на юридическо лице - търговец с
ликвидация или без ликвидация, считано от 16Л1.2017г. От фактическа страна е
установено, че в периода от 16.11.2017 г. до 31.01.2020 г. „Уни груп
инвест" ЕООД издава данъчни фактури с предмет услуги-наем, такси към
контрагенти и начислява ДДС.
Предвид
гореизложеното и на основание чл. 85 от ЗДДС, органите по приходите са
заключили, че данъкът, посочен във фактурите и/или известията е изискуем от
„Уни Груп Инвест" ЕООД по фактури и периоди, подробно описани на стр.
32-46 в раздел V, точка 3.1. на РД. По отношение на данъчен период м. 11.2017г.
посочените фактури са издавани през целия данъчен период, а не само след
16.11.2017г., но същите са с предмет получен наем, който е дължим за съответния
месец, независимо кога е издадена фактурата.
В хода на ревизията, от представената от дружеството
оборотна ведомост за периода 01.01.2017 г. - 31.12.2017г. /л.31/ е
констатирано, че същото има налични активи към датата на дерегистрация -
16.11.2017г., а именно недвижими имоти, заведени по сч. сметка 224
„Инвестиционни имоти" с начално и крайно дебитно салдо 30000,00 лв.
Фактурите за закупените недвижими имоти са отразени в дневниците за покупки за
данъчен период м. 03.2017 г. и въз основа на тях е приспаднат данъчен кредит,
както следва:
- №
**********/29.09.2016 г. за покупка на сграда, съгласно НА № 72/29.09.2016 г.
на стойност 8333,33 лв. и ДДС 1666,67 лв.;
- №
**********/16.09.2016 г. за покупка на сграда, съгласно НА № 129/16.09.2016 г.
на стойност 13333,33 лв. и ДДС 2666,67 лв.;
- №
**********/09.09.2016 г. за покупка на сграда, съгласно НА № 93/09.09.2016 г.
на стойност 8333,33 лв. и ДДС 1666,67 лв.
Установено е, че към датата на дерегистрация по ЗДДС
имотите са налични, поради което на основание чл. 111, ал. 1 от ЗДДС вр. чл.
27, ал. 5 от същия закон, органите по приходите са начислили ДДС в размер на
6000,00 лв. общо при данъчна основа 30000,00 лв.
В хода на ревизията е установено, че „Уни Груп
Инвест" ЕООД неправомерно е упражнило право на приспадане на данъчен
кредит по фактури, включени в дневниците за покупки след 16.11.2017 г., на
която дата дружеството е дерегистрирано по ЗДДС с Акт за дерегистрация по ЗДДС
№ 030992000620943 от 17.02.2020 г. на основание чл. 109, ал. 6 от ЗДДС -
задължителна дерегистрация при прекратяване на ЮЛ - търговец с ликвидация или
без ликвидация при вписване в търговския регистър „прекратяване на търговската
дейност". Датата на прекратяване на регистрацията по ЗДДС е датата на
вписване на съответното обстоятелство в Търговския регистър, т.е. 16.11.2017 г.
На основание чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, е отказано право на
приспадане на данъчен кредит, тъй като дружеството е престанало да бъде
регистрирано по този закон лице от 16.11.2017г. за получени от него стоки и
услуги след този период, подробно описани в раздел V, точка 2 на РД на стр.
16-31 от РД, а именно: от 17.11.2017г. до 30.11.2017г. в размер на 1.80лв.; за
м.12.2017г. в размер на 1638.27лв.; за м.01.2018г. в размер на 136.31лв.; за
м.02.2018г. в размер на 276.47лв.; зам.03.2018г. в размер на 171.27лв.;
зам.04.2018г. в размер на 171.71лв.; за м.05.2018г. в размер на 135.89лв.; за
м.06.2018г. в размер на 1789.73лв.; за м.07.2018г. в размер на 263.85лв.;
зам.08.2018г. в размер на 161.83лв.; зам.09.2018г. в размер на 60.00лв.; за
м.10.2018г. в размер на 494.96лв.; за м.11.2018г. в размер на 104.18лв.; за
м.12.2018г. в размер на 222.88лв.; за м.01.2019г. в размер на 314.88лв.;
м.02.2019г. в размер на 300.72лв.; м.03.2019г. в размер на 147.85лв.;
м.04.2019г. в размер на 280.74лв.; м.05.2019г. в размер на 134.91лв.;
м.06.2019г. в размер на 80.00лв.; м.07.2019г. в размер на 3183.87лв.;
м.08.2019г. в размер на 80.00лв.; м.09.2019г. в размер на 228.17лв.;
м.10.2019г. в размер на 80.00лв.; м.11.2019г. в размер на 137.46лв.;
м.12.2019г. в размер на 127.09лв.; м.01.2020г. в размер на 226.97лв.
Отделно от извършените корекции по ЗДДС, за
несвоевременно внесен, но деклариран от дружеството ДДС по СД за ДДС са
определени лихви за забава, както следва:
за м.05.2017г. - 11.22лв.; за м.06.2017г. -
43.93лв.; за м.07.2017г. - 138.07лв.; за м.08.2017г. - 157.21лв.; за
м.09.2017г. - 143.93лв. и за м.10.2017г. - 257.78лв., посочени в Таблица №1 на
РА.
В хода на
ревизията са извършени процесуални действия, подробно описани от органите по
приходите в т. II от констативната част на изготвения РД, представляващ
неразделна част от ревизионния акт, по смисъла на чл. 120, ал. 2 от ДОПК, които
не следва да бъдат отново възпроизвеждани в настоящото решение.
В хода на съдебното производство по искане на жалбоподателя беше назначена
ССчЕ. Вещото лице установи
размера на начисления ДДС, упражненото право на ДК и ДДС за внасяне за всеки
един от процесните периоди от м.11.2017г. до м.01.2020г., описани в Приложение
№1. За данъчен период м. ноември 2017г. е отказан ДК в размер на 1,80 лв. и в
същия данъчен период има корекция в увеличение на начисления ДДС по декларация
с 6 000,01 лв. на основание чл.111, ал.1 от ЗДДС за наличните към 16.11.2017г.
активи. За данъчните периоди от 01.12.2017г. до 31.01.2020г. в РА е отказан целия
размер на претендирания ДК по СД по ЗДДС и за същия период няма корекция на
начисления ДДС по декларацията. Вещото лице определи счетоводният финансов
резултат по ЗКПО по години по данни от годишните финансови отчети и по
годишните данъчни декларации, които са били обект на анализ в обжалвания РА
(РД) е в следните размери:
За 2016г. - 1 500,52 лв. счетоводна печалба;
За 2017г. - 65 050,58 лв. счетоводна печалба;
За 2018г. -51 796, 75 лв. счетоводна печалба;
За 2019г. - 188 217,49 лв. счетоводна печалба.
В годишните финансови отчети за ревизирания период, които са били обект на
анализ в обжалвания РА (РД), бе установено, че няма отчетена неразпределена
загуба и не е извършено приспадане със загубата по реда на чл. 71, ал. 1 от ЗКПО. В РА финансовия резултат по ГДД е преобразуван в увеличение по години и в
следните размери:
За 2017г. със 150 000,00 лв.
За 2018г. със 154 372,45 лв.
За 2019г. с 2 096,11 лв.
Поради липса на отчетена неразпределена загуба в годишните финансови отчети
за ревизирания период, които са били обект на анализ в обжалвания РА (РД), извършеното увеличение по т. 5 не се покрива като
размер от неразпределената загуба по т. 4.
В съдебно заседание вещото
лице уточни, че в отговора на въпрос 3 е използвала данните, които са били
обект на анализ в обжалвания РА. По време на изготвянето на заключението й било
обяснено, че са подадени годишни финансови отчети, коригиращи част от годините,
които влизат в ревизирания период. Използваните данни са тези, които са
записани в доклада, респективно в РА, и обявените в Търговския регистър
финансови отчети за годините, които са обект на РА, с изключение на 2016 г.,
тъй като отчет за 2016 г. в Търговския регистър няма. Използвани са данните на
счетоводната печалба за последователните 2017 г., 2018 г. и 2019 г., като за
2017 г. са ползвани данни за отчета в 2018 г. с данни за предходната година.
Вещото лице заяви, че когато по време на ревизия има причина да се прави
корекция в ГФО за определен данъчен период, ревизиращият орган отключва базата
на НАП, дава указание на ревизираното лице и то прави корекцията. В конкретния
случай не е допусната такава корекция от страна на ревизиращия екип и няма
такива коригирани отчети за 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. По отношение
установеното във въпрос 2, вещото лице уточни, че за данъчен период м.11.2018
г. в РД, в колоната където трябва да се посочи упражнено право на данъчен
кредит е записана сумата от 494,96 лв., а тя е констатирала, че става въпрос за
печатна грешка, защото предходния данъчен период м.10.2018 г. има точно толкова
упражнено право на данъчен кредит от 494,96 лв. Правилната цифра е 104,18 лв.,
толкова колкото е и отказано впоследствие.
Съдът кредитира неоспорената от страните ССчЕ като компетентна и обективно
дадена.
С оглед гореустановените факти съдът достигна до следните правни изводи:
В частта по ЗКПО:
Спорът се свежда до това, законосъобразно ли е преобразуван счетоводния
финансов резултат на дружеството за 2017г., 2018г. и 2019г., на основание чл.
26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 2 от с.з. и на основание чл. 42, ал.
1 от ЗКПО за 2017г. и 2018г.
В хода на ревизията с изрично искане от 13.01.2021 г. /л.200/ е изискана
информация и документи, относно основанията за извършване на счетоводни
записвания, водещи до формиране размера на отчетения разход по сч. сметка 629
„Други финансови разходи" за 2017 г. в размер на 150000,00 лв. и за 2018г.
в размер на 142616.91 лв.
В хода на ревизията и при административното обжалване не са представени
първични документи, послужили като основание за осчетоводяване в счетоводните
регистри на дружеството наразходиза2017г. в размер на 150000,00 лв. и за 2018г. в размер на 142616.91 лв.
В хода на настоящото производство, предвид изложените в жалбата възражения,
с писмо изх. № 316-2/11.06.2021г. по регистъра на дирекция ОДОП-Варна, на
основание чл. 155, ал. 3 вр. чл. 37, ал. 2 ДОПК, от дружеството жалбоподател
отново са поискани първични счетоводни документи, послужили за осчетоводяването
на посочените по-горе разходи през 2017г. и през 2018г.
Получен е отговор, заведен с вх. № Ю-108/22.06.21г., към който от
дружеството са приложени копия на счетоводни регистри на сч. сметка 498 за
2017г. и 2018г. /част от адм. преписка стр. 233/, както и спогодба от
15.04.2019г., сключена между „Уни груп инвест" ЕООД и „Унисърфейс"
ЕООД /част от адм. преписка стр. 361/. Изисканите от дружеството доказателства
не са представени.
Съгласно чл.26, т.2 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводни
разходи, които не са документално обосновани по смисъла на чл.10, ал.1 от ЗКПО.
Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели,
когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на
Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.
Безспорно от събраните доказателства се установява, че за 2017 г., 2018г. и
2019г. дружеството е отчело разходи, осчетоводени по дебита на сч. сметка 629
„Други финансови разходи", които след това са отчетени по сч. сметка 123
„Печалби и загуби от текущата година" с приключване на сметка 629 „Други
финансови разходи". Въпреки, че неколкократно от дружеството са изисквани
документи, даващи основание за извършеното счетоводно записване, такива не са
представени, поради което законосъобразно органите по приходите са приели, че
за осчетоводените разходи липсва документална обоснованост. Като основанието
за записването в счетоводството по сметката е посочено име на лицето „И.П.У.",
поради което правилно е прието, че сумата се отнася за плащане към физическо
лице и съгласно чл. 42, ал. 1 от ЗКПО, разходите представляващи доходи на
физически лица по ЗДДФЛ , които не са платени към 31.12. на текущата година не
се признават в годината на счетоводно им отчитане.
Предвид основанието, посочено от дружеството в сч. справка на счетоводна
сметка 498 „Други дебитори" - „Възнаграждение по договор за цесия - И.П.У."
/л.223/ за 2017г. и 2018г. правилно ревизиращият екип не е признал
осчетоводените от дружеството разходи и на основание чл.42, ал.1 от ЗКПО.
Съгласно чл. 42, ал. 1 от ЗКПО, разходите на данъчно задължени лица,
представляващи доходи на местни физически лица по Закона за данъците върху
доходите на физическите
лица, които не са изплатени към 31.12. на текущата година, не се признават за
данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.
Във връзка с твърдението на жалбоподателя, че задължението не е към
физическо лице, а към „Ликам" ЕООД, което е изкупило чрез И.У. вземания от
физически и юридически лица, съгласно Договор за продажба на вземане/цесия /л.211-215/
от 30.04.2019г. правилно органите по приходите са установили, че осчетоводените
задължения са през 2017г. и през 2018г., т.е. същите не е възможно да
произтичат от договора, подписан на 30.04.2019г. между И.У. и „Ликам"
ЕООД, поради което същия е неотносим към спора. Във връзка с изрично искане с
изх. № 316-2/11.06.2021г. за представяне на договор за продажба на вземане
/цесия/ от 31.01.2017г., сключен между жалбоподателя и И.У., както и договор за
продажба на вземане /цесия/ от 2018г., въз основа на който в счетоводството на
дружеството е отчетен разход в размер на 136304.53лв. са представени други
доказателства, а не изисканите. В хода на
ревизията не е установено да са предоставени заеми от „Ликам" ЕООД към
„Уни Груп Инвест" ЕООД. В ревизираното дружество няма преки отношения
между „Ликам" ЕООД и „Уни Груп Инвест" ЕООД и няма извършени
счетоводни записвания при „Уни Груп Инвест" ЕООД във връзка упоменатите
по-горе изкупуване на вземания от страна на „Ликам" ЕООД. В представения
счетоводен регистър на см.499 за ревизирания период е видно, че ревизираното
лице е осчетоводило задължение в размер на 4000000,00 лв. /Дебит 625/кредит
499/ След договора за Цесия от 06.06.2018 год. няма промяна в записванията по см.499,
относно аналитичността на новия кредитор. В представения счетоводен регистър на
см.499 за ревизирания период е видно, че ревизираното лице е осчетоводило
задължение в размер на 5977115,89 лв. След договора за Цесия от 06.06.2018 год.
няма промяна в записванията по см. 499, относно аналитичността на новия
кредитор.
Горните установявания са потвърдени и в ССчЕ, която безспорно установи
липсата на коригирани ГФО за 2016г., 2017г., 2018г. и 2019г. и липсата на
декларирана счетоводна загуба, а напротив установи деклариране на счетоводна
печалба.
Независимо, че в жалбата липсват конкретни възражения, следва да се посочи,
че във връзка с установеното внасяне на КД в размер на 150.05 лв. със
закъснение - на 13.09.2017г., дължим въз основа на подадената от дружеството
ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2016г., правилно органите по приходите са определили
дължима лихва в размер на 6.67 лв.
В частта по ЗДДС:
От извършените вписвания в Търговския регистър се установява, че от общото
събрание на съдружниците е взето решение за прекратяване дейността на
дружеството и откриване на производство по ликвидация, като е назначен и
ликвидатор. Решението е вписано на 16.11.2017г. Предвид бездействието на
дружеството и липсата на подадено заявление за неговата дерегистрация по ЗДДС,
същото е дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на органите по приходите с Акт за
дерегистрация по ЗДДС № 030992000620943 от 17.02.2020 г. на основание чл. 109,
ал. 6 от ЗДДС - задължителна дерегистрация при прекратяване на ЮЛ - търговец с
ликвидация или без ликвидация при вписване в търговския регистър „прекратяване
на търговската дейност". Датата на прекратяване на регистрацията по ЗДДС е
датата на вписване на съответното обстоятелство в Търговския регистър, т.е.
16.11.2017 г. независимо от датата на фактическото извършване на
дерегистрацията. Актът за дерегистрация по ЗДДС не е обжалван от дружеството и
е влязъл в законна сила.
Предвид наличието на влязъл в законна сила акт, връчен на жалбоподателя по
електронен път на 21.02.2020г., изложените в жалбата възражения срещу неговата
законосъобразност са ирелевантни и не следва да бъдат коментирани. Само за
пълнота на изложението съдът приема, че в случая, дерегистрацията на „Уни груп
инвест“ ЕООД е извършена, считано от 16.11.2017г. тъй като на тази дата,
предвид настъпилия юридически факт, дружеството е следвало да бъде
дерегистрирано, на основание действащата тогава разпоредба на чл.107, т.4,
буква „а“ от ЗДДС. Съгласно чл. 109, ал. 1 от ЗДДС, лицето е следвало да подаде
заявление за дерегистрация в 14-дневен срок от настъпване на обстоятелството по
чл. 107, т. 4, б. „а“.
Неоснователно жалбоподателят се позовава на последваща редакцията /ДВ. бр.98
от 2018г. в сила от 2019г./ на разпоредбата на чл.107, т.4, буква „а“, подбуква
„бб“ от ЗДДС, като сочи, че разпоредбата дава възможност при прекратяване на
юридическо лице - търговец с ликвидация, същото да избере да остане
регистрирано до датата на заличаването му от търговския регистър. Съгласно
действащата към 16.11.2017г. норма на чл. 109, ал. 1 от ЗДДС, инициативата за
дерегистрация по ЗДДС е следвало да бъде на дружеството, но същото не е
извършило предвидените от закона действия, поради което е дерегистрирано от
органите по приходите в по-късен период. Неоснователно дружеството иска спрямо
него да бъде приложена действащата към датата на постановяване на акта за
дерегистрация норма на ЗДДС, т.е. да черпи права от неправомерното си
поведение. Съгласно действащата към 16.11.2017г. норма на чл. 110, ал.1, т.1 от ЗДДС, регистрацията се прекратява по инициатива на органа по приходите, когато
е налице основание по чл. 107, т.1, 2 и 5 за задължителна дерегистрация.
Съгласно чл. 110, ал.1, т.2 от ЗДДС, регистрацията се прекратява по инициатива
на органа по приходите с издаване на акт за дерегистрация, когато се установи,
че лицето не е изпълнило в срок задължението си за подаване на заявление за
дерегистрация по чл. 109, ал. 1 от ЗДДС.
По смисъла на чл.106, ал.1 от ЗДДС, прекратяване на регистрацията /дерегистрация/
по ЗДДС е процедура, въз основа на която след датата на дерегистрация лицето
няма право да начислява данък и да приспада данъчен кредит, освен в случаите,
когато този закон е предвидил друго. Съгласно
чл. 107, т. 4, б. "а" от ЗДДС прекратяването на юридическо лице -
търговец, с или без ликвидация е основание за задължителна дерегистрация. Както
в ЗДДС, така и в Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС) липсват изрични
разпоредби, даващи възможност при прекратяване на юридическо лице – търговско
дружество, последното да остане регистрирано за целите на облагането с данък
върху добавената стойност до датата на заличаването му от Търговския регистър.
Съгласно разпоредбите на чл. 68, ал.1, т.1 от ЗДДС, едно регистрирано лице има
право да приспадне от данъчните си задължения по този закон, сумата на данъка
за получените от него стоки или услуги по облагаеми доставки. От текста на тази
правна норма е видно, че лицето следва да бъде регистрирано по ЗДДС, за да упражни това право. В случая
жалбоподателят иска да се възползва от собственото си противоправно поведение,
за да упражни това право – неподаване в срок на заявление за задължителна
дерегистрация по силата на закона. На практика неспазването на горното означава неспазване на императивни изисквания на
ЗДДС. Фактът на издаване на Акта за
дерегистрация по ЗДДС на 17.02.2020 г., дълго време след като дружеството/жалбоподател/
е прекратено, не може да се използва от жалбоподателя като оправдание за
собственото му противоправно поведение. На следващо място, съгласно текста на
разпоредбата на чл. 69, ал.1 от ЗДДС, когато
получените стоки и услуги се използват за целите на извършваните от
регистрираното лице облагаеми доставки, то има право да приспадне данъка за
стоките и услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е
доставил, или предстои да му достави. Това условие за упражняване на правото на данъчен кредит не е изпълнено
от жалбоподателя, тъй като с прекратяването дружеството продължава да
съществува като правен субект, но дейността му е насочена към удовлетворяване
на кредиторите и разпределяне на активите между съдружниците.
С оглед наличието на валиден акт за дерегистрация по ЗДДС, необжалван и
влязъл в сила, правилно органите по приходите са извършили корекции на
неправомерно упражненото право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на
10951.81лв. на основание чл. 68, ал. 1 от ЗДДС за получени от дружеството стоки
и услуги с обща данъчна основа 54759.11 лв. за периода от 17.11.2017г. до
м.01.2020г., подробно описани в раздел раздел V, точка 2 на РД /стр.16-31 от
РД/.
По аргумент от чл. 68, ал. 1 вр. чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, правилно органите
по приходите са приели, че за периода от 17.11.2017г. до м.01.2020г.
дружеството като нерегистрирано за целите на ДДС не следва да се ползва от
право на данъчен кредит.
На следващо място правилно
органите по приходите са начислили ДДС в размер на 6000,00 лв. за м.11.2017г.
на наличните активи предвид разпоредбата на чл.111, ал.1 от ЗДДС, според която,
към датата на дерегистрация се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на
закона на всички налични стоки и услуги, в случая недвижими имоти, за които,
изцяло при използването им в независимата икономическа дейност, е приспаднато
данъчен кредит и които са активи по смисъла на ЗКПО при спазване разпоредбата
на чл. 27, ал. 5 от ЗДДС.
Нормата на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС, създава фикцията, че към датата на дерегистрацията лицето извършва
доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и услуги, за които
изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима
икономическа дейност, е ползвало данъчен кредит и които са:1. активи по смисъла
на Закона за счетоводството, или 2. активи по смисъла на Закона за
корпоративното подоходно облагане, различни от тези по т. 1.
Видно от горната разпоредба,
за да се начисли ДДС към датата на дерегистрация, е необходимо да са изпълнени
кумулативно следните условия: 1) стоките (ДМА, материални запаси, стоки и
продукция) да са налични към тази дата; 2) за тях да е упражнено право на
приспадане на данъчен кредит; 3) същите да са активи по смисъла на Закона за
счетоводството или по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане.
Съгласно първото изискване -
ДМА да са налични към датата на дерегистрацията, видно
от представената от дружеството оборотна ведомост за
периода 01.01.2017 г. - 31.12.2017г. /л.31/ същото има налични активи към
датата на дерегистрация - 16.11.2017г., а именно недвижими имоти, заведени по
сч. сметка 224 „Инвестиционни имоти" с начално и крайно дебитно салдо 30 000
лв.
Наличието на втората
предпоставка, също е налице, доколкото жалбоподателят е упражнил право на
данъчен кредит, включвайки фактурите за закупените недвижими имоти в дневниците
за покупки за данъчен период м. 03.2017 г. и въз основа на тях е приспаднал
данъчен кредит.
Третият елемент от фактическия
състав на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС е стоките да имат качеството активи по смисъла
на Закона за счетоводството и ЗКПО, като и той е осъществен в настоящия казус.
ЗДДС не съдържа легална дефиниция за понятието "актив", поради което
прави препращане към разпоредбите на ЗСч., респективно разпоредбите на ЗКПО. Съгласно
чл. 29, ал. 7 от ЗСч годишните финансови отчети дават вярна и честна представа
за активите, пасивите, финансовото състояние и резултатите от дейността на
предприятието. НСС общи разпоредби в чл. 4.1. съдържа определение на актив -
ресурс, контролиран от предприятието в резултат на минали събития, от който се
очаква бъдеща икономическа изгода. В НСС 16 като дълготрайни материални активи се
определят установими нефинансови ресурси, придобити и притежавани от
предприятието, които: а) имат натурално-веществена форма; б) се използват за
производството и/или доставката/продажбата на активи или услуги, за отдаване
под наем, за административни или за други цели; в) се очаква да бъдат
използвани през повече от един отчетен период. Чл. 4 от НСС 16 определя, че
първоначално всеки дълготраен материален актив се оценява по цена на
придобиване, която включва покупната цена (включително митата и
невъзстановимите данъци) и всички преки разходи. Обстоятелството, че
гореописаните недвижими имоти представляват активи не се оспорва и от
жалбоподателя. След като са активи по чл. 111, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, то те
трябва да бъдат включени в регистъра на наличните активи и върху стойността, с
която същите са заприходени следва да се начисли ДДС, което не е сторено от
дружеството, поради което това е извършено от ревизиращия екип със съставянето
на ревизионния акт. Правилно съобразно разпоредбата на чл. 27, ал. 5 от ЗДДС е
определена и данъчната основа от 30000 лв., която е стойността при
придобиването на ДМА, върху която е начислен ДДС в размер на 6000лв.
Неоснователно жалбоподателят се позовава на Решение на СЕС по дело С-552/16
и Директива 2006/112/ЕС, като сочи, че се допуска начисляване на ДДС върху
наличните активи, но при условие, че лицето не извършва икономически операции,
считано от неговото прекратяване.
На първо място фактите в главното производство по дело С-552/16 са свързани
с правото на данъчен кредит при повторна регистрация по ЗДДС.
Съгласно действащите към датата на прекратяването на дружеството норми на
чл. чл. 107, т.4, буква „а" и на чл. 109, ал. 1 от ЗДДС, лицето е следвало
да подаде заявление за дерегистрация в 14-дневен срок от вписването в
Търговския регистър на прекратяването на търговската дейност, като датата на
прекратяване на регистрацията по ЗДДС е датата на вписване на съответното
обстоятелство в Търговския регистър, т.е. 16.11.2017 г. Актът за дерегистрация
по ЗДДС е бил връчен на жалбоподателя, но не е обжалван от дружеството и е
влязъл в законна сила.
В т.38 от Решение на СЕС по дело С-552/16 е посочено, че съдът всъщност е
припомнил, че основната цел на член 18, буква в) е да се избегне възможността
стоките, за които дължимият ДДС е станал подлежащ на приспадане, да станат
обект на необложено с данък крайно потребление вследствие на преустановяването
на облагаемата икономическа дейност, независимо от свързаните с последното
причини или обстоятелства (решение от 8 май 2013г., Мартинов, С-142/12,
EU:С:2013:292,т.27). В т. 39 от решението СЕС е посочил, че следователно тези
съображения важат за преустановяване на икономическата дейност, настъпило по
силата на съдебно решение и водещо до задължителната дерегистрация по ДДС на
съответното дружество. Съгласно член 18, буква в) от Директивата за ДДС, в този
случай държавите членки могат да приемат, че данъчно задълженото лице извършва
самò на себе си доставка, която поражда задължение за начисляване на
ДДС.
Правилно органите по приходите на основание чл.85 от ЗДДС не са извършили и
корекция на отразения ДДС в издадените от дружеството фактури за периода от
17.11.2017г. до м.01.2020г. Неоснователно в този смисъл е възражението на
жалбоподателя за неправилно отказано право на приспадане на данъчен кредит, а
същевременно приемане за правилно начисления ДДС по фактури, издадени от
дружеството за периодите от 17.11.2017г. до м.01.2020г.х р
Съгласно чл. 203 от Директива 2006/112, ДДС е дължим от всяко лице, което начислява
данъка във фактура. Тази разпоредба е транспонирана дословно в чл.85 от ЗДДС.
От практиката на Съда на ЕС следва, че посочените в цитираните текстове лица са
платци на начисления ДДС, независимо от задължението за заплащането му поради
облагаема по ДДС сделка /реш. по дело, С-138/12, т. 23, решение на СЕС от
19.09.2000г. по дело С-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co KG, т.47,
решение по дело С-566/07 Stadeko, т.26-28/. Целта на тази уредба е отстраняване
на риска от загуба на данъчни приходи, който може да бъде породен от
предвиденото в чл. 167 и следв. от Директивата право на приспадане.
Следователно, въз основа на посочените норми, за жалбоподателя е налице
задължение за плащане на ДДС в размер на 5210.72лв. за осъществени и
фактурирани доставки с данъчна основа 26053.69лв. по процесните фактури.
Според съображенията по т.57-58 от решението по дело С-454/98, рискът от
загуба е навреме отстранен напълно, когато издателят на фактурата е възвърнал и
унищожил фактурата преди тя да бъде употребена от получателя /при действието на
Шеста директива, когато това е било допустимо/ или когато издателят на
фактурата е платил посочената отделно сума във фактурата, тъй като тя вече е
била използвана.
Рискът от загуба на данъчни приходи по принцип не е напълно отстранен,
докато получателят на фактурата, в която е следвало да бъде начислен ДДС, все
още има възможност да я използва с цел такова упражняване - т.20 от решение по
дело С-566/07.
В конкретния случай, процесните фактури са издавани през период повече от
две години, поради което не е възможно да се гарантира елиминиране на риска от
загуба на данъчни приходи. Това приспадане на ДДС от получателите е било
напълно възможно в периода от издаване на фактурите до сега. Ако се окаже, че
правото на приспадане на данъчен кредит е реализирано, за бюджета ще е налице
загуба. В редица свои решения СЕС изрично приема, че докато неправилно
издадената фактура все още съществува, то не е налице отстраняване на риска от
загуба на данъчни приходи. Такава е и конкретната хипотеза, поради което не
може да се приеме, че с отказа за възстановяване на процесната сума,
представляваща начислен ДДС по процесните фактури, данъчните органи нарушават
принципа на данъчен неутралитет.
Предвид изложените съображения съдът намира, че РА, в обжалваната част е
законосъобразен, фактическите констатации в него кореспондират със събраните в
хода на ревизията доказателства, поради което жалбата следва изцяло да бъде
отхвърлена като неоснователна.
При този изход на правния спор, предвид своевременно направеното искане и
осъществената защита, в полза на ответната страна, на основание чл. 161, ал. 1,
изречение
второ и изречение трето от ДОПК, следва да бъдат присъдени разноски за
юрисконсултско възнаграждение, определени съобразно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба
№1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 3 686.96 лева, които жалбоподателят следва
да бъде осъден да заплати.
Мотивиран от
изложеното и на основание чл. 160, ал. 1, предложение последно от ДОПК, съдът
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Уни груп инвест“ ЕООД /в ликвидация/, ЕИК ******, със седалище
и адрес на управление гр. Варна, курортен комплекс
„Златни пясъци“, спирка „Журналист“, Административна сграда СБР, представлявано от ликвидатора Н.И.Я.,
против Ревизионен акт № Р-03000320005674-091-001/14.04.2021 г. на органите по
приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение №108/13.07.2021 г. на
Директор на Дирекция „ОДОП” гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която са определени задължения
на дружеството за ДДС по ЗДДС за
д. п. м. 11.2017 г. до м. 01.2020 г. в размер на 16 951.81 лв. – главница и 25 133 лв. – лихви, както и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п. 2016г., 2017г., 2018г. и 2019г. в размер на 61 234.28 лв. - главница и 12 376.48 лв. – лихви.
ОСЪЖДА „Уни
груп инвест“ ЕООД /в ликвидация/, ЕИК ******, със седалище и адрес на
управление гр. Варна, курортен комплекс „Златни пясъци“, спирка „Журналист“,
Административна сграда СБР, представлявано от ликвидатора Н.И.Я., да заплати в
полза на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на
НАП разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 686.96 лв. (три
хиляди шестстотин осемдесет и шест лева деветдесет и шест стотинки).
Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд
на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ: