Р  Е  Ш  Е  Н  И  Е

 

№ 803

 

гр. Русе,  07.03.2024 г.

 

В  ИМЕТО  НА  НАРОДА

 

Административен съд – Русе, VІІІ състав, в публично заседание на двадесет и седми февруари през две хиляди двадесет и четвърта година в състав:

 

                                                           СЪДИЯ: РОСИЦА БАСАРБОЛИЕВА

                                                           

при секретаря ЦВЕТЕЛИНА ДИМИТРОВА като разгледа докладваното от съдията  БАСАРБОЛИЕВА адм. дело № 437 по описа за  2023 год., за да се произнесе, съобрази:

           

Производството е по чл.156 и сл. от ДОПК вр. чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и чл.86, ал.1 и ал.2 от ЗДДС.

Образувано е по жалба на В.Б.Г. ***. Надежда-З-В.Б."***, ЕИК *********, уточнена относно предмета на оспорване  с молба вх.№3483 от 17.08.2023 г. по описа на АС-Русе /л.19 от делото/,  представляван от адвокат Б.М., срещу  Ревизионен акт /РА/ № Р-03001822003903-091-001/22.03.2023 г.  на органи по приходите при ТД на НАП-Варна, с който на оспорващия са установени задължения: за периода от 31.01.2017 г. до 31.12.2018 г.  задължения за ДДС по ЗДДС в общ размер на 22 516,85лв. - главница и 11 198,16лв. - лихви, както и задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 1 342,00 лв. - главница и 805,82 лв. - лихви,  потвърден с Решение № 90 от 08.06.2023 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр.Варна при ЦУ на НАП.

В жалбата се излагат съображения за незаконосъобразност на РА поради неправилно приложение на материалния закон и съществено нарушение на процесуалноправните разпоредби. Иска се отмяна на ревизионния акт в цялост и присъждане на направените по делото разноски.

Ответната страна - Директор на Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител - главен юрисконсулт З.Е., оспорва жалбата. Моли да се отхвърли жалбата и да се присъдят разноски за юрисконсулт в размер на 3520лв., съобразно материалния интерес по делото.

Производството е процесуално допустимо.

   Жалбата е подадена от лице с надлежна процесуална легитимация и интерес от оспорването - адресат на акта. Същата отговаря на изискванията на чл.149 от ДОПК. Изчерпана е задължителната фазата на административния контрол – РА е потвърден с Решение № 90 от 08.06.2023 г на Директора на Дирекция "ОДОП" гр.Варна при ЦУ на НАП, поради което е налице годен предмет на съдебен контрол. Спазен е преклузивния 14-дневен срок за оспорване по чл.156, ал.1 от ДОПК. Потвърдителното решение на решаващия орган е съобщено на лицето с писмо с обратна разписка на 06.07.2023 г., приложена в папка 1 от преписката, а жалбата до съда е изпратена по пощата на 19.07.2023 г. /л.10 от делото/.  

След преценка на събраните по делото доказателства, съдът намира за установено следното от фактическа и правна страна:

          Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03001822003903-020-001/29.07.2022 г. (л. 1 от преписката, папка 1) е възложено извършване на ревизия на В.Б.Г., с регистрация като  ЕТ „В. Надежда-З-В.Б.",   с обхват: 1. Годишен  и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 01.01.2016 г. – 31.12.2018 г. и 2. Данък върху годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 01.01.2016 г. – 31.12.2018 г. ЗВР е издадена от Д. Б. К. - началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП Варна, надлежно оправомощен орган да възлага ревизии със Заповед №Д- 150/01.02.2022 г. на директора на ТД на НАП Варна, съгласно чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК /л.13, папка 1  от преписката/. Със ЗВР е определен  ревизиращия екип, съответно: Г. В. К.  – главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и В. С. В. – гл. инспектор по приходите. Определен е и срокът за извършване на ревизията - три месеца от връчване на ЗВР. Заповедта е връчена електронно на 08.08.2022 г. на ел. адрес – **************@***.** /л.2 и л.3 от преписката, папка 1/.

          Със ЗИЗВР № Р-03001822003903-020-002/07.11.2022 г. (л. 4 от преписката, папка 1),  издадена от органа по приходите - възложител на ревизията, е удължен срокът на ревизията, като той е определен до 06.01.2023 г. Заповедта е връчена електронно на 08.11.2022 г. на същия ел. адрес /л.5 и л.6 от преписката, папка 1/.

          Последвала е ЗИЗВР № Р-03001822003903-020-003/20.12.2022 г. (л.7 от преписката, папка 1), с която с предметния обхват на ревизията е включено и задължение за данък върху добавена стойност за периода 31.01.2017 г. – 31.12.2018 г. Връчването е електронно на 04.01.2023 г. ( разписка и удостоверение  на л.8 и л.9 от преписката, папка 1).

          Съгласно Със ЗИЗВР № Р-03001822003903-020-004/30.12.2022 г. (л.10 от преписката, папка 1), срокът на ревизията е удължен, като той е определен до 08.02.2023 г. Връчването е електронно на  04.01.2023 г. (разписка и удостоверение  на л.11 и л.12 от преписката, папка 1) на горепосочения ел. адрес. Всъщност това последно удължаване на срока е направено в хипотезата на чл.114, ал.4 от ДОПК, според която когато сроковете по ал. 1 и 2 на чл.114 ДОПК се окажат недостатъчни поради особена фактическа сложност на конкретния случай, срокът може да бъде продължен общо до не повече от три години със заповед за удължаване на срока на изпълнителния директор, издадена въз основа на мотивирано предложение на териториалния директор. По делото е представена заповед на Изп. директор на НАП – Заповед № Р-03001822003903-ЗИД-001/30.12.2022 г., по силата на която  удължаването на срока на ревизията е до 08.02.2023 г. /л.52 от делото/. Същата е издадена в условията на заместване от Зоя Габровска - Зам. изпълнителен директор на НАП, като са представени доказателства за осъществения фактически състав на заместването – отсъствието на титуляра на 30.12.2022 г. на законово основание – ползване на платен годишен отпуск /молба  и заповед №5492 от 06.12.2022 г. на Министъра на финансите на л.53 от делото/ и заповед от 02.09.2022 г. на Изп. директор на НАП за оправомощаване  за заместването му при отсъствие от  издателя на заповедта  Зоя Габровска - Зам. изпълнителен директор на НАП /л.54 от делото/.

          За констатациите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/  № Р-03001822003903-092-001/22.02.2023 г. (л. 386-л.458 от преписката, папка 2) от определения ревизиращ екип, съответно: Г. В.К.  – главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и В. С. В. – гл. инсп. по приходите.

 Последвало е издаване на РА № Р-03001822003903-091-001/22.03.2023 г.,   с който на оспорващия са установени задължения: за периода от 31.01.2017 г. до 31.12.2018 г.  задължения за ДДС по ЗДДС в размер на 22 516,85лв. - главница и 11 198,16лв. - лихви, както и задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 1 342,00 лв. - главница и 805,82 лв. – лихви.

РА /л.462 -л.477  от преписката/ е издаден в предвидената в чл. 120 ДОПК форма и от компетентните органи по приходите – възложителя и ръководителя на ревизията в съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК – Д. Б. К. - началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП Варна /възложител на ревизията/ и Г. В. К.  – главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/.

  Не се спори от страните по делото, че  ЗВР, ЗИ на ЗВР, РД и РА са подписани с квалифицирани електронни подписи от съответните органи-издатели, а това се установи и при извършената служебно от съда проверка в открито съдебно заседание на 27.02.2024 г. /протокол от съд. заседание на л.55 и л.56 от делото/.

С оглед на гореизложеното съдът прави извода, че оспореният РА е издаден при спазване на изискването за компетентност. Допуснати са обаче особено съществени нарушение на процесуалните правила, които се отразяват на валидността на акта.

          Основно възражение, наведено в жалбата и доразвито от процесуалния представител на оспорващия в съдебно заседание на 19.12.2023 г. /л.43 и л.44 от делото/ е, че имейл адресът на който са връчвани книжата и актовете в ревизионното производство, не е заявяван от ЗЛ като електронен адрес за получаване на съобщения по смисъла на чл.28, ал.2 от ДОПК.

          Както първоначалната ЗВР, така и последвалите я три ЗИЗВР и всички искания и уведомления до РЛ в хода на ревизионното производство са връчвани електронно на имейл адрес: **************@***.**.

          Съгласно чл.29, ал.1 вр. чл.33 от ДОПК връчването на съобщенията в административното производство се извършва на адреса за кореспонденция на субекта. Съгласно  чл.28, ал.1, т.1 адресът за кореспонденция е: постоянният адрес - за физическите лица, ако не е посочен писмено друг адрес, за регистрираните в регистър БУЛСТАТ лица - вписаният в регистъра адрес за кореспонденция, а за едноличните търговци - адресът на управление.

          В случая задълженото лице е физическо, с разширена правоспособност – регистрирано като едноличен търговец, във връзка с което му качество са и установените задължения за данъци по ЗДДС и ЗДДФЛ с оспорения РА.

          Видно от преписката е, че още в ЗВР са посочени  адресите по чл.28, ал.1, т.1 от ДОПК – постоянният на физическото лице – с.Кошарна, ул. ***** №22 /видно и  от справка за обща регистрация на ЗЛ, представена от ответника, л.39 от делото/ и адресът на управление на ЕТ  - гр. Русе, ул.“*****“, бл.“******“, вх.Б, ет.1 /същият адрес се потвърждава и от справката за актуално състояния на търговеца от ТРРЮЛНЦ на л.42 от делото/. Адресите не са променяни в хода на ревизионното производство. Приходната администрация не е извършвала връчване на книжата в ревизионното производство на един от тези адреси, а на горепосочения електронен  адрес - имейл адрес **************@***.**.

          Разпоредбата на чл. 29, ал. 4 ДОПК,  сочи, че съобщенията могат да се връчват чрез изпращане по телефакс, по електронен път при използване на квалифициран електронен подпис на лицата по ал. 2, електронен печат по смисъла на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги или по реда на чл. 26 от Закона за електронното управление.     Нормата на чл.28, ал.2 ДОПК предвижда, че всяко лице има право да посочи пред органите по приходите електронен адрес за получаване на съобщения. Именно на този адрес, в случай, че лицето е посочило такъв, следва да се изпрати електронното съобщение в хипотезата на чл. 29, ал. 4 ДОПК.

          Според ответника връчването на книжата в ревизионното производство е извършено на ел. адрес - **************@***.**, който е адрес за получаване на съобщения по смисъла на чл.28, ал.2 от ДОПК – "деклариран от ревизираното лице като електронен адрес за кореспонденция с органите на приходната администрация в заявление за получаване на  персонален идентификационен код /ПИК/“ – вж. становище на процесуалния представител в съд.заседание на 07.11.2023 г. Съдът несподеля тази теза.

          В чл.28, ал.2 ДОПК е предвидено отклонение, предоставено по избор на задълженото лице - че всяко лице има право да посочи пред органите по приходите електронен адрес за получаване на съобщения.   Законовите изисквания са връчването да се извърши на изрично деклариран от ревизираното лице е-mail адрес, каквото изискване в случая не е изпълнено. От ответника е представено Заявление № 29997 от 16.10.2020 г., подадено от физическото лице В.Б.Г.  до НАП за промяна на ПИК за ползване на електронни услуги, предоставяни от НАП чрез ПИК, в което е посочен електронен адрес: “Донка-Боrиsovа@авг бg“ /л.35 и л.36 от делото/. Видно от съдържанието на заявлението, то касае:  1.достъп до информация; 2.подаване на искания за издаване на документи от значение за признаване, упражняване или погасяване на права или задължения на хартиен носител и  3.подаване на декларации, документи или данни. По това заявление от орган по приходите е постановено Разрешение № 184562003130041 от 16.10.2020 г. за ползване на ел. услуги, предоставяни от НАП, чрез ПИК  в обхвана по заявлението /л.37 и л.38 от делото/. В разрешението липсва изрично посочване, че лицето е съгласно да получава документи. Ето защо, според съда, посоченият в заявлението за ПИК електронен адрес за кореспонденция с НАП не е равнозначен на електронен адрес по смисъла на чл.28, ал.2 от ДОПК. Аргумент в подкрепа на този извод е и обстоятелството, че това заявление от 16.10.2020 г. е образец ОКд251, версия Д и в него липсва уточнение, че "посоченият електронен адрес за кореспонденция с НАП се счита за електронен адрес за получаване на съобщения съгласно чл.28, ал.2 ДОПК“, каквото изрично отбелязване има в заявлението образец ОКд251, версия Е – стр.1, т.3 под черта, публикувано на официалния уебсайт на НАП на 14.01.2021 г. Отделно от това, видно от посочения в заявлението ел. Адрес, той е съчетание от букви на кирилица и латиница и не съответства на този в представената справка от информационните регистри на НАП за деклариран електронен адрес за кореспонденция. Адресът по чл.28, ал.2 от ДОПК трябва да е изрично посоченият от лицето, а не предполагаем или извлечен по подразбиране от органа по приходите. В този смисъл това, че в процедурата по предоставяне на ПИК е използван възприетият от приходната администрация  адрес - **************@***.** за активацията на ПИК и първоначален достъп до услугите, предоставяни с ПИК, не означава, че този адрес е с характеристиките на такъв  по чл.28, ал.2 от ДОПК.  Между впрочем в хода на протеклото ревизионно производство РЛ изобщо не е посочвало въпросният ел. адрес за получаване на съобщения от приходните органи, а адреса за кореспонденция по чл.28, ал.1, т.1 ДОПК - постоянният адрес на физическото лице /обяснение на л.41 и л.42 от преписката; възражение от 09.03.2023 г. на л. 459-л.461 от преписката и др./.

          В обобщение съдът намира, че книжата в ревизионното производство не са надлежно връчени на РЛ, вкл. и ЗВР, тъй като това е станало на ел. адреса **************@***.**, за който основателно  оспорващият отрича да е адрес по чл.28, ал.2 ДОПК и за който по делото не се установи да е действително заявен като такъв /в този смисъл решение по адм. д. № 13447/2020 г. на ВАС и решение по адм.дело №7130/2022 г. на ВАС/.

          Според чл.112, ал.1 от ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията. Същевременно чл.113, ал.2 от ДОПК изисква тя да бъде връчена на ревизираното лице /РЛ/. На следващо място, текстът на чл.114, ал.1 от ДОПК, в относимите негови части, предвижда, че срокът за извършване на ревизията започва да тече от датата на връчване на заповедта за възлагане на ревизията. Практиката на ВАС (решение № 5629 от 14.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 1708/2020 г., решение № 3766 от 11.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11735/2019 г., решение № 6930 от 9.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14724/2018 г. и много други) се е консолидирала около разбирането, че началото на ревизионното производство се поставя, т.е. същото се счита за образувано, не на датата на издаване на ЗВР, а на датата на нейното редовно връчване на ревизирания субект.

С връчването на ЗВР ревизираното лице се счита уведомено за упражненото от приходните органи правомощие да започнат ревизия, от кои органи по приходите ще се извърши, в какъв обхват и в какъв срок ще се проведе тя. Невръчването на ЗВР на нейния адресат води до невъзможност да се определи начален и краен срок на ревизията предвид чл.114, ал.1 от ДОПК. В разглеждания случай връчването на ЗВР, инициираща ревизионно производство, не е включено в изявлението на лицето за промяна на ПИК за ползване на електронни услуги, предоставяни от НАП чрез ПИК, не е и електронна услуга, предоставяна от НАП, съответно не попада в обхвата на заявлението. Не може да се презумира, както са направили органите по приходите при ревизията, че посоченият в заявлението имейл във връзка с електронните услуги, следва да се приравни на деклариран от лицето електронен адрес за получаване на съобщения по смисъла на  чл. 28, ал. 2 ДОПК. Поради това процесната ЗВР е следвало да бъде връчена на ревизираното лице на адрес за кореспонденция по чл.28, ал.1, т.1 ДОПК, които са и посочени в ЗВР, РД и РА. Тъй като това не е сторено и липсват доказателства, че задълженото лице е получило ЗВР, инициираща ревизионното производство чрез надлежно връчване, то следва да се приеме, че в хода на ревизионното производство е допуснат особен съществен порок, който засяга началото на ревизията и който обуславя извод за нищожност на ревизионния акт, издаден в еднa незапочнала ревизия. (в този смисъл решение № 6838 от 8.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2509/2020 г., VIII о., решение № 13712 от 17.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16463/2013 г., VIII о., решение № 2380 от 4.03.2008 г. на ВАС по адм. д. № 10871/2007 г., I о. и др.).

По изложените съображения, макар и издадените в хода на ревизията актове да са издадени от компетентни органи, в кръга на техните правомощия и в предвидените в закона форма и съдържание, те не обуславят извод за надлежно проведено ревизионно производство. С оглед констатираната нищожност на ревизионния акт, съдът намира, че не следва да излага съображения относно приложението на материалния закон.

 При установената нищожност на РА и на основание чл.160, ал.5 от ДОПК вр. чл.173, ал.2, предл. второ от АПК, преписката следва да бъде изпратена на компетентния орган по приходите за провеждане на  ревизионно производство спрямо жалбоподателя, началото на което да бъде поставено с редовно връчване на ЗВР на ревизираното лице по способите на ДОПК, за което по-горе в мотивите са изложени съображения от съда.   

С оглед изхода на делото и на основание чл.161, ал.1, изр.първо от ДОПК, в полза на жалбоподателя следва да бъдат присъдени направените разноски за държавна такса в размер от 50 лв./платежен документ на л.20 и л.21 от делото. Разноските, на основание § 1, т.6 от ДР на АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, следва да бъдат възложени в тежест на НАП – гр.София, която агенция притежава правосубектност като юридическо лице съгласно чл.2, ал.2 от ЗНАП.

Така мотивиран и на основание чл.172, ал.2, пр.първо от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК и чл.160, ал.5 от ДОПК вр. чл.173, ал.2, предл. второ от АПК, съдът

 

 

 

Р Е Ш И:

 

ОБЯВЯВА НИЩОЖНОСТТА на Ревизионен акт /РА/ № Р-03001822003903-091-001/22.03.2023 г.  на органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 90 от 08.06.2023 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр.Варна при ЦУ на НАП, с който на  В.Б.Г. ***. Надежда-З-В.Б."***, ЕИК *********,  са установени задължения: за периода от 31.01.2017 г. до 31.12.2018 г. задължения за ДДС по ЗДДС в общ размер на 22 516,85лв. - главница и 11 198,16лв. - лихви, както и задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 1 342,00 лв. - главница и 805,82 лв. – лихви.

 ИЗПРАЩА преписката на компетентния орган при ТД на НАП – Варна за извършване на ревизия на В.Б.Г., с ЕТ „В. Надежда-З-В.Б."***, ЕИК *********, началото на която да бъде поставено с редовно връчване на ЗВР на ревизираното лице, при съблюдаване на указанията по тълкуването и прилагането на закона, дадени в мотивите на решението.

ОСЪЖДА Национална агенция по приходите, представлявана от изпълнителния директор, да заплати на В.Б.Г. ***, с ЕГН **********, сумата 50 лева – деловодни разноски.

Решението подлежи на касационно обжалване пред ВАС в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

                                                                

                                                                                               СЪДИЯ: