РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
Административен съд
Пловдив
Р Е Ш Е Н И Е
№ 240/30.1.2020г.
гр.Пловдив, 30 . 01 . 2020г.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
Административен
Съд – Пловдив, VI състав, в открито заседание на осми януари през две хиляди и
двадесета година в състав:
Административен
съдия : Здравка Диева
С
участието на секретаря Г.Г., като разгледа
административно дело № 2431 по описа за 2019г., взе предвид следното :
*** ЕООД, ЕИК *********, гр. Първомай ул.
Панайот Волов, № 10, представлявано от Е.П.С. обжалва
Ревизионен акт /РА/ № Р-16001618004428-091-001/20.05.2019г., издаден от И.К.К. на длъжност началник сектор, възложил ревизията и В.Г.К.
на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на
НАП Пловдив, потвърден с Решение № 437/23.07.2019г. на Директор на Д „ОДОП” –
гр. Пловдив, в частта за установените задължения по ЗДДС за м.април 2017г.
/допълнително начислен ДДС на стойност 162 831,15лв. и начислени лихви в
размер на 33 247,35лв./.
Становища на страните :
- Жалбоподателят счита РА за
незаконосъобразен и постановен при неправилна преценка на фактите, както и при
едностранно тълкуване на доказателствата. Поддържа, че правните основания не
съответстват на фактическата обстановка, която е неправилно установена –
относно начислен ДДС по повод наличните имоти към дата на дерегистрацията;
по повод на наличните патици - дружеството няма фактически налични активи, за
които да извърши начисляване на ДДС при извършената дерегистрация.
Заявено е, че до 2016г. дружеството е извършвало дейност, като е купувало
необходими стоки за осъществяването й – фуражи, а в 2017г. – когато се твърди,
че има налични патици, видно от оборотната ведомост, дружеството няма персонал,
който да отглежда същите, „както и разходите, които са посочени са такива,
които не могат да покрият изхранването на патиците“. Твърди се, че поради птичи
грип и финансови затруднения, наличните патици са измрели, поради което същите
макар и налични по счетоводни данни – неотписани, не са налични фактически, за
да се начислява ДДС. В частта по ЗДДС само на база счетоводен запис по с-ка 312 на определена сума, е прието, че въпросните активи
са налични към 12.04.2017г. и се следва начисляване на ДДС. Други действия не
са извършени и не е изследван моментът на придобиване на тези активи и
ползването на данъчен кредит за тях – не са изискани и проверени оборотни
ведомости от 2012г. и 2013г., вкл. не са присъединени като доказателства
цитираните СД по ЗДДС и дневници за покупки – за установяване твърдението за
ползван данъчен кредит. Поддържа се, че в случая приходните органи не доказват
нито един от двата елемента на чл.111 ЗДДС, за да възникне задължение за
начисляване на ДДС по повод дерегистрацията – да има
налични активи, което означава и физически налични активи, а не само по
счетоводни данни и за тези активи съответното лице да е ползвало данъчен кредит
по повод придобиването им. Освен това ревизиращите органи считат, че животните
не са налични – цитирани данни от стр.6 на ревизионния доклад /РД/, поради
липса на разходи в 2016г. и в 2017г. за тяхното отглеждане. В тази вр. е посочено на стр.2 от РД, че дружеството е имало наети
90 бр. служители, с прекратени впоследствие договори, като последно персонал е
имало през м.март 2016г. След тази дата на практика дейността била
преустановена поради високата смъртност на отглежданите животни /в периода
2016г. и 2017г. е имало птичи грип и необходимост от унищожаване на животните/.
Другата причина за настъпилата висока смъртност е била невъзможност от
изхранването на животните поради финансови затруднения на ревизираното
дружество.
По отношение начислен ДДС във вр. с други налични активи – сграда, въведена в
експлоатация 2002г., както и подобрение, въведено в експлоатация на
31.12.2005г. и подобрение върху сграда, въведено в експлоатация 2012г., се
счита за неправилно приложена Директива 2006/112/ЕО. ДДС е начислен не върху
стоки, а върху услуги – подобрения в имоти, като чл.18 от директивата има
предвид начисляване на ДДС за задържане на стоки. В частта за начисляване на
ДДС за наличните „активи“ по с-ка 312 и за наличните
активи – подобрения и сграда, вменяването на задължения е в нарушение на
тълкуванията по прилагане на Директива 2006/112/ЕО : не може да се търси
начисляване на ДДС, когато дерегистрацията не е
обусловена от преустановяване на независимата икономическа дейност. В случая дружеството е продължило
своята независима икономическа дейност и осъществяваните доставки са облагаеми
за целите на ЗДДС, дори дейността да има друг предмет.
Допуснато е несъответствие между правните
основания за извършеното облагане – в РД е посочено, че на дружеството е
връчено уведомление за извършване на ревизия по правилата на чл.122 ал.2 ДОПК,
а в частта за обжалваните задължения – същите са установени и вменени на правни
основания от ЗДДС, което означава облагане по общия ред и констатациите не се
ползват с доказателствената сила на презумпцията. Поискана
е отмяна на РА в обжалваната част с присъждане на разноските, направени в
съдебното производство.
- Ответникът – Директор Дирекция ОДОП -
Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител гл.юрисконсулт Б. оспорва
жалбата като неоснователна. Поискано е жалбата да бъде отхвърлена при
съобразяване аргументите за законосъобразност на РА, изложени в потвърдителното решение на Директора на Д ОДОП – Пловдив.
Изтъкнато е, че изводите на ССч.Е изцяло съответстват
на констатациите на приходните органи. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
В писмено становище по същество поддържа
неопровергани фактически констатации на приходните органи и верни правни изводи
относно установено наличие при ревизията на обстоятелство за прилагане на
специални норми от материалния данъчен закон, водещи до допълнително определяне
на данъчни задължения. В случая въз основа на предоставени от *** ЕООД
счетоводни документи и регистри, е установено, че към дата на дерегистрацията по ЗДДС на дружеството, същото се явява
изпълнител на доставки по смисъла на закона, на всички налични към 12.04.2017г.
стоки /ДМА – сгради и подобрения на сгради, стоки – патици/, които
представляват активи по см. на Закона за счетоводството /ЗСч./. Определената
основа за облагане с косвен данък е изцяло съобразена с нормата на чл.27 ал.5 ЗДДС, като същата е определена съобразно представената от дружеството балансова
стойност на съответните активи. Считат се за недоказани твърденията на
ревизираното лице /РЛ/ за липса на триците – по с-ка
312 към дата на дерегистрацията по ЗДДС, предвид
тяхната смъртност /”умрели при заболяване”/, тъй като липсват доказателства в
тази насока – в писмено обяснение от управителя на дружеството не е посочено
кога и на каква стойност са умрелите птици след заболяване и изрично е
декларирано, че няма документи за предаването им за унищожаване по съответния ред,
които данни не се опровергават от липсата на отразени разходи за изхранването
на патиците. Не е оспорен фактът на отглеждане на патици в определен период от
време, като биологичните активи предполагат разходи за тяхното съществуване, но
липсата на доказателства за умрели животни в резултат на заболеваемост и
тяхното унищожаване по регламентирания за това ред, и липсата на разходи за
отглеждането им, обосновават вероятност същите да са продадени и да не е
начислен съответния данък. В тази вр. е поставен акцент
за предмета на спора – фактът на неначисляване на ДДС към момента на дерегистрация., и дори да бъде прието, че активите не са
налични към по-ранен период от време, би била налице липса на процесните активи и резултатът би бил същия – следващ се за
начисляване ДДС. Инвентаризация не е извършена поради възлагане на ревизията в
по-късен етап след дерегистрацията, но приходните
органи изцяло са се съобразили с данните, предоставено от РЛ – по отношение
наличните активи – патици, отчитани по сч.с-ка 312 – „основни стада”, е констатирано непроменено
салдо към 31.12.2015г., 31.12.2016г. и към 12.04.2017г. , в размер на 772
327,36лв. По отношение наличните ДМА – сгради и подобрения на сгради е
установено, че към момента на дерегистрацията по ЗДДС
на РЛ, сградите са „стари сгради” по см. на същия закон и е прието, че към
12.04.2017г. задълженото лице извършва освободена доставка по см. на чл.45 ал.3 ЗДДС. Дружеството е упражнило правото си на данъчен кредит /ДК/ при придобиване
на сградите и при закупуване на материалите, вложени в подобренията на същите,
поради което при дерегистрацията по ЗДДС дружеството
следва да направи корекция на упражнения ДК, по реда на чл.79 ал.3 ЗДДС.
Окръжна прокуратура-Пловдив не участва в
съдебното производство.
Жалбата е процесуално допустима, подадена в
14 дн. срок /решението е връчено по електронен път на 23.07.2019г.; жалбата е с
вх. номер от 05.08.2020г./, от страна с правен интерес от оспорването. Упражненото
процесуално право е по реда на чл.156 ал.2 от ДОПК.
1. Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/
№ Р-16001618004428-020-001/30.07.2018г. /л. 594, т.2/, издадена от И.К.К. на длъжност Началник на сектор при ТД на НАП – Пловдив,
на основание чл.112 и чл.113 ДОПК е образувано ревизионно производство по
отношение жалбоподателя с обхват : корпоративен данък за периода от
01.01.2014г. до 31.12.2017г.; данък върху доходите от трудови и приравнените на
тях правоотношения за периода от 01.01.2014г. до 31.03.2016г.; ДДС за периода
от 01.01.2014г. до 12.04.2017г.; ДОО – за осигурители за периода от
01.01.2014г. до 31.03.2016г.; вноски за здравно осигуряване – за осигурители,
за периода от 01.01.2014г. до 31.03.2016г.; УПФ – за осигурители, за периода от
01.01.2014г. до 31.03.2016г. и срок от 3 месеца от дата на връчване. ЗВР е
връчена по електронен път, на 07.08.2018г., л.596 – удостоверение за извършено
връчване по електронен път. Със ЗВР № Р-16001618004428-020-002/02.11.2018г.
срокът на ревизионното производство е удължен до 07.12.2018г. Тази ЗВР е
издадена също от И.К. - началник сектор при ТД на НАП-Пловдив и връчена по ел.
път на 07.11.2018г. Със следваща ЗВР № Р-16001618004428-020-003/05.12.2018г.
срокът е продължен до 07.01.2019г. – издадена от И.К., Началник сектор и
връчена по електронен път на 05.12.2018г. Със Заповед №
Р-16001618004428-023-001/18.12.2018г. /л.575, т.2/, ревизионното производство е
спряно до 18.03.2019г. Възобновено е със Заповед №
Р-16001618004428-143-001/21.03.2019г. със срок след възобновяването –
10.04.2019г. Заповедите за спиране и възобновяване са издадени от същото
длъжностно лице. Със заповед за изменение на ЗВР от 21.03.2019г., срокът на
ревизията е определен до 10.04.2019г. – издадена от И.К.. Всички описани
заповеди са връчени по електронен път, за което са приложени съответни
удостоверения.
В
последната хронологично заповед за изменение на ЗВР са определени лицата, които
да извършат ревизията : В.Г.К. – гл. инспектор по приходи и ръководител на
ревизията и Д.С.С., ст. инспектор по приходите. РД №
Р-16001618004428-092-001/24.04.2019г. е изготвен и подписан от тези две
длъжностни лица с електронни подписи, л.68 и сл.
За компетентност на органа, издал
първата ЗВР и изменителните, преписката съдържа : Заповед
№ РД-09-1/03.01.2017г. с Приложения № 1 и № 2 – в Приложение № 1 – т.4 е
посочен И.К.К. – началник сектор, Пловдив /титуляр/,
както и в Приложение № 2 – т.4; Заповед № РД-09-332/28.02.2017г. за определяне
на длъжностни лица, които да изпълняват функциите на ръководители на екипи в
дирекция „Контрол“, отдел ревизии при ТД на НАП, за срок от 01.03.2017г. до
28.02.2018г. и заповед за изменението й от 10.05.2018г.; Заповед №
РД-09-1801/28.09.2018г. и Заповед № РД-09-2/02.01.2019г. за изменението й – с
изключване на Л.Б.Е. – гл. инспектор по приходите, поради напускане системата
на НАП /л.12/, което длъжностно лице е определено за извършване на ревизията с първоиздадената ЗВР от 30.07.2018г., като ръководител
ревизия и определяне на В.Г.К. – гл.инспектор
по приходите, да изпълнява функцията – „ръководител екип“ с място на работа в
гр.Пловдив, считано от 03.01.2019г. до провеждане на тест за установяване
нивото на професионални знания и умения, като в т.3 от цитираната заповед от
02.01.2019г., е посочено, че „Неприключилите производства, възложени на Л.Б.Е.,
да бъдат иззети и превъзложени на В.Г.К.. Както бе
посочено, със заповед за изменение на ЗВР от 21.03.2019г. /л.568, т.2/, е
възложено извършване на ревизията от В.Г.К. – гл. инспектор по приходи и
ръководител на ревизията и Д.С.С., ст. инспектор по
приходите. Със Заповед № РД-09-104/29.01.2019г., са изменени заповедите от
28.09.2018г. и от 02.01.2019г., като на основание проведен подбор в дирекция
„Контрол“, отдел „Ревизии“ са определени класираните служители – Т.К. и В.Г.К..
РА № 16001618004428-091-001/20.05.2019г.
е издаден от И.К. на длъжност Началник сектор /възложил ревизията/ и В.К. -
гл.инспектор по приходите /ръководител ревизия/ при ТД на НАП-Пловдив, на
основание чл.119 ал.2 ДОПК и подписан от тези лица с електронни подписи, л.48 и
сл.
За валидност на положените
електронно подписи – към дати на издаване на ЗВР, съставяне на РД и издаване на
РА, са налице данни на електронен носител /диск, плик 3а/, неоспорени.
1.1. Ревизионен доклад №
Р-16001618004428-092-001/24.04.2019г. е връчен електронно на 24.04.2019г. Не е
подадено възражение с допълнителни доказателства, което обстоятелство е
отразено в РА, л.48 гръб. Фактическите основания и правните изводи от доклада
представляват мотиви и за издаване на РА /чл.120 ал.2 ДОПК/. Налице е конкретно
препращане към РД, който съдържа описание на извършените от ревизиращия екип
процесуални действия. Съдържанието на РА без съмнение изисква мотиви /чл.120
ал.1 т.5 ДОПК; Т.Р. № 5/2015г. по т.д.№ 4/2014г., ВАС/, каквито обжалвания
ревизионен акт съдържа посредством изрично позоваване на фактическите и правни
изводи в РД – при липса на възражение, което да бъде обсъдено самостоятелно в
РА.
1.2. Ревизионният акт е обжалван по
административен ред в частта на установените задължения по ЗДДС за период
м.април 2017г. /л.29 и сл./ с възражения против констатациите в РА, допълнени
при съдебното оспорване. Към жалбата е приложено съдебно решение от
09.11.2017г. по дело С - 522/2016г. на ЕС /л.35 и сл./. Съгласно забраната по
чл. 160 ал. 3 ДОПК, при обжалване на ревизионен акт съдът няма правомощието да
го отмени при констатирани от него процесуални нарушения в ревизионното
производство и да върне преписката на компетентния орган по приходите със
задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона.
2. Решаващият орган правилно е разграничил
обжалваната част от РА – допълнително начислен ДДС в размер на
162 831,15лв. от декларирания, но невнесен в законоустановения
срок косвен данък в размер на 41 968,03лв., който не е в обхвата на спора,
предвид посоченото в Таблица 1 „Установявам“ – дължима сума по ЗДДС от
204 799.18лв., включваща двете посочени стойности.
Според обжалвания РА №
16001618004428-091-001/20.05.2019г., в оспорената част : В ревизираните периоди основната дейност на ***
ЕООД е била отглеждане на домашни птици, осъществявана в собствена
селскостопанска база в с Караджалово, общ. Първомай. Към момента на извършване
на ревизията дружеството не осъществява тази дейност. Ревизираното лице /РЛ/ е
било регистрирано по ЗДДС, считано от 30.06.2000г. Поради наличие на обстоятелства
по чл. 176 ЗДДС, регистрацията му е прекратена на 12.04.2017г.
На РЛ били връчени 3 бр. искания за
представяне на документи и писмени обяснения /л.449, т.2; л.452, т.2; л.471 и
сл., т.2 /, с които на основание чл. 37 ал. 2 и ал. 3 ДОПК е изискано
представяне на първични и вторични счетоводни документи, регистри, САП, ДАЛ,
счетоводен баланс, оборотни ведомости, нотариални актове, справки и други,
както и писмени обяснения относно наличните към 12.04.2017г. активи, които
следва да бъдат обложени с косвен данък във връзка с извършената дерегистрация по ЗДДС на дружеството. На 05.09.2019г. /вх.
№70-00-9082/05.09.2018г., л. 480 и сл. – т.2/ били представени исканите
документи, с изключение на първични счетоводни документи за 2014г. и 2015г. РЛ
декларирало, че непредставените данни се намират в бивш офис, който е използвало,
собственост на „Одесос строй Инвестмънт" ООД - Варна в гр. Първомай, ул.
„Христо Ботев" № 2 , офис 4, достъп до който няма и това е причината да не
се представят исканите документи /л.466, т.2; л.567, т.2/, вкл. че дружеството
няма регистриран ЕКАФП за периода 2014г. – 2017г. /л.168 - писмени обяснения
вх. номер от 03.07.2018г./. Управителят на Одесосстрой
ООД, декларирал, че не разполага с документи на *** ЕООД гр.Първомай, за
периода 01.01.2014г. – 31.12.2017г., л.412, т.2 /ПИНП от 24.10.2018г., л.436 и
сл., т.2/.
Според съдържащата се информацията в
представените документи, било установено, че към 12.04.2017г. при задълженото
лице са били налични следните активи: патици – основни стада, по счетоводна
сметка 312, на стойност 772 327,56лв.; сграда, въведена в експлоатация на
25.05.2002г., на стойност 58 290,00лв. с годишна амортизация 4 на сто;
сграда /подобрение/, въведена в експлоатация на 31.12.2005г., на стойност
13 189,47лв., с годишна амортизация 4 на сто; сграда /подобрение/, въведена
в експлоатация на 01.10.2012г., на стойност 23 007,47лв., с годишна
амортизация 4 на сто.
А / Приходните органи извършили анализ на
всички налични активи, които следва да са предмет на облагане с ДДС, съобразно чл.111
ал.1 ЗДДС : - За установяване дали по повод придобиване на посочените активи,
РЛ е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, е присъединен протокол от
приключила насрещна проверка № П-16001618097977-141-001/05.07.2018г. /л.157 и
сл. и Протокол от 01.10.2018г. за присъединяване – л.155/, която била извършена
в предходно производство на Е.С. – управител и представляващ *** ЕООД. В хода
на тази проверка са представени писмени доказателства по опис и обяснения
/л.167 и сл./ : фактури за покупки и
продажби за 2016г. и 2017г.; банкови извлечение за 2014г., 2015г., 2016г.;
оборотни ведомости за 2014г., 2015г., 2016г. и 2017г.; главна книга за 2014г.,
2015г., 2016г. и 2017г.; инвентарна книга, САП, ДАП за 2014г., 2015г., 2016г.,
2017г.; оборотна ведомост на гр.15 за 2014г., 2015г., 2016г. и 2017г.; оборотна
ведомост на гр.49 за 2014г., 2015г., 2016г. и 2017г.-; оборотна ведомост на с-ки 401 и 411 за 2014г., 2015г., 2016г. и 2017г.; копие от
нот.акт № 188/26.03.2001г. и др. Според писмените обяснения на управителя /л.168/, във вр. с основната дейност – отглеждане на домашни птици, били
изкупувани еднодневни патета, отглеждани и гушени, след което предавани за
клане, като дейността се извършвала в собствена селскостопанска база в
с.Караджалово, община Първомай. Предаването на стоката /патици/ се извършвало
пряко на рампа на кланицата. Транспортирането – с нает транспорт за сметка на
купувача. Сделките били сключвани от управителя на дружеството – без писмени
договори и са издавани фактури за продажби, подписвани от управителя.
Разплащанията са били по банков път или чрез прихващане на вземания и
задължения /отразени в ПИНП от 05.07.2018г., л.157/.
Извод от проверка на данните в подадените от
РЛ дневници за покупки относно ревизираните периоди бил – упражнено е право на
приспадане на пълен данъчен кредит вр. с
придобиването и покупката на всички активи, материали или стоки. ; - по
отношение наличните активи – патици, отчитани по сч.с-ка 312-основни стада, било констатирано, че салдото е
непроменено към 31.12.2015г., 31.12.2016г. и към 12.04.2017г. и е в размер на
772 327,36лв.
Предвид констатациите – непредставяне на
документи по кои фактури са придобити наличните към дата на дерегистрация
животни, е прието, че за същите е ползван данъчен кредит и към датата на дерегистрация по ЗДДС – 12.04.2017г. /л.78 гръб, РД/, на
основание чл.86 вр. с чл.111 ал.1 вр.
с чл.27 ал.5 ЗДДС, е начислен допълнително ДДС в размер на 154 465,51лв.
/772 327,36 х 0,20/, установен за дължим от РЛ за последен данъчен период – от
01.04.2017г. до 12.04.2017г. В случая е подадена справка-декларация за
м.04.2017г. по ЗДДС, без в същата да е декларирано задължение по чл.111 ЗДДС.
Б / За наличните ДМА – сгради и подобрения на
сгради било прието, че към момента на дерегистрация
по ЗДДС, тези сгради са „стари“ по см. на ЗДДС и към 12.04.2017г. РЛ извършва
освободени доставки по см. на чл.45 ал.3 ЗДДС – доставки на сгради или на части
от тях, които не са нови. Посочено е, че дружеството е упражнило право на ДК
при придобиване на сградите и при закупуване на материалите, вложени в подобренията
на същите, поради което при дерегистрацията по ЗДДС
следва да направи корекция на упражнения ДК, по реда на чл. 79 ал. 3 ЗДДС. В
тази вр., в последния данъчен период следва да се
начисли ДДС и състави протокол за определяне размера на дължимия данък, който
да се отрази в справката декларация и дневника за продажби за този период. Приходните
органи са извършили корекцията, прилагайки формулата : ДД = НДДС х 1/20 х БГ /ДД
е дължимият данък; НДДС - начислен ДДС при придобиване или изграждане на имота;
ПрНИДО - пропорция на използването на недвижимия имот
за независима икономическа дейност спрямо общото му използване в годината, през
която е упражнено право на данъчен кредит за него; БГ - броят на годините от
настъпване на обстоятелството по ал. 1 и 2, включително годината на настъпване
на обстоятелството, до изтичане на 20-годишния срок, считано от началото на
годината на упражняване правото на данъчен
кредит, съответно от началото на годината
на фактическото използване, в случай че имотът не е използван повече от
една година след годината на упражняване правото на данъчен кредит./. Размерът
на задълженията е определен по тази формула :
- Сграда, въведена в експлоатация на 25.05.2002г. на стойност 58 290,00
лв. с годишна амортизация 4 на сто - дължим данък 3 497,40 лв.; - Сграда
подобрение, въведена в експлоатация на 31.12.2005г. на стойност 13 189,47 лв. с
годишна амортизация 4 на сто - дължими данък 1187,05 лв.; - Сграда подобрение,
въведена в експлоатация на 01.10.2012г. на стойност 23 007,47 лв. с годишна
амортизация 4 на сто - дължими данък 3681,19 лв. На основание чл. 86 и вр. с чл. 79 от ЗДДС е начислен ДДС в общ размер на 8
365,64 лв., който е дължим за период м. 04.2017г.
В / Аргументите при
административното обжалване са обсъдени от решаващия орган /- активите не
следва да бъдат облагани на основание чл. 111 ал. 1 ЗДДС, тъй като РЛ не е
преустановило икономическата си дейност с позоваване на решение на СЕС по дело
С-552/16.; - приходните органи са извършили облагане в противоречие с нормата
на чл.18 от Директива 2006/112/ЕО, по отношение данъчната основа, върху която е
извършено облагане с косвен данък на наличните активи, отчетени от задълженото
лице по сметка 203 - „сгради" и в частност – за начислен данък върху
подобренията на сградите, с твърдение, че цитираната норма регламентира, че при
дерегистрация по ЗДДС дружеството дължи косвен данък
само на налични стоки, но не и на подобрения, които не са стоки, а в случая е
разширено приложното поле на нормата поради облагане и на подобренията, които
били услуги.; - за начисленото ДДС на дебитното салдо по счетоводна сметка 312
„основни стада" – оспорени са констатациите на приходните органи с
довод за неизвършени никакви процесуални
действия за установяване наличност на патиците/. С позоваване на текста на чл.111
ал.2 ЗДДС, е прието, че по отношение на *** ЕООД не са налице изключения от правилото
по ал.1 от чл.111 ЗДДС, а във вр. с представените
счетоводни документи от РЛ е
направен извод за това, че към датата на дерегистрация
по ЗДДС на дружеството, същото се явява изпълнител на доставки по смисъла на
закона на всички налични към 12.04.2017г. стоки /ДМА - сгради и подобрения на
сгради, стоки - патици/, които представляват активи по смисъла на Закона за
счетоводството. Потвърдена е правилност на определената от приходните данъчна
основа за облагане с косвен данък, поради съобразяването й изцяло с нормата на
чл. 27 ал. 5 от ЗДДС /нова, ДВ, бр. 101 от 2013г./ - данъчната основа на
доставка на стоки и/или услуги по чл. 111, определена към началото на месеца, в
който е прекратена регистрацията на лицето, е данъчната основа при
придобиването или себестойността на стоката, а в случаите на внос - на
данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за придобиване на
услугата, намалена с разходите за изхабяване предвид обичайния икономически
живот на стоката или услугата. Когато данъчната основа не може да се определи
по този ред, данъчната основа е пазарната цена. В случая за данъчна основа на
съответните активи - обект на облагане с ДДС, е приета представената от
дружеството балансова стойност на същите.
Приложеното при административното оспорване
Решение на СЕС по дело С-522/16 е квалифицирано за неотносимо
към спора поради разлика във фактите – посочено е, че „…в решението на СЕС
предмет на спора е правото на приспадане на данъчен кредит от дружество, което
във връзка с ликвидацията си е начислило ДДС на наличните активи в последния си
данъчен период, но предвид продължаването на икономическа си дейност и
натрупания облагаем оборот, е подало повторно заявление за регистрация по ЗДДС.
В този случай Съдът се е произнесъл, че няма пречка дружеството да упражни
правото си на приспадане на ДК на наличните си активи към датата на повторната
си регистрация по ЗДДС. В конкретния случай безспорно е доказано, че „***"
ЕООД не е начислило ДДС на наличните си активи към последния данъчен период от
регистрацията си по ЗДДС, нито е подало заявление за повторна регистрация по
ЗДДС. В тази връзка без значение е обстоятелството дали то продължава или не
своята икономическа дейност.“. За правилна е възприета извършената корекция на
приспаднатия ДК във връзка с придобиването на сгради и извършените подобрения
на същите - към датата на дерегистрацията на дружеството
се извършват освободени доставки по смисъла на чл. 45 ал. 3 от ЗДДС. В
конкретния случай няма спор, че обследваните сгради са „стари сгради" предвид текста на §1
т.5 ДР ЗДДС.
3. В съдебното производство е открита
възможността за оспорване на констатациите от акта с всички допустими по ГПК,
АПК, ДОПК доказателствени средства, както и
представяне на доказателства, които не са представени в хода на ревизията /с
или без хипотеза на чл. 161, ал. 3 от ДОПК като последица/. С оглед нормата на
чл.171 ал.3 АПК по препратка от §2 ДР ДОПК – „Страните са длъжни да съдействат
за установяване на истината“, жалбоподателят заяви доказателствени
искания – за ССч.Е, за допускане на свидетели при
режим на довеждане и за допълване на преписката /молба, л.603 и сл., т.2;
молба, л.805, т.3/.
3.1. При съдебното оспорване са приети без
възражения, представени от страните писмени доказателства : от жалбоподателя
/л.612 и сл., т.3/ – удостоверение № 488 / 24.11.2010г. за регистрация на
животновъден обект – „Ферма за отглеждане и угояване на патици мюлари” с капацитет 9000бр., собственост на *** ЕООД; нот.акт № 161/26.04.2005г.; договор за наем от
01.01.2017г.; нот.акт № 165/23.02.2005г.; договор за
продажба на дружествени дялове и решение на ПОС по ф.д.№ 3555/2003г.; договор
за наем от 04.05.2015г.; договор за наем от 03.01.2017г.; две товарителници на Еконт за изпратени документи; от ответника – цитирано в
Решението на Д ОДОП – Пловдив, становище на ревизиращия екип, ведно с приложени
към същото доказателства : регистрационни данни относно Всестранна кооперация „***”
– гр.Първомай; извлечения от Имотния регистър по отношение жалбоподателя;
извлечения от дневници за покупки по ЗДДС за периода 01.2017г. – 04.2017г.;
дневници за покупки по ЗДДС за периода 01.2017г. – 04.2017г. – описани на стр.
3 от Становището /л.638 и сл./ - Относно наличните патици по с-ка 312 – „птици – основни стада” към датата на дерегистрация по ЗДДС са посочени искане до РЛ вр. с материалните запаси по сч.с-ка 312, която остава с дебитно салдо 772 327,56лв. и
обяснение за птици на стойност 772 327,56лв. /36 392бр./, които са се намирали
във ферма на дружеството в с.Караджалово, умрели след заболяване – няма
документи от екирисажна фирма. Констатирано е, че не
са отчитани разходи за брак или липси през целия ревизиран период –
01.01.2014г. – 12.04.2017г., включително и на отчетените по с-ка
312 птици – основни стада. Отчетени били продажби през 2014г., осчетоводени
надлежно по кредита на с-ка 312, на стойност 6
684,30лв. Отразено е, че в обяснението не е посочено кога и на каква стойност
са умрелите животни след заболяване и е декларирано, че няма документи за
предаването им за унищожаване по съответния ред на лице, разполагащо с екирисаж /л.567, т.2 : ”Патиците в размер на 772327,56лв.
/36392бр./ са се намирали във фермата на дружеството ми в с.Караджалово, които
са умрели след заболявания и за което няма документи от екарисажна фирма”/. .
Потвърден е безспорният между страните факт на дерегистрация
на РЛ по ЗДДС на 12.04.2017г. и възлагане на ревизията със заповед от
30.07.2018г. – година и три месеца след дата на дерегистрацията.
Поради липса на документална обоснованост и липса на данни, които да са
посочени от РЛ и които да бъдат проверени, не е била налице физическа
възможност за проверка към датата на дерегистрация, относно
посочените по счетоводни документи патици на стойност 772 327,56лв. – като
налични, и дали в действителност са били във фермата в с.Караджалово. При тези
обстоятелства е прието, че патиците, посочени в актива на баланса, като налични
подлежат на облагане по реда на чл.111 ал.1 ЗДДС. Освен това, ГФО за 2016г. и
2017г. са заверени от представляващ дружеството и с арг.
от чл.24 ал.1 ЗСч., било прието, че са декларирани достоверни данни. Установено
е, че през ревизирания период няма отразени счетоводни записвания по дебита на с-ка 312 – птици-основни стада /или още „животни за
угояване”/, като разходите за възнаграждения и социални осигуровки се отнасят
по с-ка 311- млади животни. С анализ на документите
за покупки, отразени в дневниците за покупки по ЗДДС е посочено за ясно установимо, че е ползвано право на приспадане на данъчен
кредит за всички разходи, свързани с покупката и отглеждането на птиците –
малки птици, фураж, лекарства, наеми, ел.енергия и др. През предходните три
данъчни периода не е упражнено право на приспадане на данъчен кредит за услуги
на незначителна стойност в сравнение с доставките, за които е упражнено право
на приспадане на данъчен кредит /2011г. – 2 836,73лв. – лихви за лизинг, ремонт
на ел.мотор и ел.помпа, транспорт и др. – през годината е ползвано право на
приспадане на данъчен кредит в размер на 162 072,08лв. за покупки на стойност
810 362, 09лв.; 2012г. – 209, 85лв., като през годината е ползвано право на
приспадане на данъчен кредит в размер на 500 749,98лв. за покупки на стойност 2
503 753,73лв.; 2013г. – 35 лв. за преглед, като през годината е ползвано право
на приспадане на данъчен кредит в размер на 125 934,41лв. за покупки на
стойност 629 672,68лв./. През ревизирания период били реализирани продажби, за
които е отписвана отчетна стойност по кредита на с-ка
311 – млади животни. ; По отношение наличните ДМА към датата на дарегистрация по ЗДДС – в ДАП и САП на дружеството е
отразен един имот – сгради, заведен на 25.05.2002г. Не били представени
документи за придобиване на имота, като не била изтекла давност за съхранението
им по ЗСч. Отсъстват съхранени данни в информационната система на НАП от 2002г.
– дневници за покупки и продажби по ЗДДС. Според данни от имотен регистър –
сградата е закупена от Всестранна кооперация *** – гр.Първомай, която била
регистрирана по ЗДДС от 01.04.1994г. и до момента няма промяна в регистрацията.
Сделката е осъществена при условията на ЗДДС преди 2007г. – покупката е била
облагаема по см. на ЗДДС към 2002г. В САП и ДАП е заведен актив – „сграда –
подобрение 2005г./ с дата на въвеждане в експлоатация – 31.12.2005г. на
стойност 131 189,47лв. С анализ на дневниците за покупки по ЗДДС на РЛ било
установено, че за периода от 01.01.2013г. – 31.12.2005г. /техническа грешка за
2013г., видно от проверените документи/, е упражнено право на приспадане на
данъчен кредит за закупувани предимно строителни материали – винкели, желязо,
бетон, стомана, бетонно желязо. Изтъкнато е, че НЕ са отразени фактури за
извършени строително-монтажни услуги или услуги за строителни дейности, като
фактурите за услуга „ремонт” са на незначителни стойности, което предполага, че
не се отнасят за придобиване на този актив;
за заведения в САП и ДАП актив – „сграда – подобрение 2012” с дата на
въвеждане в експлоатация – 01.10.2012г. на стойност 23 007,47лв. е посочено, че
с анализ на дневниците за покупки по ЗДДС на РЛ било установено, че за периода
от 01.01.2007г. – 31.10.2012г., е упражнено право на приспадане на данъчен
кредит за закупувани предимно строителни материали – железария, дърва, дъски,
греди, стомана, стомана-винкел, ламарина, бетон, дограма и др. Изтъкнато е, че
НЕ са отразени фактури за извършени строително-монтажни услуги или услуги за
строителни дейности, като отразени фактури за услуга с багер не са обвързани с
подобрение на актив. В подадените ГФО за периода 2007-2012г. са декларирани
натрупани разходи за придобиването на ДМА от 2009г. до 2011г. и през 2012г.
актива е въведен в експлоатация. Описаните данни обосновали извод, че РЛ дължи
ДДС за доставка към датата на дерегистрация на
дружеството по ЗДДС за наличните активи, тъй като за придобиването и
производството им е упражнено право на приспадане на данъчен кредит.
Както бе посочено, приложените към
становището документи не са оспорени. Допуснатите свидетели при режим на
довеждане не бяха осигурени – без да е представена обективна препятстваща
пречка с искане за отлагане на делото.
3.2. ССч.Е даде
следното заключение /л.815 и сл./ - след преглед на документацията по делото,
която според експерта не е достатъчна за отговори на поставените въпроси, като
дружеството-жалбоподател не е представило никакви първични документи и никакви
допълнителни счетоводни записи, които да послужат на експертизата : В.Л. е посочило конкретни първични
документи, фактури и счетоводни извлечения от необходимите счетоводни сметки,
изискани от жалбоподателя, но непредставени – по 1 въпрос : първични документи
и счетоводни данни относно – кога, през коя година за първи път и как са
осчетоводени птиците по сметка 312; по 3 въпрос : фактури и счетоводен регистър
на сметки от група 30, евентуално сметка 302 – Материали, в която да е видно
количеството на закупените храни /фураж и царевица/ и кога и как е изписвано за
изхранване на отглежданите птици; по 5 въпрос : подробно движение на сметките
601 – разходи за материали, 602 – разходи за външни услуги и 609 – други
разходи за 2014г., 2015г., 2016г. и 2017г., посредством анализ на които да се
установи какви разходи са осчетоводени за дейността по отглеждане на патици –
разходи за храна, разходи за ток, вода и др.; по 8 въпрос : фактури и
счетоводни записи за осчетоводеното придобиване на сградите през 2002г. и
фактурите и счетоводни записвания, от които да се установи от какви точно
фактури или документи са формирани сумите на подобренията на сгради към
31.12.2005г. и на подобренията към 01.10.2012г. Последица от непредставяне на относимите документи за отговори на поставените въпроси е –
невъзможност за отговори в пълнота, като някои отговори са единствено въз
основа на наличните по делото оборотни ведомости, главни книги и анализ на
включени от дружеството фактури за покупки в приложените дневници за покупки по
ЗДДС
1 въпрос : Преписката не съдържа и в
съдебното производство не са представени счетоводни данни и първични счетоводни
документи, по повод на които са взети счетоводните записвания за птиците по с-ка 312 – с посочената стойност към месец април 2017г. –
772 327,56лв. Тоест, не може да се установи наличните птици по сметка 312 –
„патици – основни стада” с посочената стойност към месец април 2017г. – 772
327,56лв. – през коя точно година за първи път са осчетоводени по сметката и по
какъв начин е формирана стойността им.
Според налични по делото данни : от
аналитичен регистър на с-ка 312- животни за угояване,
за периода 01.01.2014г. до 31.12.2014г. /л.501/, аналитичната партида 312/2
Патици /в бр. – л.502/ и при съобразяване оборотната ведомост /л.481/ и
главната книга /л.482-485/, в.л. установило, че в началото на 2014г. , на
01.01.2014г. по сч.данни по с-ка
312 има налична сума – начално дебитно салдо в размер на 779 011, 86лв. и 36
707 бр. патици в аналитична партида 312/2. През 2014г. е отчетена продажба, при
което от кредита на с-ка 312 и отписана сума 6
684,30лв. и от аналитичната партида – 315 бр. патици. В резултат на посоченото,
на 31.12.2014г. по с-ка 312 – „Животни за угояване”,
остава налично дебитно салдо в размер на 772 327,56лв. и налични 36 392 бр.
патици. В периода след 31.12.2014г. до 31.12.2017г. – по счетоводни данни няма
никаква промяна в салдото по с-ка 312 и то остава
едно и също в размер на 772 327,56лв. , както и количествата са едни и същи –
36 392 бр. патици. Констатацията е основана на съдържащите се в преписката –
оборотна ведомост за 2015г. /л.503/, оборотна ведомост за 2016г. /л.523-524/,
материален аналитичен регистър на с-ка 312 – Патици –
основни стада за същия период /л.542/, оборотна ведомост за 2017г. /л.543-544/
и материален аналитичен регистър на с-ка 312 – патици
– основни стада, за същия период /558/.
2 въпрос : Жалбоподателят не е
предоставил на експерта първични счетоводни документи и счетоводни данни
относно това – през коя година за първи път са заведени патици по с-ка 312 – патици – основни стада и по какъв точно начин е
формирана стойността, поради което ССч.Е не може да
предполага начина на осчетоводяване от дружеството на птиците по с-ка 312, както и да посочва всички начини на счетоводно
отчитане, регламентирани в СС 41 и СС2 и всички счетоводни практики за отчитане
на животни в селско-стопанските отрасли.
Пояснено е, че в Търговския регистър и в РД е
отразена основна икономическа дейност „Отглеждане на домашни птици”. Сметка 312
– „Патици-основни стада” е от група 31, в която са сметки за отчитане на
„Краткотрайни Биологични Активи”. СС 41 – Селско стопанство, дефинира основните
понятия и приложими методики за отчитане и оценка на биологичните активи и
добиваната от тях продукция, като се определят и специфичните изисквания към счетоводното
отчитане и представяне на биологичните активи и селскостопанската продукция в ГФО
на предприятията. Съгласно СС 41, биологичен актив е придобито и контролирано
от предприятието живо животно или растение в резултат от минали събития от
управлението, от което се очаква икономическа изгода. Биологичните активи се
оценяват при придобиването им по справедлива цена, намалена с предварително
определена стойност на разходите за продажба, с изключение на случаите, при
които справедливата стойност не може да бъде надлежно оценена. След
първоначалното признаване в края на отчетния период, наличната селскостопанска
продукция се оценява съгласно разпоредбите на СС 2 – Отчитане на
стоково-материални запаси.
3 въпрос : Според записите в счетоводството на дружеството
– няма осчетоводявани разходи за фураж, царевица или други разходи, както и
няма осчетоводени разходи за труд за изхранване на патиците по с-ка 312 Патици – основни стада – нито през 2014г., нито
през 2015г. По счетоводни данни няма наличности на фураж или царевица през
2016г. и през 2017г., съответно няма и към края на януари 2017г., февруари
2017г., март 2017г. и април 2017г.
Отговора е основан на отсъствие на
счетоводни регистри и покупни фактури за фураж, царевица или други, от които да
се установи какво е количеството на храната, както и кога и как е изписано за
изхранване. Жалбоподателят не е представил фактури и счетоводни данни,
посредством които да се установи какви са количествата и видовете храни. При
анализ на дневниците за покупки по ЗДДС е установено наличие на включени
фактури за покупки на фураж и царевица и покупка на еднодневни патета – в
периода от м.01.2014г. до м.12.2014г. /л.798-л.802 гръб/ и в периода от
м.01.2015г. до м.04.2015г. /л.802 гръб-л.803 гръб/. През 2016г. и до м.април
2017г. в дневниците за покупки по ЗДДС няма отразени покупни фактури за храна и
за покупка на птици. Единствената материална сметка в случая е с-ка 302, но по нея няма никакво движение / оборотни ведомости
и главни книги за 2014г. /л.481 и сл./ и за 2015г. /л.503 и сл./. Сметка 302 е
с нулеви салда и обороти през 2014г. и през 2015г. Поради това е направен
извод, че дружеството не е завеждало покупките на храна и няма никакви
наличности. „Евентуално стойността без ДДС на включените в дневниците по ДДС фактури
за покупка на фураж и царевица през 2014г и 2015г. са осчетоводявани директно
на разход по с-ка 601-разходи за материали”.
Покупките на еднодневни патета през 2014г. и през 2015г. са заведени аналитично
количествено и стойностно по с-ка 311 – Млади
животни. Всички годишни разходи за дейността през 2014г. и през 2015г.,
натрупани по сметките от гр.60 – разходи за материали, за външни услуги, за
заплати и осигуровки, са отнесени по с-ка 611-разходи
за основната дейност. Разходите за основната дейност в сметка 611, през 2014г.
и през 2015г. са отнесени единствено и само по с-ка
311-Млади животни, за увеличение прираст нва
заведените и отглеждани еднодневни патета, които окончателно са продадени през
2015г.
4 въпрос : Счетоводните сметки от
оборотните ведомости и от главните книги не съдържат информация за търговски
обекти, в които е осъществяван дейността на дружеството, дали са под наем, или
собствени, в период от 2013г. до 2017г.
В.Л. се позовава на данните от
справка – Служба по вписванията – Първомай относно вписани собствени земи и
сгради в с.Караджово, на писмени обяснения на управителя на РЛ /л.567/ и на
приетото Удостоверение за регистрация на животновъден обект в гр.Първомай, с
капацитет 9000бр. патици мюлари, собственост на
жалбоподателя. Не са налице договори за наети от жалбоподателя обекти за
извършване на дейност, като липсват и договори за преотдаване
под наем на обекти на *** ЕООД в периода от 2013г. до 2017г.
5 въпрос : Дружеството не е
предоставило фактури и счетоводни данни за осчетоводени разходи по видове – за
храна, за ток за търговския обект, за персонал, за вода и други разходи, които
намират отражение по с-ка 601 - разходи за материали,
602-Разходи за външни услуги и 609-Други разходи, както и разходи за персонал
за 2014г., 2015г., 2016г. и 2017г. По делото не се откриват такива счетоводни
данни, поради което не е възможно да се отговори на въпроса.
Описани са сумите по години от
съответните разходни сметки от група 60, отнесени в с-ка
611 – Разходи за основната дейност, въз основа на обобщените данни и главните
книги, съобразени от оборотните ведомости – таблица, л.819.
6 въпрос : Отразени са данни за
персонал на дружеството –жалбоподател за 2014г. / 5 лица, от които 3 на
длъжност „птицевъд”/, 2015г. / 3 лица – икономист касиер, помощник управител и
пазач/, 2016г. / 2 лица – касиер и помощник управител/, 2017г. – няма назначени
лица.
7 въпрос : С подробни данни от
наличната по делото документация е посочено, че през 2017г. няма отчетени
разходи за отглеждане на животни и няма отчетени приходи от продажба на
продукция от животни.
8 въпрос : Поради непредставяне на
необходими за отговора документи, фактури и извлечения от с-ка
203 – Сгради, ССч.Е не може да отговори на въпроса :
от какви първични документи и фактури са натрупаните разходи за сградите и
подобренията и по кои точно фактури са тези разходи и ползван ли е данъчен
кредит по тях.
Отразена е информация от данните от
оборотна ведомост по с-ка 203 – Сгради и конструкции
и от наличните по делото Данъчен и Амортизационен план / инвентарен № 1 –
Сгради, въведени в експлоатация на 25.05.2002г. на стойност 58 290,00лв. с
годишна амортизация 4%; инвентарен № 2 – Сграда подобрение 2005, въведена в
експлоатация на 31.12.2005г. на стойност 13 189,47лв. с годишна амортизация 4
%; инвентарен № 2 – Сграда подобрение 2012, въведена в експлоатация на
01.10.2012г. на стойност 23 007,47лв. с годишна амортизация.
Експертизата не е оспорена и се цени като
компетентно изготвена с приложени специални знания. Заключението обективно представя
наличната по делото информация във вр. с поставените
въпроси и фактическите изводи на експерта са обосновани с конкретни документи,
респект. с отсъствието на конкретни документи.
4. Ревизионният акт е издаден от приходни
органи в рамките на компетентността им. РД и РА са подписани от посочените в
тях издатели с квалифициран електронен подпис по чл.13 ал.З от Закона за
електронния документ и електронните удостоверителни услуги. На жалбоподателя са
връчени РД и РА със съдържание, идентично на представените екземпляри от
органите по приходите, поради което не е ограничено правото му на защита. Съобрази
се, че съгласно чл.25, §1 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент
и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните
услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива
1999/93/ЕО, правната сила и допустимостта на електронния подпис като
доказателство при съдебни производства не могат да бъда оспорени единствено на
основанието, че той е в електронна форма или че не отговоря на изискванията за
квалифицирани електронни подписи. В случая не е заявено оспорване на
електронните подписи.
Не е основание за отмяна на обжалвания РА
като незаконосъобразен, доводът за неправилна преценка на доказателствата.
Възражението, произтичащо от получено уведомление за провеждане на ревизия по
реда на чл.122 ДОПК, но облагане по общия ред, също не представлява само по
себе си отменително основание. Особеният ред,
предвиден в ДОПК, поставя в по-тежко положение жалбоподателя, поради правилото
за определяне на данъчната основа по аналог. Данъчната основа на съответните
активи - обект на облагане с ДДС, е представената от дружеството балансова
стойност на същите и в тази насока отсъства възражение. Вярно е твърдението в
жалбата, че ревизираното дружество е получило уведомление от 12.12.2018г.
/л.442 и сл., т.2/ по чл.124 ал.1 ДОПК, в което е посочено, че поради
непредставяне на счетоводна отчетност съгл. ЗСч. – основата за облагане за ДДС
– за периода 01.01.2014г. –
31.12.2015г., ще бъде определена по реда на чл.122-124а ДОПК. От друга страна –
основният спор е относно правилното приложение на материалния закон и се съобрази, че в ДОПК не е отречена възможност за решаващият
орган да измени правното основание в РА при идентичен резултат. Гарантираното
от ДОПК право на участие в ревизионното производство на РЛ, не е ограничено и
ревизирания субект е осведомен за съобразените от приходните органи данни от
преписката – възражение против РД не е подадено, но РА е оспорен по
административен ред и в случая решаващият орган не е добавил ново фактическо
основание, което би било нарушение на нормата на чл. 155 ал. 8 ДОПК.
4.1. Жалбоподателят твърди, че поради птичи
грип и финансови затруднения, наличните патици са измрели, поради което същите
макар и налични по счетоводни данни – неотписани, не са налични фактически, за
да се начислява ДДС /в периода 2016г. и 2017г. е имало птичи грип и
необходимост от унищожаване на животните/. Другата причина за настъпилата
висока смъртност е била невъзможност от изхранването на животните поради
финансови затруднения на ревизираното дружество. Поддържа се, че приходните
органи не доказват нито един от двата елемента на чл.111 ЗДДС, за да възникне
задължение за начисляване на ДДС по повод дерегистрацията
– да има налични активи, което означава и физически налични активи, а не само
по счетоводни данни и за тези активи съответното лице да е ползвало данъчен
кредит по повод придобиването им. Изтъкнато е, че в случая дружеството е продължило своята независима икономическа
дейност и осъществяваните доставки са облагаеми за целите на ЗДДС, дори
дейността да има друг предмет.
Приходните органи установили въз основа на
събраните при ревизията доказателства и изходящите от РЛ счетоводни данни, че към
12.04.2017г. при РЛ са били налични активи : патици – основни стада, по сч.с-ка 312, на стойност 772
327,56лв. и сграда, въведена в експлоатация на 25.05.2002г. на стойност 58 290
лв. с годишна амортизация 4 на сто, както
и сграда /подобрение/, въведена в експлоатация на 31.12.2005г. на стойност 13
189, 47лв., с годишна амортизация 4 на сто, вкл. сграда /подобрение/, въведена
в експлоатация на 01.10.2012г. на стойност 23 007,47лв. с годишна амортизация 4
на сто. От правна страна е прието да са налице обстоятелства за корекция на
упражнения данъчен кредит по реда на чл.79 ал.3 ЗДДС, както и за начисляване на
ДДС на основание чл.111 ал.1 вр. с чл.27 ал.5 ЗДДС. Начисляването
на ДДС е върху балансовата стойност на активите, според счетоводните записвания
на РЛ. Страните не спорят относно факта на дерегистрация
по ЗДДС и дата на дерегистрацията – 12.04.2017г.
4.2. Нормата на чл. 111 ал.1 ЗДДС ЗДДС
/изм., бр. 97 от 2016г., в сила от 1.01.2017г./ : „Към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по
смисъла на закона на всички налични стоки и услуги, за които изцяло, частично
или пропорционално на степента на използване за независима икономическа
дейност, е ползвало данъчен кредит и които са: 1. активи по смисъла на Закона за счетоводството,
или 2. активи по смисъла на Закона за
корпоративното подоходно облагане, различни от тези по т. 1.”., създава
фикцията, че към датата на дерегистрацията лицето
извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и услуги, за
които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за
независима икономическа дейност, е ползвало данъчен кредит и които са активи по
т.1 и т.2. Непротиворечива е съдебната практика /напр. Решения №№
15ЗЗ5/14.12.2010г., 7159/2018г. др./, съгласно която се приема, че към датата
на дерегистрацията жалбоподателят извършва доставка
по смисъла на чл. 6 от ЗДДС
или чл. 9 от ЗДДС
за което е създадена законовата фикция. В случая не са налице изключенията от обхвата
на чл.111 ал.2 ЗДДС.
Предпоставките за начисляване на ДДС към
датата на дерегистрация изискват кумулативно : 1)
стоките /ДМА, материални запаси, стоки и продукция/ да са налични към тази
дата; 2) за тях да е упражнено право на приспадане на данъчен кредит; 3) същите
да са активи по см. на ЗСч.
или по см. на ЗКПО. Според първото изискване няма спор, че по счетоводни данни
стоките - патици /птици – основни стада/ са налични по счетоводни данни, което
не отрича прилагане на фикцията; респект. ДМА /сгради; подобрения – сгради/
също са налични. Счетоводната документация е представена от РЛ и проверена от ССч.Е – не са установени различни факти от констатираните
при ревизията както по отношение стоките – патици, така и относно сгради,
подобрения - сгради. За втората предпоставка : поради непредставяне на
документи по кои фактури са придобити наличните към дата на дерегистрация
животни, е прието, че за същите е ползван данъчен кредит и към датата на дерегистрация по ЗДДС – 12.04.2017г. /л.78 гръб, РД/, на
основание чл.86 вр. с чл.111 ал.1 вр.
с чл.27 ал.5 ЗДДС, е начислен допълнително ДДС в размер на 154 465,51лв.
По отношение ДМА, според становището на ревизиращия екип, основано на
обсъдените и приложени по делото документи - за придобиването и производството
им /подобренията/ е упражнено право на приспадане на данъчен кредит. В ССч.Е е посочено, че : Преписката не съдържа и в съдебното
производство не са представени счетоводни данни и първични счетоводни
документи, по повод на които са взети счетоводните записвания за птиците по с-ка 312 – с посочената стойност към месец април 2017г. –
772 327,56лв. Тоест, не може да се установи наличните птици по сметка 312 –
„патици – основни стада” с посочената стойност към месец април 2017г. – 772
327,56лв. – през коя точно година за първи път са осчетоводени по сметката и по
какъв начин е формирана стойността им. Поради непредставяне на необходими за
отговора документи, фактури и извлечения от с-ка 203
– Сгради, ССч.Е не можа да отговори на въпроса : от
какви първични документи и фактури са натрупаните разходи за сградите и
подобренията и по кои точно фактури са тези разходи и ползван ли е данъчен
кредит по тях. Отразена е информация от данните от оборотна ведомост по с-ка 203 – Сгради и конструкции и от наличните по делото
Данъчен и Амортизационен план / инвентарен № 1 – Сгради, въведени в
експлоатация на 25.05.2002г. на стойност 58 290,00лв. с годишна амортизация 4%;
инвентарен № 2 – Сграда подобрение 2005, въведена в експлоатация на
31.12.2005г. на стойност 13 189,47лв. с годишна амортизация 4 %; инвентарен № 2
– Сграда подобрение 2012, въведена в експлоатация на 01.10.2012г. на стойност
23 007,47лв. с годишна амортизация. Съобрази се, че с влизане в сила на ЗДДС от
01.01.2007г., по отношение на сградите, които нямат характеристиките на
"нови" по смисъла на ЗДДС и прилежащите им терени, е въведен режим на
освободена доставка. От друга страна с разпоредбата на чл. 45 ал. 7 ЗДДС е въведена възможност за регистрираните лица да изберат тези
доставки да бъдат облагаеми. Предвид това, след като самият жалбоподател е
приел,, че сградите ще бъдат ползвани за независимата му икономическа дейност,
и съответно е ползвал правото на данъчен кредит, то не може впоследствие да се
позовава на разпоредбата на чл. 45 ал. 3 ЗДДС и да твърди, че доставката е освободена. Тоест, след като
жалбоподателят е ползвал право на данъчен кредит към момента на придобиване на ДМА
и по отношение на разходите, във връзка с подобренията, към момента на дерегистрация се дължи връщане на това данъчно предимство,
за да може да бъде спазен принципът за неутралитет на косвения данък – ДДС /Решение
№ 13068 от 31.10.2017г. на ВАС по адм. д. № 6393/2017г./.
Според доказателствата от преписката и по делото – вторият елемент също е
налице, тъй като не са опровергани фактическите констатации за това, отразени
подробно в становището на ревизиращия екип във вр. с
приложени към същото доказателства. Третият елемент от фактическия състав на чл. 111 ал.1 ЗДДС е стоките да имат качеството активи по смисъла на ЗСч. и ЗКПО -
осъществен в случая. ЗДДС не съдържа легална дефиниция за понятието
"актив", поради което е налице препратка към разпоредбите на ЗСч., респект. на ЗКПО. Активите и пасивите
се класифицират и представят във финансовите отчети при условията и по реда на
приложимите счетоводни стандарти /напр. СС-1, чл.13, група II
ДМА/. Сметка 312 – „Патици-основни стада” е от група 31, в която са сметки за
отчитане на „Краткотрайни Биологични Активи”. СС 41 – Селско стопанство,
дефинира основните понятия и приложими методики за отчитане и оценка на
биологичните активи и добиваната от тях продукция, като се определят и
специфичните изисквания към счетоводното отчитане и представяне на биологичните
активи и селскостопанската продукция в ГФО на предприятията. Съгласно СС 41,
биологичен актив е придобито и контролирано от предприятието живо животно или
растение в резултат от минали събития от управлението, от което се очаква
икономическа изгода. Биологичните активи се оценяват при придобиването им по
справедлива цена, намалена с предварително определена стойност на разходите за
продажба, с изключение на случаите, при които справедливата стойност не може да
бъде надлежно оценена. След първоначалното признаване в края на отчетния
период, наличната селскостопанска продукция се оценява съгласно разпоредбите на
СС 2 – Отчитане на стоково-материални запаси. В тази вр.
е оспорено квалифициране на птиците като активи по см. на чл.111 ал.1 т.1 ЗДДС,
с възражение, че фактически не са налични от период преди ревизирания, респект.
не е извършвана основната дейност по отглеждането им и следователно, от тях не
се очаква бъдеща икономическа изгода. Според МСФО
не се признава като актив в баланса ресурс, с който разполага предприятието, но
от който не се очаква бъдеща изгода или не може да се определи надеждно
неговата цена на придобиване/себестойност. Извън това, фикцията по чл.111 ал.1 ЗДДС, пряко не разграничава активите на налични по счетоводни данни и
фактически налични, при което от значение за прилагането й е безсъмнено
установен факт на преустановена икономическа дейност. По отношение на птиците
според РА - в ревизираните периоди основната дейност на *** ЕООД е била
отглеждане на домашни птици, осъществявана в собствена селскостопанска база в с
Караджалово, общ. Първомай. „Към момента на извършване на ревизията дружеството
не осъществява тази дейност.”. Жалбоподателят поддържа, че дружеството е
продължило своята независима икономическа дейност и осъществяваните доставки са
облагаеми за целите на ЗДДС, дори дейността да има друг предмет – тоест, извън
отглеждането на домашни птици. Поради това, патиците, посочени в актива на
баланса като налични, подлежат на облагане по реда на чл.111 ал.1 ЗДДС. Освен
това, ГФО за 2016г. и 2017г. са заверени от представляващ дружеството и с арг. от чл.24 ал.1 ЗСч., с основание е прието, че са
декларирани достоверни данни.
Приходните органи не оспорват твърденията на
РЛ за продължила независима икономическа дейност и осъществяване на облагаеми
доставки за целите на ЗДДС, дори дейността да има друг предмет – тоест, извън
отглеждането на домашни птици – но поддържат тезата си с аргумент от фикцията,
създадена с нормата на чл.111 ал.1 ЗДДС и с отричане приложимост на решението
на СЕС по дело С-142/12/.
В тази вр., съставът се позовава на Решение 7159/2018г.
по адм.д.№ 433/2018г., ВАС : „С разпоредбата на чл. 111,
ал. 1 ЗДДС е създадена фикция за извършване на доставка към датата на дерегистрацията на всички налични стоки и услуги, за които
лицето е ползвало данъчен кредит /изцяло, частично или пропорционално на
степента на ползване за независима икономическа дейност/ и ако стоките и
услугите са активи по смисъла на Закона за счетоводството или на Закона за
корпоративното подоходно облагане. Всъщност правото на държавите-членки по чл.
18, б. „в“ от Директивата за ДДС за третирането като възмездни доставки на
стоки е за тези, задържани от данъчнозадължено лице или от неговите правоприемници,
след като то преустанови облагаемата си икономическа дейност, когато дължимият
за тези стоки ДДС е станал подлежащ на цялостно или частично приспадане при
тяхното придобиване или при тяхната употреба в съответствие с буква а).
Релевантно е прекратяването на независимата икономическа дейност независимо от
причините и обстоятелствата за това /така т. 26 от решението на Съда по дело
С-142/12/, включително произтичащо от дерегистрация. Когато
ДЗЛ продължава икономическата си дейност държавите-членки не разполагат с
предвидената в чл. 18, б. „в“ възможност.”. В РД и в РА е посочено е, че е
преустановена дейността по отглеждане на патиците. Фактът не е оспорен от
жалбоподателя, а потвърден изцяло. Поради тези данни следва да бъде прието, че
при преустановена дейност, правилно е приложена фикцията по отношение на
стоките – патици. Начисленият ДДС е върху балансовата стойност на активите,
според счетоводните записвания на РЛ. След като липсват първични счетоводни
документи, на основание чл. 182 ГПК
вр. §2 ДОПК
правилно е взета предвид балансовата стойност на актива към датата на дерегистрация на дружеството, което обстоятелство се
установява от приложените по делото оборотна ведомост, главна книга и др.
счетоводни данни, изходящи от жалбоподателя. Тоест, след като липсващи
документи не са необходими за установяване на основата за облагане с данък /предпоставка
по чл. 122,
ал.1, т.4 ДОПК/, тъй като счетоводните регистри установяващи балансовата
стойност на ДМА са налични - не е
налице някое от изчерпателно изброените основания по чл. 122 ал 1 ДОПК, поради което органът по приходите не може да премине към
особения ред за облагане по чл. 122 и сл. ДОПК. В реда на изложеното е
определена данъчна основа за облагане с косвен данък, при съобразяването с нормата на чл. 27 ал. 5 от ЗДДС /нова,
ДВ, бр. 101 от 2013г./. Според
установените факти и обстоятелство, следва, че правилно за данъчна основа на
съответните активи - обект на облагане с ДДС, е приета представената от
дружеството балансова стойност на съответните активи. Начисляването на ДДС
върху балансовата стойност на активите е правомерно, тъй като е установено от
счетоводните записвания на ревизираното лице. В допълнение се отбелязва, че ако
в обясненията се твърдеше и твърдението бе подкрепено с документи, че конкретен
брой птици са се намирали на конкретна дата във фермата, след което конкретно
количество /брой/ са заболели и умрели, би било мислимо да се извърши
документална проверка на факти, осъществили се към м.април 2017г. Отсъствието
на доводи, аргументирани и документално, е било основание за приходните органи
да се позоват на данните от ГФО и проверените документи в информационните
масиви на НАП. Жалбата в тази част не е основателна /допълнително начислен ДДС
в размер на 154 465,51лв., установен за дължим от РЛ за последен данъчен
период – от 01.04.2017г. до 12.04.2017г. ; лихви в размер на 31 539,23лв.
за периода 16.05.2017г. – 20.05.2019г./.
При различен факт – продължила независима икономическа дейност и
осъществяване на доставки, облагаеми за целите на ЗДДС, макар дейността да има
друг предмет – извън отглеждането на домашни птици, по отношение на сгради /
сгради – подобрения, фикцията не е приложима. Не е спорно, че сградите, вкл. подобренията им, са активи по см.
на чл.111 ал.1 т.1 ЗДДС, поради което те трябва да бъдат включени в регистъра
на наличните активи и върху стойността, с която същите са заприходени
следва да се начисли ДДС, което не е сторено от дружеството. В становището на
ревизиращия екип са отразени факти, изходящи от представената от РЛ счетоводна
информация, вкл. от проверки в информационните масиви на НАП, които не бяха
опровергани в хода на съдебното производство. Съобрази се във вр. с данните за въвеждане в експлоатация на сграда и
сграда – подобрения 2 бр. /25.05.2002г., 31.12.2005г., 01.10.2012г./, че съгл. чл. 45 ал.3 ЗДДС "Освободена доставка е и доставката на сгради или на части
от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и
учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях.". В § 1 т.5 ДР
ЗДДС /редакция преди изменението, в сила от 01.01.2020г./ е
дефинирано понятието "нови сгради" за нуждите на облагането с данък
добавена стойност, според което "нови сгради" са сградите: а) които
към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на
завършеност "груб строеж", или
б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал
изискуем, не са изтекли 60 месеца считано от датата, на която е издадено
разрешение за ползване по реда на Закона за устройство на територията. В
допълнение, макар да отсъства спор в тази насока, се отбелязва, че според
изискването на ЗДДС следва да има издадено разрешение за ползване по реда на
ЗУТ, което изискване е коригирано /допълнено/ в съответствие със ЗУТ по
отношение категориите на строежите – с изменението на ЗДДС, бр.96 от 2019г./ -
съгл. чл.177 ал.2 ЗУТ, само строежите от първа, втора и трета категория се
въвеждат в експлоатация въз основа на разрешение за ползване, издадено от
органите на ДНСК, а строежите четвърта и пета категория подлежат на
регистрационен режим пред органа., издал разрешението за строеж За второпосочените той издава удостоверение за въвеждането им
в експлоатация /чл. 177 ал. 3 ЗУТ/. Следователно, когато сградата е строеж от първа, втора или
трета категория, 60 – те месеца се броят, считано от датата, на която е
издадено разрешението за ползване от органите на ДНСК, като при строеж четвърта
или пета категория, 60-месечния срок тече от датата на издаване на
удостоверението за въвеждане в експлоатация на сградата. Предмет на фактурите са били строителни
материали и не са отразени фактури за строителни дейности или
строително-монтажни услуги. Установено е и потвърдено с експертизата, че в
данъчен амортизационен план и счетоводен амортизационен план /ДАП и САП/ на
дружеството са отразени имот – сграда, заведен на 25.05.2002г., актив – сграда-подобрение,
въведен в експлоатация на 31.12.2005г. и актив – сграда-подобрение, въведен в
експлоатация на 01.10.2012г. Нормата на чл.45 ал.3 ЗДДС е обвързана с правната
възможност, установена в чл.45 ал.7 с.з. / „В случаите на доставка по ал. 1, 3
и 4 доставчикът може да избере тя да бъде облагаема.”/ и правилно е прието, че
ако *** ЕООД в качеството на регистрирано по ЗДДС лице реши да извършва
разпоредителни действия с посочените сгради и приеме данъчния режим на
освободена доставка за тях, дружеството следва задължително да извърши
еднократно корекция в намаление на приспаднатия от него данъчен кредит по
фактурите, касаещи закупени строителни материали, свързани с дейностите по
ремонта, реконструкцията и модернизацията, които са извършени през годините на
тези сгради.
При отсъствие на информация за осъществени от
РЛ действия по извършване на корекция за ползван данъчен кредит към
12.04.2017г., приходните органи са направили това и определили косвен данък с
прилагане на чл.86 вр. с чл.79 ЗДДС. Съобрази се, че доказателствената тежест за осъществяването на състава на
чл.86 ЗДДС е на приходните органи и, че не е оспорено твърдението на
жалбоподателя за продължаване на своята независима икономическа дейност – извън
отглеждането на домашни птици. В РД и в РА не се
твърди преустановяване на икономическата дейност от ревизираното лице. В тази вр., следва да бъде прието за приложимо в тази част от
спора възприетото становище от СЕС в
решение по дело С-522/16г. относно член 18 б. „в“ от Директивата за ДДС. Без да е налице повод за отклонение в случая, съставът се
позовава на Решение № 7159/2018г., ВАС : „…Всъщност правото на държавите-членки по чл.
18, б. „в“ от Директивата за ДДС за третирането като възмездни доставки на
стоки е за тези, задържани от данъчнозадължено лице или от неговите
правоприемници, след като то преустанови облагаемата си икономическа дейност,
когато дължимият за тези стоки ДДС е станал подлежащ на цялостно или частично
приспадане при тяхното придобиване или при тяхната употреба в съответствие с
буква а). Релевантно е прекратяването на независимата икономическа дейност
независимо от причините и обстоятелствата за това /така т. 26 от решението на
Съда по дело С-142/12/, включително произтичащо от дерегистрация.
Когато ДЗЛ продължава икономическата си дейност държавите-членки не разполагат
с предвидената в чл. 18, б. „в“ възможност /арг. и от
т. 41 от мотивите и т. 1 от диспозитива на решението
на Съда по дело С-552/16/.”. В РД и в РА не се твърди преустановяване на
икономическата дейност от ревизираното лице. Затова следа, че неправилно е
приложена фикцията по чл.111 ал.1 ЗДДС и чл.79, чл.86 ЗДДС. По изложените
съображения жалбата се приема за частично основателна относно начислен ДДС в
общ размер на 8 365,64 лв., който е дължим за период м. 04.2017г. и лихва
1 708,12лв. за периода от 16.05. до 20.05.2019г.
Разноски се присъждат според уважената и
отхвърлена част от жалбата спрямо целият размер на установените данъчни
задължения /162 831,15 - сбор на 154
465,51 и 8 365,64 /главница/ + 33 247,35 – сбор на 31 539,23 и
1 708,12 /лихва към всяка от главниците за периода от 16.05.2017г. до
20.05.2019г./ = 196 078,50лв. Жалбоподателят е направил разноски за
държавна такса – 50лв. и депозит са ССч.Е – 300лв., а
по отношение юрисконсултското възнаграждение за Д
ОДОП – Пловдив, е приложим чл.8 ал.1 т.5 от Наредба № 1 от 2004г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения/.
Мотивиран така, съдът
Р Е Ш И :
Отменя Ревизионен акт № Р-16001618004428-091-001/20.05.2019г.,
потвърден с Решение № 437/23.07.2019г. на Директор на Д „ОДОП” – гр. Пловдив, в
частта за установените задължения по ЗДДС – допълнително начислен ДДС в общ
размер на 8 365,64 лв., който е дължим за период м. 04.2017г., ведно с лихва в
размер на 1 708,12лв., на основание чл. 86 и вр.
с чл. 79 от ЗДДС.
Отхвърля жалбата против Ревизионен акт №
Р-16001618004428-091-001/20.05.2019г., потвърден с Решение № 437/23.07.2019г.
на Директор на Д „ОДОП” – гр. Пловдив, в частта за установените задължения по
ЗДДС – допълнително ДДС в размер на 154 465,51лв., установен за дължим за
последен данъчен период – от 01.04.2017г. до 12.04.2017г., ведно с лихва в
размер на 31 539,23лв., на основание чл.86 вр. с
чл.111 ал.1 вр. с чл.27 ал.5 ЗДДС.
Осъжда *** ЕООД, ЕИК *********, гр. Първомай
ул. Панайот Волов, № 10, да заплати на Д ОДОП –
Пловдив, 4 266,25 лв. - юрисконсултско
възнаграждение.
Осъжда Д ОДОП – Пловдив да заплати на ***
ЕООД, ЕИК *********, гр. Първомай ул. Панайот Волов,
№ 10, съдебни разноски в размер на 17,5 лв.
Решението подлежи на обжалване пред Върховния
Административен Съд в 14-дневен срок от съобщението за постановяването му.
Административен
съдия: