Решение по дело №496/2023 на Административен съд - Перник

Производството е по реда на чл.156 - чл.161 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във вр. с чл.145 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с §2 от ДР на ДОПК.

Образувано е по жалба на „****Г“ ЕООД с [ЕИК], със седалище и адрес на управление: [населено място], главен път **** А. С. Т. срещу Ревизионен акт № Р-22001423001526-091-001 от 30.08.2023 година, издаден от В. А. В. на длъжност: началник на сектор, възложил на ревизията и Н. Ц. Р. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията потвърден с Решение № 1617/14.11.2023 година, издадено от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ при ЦУ на НАП- София, с който са определени резултати по Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за д.п. 01.06.2022 - 30.06.2022 година и 01.02.2023- 28.02.2023 година в размер на 9 039,73 /девет хиляди тридесет и девет лева и седемдесет и три стотинки/.

Жалбоподателят счита, че ревизионния акт е неправилен и незаконосъобразен, издаден в противоречие на материалноправните разпоредби на закона и при съществено нарушение на процесуалните правила. По същество се излагат твърдения за неправилно начисляване на ДДС на първо място на основание чл. 82, ал.1 от ЗДДС, във вр. с чл.86, ал.1 и ал.2 от ЗДДС по фактури, издадени от „****“ ЕООД и на основание чл.68, ал.1, т.1 и т.2 и чл.69, ал.1 от ЗДДС, поради отказано право на данъчен кредит в размер на 98 010 лева по фактури, издадени от „И. ****“ ЕООД и „****“ ЕООД. Твърди, че по отношение на фактурите, издадени от дружеството „****“ ЕООД от страна на приходната администрация на е оспорено успешно, който и да е от документите, предвидени в закона и по-конкретно тези, които са посочени в чл.45 от ППЗДДС, с които данъчният субект, всъщност обосновава извършените доставки в рамките на общността, но наред с това се посочва, че единствено от страна на приходната администрация се приема, че дружеството не е регистрирано в регистъра на Изпълнителна агенция по околната среда при МОСВ за извършване на дейности с отпадъци. Във връзка с последното се навяват доводи, че не е изследван въпросът, дали предметът на фактурите, представляващ продажба на вторични материали касае такива вторични материали, които попадат в групата на тези, за които е необходимо притежаването на лиценз или разрешително. По този начин счита, че не са били налице предпоставките, изискуеми се по силата на чл.86 от ЗДДС. По отношение на отказаното право на данъчен кредит твърди, че същото е в противоречие с материалноправните разпоредби и императивните разпоредби, предвидени в чл.3, ал.2 и ал.3, чл.6, ал.3 и чл.37, ал.1 от ДОПК. Посочва, че неоснователно е отказано право на данъчен кредит с мотив, че е налице липса на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчика. Като в тази връзка цитира практика на СЕС. Освен това претендира, че фактурите са били осчетоводени както в неговото счетоводство, така и в счетоводството на доставчика. Твърди че са налице всички предпоставки необходими за доказване на реалността на осъществената доставка, което води до пораждане на право на данъчен кредит. С оглед на това иска от съда да отмени ревизионния акт като незаконосъобразен.

В проведеното на 22.02.2024 година съдебно заседание, жалбоподателят редовно призован не се явява и не се представлява.

Ответникът по жалбата - Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София, редовно призован не се явява, представлява се от главен юрисконсулт С. Г. Н. – Е., която моли съда да постанови съдебно решение, с което жалбата да бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана и в съответствие с това оспореният ревизионен акт да бъде потвърден като законосъобразен. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Административен съд - Перник, в настоящият съдебен състав, след като обсъди доводите на страните и прецени по реда на чл.235, ал.1 от ГПК, във вр. с чл.144 от АПК приетите по делото писмени доказателства, приема за установено от фактическа страна следното:

Жалбата е процесуално допустима, като подадена от лице с активна процесуална легитимация, а именно жалбоподателят е адресат на акта и е засегнат неблагоприятно от обективираното в същия властническо волеизявление, поради което същият има правен интерес от оспорването му. Жалбата е подадена в срока по чл.159, ал.1 от ДОПК и е насочена срещу индивидуален административен акт, поради което следва да бъде разгледана съобразно изложените в нея доводи.

Разгледана по същество жалбата е основателна.

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-22001423001526-020-001 от 21.03.2023 година, с която на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК е възложено извършване на ревизия на „****“ ЕООД с [ЕИК] за определяне на задължения за данък върху добавената стойност, обхващащ периодите от 01.02.2023г. - 28.02.2023г. и данък върху добавената стойност, обхващащ периода от 01.05.2022г. - 30.06.2022г. Определен е ревизиращият екип, а именно ревизията да бъде извършена от Н. Ц. Р. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията и З. Б. Т. на длъжност: главен инспектор по приходите. Посочен е и срокът за извършване на ревизията, а именно тя да приключи в срок от три месеца от връчване на настоящата ЗВР. Видно от представената разписка заповедта за възлагане на ревизията е връчена по електронен път на 30.03.2023 година, което означава, че срокът за извършване на ревизията е до 30.06.2023 година /лист 28/.

Със Заповед за изменение на Заповедта за възлагане на ревизията (ЗИЗВР) № Р-22001423001526-020-002 от 29.06.2023 година, издадена на основание чл. 112, ал.2, т.1, чл.113, ал.3 и чл.114, ал.2 от ДОПК срокът за извършване на ревизията е удължен до 28.07.2023 година. ЗИЗВР е връчена на лицето на 03.07.2023 година по електронен път / лист 31/.

Заповедта за възлагане на ревизията и заповедта за нейното изменение са издадени от В. А. В. на длъжност: началник на сектор при Териториална дирекция – София, като същите са подписани с валиден към момента на издаването им електронен подпис, който е в съответствие с изискванията на ЗЕДЕУ, доказателства за което се съдържат на лист 167 от делото.

Резултатите от ревизията са обективирани в Ревизионен доклад (РД) № Р-220014230014526-092-001 от 11.08.2023 година, издаден на основание чл.117 от ДОПК от страна на екип от ревизори: Н. Ц. Р. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията и З. Б. Т. на длъжност: главен инспектор по приходите. Съобразно разпоредбата на чл.120, ал.2 от ДОПК ревизионният доклад е неразделна част от ревизионния акт, което предполага да бъде направен анализ на същия. В хода на развилото се ревизионно производство ревизиращите след анализ на събрания и проверен доказателствен материал са установили, че:

Ревизираното дружество „****“ ЕООД с [ЕИК] е вписано в Търговския регистър при Агенция по вписванията на 10.12.2019 година. Едноличен собственик и управител на капитала е лицето А. С. Т., считано от 20.04.2023 година. Установено е, че дружеството е с първоначална регистрация по ЗДДС, считано от 03.02.2020 година. Има наличие на данни относно дерегистрация по ЗДДС от 21.08.2020 година поради наличие на обстоятелства по чл.176 от ЗДДС, поради което е направена повторна регистрация по ЗДДС, считано от 01.06.2021 година.

На дружеството не са издадени лицензи и разрешителни. По отношение на дружеството е проведена предходна ревизия, която е приключила с издаване на Ревизионен акт № Р-22221320001886-091-001 от 30.10.2020 година, който е бил отменен с Решение № 257 от 16.02.2021 година на Директора на „ОДОП“ при ЦУ на НАП.

Дружеството прилага Национални стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия.

В същинската част на ревизионния доклад е установено, че на основание чл.82, ал.5 и чл.117, ал.1, т.1 от ЗДДС не се признава самоначисления ДДС по протоколите по реда на чл.163б, т.1 от ЗДДС отразени в дневника за продажби по фактури: № 00000004/05.06.2022 година с контрагент „****“ ЕООД на стойност 20 000 лева и начислен ДДС в размер на 4 000 лева и № *********/01.06.2022 година с контрагент „****“ ЕООД на стойност 20 000 лева и начислен ДДС в размер на 4 000 лева; на основание чл. 12, ал.1 от ЗДДС, чл.82, ал.1 от ЗДДС, във вр. с чл.86, ал.1 и ал.2 от ЗДДС се начислява ДДС по фактура № 00000005/05.06.2022 година, с контаргент „****“ ЕООД на стойност 40 000 лева и начислен ДДС в размер на 8 000 лева; на основание чл.25, ал.6, т.1 от ЗДДС и чл.6, ал.1, т.1, чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС не се признава право на данъчен кредит по фактура: № *********/19.02.2023 година с контрагент „****“ ЕООД с данъчна основа в размер на 245 250 лева и начислен ДДС в размер на 49 050 лева и фактура № 00000002/27.02.2023 година с контрагент „****“ ЕООД с данъчна основа в размер на 244 800 лева и начислен ДДС в размер на 48 960 лева.

По отношение на декларираните доставки в дневниците за продажби и покупки на ревизираното лице от контрагента „****“ ЕООД с предмет „начисляване съгласно чл. 163а от ЗДДС глава деветнадесета „а“ „Доставка на стоки и услуги по приложение №2“ с място на изпълнение на територията на страната, по който данъкът е изискуем от получателя и разпоредбите на Глава пета от Закона за управление на отпадъците е установено, че от регистрите, свързани с лицензи и разрешителни по отношение на лицата, които могат да извършват дейности с отпадъци, воден от Изпълнителна агенция по околната среда към МОСВ се установява, че по отношение на дружествата „****“ ЕООД и „****“ ЕООД не са налице издадени регистрационни документи. Също така се констатирано, че от публичен регистър на производителите на отпадъци, които са престанали да бъдат отпадъци в случаите по чл. 5, ал.2 от ЗУО и съгласно актовете на Европейската комисия, приети в съответствие с чл.6§2 от Директива 2008/98/ЕО на Изпълнителна агенция по околната среда при МОСВ се установява, че няма данни за издадени регистрационни документи на тези две дружества. Установено е също, че предвид неангажиране на доказателства от страна на ревизираното лице относно фактура за извършена доставка към „****“ ЕООД и установеното от публичен регистър на Изпълнителна агенция по околната среда при МОСВ, че ревизираното лице няма издадени регистрационни документи за извършване на дейности с отпадъци ревизиращите приемат, че доставката е облагаема по смисъла на чл.12, ал.1 от ЗДДС. Също така са констатирали, че в следствие на извършени насрещни проверки на дружествата „****“ ЕООД и „****“ ЕООД е установено, че същите дружества, които по част от фактурите, въз основа на които е ползван данъчен кредит от страна на ревизираното лице, се явяват доставчици и те не разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, като това е мотивирало ревизиращият екип да приеме, че е налице липса на реалност на доставките. Освен това се посочва, че не е налице установена последваща доставка на тези стоки. По този начин са приели, че не са налице основанията за признаване право на данъчен кредит.

Тези констатации са извършени вследствие на събран доказателствен материал чрез допустимите от закона доказателствени средства и процесуални действия, които ще бъдат обсъдени в настоящото изложение.

Ревизионният доклад е връчен на ревизираното лице по електронен път на 15.08.2023 година /лист 40/. На основание чл.117, ал.5 от ДОПК на ревизираното лице е дадена възможност да направи писмено възражение и да представи доказателства в 14-днвен срок от връчване на ревизионния доклад, но видно от представената административна преписка същият не е депозирал възражение относно констатациите, обективирани в ревизионния доклад.

Ревизията е приключила с Ревизионен акт № Р-22001423001526-091-001 от 30.08.2023 година, издаден от В. А. В. на длъжност: началник на сектор, възложител на ревизията и Н. Ц. Р. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, в които са възприети изцяло мотивите, които са обективирани в ревизионния доклад и е препратено към тях като са определени задължения по Закона за данък върху добавената стойност в размер на 9039,73 лева /девет хиляди тридесет и девет лева и седемдесет и три стотинки/, за д.п. 06.2022 година, в това число главница в размер на 8 022,00 лева и лихви в размер на 1017,723 лева.

Ревизионният акт е връчен на ревизираното дружество по електронен път на 31.08.2023 година /лист 45/.

Срещу ревизионния акт е депозирана жалба с вх. № 70-00-1347/10.09.2023 година по регистъра на ТД на НАП- София и вх. № 23-22-1338 от 14.09.2023 година по регистъра на Дирекция „ОДОП“ /лист 48/. Във връзка с така депозираната жалба директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София при ЦУ на НАП се е произнесъл с Решение № 1617 от 14.11.2023 година, с което е потвърдил Ревизионен акт № Р-22001423001526-091-001 от 30.08.2023 година /лист 22/. Решението е връчено на жалбоподателя по електронен път на 14.11.2023 година.

На 20.11.2023 година е депозирана жалба с вх. № 3465/20.11.2023 година срещу Ревизионен акт № Р-22001423001526-091-001 от 30.08.2023 година чрез директора на Дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП - София до Административен съд- Перник, където по повод на нея е образувано настоящото административно дело № 496/2023 година.

За да достигне до горните изводи приходните органи са осъществили процесуални действия, изразяващи се в следното:

На основание чл.37, ал.2 и ал.3 от ДОПК, във вр. с чл. 53 от ДОПК и чл.56, ал.1 от ДОПК до ревизираното дружество е изпратено Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) № Р-220014230014526-040-001 от 28.03.2023 година, с което е поискано от страна на ревизираното дружество да представи заверени копия на документи, описани в 11 точки, а така също и справки, описани в 9 точки. Определен е 14-дневен срок за представяне на поисканите документи. ИПДПОЗЛ е връчен по електронен път на 30.03.2023 година /лист 62, гръб/. С ИПДПОЗЛ № Р-22001423001526-040-002 от 11.05.2023 година от страна на ревизираното дружество отново са поискани заверени копия на изрично посочени документи и справки, а така също и заверени копия на фактури с контрагенти „Г.“ ЕООД, „**** ЕООД, „****“ ЕООД. ИПДПОЗЛ е връчен електронно на 14.05.2023 година / лист 66, гръб/. На 28.06.2023 година от страна на ревизиращите е осъществено посещение на посочения, като седалище на дружеството адрес, но при посещението се установява, че не са налични счетоводни документи, но е осъществен контакт с лице, което се явява представител на дружеството, което е поело ангажимент да представи поисканите документи. Тези обстоятелства са обективирани в Протокол № 1938011-28.06.2023 година /лист 68/. На 04.07.2023 година е извършено ново посещение на адрес, при което посещение са представени поисканите документи, които са приложени с административната преписка по настоящото производство. Това е обективирано с Протокол № 1946190/04.07.2023 година /лист 69/. Представени са оборотни ведомости, главна книга, договори, фактури, справки и декларации /лист 71-102/.

С Искане за извършване на насрещна проверка (ИИНП) № Р-22001423001526-141-001 от 03.04.2023 година е поискано на основание чл.45, ал.2 от ДОПК да бъде извършена насрещна проверка на/. дружеството „Г.“ ЕООД с [ЕИК] относно установяване на факти и обстоятелства във връзка с фактура № **********/31.05.2022 година с данъчна основа в размер на 1 200 лева и начислен ДДС в размер на 240 лева. /лист 103/. С ИПДПОЗЛ № П-16001623064613-040-001 от 06.04.2023 година е поискано от дружеството „Г.“ ЕООД да представи документи във връзка с цитираната фактура, които са описани в 9 точки. ИПДПОЗЛ е връчено по електронен път на 07.04.2023 година /лист 107, гръб/. От страна на дружеството е представена поисканата документация /лист 109-140/. Проверката е приключила с изготвянето на Протокол за извършване на насрещна проверка (ПИНП) № П-16001623064613-141-001 от 26.04.2023 година. /лист 104/

С ИПДПОЗЛ № П-22001423063701-040-001 от 07.04.2023 година е поискано от страна на дружеството „****“ ЕООД да представи заверени копия на посочените в него фактури, а така също и заверени копия на изброените в 18 точки документи. ИПДПОЗЛ е връчена на 21.04.2023 година по електронен път /лист 144/. За така извършената насрещна проверка е съставен Протокол за извършена насрещна проверка № П-22001423063701-141-001 от 26.06.2023 година /лист 141/. Извършено е посещение на адрес, посочен като седалище на дружеството на който не е намерен представител. С оглед на това е съставен Протокол № 1938012/28.06.2023 година / лист 146/.

С ИПДПОЗЛ № П-22220223063743-040-001 от 07.04.2023 година е поискано на основание чл.37, ал.2 и ал.3 от ДОПК от „****“ ЕООД да представи заверено копие на посочената в искането фактура и заверени копия на документите, изброени в 19 точки. ИПДПОЗЛ е връчено по електронен път на 17.04.2023 година / лист 151/. С молба от 30.04.2023 година от страна на управителя на дружеството е поискано да бъде удължен срокът за представяне на документи и писмени обяснения. /лист 154/. С ИПДПОЗЛ № П-22220223063743-040-002 от 11.05.2023 година е поискано отново предоставяне на определени заверени документи. ИПДПОЗЛ е връчено на 12.05.2023 година по електронен път / лист 164/. На 22.06.2023 година от страна на ревизиращите е предприето посещение на адреса, посочен като седалище на дружеството, при което не е намерен представител на дружеството. За това посещение е съставен Протокол № 1938010 от 22.06.2023 година / лист 166/. За така извършената насрещна проверка е съставен Протокол за извършена насрещна проверка /ПИНП/ № П-22220223063743-141-001 от 26.06.2023 година / лист 147/.

В хода на съдебното производство е приложена и приета като доказателство във връзка с компетентността на органа, издал оспорения индивидуален административен акт Заповед № РД-01-849 от 31.10.2022 година, издадена на основание чл.11, ал.3 от ЗНАП, във вр. с чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК от директора на ТД на НАП- София / лист 25/.

При така установената фактическа обстановка, настоящият съдебен състав на Административен съд- Перник, като извърши проверка по реда на чл.168, ал.1 от АПК цялостна проверка за законосъобразност на оспорения индивидуален административен акт на всички основания по чл.146 от АПК достигна до следните правни изводи:

Относно компетентността на административния орган:

Съгласно разпоредбата на чл.119, ал.1 от ДОПК ревизионният акт се издава от органа възложил ревизията и от ръководителя на ревизията, а когато тези органи не могат да постигнат съгласие, ревизионният акт се издава от други органи, които са определени от териториалния директор на компетентната териториална дирекция или оправомощени от него лица. Това предполага да бъде анализиран въпросът за компетентността от една страна на лицето, което се явява възложител на ревизията, а от друга страна на лицето, което се явява ръководител на ревизията. Лицата, които по закон могат да бъдат възложители на ревизията са посочени в разпоредбата на чл.112, ал.2 от ДОПК, като в нея са очертани две групи лица: на първо място това може да бъде орган по приходите, който е определен от директора на компетентната териториална дирекция и на второ място това може да бъде самият изпълнителен директор на Национална агенция за приходите или определен от него заместник-изпълнителен директор по отношение на възлагане на ревизията за всяко едно лице на всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. В настоящият случай сме изправени пред хипотезата на чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, доколкото от представените по делото писмени доказателства, в това число и в ЗВР и в заповедта за нейното изменение може да се направи извод, че възложител на ревизията орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната ТД на НАП. В тази връзка следва да се посочи, че съобразно разпоредбата на чл.7, ал.1 от ДОПК актовете по този закон се издават от орган по приходите, съответно от публичен изпълнител от компетентната териториална дирекция, а съобразно разпоредбата на чл.8, ал.1, т.3 от ДОПК компетентната териториална дирекция е тази по седалище на юридическото лице. В настоящият случай няма спор, че компетентната териториална дирекция е именно ТД на НАП- София, доколкото седалището на ревизираното лице е на територията на община Перник, което попада в териториалния обхват на офис Перник, който съобразно II, т.1 от Приложение 2, във вр. с чл.40 от Устройствения правилник на Национална агенция за приходите, принадлежи именно към пределите на ТД на НАП - София. В настоящият случай възложител на ревизията се явява лицето В. А. В. – началник на сектор при ТД на НАП- София, като именно тя, в това си качество е издала и ЗВР и ЗИЗВР. Същата към датата, на която е издадена ЗВР и ЗИЗВР е разполагала със съответна компетентност, видно от Заповед № РД-01-849 от 31.10.2022 година. Всичко това води до извод, че е разполагала с компетентност да издаде и ревизионния акт. По отношение на ръководителя на ревизията следва да кажем, че той се определя със заповедта за възлагане на самата ревизия, като в настоящия случай за такъв е определена Н. Ц. Р.. Ревизионният акт е издаден от В. А. В. на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и Н. Ц. Р. на длъжност: главен инспектор. С оглед на изложеното следва изводът, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен за това административен орган, поради което липсва основание за отмяна на акта по смисъла на чл.146, т.1 от АПК.

Относно формата на акта:

Оспореният ревизионен акт е издаден в предвидената в чл.120, ал.1 и ал.3 от ДОПК форма. В него се съдържат всички задължителни реквизити, установени в разпоредбата на чл.120, ал.1, т.1-т.8 от ДОПК, а именно: посочено е името и длъжността на органа, който е издал акта, неговият номер и датата на издаването му, данните на ревизираното лице, обхвата на ревизията, посочени са подробно какви процесуални действия са били извършени в хода на ревизионното производство, посочени са подробно мотивите за издаване на акта. В ревизионния акт се съдържа и разпоредителна част, в която са определени задълженията на ревизираното лице, като е посочено и пред кой орган и в какъв срок ревизионният акт може да се обжалва, съдържа се и подпис на издателя му. В съответствие с изискванията към чл.120, ал.2 от ДОПК към ревизионния акт е прикрепен ревизионен доклад, който е неразделна част от него. Въз основа на това следва извод за липса на основания за отмяна на акта по смисъла на чл.146, т.2 от АПК.

Относно съответствието на оспорения ревизионен акт с административнопроцесуалните правила:

Процесуалните правила, свързани с издаването на ревизионен акт, който е крайна цел на всяко едно ревизионно производство са регламентирани в Глава петнадесета „Данъчно-осигурителен контрол“ от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. При извършване на проверка досежно съответствието на издадения ревизионен акт с процесуалноправните разпоредби на закона, настоящият съдебен състав констатира, че не са налице допуснати съществени процесуални нарушения, които да водят до извод за наличие на отменително основание по смисъла на чл.146, т.3 от ДОПК.

В настоящият случай ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия № Р -22001423001526-020-001 от 21.03.2023 година, с която е определено, че срокът за извършване на ревизията е три месеца от датата на връчване на заповедта. Видно от приложената разписка във връзка с връчването на ЗВР, последната е връчена на ревизираното лице на 30.03.2023 година. Тази заповед е изменена в последствие със Заповед за изменение на ЗВР № Р-2201423001526-020-002 от 29.06.2023 година крайният срок за приключване на ревизията е определен да бъде до 28.07.2023 година. Всяка от тези заповеди е връчена на ревизираното лице надлежно. За пълнота съдът ще посочи, че спазването на срокът за извършване на ревизия е от значение с оглед на доказателствената тежест на събрания материал и извършените процесуални действия след неговото изтичане, защото в константа съдебна практика на Върховен административен съд се приема, че същите ще бъдат изключени при преценка на доказателствената им стойност. В настоящият случай обаче съдът не констатира да са събрани доказателства или да са предприети процесуални действия извън крайният срок за извършване на ревизията.

В чл.117, ал.1 от ДОПК законодателят е предвидил, че в срок не по- късно от 14 дни след изтичане на срока за извършване на ревизията ревизиращият орган по приходите следва да състави ревизионен доклад. Това означава, че този срок започва да тече от датата 29.07.2023 година следователно крайният срок, в рамките на който следва да бъде съставен ревизионен доклад е 11.08.2023 година. Ревизионен доклад № Р-22001423001526-092-001 е с дата 11.08.2023 година, тоест, че същият е съставен в предвидения за това срок. След като е съставен ревизионен доклад, в ДОПК е предвидена възможност в рамките на 14 дни от датата на връчването му, ревизираното лице да депозира срещу констатациите, обективирани в него възражение. Това е от съществено значение, защото от датата, на която е депозирано възражение, респективно от датата на която е изтекъл срокът за депозиране на такова започва да тече срокът за издаване на ревизионен акт, предвиден в чл.119, ал.2 от ДОПК. От представената по делото административна преписка се установява, че ревизионният доклад е връчен на лицето по електронен път на 15.08.2023 година, от тази дата започва да тече срокът по чл.117, ал.5 от ДОПК, което означава че срокът за депозиране на възражението е до 29.08.2023 година, а след тази дата започва да тече срокът по чл.119, ал.2 от ДОПК за издаване на ревизионен акт, чийто краен срок е 12.09.2023 година. О. Р. акт № Р-22001423001526-091-001 е с дата 30.08.2023 година, което означава че същият е в рамките на предвидения от закона срок. С оглед на така изложеното настоящият съдебен състав счита, че не са налице основания за отмяна на оспореният индивидуален административен акт по смисъла на чл.146, т.3 от АПК.

Относно съответствието с приложимия материален закон, настоящият съдебен състав счита следното:

Спорен в настоящият случай е въпросът дали са правилни изводите на приходната администрация, във връзка с три основни въпроса: на първо място дали правилно е отказано да бъде признато, извършеното самоначисляване на ДДС по протоколи по чл.163б, т.1 на основание чл. 82, ал.5 и чл.117, ал.1, т.1 от ЗДДС по фактури, издадени от „****“ ЕООД към ревизираното лице на обща стойност 8 000 лева и в съответствие с това, дали правилно е отказано и право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал.1, т.1 и т.2 и чл.69, ал.1 от ЗДДС, във вр. чл.6 и чл.25 от ЗДДС; на второ място, дали правилно е прието от страна на ответника, че на основание чл. 12, ал.1 от ЗДДС, чл.82, ал.1, във вр. с чл.86, ал.1 и ал.2 от ЗДДС е следвало да начисли ДДС по фактура, издадена към получателя „****“ ЕООД на стойност 8 000 лева; на трето място, дали правилно е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 25, ал.6, т.1 от ЗДДС и чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС по фактури, издадени от „****“ ЕООД на обща стойност 98 010 лева.

По отношение на отказаното право на данъчен кредит във връзка с фактури, издадени от доставчика „****“ ЕООД с [ЕИК], а именно фактура № *********/19.02.2023 година и фактура № *********/ 27.02.2023 година настоящият съдебен състав счита следното:

В мотивите на оспорения ревизионен акт, приходната администрация посочва като причина за постановения отказ от признаване правото на приспадане на данъчен кредит обстоятелството, че дружеството не е разполагало с материална, кадрова и техническа обезпеченост, което да даде основание да се счита, че фактурираната доставка е била реално осъществена. Наред с това, в издаденото от страна на директора на Дирекция „ОДОП“ решение се споменава за още един довод в тази посока, а именно че не са налице достатъчно доказателства, които да покажат, че въпросната стока се е намирала в патримониума на доставчика или иначе казано, че не е установен произходът на стоката. Тези доводи са неправилни, поради което съдът не се солидизира с тях.

Съгласно разпоредбата на чл.6, ал.1 от ЗДДС доставката на стоки е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право, а такава по смисъла на чл.5, ал.1 от ЗДДС е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подробни, както и стандартният софтуер. Т. определение дава и чл.14, ал.1 от Директива 2006/112/ЕО, според която доставката на стоки е прехвърляне на правото на разпореждане с материална вещ като собственик. Облагаема според разпоредбата на чл.12, ал.1 от ЗДДС е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице с място на изпълнение на територията на страната. Извършването й е данъчно събитие по смисъла на чл.25, ал.1 от ЗДДС, което е в съответствие с нормата на чл.25, ал.6, т.2 от ЗДДС. То възниква от датата, на която услугата е извършена. Тогава, съгласно чл.25, ал.6, т.2 от ЗДДС, данъкът за извършената облагаема доставка става изискуем и възниква задължение за регистрираното по ЗДДС лице да го начисли. Едновременно с това настъпва изискуемостта на данъка, а на основание чл.68, ал.2 от ЗДДС и чл.168 от Директива 2006/112//ЕО възниква и правото да бъде приспаднат данъка.

Съгласно чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС данъчният кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка, а в ал.2 на същия чл.68 от ЗДДС законодателят е обусловил възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит от страна на данъчно задълженото лице при наличие на кумулативно осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Определяйки предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, националният законодател след като е транспонирал по предвидения за това ред Директива 2006/112/ЕО, в разпоредбата на чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС е уредил правото на регистрираното лице да приспадне данъка за стоки или услуги, използвани за целите на извършените от него облагаеми доставки, които стоки или услуги са му доставени или предстои да му бъдат доставени от доставчика, регистриран по този закон.

След като са налице предпоставките за възникването му вече породеното право на приспадане на данъчен кредит по чл.68, ал.1 т.1, във вр. с чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС подлежи на упражняване при условията, които са предвидени в чл.71, т.1 от ЗДДС, като е необходимо данъчно задълженото лице да притежава фактура, която е издадена в съответствие с изискванията на чл.114 и чл.115 от ЗДДС, с посочен на отделен ред данък за доставка на услугите и стоките, по които същият се явява получател. Като още тук за пълнота, съдът ще посочи, че наличието на първичен счетоводен документ не е достатъчно, за да се признае право на данъчен кредит, а напротив константо и в практиката на СЕС, и в тази на Върховен административен съд се приема, че притежаването на данъчен документ по смисъла на чл.71, т.1 от ЗДДС е необходимо да бъде установено реалното извършване на фактурираната облагаема доставка. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документ за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящи за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата и част, и в съответствие със спецификата на търговската дейност, фактурата представлява частен документ, чиято доказателствена сила по аргумент на чл.180 от ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието и за вярно, а същата следва да се цени с оглед на останалите относими доказателства. Както се посочи, трайно в практиката на СЕС се приема, че не е възможно приспадане на данъка, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - в тази връзка са решения, постановени по следните дела на СЕС: С-152/02, С-285/09, С-80/11 и С-142/11.

В своята практика СЕС последователно разграничава формални и материални предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Така в Решение от 15 [община] 2016 година по дело С-516/14 съдът посочва, че „от чл.178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с чл.226 от тази директива“ (в този смисъл са и Решение от 22 октомври 205 година по дело С-277/14 и Решение от 1 март 2012 година по дело С-280/10). Това съпоставено с националната правна уредба води до извод, че по аргумент от чл.25, ал.1 от ЗДДС без реално извършване на доставки по смисъла на чл.6 от ЗДДС, данъчно събитие по чл.25, ал.1 от ЗДДС няма да настъпи, а от тук няма да се породи право на приспадане на данъчен кредит, поради което същото не може да бъде упражнено, дори и да е налице фактура, съдържаща изискуемите се от закона реквизити.

От всичко това се установява, че за да възникне право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е необходимо кумулативно наличие на следните условия: да е налице доставка между регистрирани по ЗДДС, която да е облагаема с данък върху добавената стойност, предметът на която се използва за целите на извършените от получателя облагаеми доставки, удостоверени по някой от начините, които са посочен в чл.71 от ЗДДС, като счетоводният документ трябва да е отразен в дневниците за покупки за съответния данъчен период и размерът на данъчният кредит да е включен в справката- декларация за същия период. Отсъствието, на който и да е от елементите от пораждащото право на приспадане на фактическия състав ще доводи до изключване на възникването на правото.

В настоящият казус са събирани безспорни доказателства за това, че дружеството жалбоподател е регистрирано по ЗДДС лице, считано от 01.06.2021 година. Видно от констатациите, обективирани в РД, ревизираното лице е водело редовно счетоводство. Отделно от това и двете фактури, по които не е признато право на данъчен кредит отговарят изцяло на изискванията на чл.114 от ЗДДС и са отразени в дневника за покупки и в справките- декларации за съответния данъчен период, съобразно изискванията на чл.72, ал.2 от ЗДДС.

В случая между страните не е породен спор относно формалните предпоставки досежно възникване правото на приспадане на данъчен кредит, а спорът е сведен до наличие, респективно липса на материалноправните предпоставки за това. Както се посочи, ревизиращият екип е приел, че не следва да бъде признато право на данъчен кредит на основание чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС, във вр. с чл.25, ал.6, т.1 от ЗДДС.

На първо място неоснователни са доводите на приходната администрация досежно твърдението, че не е доказано наличието на стоката, предмет на доставката в патримониума на доставчика, а именно „****“ ЕООД или иначе казано не е изяснен произходът на стоката. В тази връзка съдът счита, че следва да посочи, че установяването на произход на стоката не е предвидено като предпоставка за признаване правото на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен произходът на стоката не обуславя извод, че тази стока въобще не съществува и не може да бъде предмет на доставка и съответно, че не е осъществена реална доставка на тази стока. Изследването на предходни стокови вериги за целите на облагане и правото на приспадане на данъчен кредит е отречено при действието на новия Закон за данък върху добавената стойност и с оглед практиката на СЕС, според която не следва да бъдат накърнявани правата на данъчен субект поради поведение и действие на предходни доставчици, когато не е доказано, че това поведение е неправомерно и цели данъчна измама, за което получателят е известен или е следвало да бъде. /в този смисъл Решение № 2648 от 21.02.2019 година по адм.дело № 7728/2018 година на Върховен административен съд; Решение № 11998 от 11.11.2015 година по адм. дело № 11032/2014 година на Върховен административен съд/. За пълнота съдът ще посочи, че в настоящият случай обаче имаме доказателства за предходна доставка, по която получател се явява настоящият доставчик „****т“ ЕООД, което дава възможност да се проследи тази предходна доставка, което от своя страна представлява доказателство, че всъщност процесната стока, която е предмет на спорните фактури, всъщност се е намирала в патримониума на доставчика, той е разполагал с нея и е бил в състояние да е достави. В подкрепа на тези изводи са представените в хода на ревизионното производство, в следствие на осъществена насрещна проверка на доставчика два броя ****, издадени от доставчик ****N LTD и двете с предмет **** SXP 1 pes/51 /лист 159 и 159 гръб/.

Не следва да се споделя и другият мотив за постановения отказ, свързан с липсата на кадрова, материална и техническа обезпеченост на доставчика. Константно в практиката на Върховен административен съд и на СЕС се приема, че обезпечеността на доставчика било то материално-техническа или кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит. Същото е възприето и в Решение по дело С-324/11 и по съединени дела С-80/11 и С-142/11.

На следващо място, както вече се посочи предмет на процесните фактури са доставки на стоки, а именно разтворители. Тези стоки по своята същност са родово определени вещи, което предполага прилагане на общите правила предвидени в Закона за задълженията и договорите относно преминаване на правото на собственост върху тях, доколкото в търговското право липсват особени правила относно този въпрос. В тази връзка за релевантна се приема разпоредбата на чл.24 от ЗЗД, според която при договори за прехвърляне на собствеността върху вещи, определени по своя род собствеността се прехвърля щом вещите бъдат предадени. В настоящият случай не се констатира между „****“ ЕООД и „****Г“ ЕООД да е сключен писмен договор за покупко-продажба, но това не е нужно доколкото ноторно известно е, че договорът за продажба, така както е уреден в специалния за това закон- ЗЗД е един неформален договор, освен ако не се касае за продажба на недвижим имот или моторно превозно средство, каквато не е настоящата хипотеза. По тази причина, след като страните не са уговорили изрично параметрите на стоката, която купувачът, в случая ревизираното лице получава, то собствеността върху стоката, която е била предмет на уговорка ще премине върху купувача в момента на нейното предаване, а единственото доказателство въз основа на което може да се установи този момент е съставянето на приемо-предавателен протокол, какъвто в настоящият случай е съставен към всяка една от двете процесни фактури, така по отношение на фактура № **********/19.02.2023 година е съставен протокол № *********/19.02.2023 година / лист 158 гръб/, а по отношение на фактура № *********/27.02.2023 година е съставен протокол № *********/27.02.2023 година / лист 157, гръб/.

Въз основа на изложеното може да се направи извод, че са налице всички изискуеми от закова предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит, а именно, касае се за доставки, които са осъществени между регистрирани по ЗДДС лица, доколкото „****“ ЕООД е с регистрация по ЗДДС, считано от 01.06.2021 година, а доставчикът „****“ ЕООД е с прекратена регистрация, считано от 09.06.2023 година, тоест към датата на издаване на двете фактури, а именно 19.02.2023 година и 27.02.2023 година, същият е бил регистриран по ЗДДС. Въпросните доставки подлежат на облагане по Закона за данък върху добавената стойност и техният предмет е свързан с осъществяваната от получателя дейност. Освен това се установи по безспорен начин, че извършването на тези доставки е удостоверено чрез притежаване на документи, които са съставени в съответствие с изискванията на чл.71, ал.1 от ЗДДС, а именно налице са валидно съставени фактури, които отговарят на изискванията по чл.114 и чл.115 и са издадени в съответствие с чл.113 от ЗДДС, предвиждаща издаване на фактури от страна на всяко данъчнозадължено лице – доставчик да стане в момента на осъществяване от негова страна на доставката на стока или услуги, или при получаване на авансово плащане преди това, освен в случаите когато доставката се документира с протокол по чл.117 от ЗДДС. При издаването на фактурите е съобразено и изискването на ал.4 от същата разпоредба, а именно фактурата да бъде издадена задължително, но не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането. Налице са също така и съпроводителни документи, а именно съставени по надлежен ред протоколи. Поради изложеното се налага извод, че фактурите, които са издадени от страна на доставчика „****“ ЕООД, касаещи д.п. 02.2023 година удостоверяват осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл.6, ал.1 от ЗДДС.

По отношение на фактурите, издадени от страна на „****“ ЕООД с [ЕИК], настоящият състав счита следното:

В мотивите на оспорения индивидуален административен акт, приходната администрация е приела, че двете дружества „****“ ЕООД и „****“ ЕООД не разполагат с издадени от страна на Министерство на околната среда и водите разрешения или лицензи, които им позволяват да оперират с отпадъци от черни и цветни метали, посочено е че не са налице изградени площадки, а така също и са приели, че не е налице реалност на извършените доставки с мотиви идентични на тези, които бяха описани в предходния абзац по отношение на фактурите, издадени от страна на предходния доставчик „****“ ЕООД. Това мотивирало приходната администрация да приеме, че без основание ревизираното лице е съставило протокол по чл.117 от ЗДДС, с който е самоначислило ДДС и в съответствие с това е приспаднало данъчен кредит по процесните фактури. Въз основа на изложеното на основание чл. 82, ал.5 и чл.117, ал.1, т.1 от ЗДДС ответникът по настоящата жалба е приел, че за ревизираното лице не възниква задължение за самоначисляване на ДДС по чл.163а и сл. то ЗДДС, а в съответствие с това за него не възниква и право на приспадане на данъчен кредит, поради което последният му е отказан на основание чл. 68, ал.1, т.1 и т.2 и чл.69, ал.1 от ЗДДС, във вр. с чл. 6, във вр. с чл.25 от ЗДДС.

Спорът в настоящият случай е свързан с две фактури, издадени от страна на доставчика „****“ ЕООД, а именно: фактура № *********/01.06.2022 година, с данъчна основа в размер на 20 000 лева и начислен ДДС в размер на 4000 лева, в която е посочено, че начисляването е съгласно чл.163а от ЗДДС и фактура № *********/05.06.2022 година, с данъчна основа в размер на 20 000 лева и начислен ДДС в размер на 4 000 лева, в които отново е посочено, че начисляването е съгласно чл.163а от ЗДДС. От мотивите на приходната администрация, съдържащи се в РД към който се препраща на стр.4 от същия се посочва, че предмет на процесните фактури е всъщност доставката на отпадъци от черни и цветни метали.

Особеното в тази хипотеза на първо място е, че се касае за доставки, които се облагат при спазване на особен механизъм на облагане с ДДС. Разпоредбите, уреждащи облагането на доставките на битови, строителни и опасни отпадъци се съдържа в Глава деветнадесета „а“ озаглавена „Доставка на стоки и услуги по Приложение №2 с място на изпълнение на територията на страната, по които данъкът е изискуем от получателя“. Спорните доставки попадат под режима на общата система на ДДС, въведена с Директива 2006/112/ЕО и с разпоредбите на националната уредба, а именно Законът за данък върху добавената стойност. Във връзка с правилното разрешаване на спорните въпроси, следва да бъде направено правилно тълкуване на нормите, които са част от Правото на Европейския съюз, така и тези, които са част от националното право, при съблюдаване на принципите за равно третиране и оправдани правни очаквания, т.е. в случая следва правилно да се определи лицето, което се явява платец на дължимият данък или иначе казано, кое е данъчнозадълженото лице. Съгласно общият принцип на Директивата установяващ данъчнозадълженото лице, т.е. лицето, което се явява платец на данъка съгласно легалното определение, ДДС е платим от всяко данъчнозадължено лице, извършващо облагаеми доставки на стоки и услуги, освен когато е платим от друго лице, в случаите, посочени в чл.194-199 и чл.202, по аргумент от разпоредбата на чл.193 от Директивата в приложимата и към случая редакция. Тъй като тази норма предвижда в хипотезата си изключения от принципното положение, последните следва да се тълкуват стриктно, ограничително и доколкото е възможно в светлината на целите, които тези изключения си поставят. Съгласно разпоредбата на чл.199§2, б.“г“ от Директивата държавите членки могат да предвидят, че лицето - платец на ДДС е данъчнозадълженото лице, за което е направена някоя от следните доставки: доставката на използван материал, използван материал, който не може да се използва повторно в същото състояние, скрап, промишлени и непромишлени отпадъци, рециклируеми отпадъци, отчасти обработени отпадъци и някои стоки и услуги, изброени в приложение VI.

От друга страна, според разпоредбата на чл.199§2 от Директивата при прилагане на възможността за избор, предвидена в §1, държавите-членки могат да конкретизират обхванатите доставки на стоки и услуги, и категориите доставчици или получатели, за които се прилагат тези мерки.на държавите членки е предоставена възможността да определят различен от доставчика платец на данъка, но тази възможност е изключение от общото, принципно положение, поради което следва да се тълкуват стриктно и стеснително. В рамките на така предоставената възможност за отклонение от общия принцип относно задълженото лице по данъка държавите членки, в рамките на предоставена им свобода да конкретизират обхванатите от изключението доставки на стоки и услуги, трябва да бъдат особено структурирани, както ясно и разбираемо определят различните категории доставчици и получатели, за които се прилагат специални правила. При определяне на стоките и услугите, както и на доставчиците и получателите на доставки по отношение, на които се прилагат специалните правила държавите-членки следва да упражнят правомощията си за конкретизацията им съблюдавайки стриктно определените чрез директивата обективни и субективни предели. Обективните предели, в рамките на които съответната държава-членка може да упражни предоставеното й правомощие следва да се съобразени с изчерпателната по съдържанието си норма на чл.199§1 от Директивата. Чрез тази конкретизация не следва смисълът на специалното правило да се изменя или самото то да се допълва или разширява. В този контекст целта на общностният акт е да се опростят правилата за администриране и събиране на данъка и борбата със злоупотреба (съображение № 42 от Директивата) няма изискване за субективна преценка от доставчика или получателя на характера на престация по повод, на която съответната държава-членка има правомощието да посочи различен от доставчика платец на данъка, а както вече се отбеляза, нормата не може да се тълкува разширително. Именно предвиденото в Глава деветнадесета „а“ от ЗДС представлява упражняване на така описаните правомощия на държавите членки, касаещи регламентирането във вътрешното законодателство на изключения от общото правило за данъчно облагане, касаещо в частност лицето, което се явява платец на дължимият данък или иначе казано данъчнозадълженото лице.

Предвиденото в разпоредбите на чл.163а, ал.1 и ал.2 от ЗДДС предвижда, че данъчното събитие на доставките на стоки и услуги, посочени в Приложение № 2, възниква съгласно общите правила по този закон, като данъкът за доставките по ал.1 е изискуем от получателя – регистрирано по този закон лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. В част първа от Приложение №2 са изброени следните стоки и услуги: 1.Битови отпадъци; 2. Производствени отпадъци; 3. Строителни отпадъци; 4. Опасни отпадъци; 5.Отпадъци от черни и цветни метали; 6. Отпадъци от черни и цветни метали с битов характер и услуги по добив, обработка или преработка на отпадъци по т.1-6. За прецизирани на съдържанието на изброените в Приложение №2 и използваните в ЗДДС понятия законодателят в ДР на закона е дал легална дефиниция за тях, като в следващите абзаци настоящият съдебен състав ще разгледа легалната дефиниция на понятието отпадъци от черни и цветни метали, което е от основополагащо значение с оглед изхода на правния спор, доколкото характеристиката на веществата или предметите, които ги определят като отпадък, респективно като производствен отпадък от черни и цветни метали са от значение, както за регулиране на обществените отношения в режима на управление на отпадъците, така и относно механизма на облагане с ДДС.

На следващо място следва да се отбележи, че с разпоредбата на чл.163а и сл. от ЗДДС се въвежда механизма на т.нар. „обратно начисляване“, познато още в доктрината и практиката като „обърнато данъчно задължение“ или „самоначисляване“, особеното при което е именно това, че в тежест на получателя по доставката е да начисли данъка при придобиването им. С въвеждането на такава нормативна уредба се цели от една страна да се защити фиска от злоупотреби и измами с ДДС, като по този начин се предотвратява най-често срещната измама, при която доставчикът начислява данък, но не го внася в бюджета, а получателят приспада данъчен кредит без да има основание за това, но така също се създава гаранция че бюджетът няма да се ощети, защото на практика данъчният резултат на ревизираното лице ще се занули. Последното е така, доколкото ако са налице съответните предпоставки за това ще се стигне до едновременно начисляване на ДДС и приспадане на данъчен кредит и по този начин ще се получи нулев резултат за съответния данъчен период. Още тук е моментът да се посочи, че за да може да приспадне право на данъчен кредит по отношение на доставки с предмет стока или услуга, посочена в приложение № 2 от чл.163а, ал.1 от ЗДДС, то лицето следва да се съобрази с правилата, предвидени именно в тази глава деветнадесета „а“ от ЗДДС, защото в противен случай няма да може да бъде признато правото му на данъчен кредит.

Тоест в настоящият случай от особено важно значение е да се установи, дали за ревизираното лице са били налице предпоставките, предвидени в чл.163а и сл. от ЗДДС и дали то е изпълнило задълженията си за начисляване на ДДС, което впоследствие да води до това същият да има право да приспадне и данъчен кредит, доколкото двете неща в тази хипотеза са взаимосвързани.

В настоящият случай предмет на процесните фактури се явяват отпадъци от черни и цветни метали, както вече се посочи. Този факт не се оспорва нито от страна на жалбоподателя, нито от страна на ответника по жалбата. Освен това самото ревизирано лице в подадената от него декларация в хода на ревизионното производство изрично посочва, че закупува вторични материали (скрап) от страна на „****“ ЕООД. Както се посочи, вече всяко едно от понятията, които са използвани при описване на стоките и услугите, предвидени в Приложение № 2 е легално дефинирано в §1, т.73-78 от ДР на ЗДДС. Така по смисъла на §1, т.77 от ДР на ЗДДС „Отпадъци от черни и цветни метали“ са технологични отпадъци, получени от добива, преработката или механичната обработка на цветни и черни метали и сплавите им, бракуваните машини, съоръжения, детайли и конструкции от производствен, строителен или битов характер с изключение на опасните отпадъци.

След като е налице стока, която попада в групата на тези, посочени в част първа на Приложение № 2, то следва да се установи, дали от страна на ревизираното лице са спазени всички изисквания, предвидени в специалните разпоредби, предвиждащи отклонение от общата нормативна уредба във връзка с механизма на ДДС. Както се посочи нееднократно, чл.163а, ал.2 от ЗДДС предвижда, че при тези доставки, за да възникне данъчно събитие не е необходимо доставчикът да е регистрирано по ЗДДС лице. На датата на възникване на данъчното събитие за доставките данъкът става изискуем и за регистрираното лице възниква задължение да го начисли. При тези доставки, както се посочи е налице обратно данъчно задължение, при което данъкът се начислява от страна на получателя посредством съставяне на протокол. За разлика от другите случаи, при които законът предвижда данъкът да се начислява от получателя с протокол, то при доставките на отпадъци или на свързани с тях услуги законодателят е предвидил две хипотези, в зависимост от които се съставят два различни по вид протокола: първата хипотеза предвижда съставяне на протокол по чл.117, ал.2 от ЗДДС, който се съставя, когато доставчикът на отпадъци или услуги, свързани с тях е данъчно задължено лице. При такива доставки доставчикът издава на получателя фактура, в която не начислява данък и като основание за това посочва чл.163а, ал.2 от ЗДДС. В такъв случай данъкът се начислява със съставяне на протокол по чл.117, ал.2 от ЗДДС за всяка доставка поотделно. Този протокол следва да се издаден в 5-дневен срок от датата, на която данъкът за доставката е станал изискуем. Това означава, че протоколът по чл.117, ал.2 от ЗДДС трябва да се издаде в 5-дневен срок от възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане – в 5-дневен срок от плащането. Издаденият протокол, с който получателят сам е начислил данък се отразява в дневника за продажбите за данъчния период, през който е издаден. Получателят в този случай има право на приспадане на данъчен кредит за данък, който сам си е начислил при общите правила на закона. Правото на приспадане на данъчен кредит се упражнява чрез отразяване на протокола, с който е начислен данъка в дневника за покупките в месеца, през който правото е възникнало или през някой от следващите три данъчни периода. Отново следва да се подчертае, че за да може да бъде упражнено правото на приспадане на данъчен кредит, освен с протокол по чл.117, ал.2 от ЗДДС, получателят трябва да притежава и фактура, издадена от доставчика, която трябва да съдържа реквизитите по чл.114, ал.1 от ЗДДС. Освен това, съгласно чл.163в от ЗДДС, когато доставчикът е данъчнозадължено лице, без значение дали е регистрирано или нерегистрирано такова, във фактурата като основание за неначисляването на данъка трябва да бъде вписан текстът на чл.163а, ал.2 от ЗДДС. Втората хипотеза предвижда за доставките на отпадъци или услуги, свързани с тях доставчиците на които са данъчно незадължени физически лица, получателят да начисли ДДС с общ протокол. Получателят на доставката отразява издадените протоколи в данъчните си регистри по чл.124 от ЗДДС- в дневника си за продажбите и дневника за покупките (чл.86, ал.1, т.3, във вр. с чл.72, ал.2, т.3 от ЗДДС). В настоящият случай сме в хипотезата на чл.163б, ал.1, т.1 от ЗДДС, доколкото става въпрос за доставчик, който е данъчно задължено лице по смисъла на чл.3 от ЗДДС. Това означава, че в случая, за да се признае право на данъчен кредит на получателя, който се явява платец в хипотезата на този обратен механизъм за начисляване на ДДС, на първо място следва да е налице съставен протокол по чл.117, ал.2 от ЗДДС от страна на получателя на доставката и на второ място следва да е налице фактура, издадена от страна на доставчика, в която да е отразено, че начисляването се извършва на база разпоредбата на чл.163а, ал.2 от ЗДДС.

В настоящият случай е установено по безспорен начин, че в спорните протоколи, а именно протокол № *********/01.06.2022 година и протокол № *********/05.06.2022 година, по повод на издадени от доставчика „****“ ЕООД фактури е посочено, че данъкът се начислява съгласно чл.163а от ЗДДС, то именно с тези протоколи на практика ревизираното лице е самоначислило дължимия за внасяне ДДС в общ размер на 8 000 лева. В съответствие с това можем да кажем, че формално от страна на ревизираното лице са изпълнени предпоставките, за самоначисляване на ДДС, а от там и за пораждане правото на приспадане на данъчен кредит, но освен това, за да бъде възможно законосъобразното самоначисляване на ДДС и приспадане на данъчен кредит се изисква доставките на стоките, попадащи в Приложение №2 да са реално осъществени във връзка с чл.6 от ЗДДС. В настоящият случай мотивите на приходната администрация, на база на които се прави извод за нереалност на доставките са идентични с тези, които вече бяха обсъдени в по-горният абзац по повод на доставките, осъществени от доставчика "****“ ЕООД, поради което съдът препраща към тях. Освен това обаче като мотив за отказаното право на приспадане на данъчен кредит се посочва и липсата от страна на „***“ ЕООД, нито „****“ ЕООД с лиценз или разрешително във връзка с третирането на отпадъци от черни и цветни метали. Това е неоснователен довод, доколкото наличието на лиценз или разрешително за осъществяване на дадена дейност не може да рефлектира пряко във възможността или респективно в невъзможността за осъществяване на съответна доставка.

Въз основа на изложеното, следва да се приеме, че изводите на приходната администрация и в тази част на оспорения ревизионен акт са неправилни и противоречат на материалноправните разпоредби на закона.

По отношение на фактурата, издадена от „****Г“ ЕООД към получателя „****“ ЕООД съдът счита следното:

От мотивите на оспорения ревизионен акт се установява, че правното основание за установяване на задължение по ЗДДС е чл.12, ал.1 от ЗДДС, във вр. с чл.82, ал.1 от ЗДДС, във вр. с чл.86, ал.1 и ал.2 от ЗДДС. Като фактически основания за това органът излага твърдението, че на първо място не е налице издаден лиценз и разрешение по отношение на „****“ ЕООД, с което да му е дадена възможност да извършва действия с отпадъци и на второ място, че не е налице документация относно фактурираната доставка. Наред с това в решението на директора на Дирекция „ОДОП“ се приема, че всъщност ревизираното лице е осъществило доставка по смисъла на чл.163а от ЗДДС към „****“ ЕООД, но понеже е установено, че „**** ЕООД е дерегистрирано дружество, считано от 18.08.2021 година, то следва отново на основание вече чл.82, ал.1, и чл.86, ал.1 и ал.2 от ЗДДС именно „****“ ЕООД да начисли ДДС. Това от една страна навява на противоречивост и непоследователност в мотивите на приходната администрация, а от друга същите са неоснователни, предвид което настоящият съдебен състав не се солидизира с тях поради следните аргументи:

Най-напред следва да бъде извършена съпоставка между двете разпоредби – чл.12, ал.1 от ЗДДС регламентира, че облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и чл.9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Наред с това, както вече бе посочено нееднократно чл. 163а от ЗДДС предвижда, че данъчното събитие на доставката на стоки и услуги, посочени в приложение № 2, възниква съгласно общите правила по този закон, като в ал.2 се посочва, че данъкът по доставките по ал.1 е изискуем от получателя - регистрирано по този закон лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Общото между тези две хипотези е, че и в едната и в другата се изисква да е налице доставка на стоки, разликата е в това, че по чл.12, ал.1 от ЗДДС се приема за облагаема доставката на стоки, разбирани като такива по чл.5 от ЗДДС, а именно движима или недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер, а в другия случай се изисква изрично това да е стока, която е включена в приложение № 2 към чл.163а от ЗДДС. Тоест основополагащото и в двата случая е установяването на извършена доставка на стока, а съобразно чл.6, ал. 1 от ЗДДС доставката на стока е прехвърлянето на правото на собствено или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик. Това прехвърляне на собственост става или чрез предаване на родово определена веща или чрез договор, в който процесната стока е индивидуализирана. Именно това приходната администрация не доказва нито в първото си твърдение, нито във второто си твърдение, обективирано в решението на директора на Дирекция „ОДОП“.

В хода на ревизионното производство приходната администрация не е събрала каквито и да било доказателства в подкрепа на тези свои изводи, защото видно от извършените процесуални действия, които са подробно описани в ревизионния доклад установява, че органът се е задоволил единствено с това да отправи искане за представяне на документи и обяснения от ревизираното лице, но не и от получателя на тази доставка, т.е. не са предприети процесуални действия по отношение на „****“ ЕООД, а именно извършвана насрещна проверка. Следователно не става ясно, въз основа на какви конкретни доказателства, ревизиращите приемат, че е налице реално осъществена доставка след като нито от страна на ревизираното лице не са представени такива доказателства, нито от страна на „****“ ЕООД е поискано представянето на доказателства. За пълнота в тази връзка съдът ще посочи, че органът не се е съобразил с основния принцип, утвърден в разпоредбите на чл.3, а именно принципът за служебно начало в административното производство, съгласно който органите по приходите са длъжни служебно и безпристрастно да изясняват факти и обстоятелства, които са от особено важно значение за правата, задълженията и отговорностите на задължените лица. Според чл.5 от ДОПК, органите по приходите са длъжни служебно, дори когато няма искане за това, да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за установяване на публичните задължения, включително за прилагане на определените в закона облекчения. Този основен принцип е свързан именно със събиране на доказателства и означава, че при осъществяването на правомощията си органите на НАП установяват не само фактите и обстоятелствата, които ангажират отговорността на лицата, но и такива, които изключват тази отговорност. В тази връзка, след като не са налице доказателства, че тази доставка е била реално извършена, то няма как да възникне за доставчика задължение за издаване на фактура и начисляване на ДДС, защото съобразно разпоредбата на чл.25, ал.6 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитието, която всъщност според чл.25, ал.1 от ЗДДС е датата, на която е извършена доставката на стоки или услуги, данъкът става изискуем за регистрираното лице. В настоящият случай след като не се установи да е налице реално извършена доставка, то следователно данъчното събитие не е настъпило, което на свой ред води до извод, че данъкът не е станал изискуем, респективно за ревизираното лице не възниква задължение да го начисли, а на още по-голямо основание същият не е длъжен да внесе нещо, което не му се следва. Това важи, както в случая когато става въпрос за доставка по чл.12, ал.1 от ЗДДС, така и в случаите в които доставката е по чл.163а от ЗДДС.

С оглед на така представените изводи, съдът счита за правилни доводите в жалбата, че от страна на приходната администрация не е доказано по безспорен начин, че е осъществена облагаема доставка, което да доведе до извод за изискуемост на данъка, респективно за неговото начисляване и внасяне по съответния ред. Ето, защо изводите на органа, обективирани в ревизионния акт в тази си част са неправилни, поради което същият следва да бъде отменен.

Предвид изложеното, настоящият съдебен състав намира, че обжалваният ревизионен акт е неправилен и незаконосъобразен поради неправилно приложение на материалния закон, което е основание за отмяна на административния акт по чл.146, т.4 от АПК. Поради това следва, че депозираната жалба е основателна, респективно Ревизионен акт № Р-22001423001526-091-001 от 30.08.2023 година, издаден от В. А. В. на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и Н. Ц. Р. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията потвърден с Решение № 1617/14.11.2023 година, издадено от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ при ЦУ на НАП- София, с който са определени резултати по Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за д.п. 01.06.2022 - 30.06.2022 година и 01.02.2023- 28.02.2023 година в размер на 9 039,73/ девет хиляди тридесет и девет лева и седемдесет и три стотинки/ следва да бъде отменен като незаконосъобразен.

Относно разноските:

Предвид липсата на претенции за присъждане на съдебни разноски в настоящото съдебно производство от страна на жалбоподателя, съдът не дължи произнасяне по този въпрос.

Мотивиран от изложеното и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК, Административен съд- Перник, в настоящия съдебен състав

 

Р Е Ш И :

 

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22001423001526-091-001 от 30.08.2023 година, издаден от В. А. В. на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и Н. Ц. Р. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията потвърден с Решение № 1617/14.11.2023 година, издадено от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ при ЦУ на НАП- София, с който са определени резултати по Закон за данък върху добавената стойност за д.п. 01.06.2022 - 30.06.2022 година и 01.02.2023 - 28.02.2023 година в размер на 9 039,73 /девет хиляди тридесет и девет лева и седемдесет и три стотинки/, като незаконосъобразен.

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване чрез Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.