Решение по дело №3164/2019 на Административен съд - Пловдив

Р Е Ш Е Н И Е

№

 

Град Пловдив, 16.11.2020 година

 

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ПЛОВДИВ, І отделение, ІV състав, в открито заседание на седми октомври две хиляди и двадесета година, в състав:

Административен съдия: Анелия Харитева

при секретар Севдалина Дункова, като разгледа докладваното от съдията административно дело № 3164 по описа на съда за 2019 година, за да се произнесе, взе предвид следното:

           

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба на „Мария Атанасова – 2007“ ЕООД против ревизионен акт № Р-16001618007141-091-001 от 05.07.2019 г., издаден от В.И., началник сектор в ТД Пловдив на НАП, възложила ревизията, и К.Л., главен инспектор по приходите в ТД Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 544 от 24.09.2019 г. на директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” Пловдив, с който допълнително е начислен ДДС в общ размер на 46 829,10 лева и 8 152,60 лева лихви и допълнително е определен корпоративен данък за 2017 г. в размер на 10 700,24 лева и 1 370,33 лева лихви.

Според дружеството-жалбоподател обжалваният ревизионен акт е незаконосъобразен поради противоречие със закона и необоснованост, поради липса на обстоятелства по чл.122, ал.1 ДОПК за извършване на ревизия по особен ред. Иска се неговата отмяна и присъждане на направените разноски.

Ответникът чрез процесуалния си представител счита, че оспорва жалбата и моли тя да бъде отхвърлена като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Съображения по съществото на спора за изложени в депозираната на 16.10.2020 г. писмена защита.

Съдът намира, че жалбата е подадена в срока по чл.156, ал.1 ДОПК и от активно легитимирана страна, имаща право и интерес от обжалването, тъй като обжалваният ревизионен акт създава нови публични задължения за дружеството, като по този начин неблагоприятно засяга неговата правна сфера. Ревизионният акт е обжалван в предвидения срок пред горестоящия в приходната администрация орган, който го е потвърдил. Изчерпването на реда на задължителното административно обжалване и подаването на жалба в рамките на определения в чл.156, ал.1 ДОПК срок, налагат извод за нейната допустимост. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна поради следните съображения:

Ревизионното производство е образувано въз основа на заповед за възлагане на ревизия № Р-16001618007141-020-001 от 22.11.2018 г., изменена със заповеди за изменение на заповед възлагане на ревизия № Р-16001618007141-020-002 от 05.03.2019 г. и № 16001618007141-020-003 от 01.04.2019 г., и обхваща определяне на задължения за корпоративен данък за периода 01.01.2017 г. – 31.12.2017 г. и за данък върху добавената стойност за периода 01.01.2017 г. – 30.04.2018 г. Въз основа на събраните в ревизията доказателства е съставен ревизионен доклад № Р-16001618007141-092-001 от 18.06.2019 г., който е дал основание за издаване на обжалвания ревизионен акт № Р-16001618007141-091-001 от 05.07.2019 г. – предмет на настоящото съдебно производство.

Съдът намира, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да са основание за отмяна на ревизионния акт само на това основание. Заповедите за възлагане на ревизия и за нейното изменение, за спиране и възобновяване на ревизионното производство са издадени от длъжностно лице, надлежно упълномощено въз основа на заповед № РД-09-1 от 03.01.2017 г. на директора на ТД Пловдив на НАП, а сроковете за извършването на ревизията са съобразени със сроковете по чл.114 ДОПК. Ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от компетентните органи по приходите и в сроковете по чл.117, ал.1 и чл.119, ал.2 ДОПК. Ревизионният доклад и ревизионният акт са съобщени на представляващия дружеството, като по този начин е била осигурена възможност за реализиране на правото на защита в пълен обем.

За ревизирания период основната дейност на дружеството-жалбоподател е стопанисване на бирария „Гребеца” в град Пловдив, ул. „Ясна поляна”, парк „Отдих и култура”, предоставен под наем от Община Пловдив. Ревизията е предхождана от проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО), документирана с протокол № П-16001618120038-073-001 от 26.11.2018 г., а събраните при проверката доказателства са присъединени към ревизията с протокол № Р-16001618007141-ППД-001 от 21.02.2019 г., както и множество оперативни проверки.

При извършената на 05.04.2018 г. проверка (протокол № 0298183 от 05.04.2018г.) в бирария „Гребеца“ е констатирано, че за регистриране на извършваните продажби се използват две компютърни системи, едната от които е сървър. Копирана е информация, представляваща текуща база данни на програмния продукт „Микроинвест склад про”, като за обезпечаване на доказателствата чрез копиране на информация от и на технически носител е съставен протокол № 0002530 от 05.04.2018 г. Самото копиране е извършено посредством инсталирана програма на устройство с преносима (флаш) памет. Извършено е копиране на файловете с данни и файла с генерираните контролни суми на устройство с преносима памет, след което данните са записани на три финализирани оптични носителя и върху оптичните носители с перманентен маркер са изписани датата и номерът на протокола, имената на присъствалите при проверката лица, които са се подписали. Едно от копията е предоставено на проверяваното лице, а останалите две копия са оставени на органите по приходите.

В отговор на искане за предоставяне на документи и писмени обяснения от ревизираното дружество са представени договор за покупка на софтуер за управление на продажбите от 01.04.2018 г. и меню на заведението. Съгласно съдържанието на депозираните писмени обяснения преди покупката на програмния продукт „Микроинвест склад про” в заведението е използвана негова демо версия за периода от 02.01.2018 г. до 31.03.2018 г.

При проверката е анализиран файл proba.mdf, находящ се в архивен файл Microsoft SQL Server.rar, и от наличната информация в таблиците са установени данни за извършени операции за периода от 01.02.2018 г., 13:32:32 ч. до 05.04.2018 г., 13:43:39 ч., че таблица ApplicationLog съдържа информация за всички извършени сервизни операции в програмния продукт – изтриване или анулиране на документи или данни, редакция на документ, въвеждане на неправилна парола, промяна на цени и преоценка, други сервизни операции. В тази таблица са записани системни събития и сервизни операции в базата данни за периода от 25.04.2017 г. до 05.04.2018 г., като не е установено нарушаване на последователността на номерата на операциите – поле ID.

С операция ID № 72481 от 17.03.2018 г., 16:33:06 ч. е изведено съобщение „изтриване на период към 1.2.2018 г.“ Същевременно в таблица CashBook на поле OperType=7, съдържаща се в запис ID № 7096 от 17.03.2018 г., 16:33 ч. е въведена стойност 429 413,85 лева, като в поле Desk – “Описание на операцията” е въведен текст „Салдо – 1.2.2018 г.“

При извършена оперативна проверка на 07.12.2016 г. (протокол № 0240909 от 07.12.2016 г.) е установено, че не се използва софтуер за управление на продажбите, но при извършена оперативна проверка на 06.10.2017 г. (протокол № 034149 от 06.10.2017 г.) се използва софтуер за управление на продажби „Микроинвест склад про”, а на клиентите се предоставя фискален бон, придружен с поръчка от нефискален принтер.

Предвид наличието на сервизни събития и сервизни операции в базата данни и констатациите от извършените оперативни проверки ревизиращият екип е определил началния момент на използване на програмния прокдукт – 25.04.2017 г., като записите до 01.02.2018 г. са изтрити. Поради тази причина от ревизираното дружество е изискано да представи архив на базата данни за периода 25.04.2017 г. – 01.02.2018 г.

Такъв архив е представен на 13.05.2019 г., подложен е на анализ и са установени несъответствия с копираната от органите по приходите информация, подробно описани в ревизионния доклад, които се свеждат до следното: 1) в архивните файлове липсват таблици ECRReceipts, с изключение на м.03.2017 г., докато в копираната информация е съхранена цялата информация за периода от 02.02.2018 г. до 05.04.2018 г.; 2) нарушена е хронологията на ID номерата в таблици Operations, CashBook и Payments, налице е пълно несъответствие между таблицата ApplicationLog в базата данни на копираната информация и предоставените архивни файлове; 3) в архива за м.07.2017 г. липсва отразен оборот за дните 01.07. и 02.07.2017 г., докато в Z отчетите на ФУ е регистриран оборот от 3 957,16 лева; 4) в таблица Operations се установяват записи от № 1 от 09.01.2018 г. до № 536 от 07.06.2018 г., след което следват записи от № 537 до № 2796 за периода от 01.04.2017 г. до 30.04.2017 г., след което следват записи от № 401295 до № 401302 с дати 29.04. и 30.04., а при сравнение на датите 09.01.2018 г. и 10.01.2018 г. се съдържат еднакъв брой записи – 316, но номерацията от файловете proba.mdf е от № 143751 до № 144189, а в предоставената архивна база данни – от № 1 до № 316; 5) не е отразена контролната покупка, направена от проверяващите при оперативната проверка на 06.10.2017 г., за която е издадена разпечатка от програмния продукт „Микроинвест склад про” на обща стойност 7,90 лв., с генериран фискален бон № 000320 от 06.10.2017 г., 13,04 ч., оператор „Борко“; при преглед на данните в предоставения архив за дата 06.10.2017 г., 13,04 ч., таблица dbo_operations няма регистрирани такива продажби, както за целия м.10.2017 г. няма регистрирани продажби от оператор „Борко“.

Въз основа на извършения анализ на данните на програмен продукт „Микроинвест склад про” органите по приходите са направили извод, че за периода от 01.02.2018 г. до 05.04.2018 г. реализираните продажби в обекта на дружеството в повечето случаи надхвърлят значително размера на отчетените продажби на фискалното устройство (таблица на л.47-48). За периода от 02.02.2018 г., 16:20:28 ч., до 04.04.2018 г., 24 ч., отчетените продажби чрез програмния продукт възлизат на 109 432,31 лв., отчетените продажби чрез фискалното устройство възлизат на 69 182,54 лв. или е налице разлика в размер на 40 249,77 лв., които са приети за неотчетени брутни приходи от продажби. Направен е извод, че от базата данни на програмния продукт са изтрити данните, отнасящи се за периода от 25.04.2017 г. до 01.02.2018 г.

Тези обстоятелства са дали основание на ревизиращия екип да приеме, че е налице обстоятелство по чл.122, ал.1, т.2 ДОПК, поради което ревизията е извършена по особения ред на чл.122, ал.2 ДОПК. На ревизираното дружеството е връчено уведомление по чл.124, ал.1 ДОПК и то е представило декларации по чл.124, ал.3 ДОПК за 2017 г. и 2018 г.

Данъчната основа за определяне на размера на дължимия ДДС за всеки данъчен период е определена по реда на чл.122 ДОПК като сбор от декларираната от дружеството данъчна основа за съответния месец в дневниците за продажби и подадените справки-декларации и установената при ревизията данъчна основа от неосчетоводените продажби в размер на 234 145,47 лева.

Размерът на неотчетените продажби е установен, като е определен коефициент 1,58 за корекция на декларирания от дружеството оборот, който коефициент представлява съотношението между установения общ оборот чрез използвания софтуер за управление на продажби и регистрирания общ оборот чрез фискалното устройство за периода 02.02.2018 г. – 04.04.2018 г., за който период в хода на ревизията е обезпечена информация по реда на чл.40, ал.1 ДОПК за текущото състояние и архива на базата данни на програмния продукт „Микроинвест”, използван за управление и регистриране на извършените продажби в бирария „Гребеца”. Съответно, установено е, че за периода 02.02.2018 г. – 04.04.2018 г. общият оборот, регистриран чрез използвания софтуер, е 109 432,31 лева, а общият оборот, регистриран чрез фискалното устройство, е 69 182,54 лева. Съотношението на тези две стойности е 1,58.

С получения коефициент ревизиращите органи са коригирали оборота, разчетен чрез фискалното устройство в обекта за ревизирания период 01.01.2017 г. – 05.04.2018 г. Съответно, получената брутна стойност на неотчетените продажби е 280 974,56 лева, посочена по месеци в таблица (л.52-53) в ревизионния доклад. По правилото на чл.67, ал.2 ЗДДС е начислен допълнително ДДС в общ размер на 46 829,09 лева върху данъчна основа в размер на 234 145,47  лв., както и лихви за забава.

Въз основа на изчислените неотчетени приходи от дейността на ревизираното дружество при ревизията е определена данъчната основа за облагане с корпоративен данък за 2017 г., като са изчислени укритите приходи от продажби в общ размер на 192 692,96 лева, които са прибавени към декларираните в ГДД по чл.92 ЗКПО приходи в размер на 473 208,95 лева.

Въз основа на данните в ГДД и отчетната стойност на продадените стоки по счетоводна сметка 302 органите по приходите са установили, че съотношението на декларираните приходи към декларираните разходи е 44,47 %, което съотношение е приложено и спрямо недекларираните приходи за изчисляване на съпътстващите им разходи. Определеният при ревизията размер на разходите, съответстващи на недекларираните приходи, е 85 690,56 лева (192 692,96 лв. х 44,47 %).

Определената при ревизията данъчна основа за облагане с корпоративен данък е  122 234,83 лева, представляваща разликата между сбора от декларираните и недекларирани приходи (473 208,95 + 192 692,96 = 665 901,91) и сбора от декларираните и установени разходи (458 018,33 + 85 690,56 = 543 708,89), като са взети предвид декларираните увеличения и намаления на  счетоводния финансов резултат съответно от 6 650,98 лева и 6 609,17 лева.

Върху данъчната основа в размер на 122 234,83 лева е определен дължим корпоративен данък в размер на 12 223,48 лева и след приспадане на декларирания в ГДД корпоративен данък в размер на 1 523,24 лева, е изчислена дължимата сума за довнасяне в размер на 10 700,24 лева и лихви за забава.

В хода на съдебното производство са приети основно и допълнително заключение на съдебно-техническа експертиза, които съдът кредитира като компетентни и безпристрастни, неоспорени от страните и кореспондиращи със събраните по делото писмени доказателства.

Според вещото лице копирането на информацията от органите на НАП и последващия анализ на определени таблици от информационната база данни се е извършило от стационарен компютър, който играе ролята на сървър за изградената локална компютърна мрежа в търговски обект „Гребеца“, включваща два компютъра и един фискален принтер, който работи в локален режим и не е свързан към компютърната конфигурация. След запознаване с техническите характеристики на сървъра и другите устройства вещото лице е установило, че те нямат собствено оптично устройство за четене и запис, единствено сървърът има USB порт. Това според него означава, че за прехвърляне на информацията и извършване на запис върху трите оптични диска е било необходимо използването на външно устройство – използвана е флаш памет, която е била включена към USB порта на сървъра, след което записаната информация върху флаш паметта е свалена на служебен лаптоп, собственост на НАП, който притежава оптично устройство за четене/запис. С помощта на това устройство е извършен записът върху трите финализирани оптични дискове.

Вещото лице описва последователността на процеса по сваляне на базата данни и създадената на 05.04.2018 г. папка “grebeca”, копирана на преносима флаш памет, откъдето в последствие е копирана върху твърдия диск на служебния компютър на проверяващите. В създадената папка “grebeca” на устройство D на хард диска са изчислени контролните суми на намиращите в нея файлове и папката е записана на трите финализирани отпични дискове.

Формирането на контролните числа според вещото лице е извършено със софтуерното приложение Hashdeep 1.0. Няма данни контролните числа да са били изчислявани в работната среда на програмния продукт в директория С.

Вещото лице посочва, че не са посочени модел, марка, технически параметри и идентификационни данни (сериен номер) на компютъра, от който са свалени данните. В протокола за обезпечаване на информацията серия АА № 0002530 от 05.04.2018 г. няма описание на цялата информация (файлове), съдържаща се на компютъра, от който е свалена информацията. По делото няма налични документи и информация за вида и съдържанието на останалите файлове от компютъра, от който е обезпечена информацията.

Вещото лице след оглед на устройството дава заключение, че на него няма налични действащи стари версии на програмния продукт „Микроинвест склад про“ или на други подобни програмни продукти, които да могат да се стартират от десктопа на работните станции. Към момента на проверката на вещото лице хард дискът е форматиран и е инсталиран нов софтуер за управление на продажбите.

Вещото лице е установило също, че компютърът, от който е свалена информацията, не съдържа данни откога функционира и кога е извършен последно запис преди свалянето на информацията, нито колко лица имат достъп до него. Като периферно устройство е посочен ползваният фискален апарат, който обаче не е свързан с програмния продукт и работи в автономен режим. Това според вещото лице означава, че операторът трябва да набере сумата на дадена продажба ръчно, за да извади фискален бон, а не инициативата и действието да е от програмния продукт. Сървърът е свързан с обикновен принтер за разпечатване на документи формат А4, който не е фискален.

Според вещото лице по време на обезпечаването на информацията компютърът, от който е свалена, е изпълнявал ролята на сървър в локалната компютърна мрежа, който се е намирал в обекта и достъпът до който е без парола. С парола се влиза преди да се започне работа с програмния продукт.

По делото липсват данни за лицата, които са ползвали пароли за достъп до сървъра. По време на обезпечаване на информацията не е установено по какъв начин е бил осигурен компютърът, от който са свалени данните, срещу неоторизиран достъп от трети лица. Няма ниво на сигурност за достъп до системата от трети лица.

Вещото лице посочва, че програмният продукт е бил инсталиран като демо версия, след което е купен на 01.04.2018 г. и са му правени три актуализации с цел подобряване на неговите функционалности и изправяне на скрити дефекти. Според вещото лице, ако е имало стари и различни версии на програмата, не е възможна промяна в базата данни, защото е въведена нова версия или версия, работеща под нов програмен продукт, съответно на един компютър не могат да работят две различни версии.

Вещото лице обяснява, че базата данни се състои от отделни таблици, всяка от които изпълнява определена роля при работата с програмния продукт, т.е., таблиците участват в алгоритъма, реализиран в програмния продукт. При инсталацията на програмния продукт базата данни се помества на точно определено място в паметта на компютъра и той работи само с този продукт. По този начин програмният продукт работи точно с определена база данни. Инсталираният програмен продукт не е зависим от други подобни и не си взаимодейства с тях. На работните станции не е имало програми, подобни или взаимодействащи си с програмния продукт „Микроинвест склад про“.

Вещото лице посочва, че свалените данни не са удостоверени с електронен подпис, нямат електронно удостоверение за авторство при свалянето им и за време. Електронният подпис удостоверява авторство и предпазва информацията от манипулиране и защитава нейната цялост. Контролните суми не удостоверяват авторство, а предпазват информацията от нарушаване на нейната цялост. За гарантиране целостта на информацията е необходимо контролни суми да се изчисляват при всеки запис от една директория в друга или от един носител на друг. В противен случай е възможно нарушаване целостта на данните.

Вещото лице се е запознало със софтуера „Микроинвест склад про“ и посочва, че той е създаден през 2001 г. и се използва като софтуер за отчитане на доставки, продажби и складови наличности, ориентиран е за управление на складове, като не може да се посочи точно колко преработки и доработки са извършени за отчитане на продажби в програмния продукт.

При инсталиране на нова версия на програмния продукт „Микроинвест склад про“ не винаги се налага обновяване на информационната база данни, която единствено се обновява при добавяне на някои полета в някои от таблиците. Възможно е при инсталирането на нова версия и трансформиране на данните в новите таблици да се получи загуба, изтриване и дублиране на данни, дори когато обновяването се извършва от специалист. Технически проблеми могат да възникнат с базата данни при хардуерен проблем (запълване на обема на паметта или вирусна атака), който да доведе до компрометиране на част от базата данни. Процесът е зависим от човека, който го прави, и от устройството, на което се прави. Поради тази причина се създава папка BACKUP, в която се съхранява старата версия на базата данни преди всяко обновяване. Откриването на такава грешка е трудно и трябва да се направи обстойна проверка на базата данни при сравняване на всяка цифра в таблиците. Понякога могат да се получат пропуски, свързани с квалификацията на лицата, които проверяват.

Според вещото лице при анализирането на данните от програмния продукт „Микроинвест склад про“ чрез използване на програма, различна от нея, не е възможна промяна в базата данни, ползвана от програмния продукт. Възможно е, обаче, неточно интерпретиране на базата данни, тъй като в алгоритъма на програмния продукт участват всички таблици от информационна-та база данни, а при извършения анализ от органите на НАП са анализирани само една част от всички таблици. Според вещото лице от значение е коректността на анализираните данни, за да се получат и коректни резултати от извършения анализ.

Вещото лице посочва още, че не се осъществява държавен контрол върху дейността на фирмите-разработчици на програмни продукти за управление на продажбите в търговските обекти. Не се осъществява държавен контрол върху описанията на базата данни на информационните системи за управление на търговска дейност и разработчикът на програма не съгласува съдържанието на базата данни с държавни органи. Няма регламент, утвърден от държавен орган, за информацията, която може да бъде въвеждана в базата данни на програмния продукт, който се използва в един търговски обект.

Според вещото лице програмният продукт „Микроинвест склад про“ е система за управление на складово-финансова дейност и може да управлява централизирано и отдалечено неограничен брой складове и складови бази, борави с индивидуални ценови листа за продажби спрямо различни клиенти. „Микроинвест склад про“ няма осъществена свързаност с фискалното устройство, с нея се следят доставките на стоки от доставчиците и продажбите на стоки на клиентите. Програмният продукт има богата гама от функционални възможности и не служи единствено за отчитане на продажби, като има индивидуален вход с код и индивидуални нива на достъп за всеки оператор или група оператори.

Вещото лице посочва, че бета версията на програмния продукт не е окончателна версия и разработчикът не гарантира пълното отсъствие на грешки, които могат да нарушат работата на компютъра и/или да доведат до загуба на данни, защото се проявяват понякога скрити дефекти на разработения софтуер. Предоставянето на бета версии може да се използва като част от стратегия за популяризиране на даден продукт на пазара, както и за получаване на предварителни отзиви за него от широк кръг бъдещи потребители.

В допълнителното си заключение вещото лице посочва, че направеният архив, представен му от жалбоподателя, не съдържа цялата база данни от работата с програмния продукт „Микроинвест склад про“, а само частта от нея, касаеща продажбите. Архивите са правени от персонала на търговския обект, който използва програмния продукт за отчитане на дейността. Самият продукт при сервизна функция за правене на архив дава възможност на лицето да посочи какво архивира от базата данни. Вещото лице е установило, че за периода 01.01.2017 г. – 30.04.2018 г. в търговския обект са използвани три програмни продукта за управление на продажбите – „Детелина лайт“ до май 2017 г., „Микроинвест склад про“ демо версия до януари 2018 г. и „Микроинвест склад про“ пълна версия до април 2018 г. След този период хард дискът на компютъра е форматиран изцяло.

Представената на ревизиращите органи база данни се формира от копия на базата данни от продукта във формат Аксес, като отделните архиви са импортирани в обща база данни през текстов файл. Архивът не съдържа всички таблици от програмния продукт, а само частта, касаеща продажбите. Поради тази причина не следва да се взема предвид, ако са налице разминавания в дата или име на артикул, тъй като е валиден кодът на продажба.

Всеки програмен продукт по принцип създава своя специфична база данни, която зависи от разработчика и алгоритъма и е логически свързана с него. Когато повече от една база данни от различни продукти се обединят, водеща е базата данни, която е взета за основна. Според вещото лице, когато към основната база данни се архивират други данни от други продукти или от демо версии на един и същ продукт, е възможно да се получи прекъсване или дори смята на артикули и цени.

Според вещото лице липсва математически модел, който да даде логично математическо обяснение за определения коефициент от ревизиращия екип.

Предоставената от дружеството-жалбоподател архивна база данни не е автоматично създадена и е възможно при архивиране преди приключване на работния ден или при архивиране на повредена база данни да се получи разминаване на номера на операции и таблици.

Обединението на архива на трите бази данни от трите програмни продукта, използвани от жалбоподателя, е направено в периода 01-13.05.2019 г. При подобно обединение, ако базата автоматично вземе датата от компютъра, тя трябва да се предатира ръчно, за да няма разминаване  с реалната дата на продажбата. По отношение на системното съобщение с текст „Променена дата на програмата от 06.05.2019 г. на 29.03.2017 г.“ вещото лице предполага, че наличието му показва, че целта е била именно актуализиране на датата.

Предоставената от жалбоподателя информация за продажбите в търговския обект за времето преди 02.02.2018 г. е формирана от лицето, извършвало абонаментната поддръжка на програмния продукт, посредством обединяване на създадените архиви. Архивите не са правени от специалист, запознат детайлно с функционалностите на ползвания програмен продукт, което подлага на съмнение коректността на част от направените архиви. Извършеният анализ на предоставената информация относно архивирана база данни от работата на дружеството с програмния продукт крие риска от получаване на резултати, различни от резултатите, когато реално се е работело с програмния продукт и се е формирала базата данни.

Съдът намира, че със заключението на вещото лице не се установяват факти от значение за правилното определяне на публичните задължения на дружеството-жалбоподател, нито се опровергават констатациите и изводите на ревизиращия екип. Важни за настоящия правен спор са констатациите на вещото лице, че предоставената на органите по приходите информация от базата данни на програмния продукт, с който са се контролирали продажбите, е предоставена от лицето, извършвало абонаментната поддръжка на програмния продукт, т.е., дори и да е имало грешки или пропуски в копирането на информация, те не се дължат на действия на органите по приходите. А снетата при проверката на 05.04.2018 г. информация е копирана върху три диска, единият от които е предоставен на дружеството. Т.е., дружеството е имало възможност да провери свалената информация и да направи възражения, като предостави на проверяващите актуалната информация. Вместо това, обаче, твърдият диск на компютъра е бил форматиран (отговор на въпрос 5 от основното заключение на вещото лице), с което е изтрита цялата база данни, всички файлове, създадени до момента на форматирането, с което дружеството само се е поставило в неизгодно положение.

В съдебното производство е разпитан като свидетел П.А.Г., който е осъществявал абонаментното сервизно обслужване на използвания в търговския обект на софтуер за управление на продажбите. Според свидетеля най-напред в търговския обект е била инсталирана демо версия на „Микроинвест склад про“, след това работно копие на програмния продукт, което е станало през 2017 г. и 2018 г., през месец юни. Според свидетеля няма разлика във функционалността на демо версията и работната версия, само някои от операциите ги няма в старата версия. По принцип липсата на някои операции не дава отражение върху базата данни, която се обработва, а само при архивирането, тъй като някои от старите функции ги няма, като са добавени и нови. Свидетелят посочва, че програмата никога не е била свързана с касов апарат. Свидетелят помни, че е създан архив на база данни, представляващ записан файл на флашка или друго устройство, който съхранява част от информацията за даден период. Понякога архивирането е извършвал той, понякога се е правило от самата фирма. Помни също, че е изтривана информация, когато базата данни стане по-голяма, за да не се забавя обработката на информация. Обикновено, когато се касае за повреда или поправка на базата, се трие периода.

Свидетелят посочва, че по време на ревизията самият той е импортирал архиви от флашки и хард дискове, прехвърлил ги е в общ архив, който е записал на диск и този диск е предал на ревизиращия екип. Когато се прави архивиране на определена база данни, то се прави чрез копирането й или чрез импортна операция, с която се създава един файл. Свидетелят обяснява, че ако файлът е много стар, се взема като основа кода в старата база, като се прехвърля текстов файл, но може да се получи разминаване във вида на стоката, ако липсва или е изтрит съответният код. Свидетелят сочи още, че дружеството не се съхранява цялостен архив, тъй като компютърът трябва да е „хубав“, а използваният от тях не е, затова се налага да се трият данни. Имат задължение да съхраняват архив търговците, които са на „субсистема“. Фирмата, в която работи свидетелят, е представител и дистрибутор на програмния продукт „Микроинвест склад про“ и работи единствено с този продукт.

Съдът кредитира показанията на свидетеля, но намира, че с тях също не се установяват факти от значение за настоящия спор и конкретно във връзка със свалянето на информация от компютъра, на който е била инсталирана програмата „Микроинвест склад про“, която информация е била предадена на органите по приходите. Дружеството-жалбоподател като възложител на работа на дружеството, в което работи свидетеля, носи отговорност за избора на изпълнител и некачественото изпълнение на работата не отменя неговата отговорност във връзка с декларирането на приходи и разчитането с бюджета.

При така установените факти съдът намира, че обжалваният ревизионен акт е законосъобразен и не са налице основания за неговата отмяна.

Основният спор между страните е за наличието на обстоятелство по чл.122, ал.1, т.2 ДОПК, за да се премине към ревизия по този особен ред.

Събраните в хода на ревизията и на настоящото съдебно производство доказателства налагат несъмнен извод, че за ревизираните периоди дружеството е реализирало приходи от продажби в бирария „Гребеца”, които не са намерили счетоводно отражение в отчета за прихо­ди и разходи и справки-декларации по ЗДДС за съответните отчетни периоди по установения в закона ред. Констатациите на органите по приходите са подкрепени и обосновани с годни доказателст­вени средства – протокол, съставен при условията и по реда на чл.50 ДОПК, обективиращ действията на органите по приходите по сваляне (снемане) на дан­ни от информационните файлове на програмния продукт “Микроинвест склад про“ в бирарията, извършено от длъжностни лица в кръга на правомощията им, по установения ред и форма. Протоколът е съставен в присъствието на  служител на дружеството-жалбоподател, който е присъствал през цялото време на извършва­ната проверка и го е подписал без възражения.

Протоколите за извършена проверка са офи­циални писмени документи, съставе­ни от органите по прихо­дите в кръга на правомощия­та им и между тях е бил служител от отдел „Ин­формационни технологии“ в ТД Пловдив на НАП, притежаващ необходимата квалификация по информацион­ни технологии и системи. Възражения във връзка с ком­петентността му не са заявени в хода на процеса, а протоколите не са ос­порени и не е оборена тяхната материална доказателствена сила при доказателствена тежест за дружеството. Затова тези протоколи съставляват доказателство за извършените от органите по приходите действия и за установените факти и об­стоятелства, изрично уредено в чл.50, ал.1 ДОПК.

Събраните при проверките данни от програмния продукт, наличен в компютъра в търговския обект, където ревизираното лице упражнява дейността си, противно на твърденията в жалбата, се обхващат от хипотезата на чл.54 ДОПК. Без всякакво съмнение се касае за данни, получени на технически носители по електронен път по установения нормативен ред за събиране на информация от ревизирания субект съгласно чл.54, ал.5 ДОПК, които съставляват годно доказателствено средство. В ДОПК се съдържат специални правила за доказателствената стойност на данните от техничес­ки и електронни носители на информация и компютърни данни за ревизираните субекти или техни съконтрагенти, които в случая са спазени, поради което със­тавените протоколи и получените данни от технически и електронни носители на информация съставляват годни доказателствени средства, обосноваващи констатациите в обжалвания ревизионен акт.

Възраженията на дружеството-жалбоподател са напълно неосно­вателни. Проверката в търговския обект е извършена в присъствие на представител на дружеството и това обстоятелство е обек­тивирано в протокола, чиито фактически констатации не са оспорени по надлежния ред и съставляват пълно доказателство за извърше­ните от органите по приходите действия и за установените факти и обстоятелст­ва, както се каза по-горе.

Неоснователно е също възражението, че не е изследван механизмът на работа на програмата, не са посочени нейните спецификации и особености, не е изяснена нейната функционалност, както и възможността на програмния продукт на НАП за извличане и анализ на информация по начин, че да е възможно предоставянето на коректни резултати. Липсват конкретни доказателства програмният продукт, с който работи НАП, да не е в състояние да обработва коректно предоставената му от ревизираното лице за анализ информация. В тази насока вещото лице не дава категоричен и еднозначен отговор, а посочва, че е възможна грешка, т.е., прави едно предположение, което не задължава съда да се съобрази с него, защото съдебното решение не може да почива на предположения и защото многообразието на живота предлага неизброимо много възможни варианти на развитие на конкретни ситуации.  

Според заключението на вещото лице и писмото от 03.08.2020 г. (л.398-399) на ТД Пловдив на НАП за гарантиране автентичността на информацията на единия компютър в обекта са формирани контролни суми SHA256 за файловете, подлежащи на копиране, а изчисляването на контролните суми се е извършвало посредством инсталирана програма на устройство с преносима памет, данните са прехвърлени на оптичен носител, на който с перманентен маркер са били изписани номера и датата на протокола. Вещото лице прави изрична констатация, че генерирането на контролни суми SHA256 за файловете, които се копират, гарантира, че те ще останат непроменени от компютъра в обекта до записа им на оптични носители, поради което и няма пречка да се приеме, че ана­лизът е достоверен и обективен и е извършен на основата на данните, съдържащите в компютъра на търговския обект, още повече, че същият анализ е потвърден и от вещото лице. Следва да се подчертае, че всякакви последващи мани­пулации в информацията, снета в хода на проверката, са изключени, което е пот­върдено в заключението на вещото лице.

Основното възражение в жалбата е, че е извършено копиране на база данни за органичен времеви период – от 02.02.2018 г. до 04.04.2018 г. – и въз основа на това е направен извод, че са налице укрити приходи и в предходен момент – от 25.04.2017 г. до 01.02.2018 г., за който е установено, че данните в програмния продукт са изтрити. Въз основа на стойностите на продажбите, намерили отражение във фискалното устройство, и стойностите на продажбите, намерили отражение в програмния продукт, е изчислен коефициент 1,58, като съотношение между установените реални продажби в търговския обект и отчетения оборот на ЕКАФП.

Както вещото лице, така и свидетелят изрично посочиха, че е възможно изтриване на записи от базата данни и загуба на данни вследствие използването на различни програмни продукти за управление на продажбите за период от около година и половина, като не се опровергават констатациите за изтриване на записи за извършени продажби поради ограничения обем памет на използвания в търговския обект компютър, което води до забавяне на обработката на информация. Т.е., представляващият дружеството (лично или чрез трети лица, което е ирелевантно за настоящия спор) съзнателно е премахвал информация за продажбите и оборотите в търговския обект, с което сам е поставил дружеството в неблагоприятно положение да не може да докаже действителните си приходи и разходи, поради което не може да черпи благоприятни за дружеството последици от своето противоправно поведение.

По делото не е спорно, че през 2017 г. в търговския обект е използван софтуер за управление на продажбите, което е констатирано при извършената оперативна проверка. Началният момент на използване на софтуера е определен въз основа на записите за извършените сервизни услуги, като не е спорно, че са изтрити данни за продължителен период на използване на демо версията на програмата без да е направен пълен архив на друг носител чрез копиране или чрез импортиране на данни. Свидетелските показания в тази насока, че е правено частично архивиране на данни на флашки и други носители, които свидетелят е трябвало да обедини в една база данни, когато архивът е бил изискан от ревизиращия екип, категорично са в подкрепа на констатациите от ревизионния доклад и обосновават тяхната правилност.

Не трябва да се забравят също констатациите в протокола за извършена оперативна проверка от 06.10.2017 г., че е извършена контролна покупка на артикули на обща стойност 7,90 лева, но в архива на базата данни на използвания програмен продукт, предоставен от самия жалбоподател, не се съдържат записи за тази продажба и за оператора, издал касовия бон. Макар причините за това да са посочени неизчерпателно в показанията на свидетеля и в заключенията на вещото лице, в случая определящо за липсата на тази информация е изтриването на цялата база данни от използвания програмен продукт, включително за продажбите, без да е изготвен преди това цялостен архив и без наличие на категорични доказателства, че изтриването на данни не касае пряко продажбите или се дължи на допуснати грешки.

 Следователно, в случая безспорно е доказано наличие на обстоятелство по чл.122, ал.1, т.2 ДОПК, което предопре­деля определянето на основата за облагане с преки и косвени да­нъци по реда на чл.122, ал.2 ДОПК. Именно наличието на несъмнени данни за реализирани приходи от продажби през процесните периоди в търговския обект, стопанисван от ревизираното лице, установени по надлежния ред в хода на ревизионното производство, които не са декларирани в отчета за приходи и разходи към подадените годишни данъчни декларации за облагане по ЗКПО и в справки-дек­ларации по ЗДДС, като за тези приходи не са начислени дължимите преки и косвени данъ­ци, е наложило необходимостта да се прибегне до особения ред за извършване на данъчна ревизия, предвиден в чл.122 и сл. от ДОПК.

Редът по чл.122 и сл. от ДОПК е приложим във все­ки случай, когато данъчната основа не може да бъде определена по реда на съ­ответния материален данъчен закон, когато е налице едно противоправно развитие на данъчните правоотношения, последица от проявлението на някой от фактите, визирани в нормата на чл.122, ал.1 ДОПК. Същността на особения ред за извършване на ревизия е да се установят и анализират онези от изброените в закона обстоя­телства (критерии), които са относими към конкретния ревизиран данъчен субект, като целта на закона е да се установи възможната пълнота от данни, които се до­ближават максимално до тази данъчна основа, до която би се стигнало при нор­мално развитие на правоотношението. Това в никакъв случай не озна­чава, че трябва напълно да се игнорират основните принципи на облагане, определени в съответния материален закон.

Съгласно чл.122, ал.2 ДОПК данъчната ос­нова се определя след анализ на обстоятелствата, регламентирани изчерпател­но в т.1-16, като органът по приходите следва да ана­лизира и разгледа всички критерии и да приложи онези от тях, които биха позволили да се определи основата за обла­гане по възможно най-достоверния и обективен начин по отношение на конкрет­ния ревизиран субект. В случая органите по приходите са сторили именно това, като са извършили изискуемия анализ на обстоятелствата по ал.2, съобразявайки относимите критерии по т.1-4, 6, 8, 15 и 16  по отноше­ние на „Мария Атанасова – 2007” ЕООД. Механизмът за определяне на облагаемата основа е съобразен с действителното фактическо и правно положение, като са взети предвид в необходимата пълнота релевантните обстоятелства по ал.2, така че определената облагаема основа да се до­ближава в максимална степен до установените факти.

Неминуемо така определената облагаема основа по реда на чл.122, ал.2 ДОПК ще се различава от обективно осъществения да­нъчен фактически състав, но това е резултат на неправомерното поведение на за­дълженото лице, независимо от рег­ламентираните в чл.122, ал.2 ДОПК критерии за определяне на облагаемата основа и свеждане до минимум на различието. От друга страна, задълженото лице разполага с про­цесуална възможност при обжалване на ревизионния акт да опровергае истинността на установените фактически констатации.

С оглед безспорното установяване на наличието на обстоятелство по чл.122, ал.1, т.2 ДОПК за настоящия случай е приложимо правилото на чл.124, ал.2 ДОПК, съгласно което в производството по обжалване на реви­зионен акт при извършена ревизия по реда на чл.122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на против­ното, когато наличието на основанията по чл.122, ал.1 е подкрепено от събра­ните доказателства. Това правило ясно и точно указва върху кого лежи доказа­телствената тежест за установяване на релевантните факти при спор за законосъоб­разността на издадения ревизионен акт, като придава отнапред установена материална доказателствена сила на съдър­жащите се в ревизионния акт фактически констатации, надлежно обосновани със събраните в ревизията доказателства. Или казано с други думи, съгласно презумпцията за вярност на фактическите констатации на ревизионния акт при ревизия, осъществена по прави­лата на чл.122 ДОПК, данъчният субект е този, който следва да ги обори в производството по административно или съдебно обжалване на ревизионния акт.

Следователно, данните от приоб­щените в хода на ревизионното производство писмени доказателства и дан­ните от свалените информационни файлове от базата данни на програмния продукт в проверения търговски обект, налагат несъмнен извод, че за процесните ревизирани периоди дружеството-жалбоподател е реали­зирало приходи от продажби в ресторанта, които не са намерили счетоводно отражение в отчета за приходи и разходи, в подадените годишни данъчни декларации по ЗКПО и в справки-декларации по ЗДДС за съответните данъчни периоди, нито дори в отчетите на наличното в обекта фискално устрой­ство.

Неоснователни са възраженията в жалбата за начина на изчисление на коефициента от 1,58, приложен за установяване размера на неотчетените приходи от продажби за периода преди 02.02.2018 г. Периодът от 02.02.2018 г. до 04.04.2018 г. е приет за редовен, в който са налице последователни записи в базата данни на програмния продукт и не е извършвано изтриване на данни. Установеното при сравнение на продажбите по програмния продукт (109 432,31 лева) и продажбите по фискалното устройство (69 182,54 лева) несъответствие в размер на 40 249,17 лева е значително и е констатирано в рамките на един сравнително кратък период от време от 2 месеца и 2 дни.

Основанието за прилагането на този коефициент е направената при ревизията констатация, че за периода на ползване на програмния продукт от 25.04.2017 г. до 01.02.2018 г. са изтрити всички записи, включително тези за продажби, като предоставеният по-късно архив на данни съдържа множество несъответствия, изчерпателно посочени на стр.24 от ревизионния доклад. Доказателство за непълен архив на базата данни при използването на демо версията на програмния продукт и за изтриване на записи в периода на използването й са също свидетелските показания, т.е., както се каза вече, налице е неправомерно поведение на представляващия дружеството- жалбоподател, което не може да черпи благоприятни за себе си последици от това неправомерно поведение. В случая водещи са не причините, довели до непълнота на архива, в който не могат да бъдат възстановени в пълнота данните, а обстоятелството, че са извършвани изтривания на данни, а след приключване на работата с програмата изцяло са изтрити данните, което прави невъзможно подлагането им на анализ, включително както е процедирано за периода от 02.02.2018 г. до 04.04.2018 г., и съпоставката им с общия размер на извършените продажби, отчетени по фискалното устройство. Това означава, че изчисленият коефициент 1,58 е приложен правилно и по отношение на неотчетените продажби за периода от 25.04.2017 г. до 01.02.2018 г., доколкото не е възможно по друг, обективен и доближен максимално до действителните факти начин да се изчисли размерът на неотчетените приходи от продажби. И отново следва да се отбележи, че прилагането на подобен метод и коефициент се дължи на неправомерното поведение на представляващия и на служителите на самото дружество, поради което то не може да черпи благоприятни за себе си последици от това неправомерно поведение.

По отношение на математическите изчисления не се правят конкретни възражения от страна на дружеството-жалбоподател, но при преглед на относимата правна уредба за определяне на корпоративния данък и ДДС съдът не констатира грешки.

Предвид всичко изложено жалбата като неоснователна следва да бъде отхвърлена. С оглед изхода на делото и направеното искане от процесуалния представител на ответника за присъждане на юрисконсултско възнаграждение същото като основателно и доказано в размер на 2 542 лева, определен по реда на чл.8, ал.1, т.4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, следва да бъде уважено и да бъде осъдено дружеството-жалбоподател да заплати на НАП тази сума. Затова и на основание чл.160, ал.1 и чл.161, ал.1 ДОПК Административен съд Пловдив, ІV състав,

 

Р Е Ш И :

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Мария Атанасова – 2007“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: град Пловдив, ул. „Памир“ № 15, ет.1, представлявано от управителя М.Г.А., против ревизионен акт № Р-16001618007141-091-001 от 05.07.2019 г., издаден от В.И., началник сектор в ТД Пловдив на НАП, възложила ревизията, и К.Л., главен инспектор по приходите в ТД Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 544 от 24.09.2019 г. на директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” Пловдив, с който допълнително е начислен ДДС в общ размер на 46 829,10 лева и 8 152,60 лева лихви и допълнително е определен корпоративен данък за 2017 г. в размер на 10 700,24 лева и 1 370,33 лева лихви.

ОСЪЖДА „Мария Атанасова – 2007“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: град Пловдив, ул. „Памир“ № 15, ет.1, представлявано от управителя М.Г.А., да заплати на Националната агенция по приходите сумата 2 542 лева (две хиляди петстотин четиридесет и два) лева, юрисконсултско възнаграждение.

            Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд с касационна жалба в 14-дневен срок от съобщаването.

 

Административен съдия: