Решение по дело №570/2020 на Административен съд - Кюстендил

 Р   Е   Ш   Е   Н   И   Е № 147

                                           гр.Кюстендил, 27.05.2021год.

                                             В  ИМЕТО  НА  НАРОДА

Административен съд - Кюстендил в публичното съдебно заседание на двадесет и седми април  през две хиляди  двадесет и първа година в състав:

                                                     Административен  съдия: ГАЛИНА  СТОЙЧЕВА

при участието на секретаря Светла Кърлова, като разгледа докладваното от съдията  адм. дело № 570 по описа за 2020год., за да се произнесе, взе предвид:

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

В.Е.Г. ***  е подала жалба против  Ревизионен акт № Р-22001019008139-091-001/18.08.2020г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите – София, изменен, съответно потвърден с Решение № 1742/17.11.2020 г., издадено от директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”  – София при Централното управление  на НАП, с който са установени задължения по ЗДДФЛ  за ЕТ „В.Г. – Юлия“  като е определен  годишен и авансов данък за данъчните   периоди на 2015г.,  2016г., 2017г. и 2018г.,  ведно със съответните лихви. Релевирани  са основанията за незаконосъобразност по чл.146, т.3 и т.4 от АПК. Сочи се, че органите по приходите  са извършили  съществено процесуално нарушение във връзка с приложението на разпоредбата на чл.75, ал.3, изр.2 от ЗКПО  предвид  отказа да допуснат коригиране на счетоводните грешки на ревизираното лице чрез подаване на коригиращи данъчни декларации.  Нарушението на материалния закон се обосновава с твърдения за неправилно определяне на данъчния финансов резултат, респ. на данъчните задължения. Налице са доводи за извършена с РА корекция на счетоводния финансов резултат в  противоречие  с  разпоредбата на чл.78  вр. с чл.81 от ЗКПО, предвид  отказа  да бъдат признати за разход  счетоводните амортизации  за ДМА - къщата за гости на ЕТ, находяща  се в гр. Сапарева баня. Допълнително  се  сочи, че съобразно АУПДВ, издаден от изпълнителния директор на ДФЗ,  безвъзмездното финансиране, получено за изграждане  на къщата за гости, е станало възстановимо по см. на т.3.7, изр. първо от Счетоводен стандарт 20 и същото  следва да бъде отписано като приход, с оглед на  което основанието за коригиране на ДФР на ЕТ през ревизираните  периоди е отпаднало  и  оспореният РА се явява издаден на отпаднало основание. Прави се  искане за отмяна на ревизионния акт. Претендира се присъждане на деловодни разноски. 

Ответникът - директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”  – София при Централното управление  на НАП, не е изразил становище по жалбата.

Въз основа на съвкупната преценка на събраните по делото доказателства, съдът приема за установено следното от фактическа страна:   

Производството по издаване на оспорения акт е започнало със Заповед за възлагане на ревизия № Р-22001019008139-020-001/12.12.2019 г., изменена със Заповед № Р-22001019008139-020-002/10.03.2020г., двете издадени от Росен Георгиев Якимов – началник  сектор „Ревизии” в отдел „Ревизии“ към дирекция „Контрол“ при ТД на НАП София, оправомощен  със Заповед № РД-01-818/10.05.2019г.  на  и.д. директора на ТД на НАП София. Със заповедите е определен обхватът на ревизията – установяване задълженията на В.Е.Г., ЕГН ********** с адрес за кореспонденция  гр. Дупница, ж.к. „Бистрица“, 069, ет.03, ап.012  с регистрация като ЕТ „В.Г. – Юлия“ с ЕИК *********, за годишен и авансов данък по  ЗДДФЛ за ЕТ за периода от 01.01.2015г. до 31.12.2018г., както и за данък върху добавената стойност за периода   04.03.2015г. -30.11.2019г.;  лицата,  които да извършат ревизията, а именно: Тотка Динкова Илиева на длъжност главен инспектор по приходите, която е ръководител на ревизията  и  Мая Тончева Михайлова на длъжност главен инспектор по приходите;  определен е срок за извършване на ревизията - първоначално от три месеца от връчване на ЗВР на ревизираното лице, удължен впоследствие до 12.05.2020г. Издадените заповеди са връчени по реда на чл.29, ал.4 вр. с чл.30, ал.6 от ДОПК  на 12.12.2019г., съотв. на 04.05.2020г. на оспорващата.

Следва  искане изх. № Р-22001019008139-040-001 от 16.12.2019г. на органите по приходите, с което на осн. чл.37, ал.3, чл.53 и чл.56, ал.1 от ДОПК от задълженото лице  са изискани документи и писмени обяснения, необходими за целите на ревизията. Същото е получено от Г., която представя документи, а последните ведно с другите доказателствата събрани при извършената Проверка за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/ по отношение на ревизираното лице, приключила с Протокол № П-22001019098854-073-001/12.12.2019г., са присъединени с Протокол № Р-22001019008139-ППД-001 от 01.06.2020г.

 На осн.  чл.117, ал.1 от ДОПК  е изготвен Ревизионен доклад № Р-22001019008139-092-001 /30.06.2020г., който видно от разписката на л.44 от делото, е връчен на ревизираното лице по електронен път на 10.07.2020г. Последното е упражнило правото си на възражения в срока по чл.117, ал.5 от ДОПК, като с   депозираното възражение  с вх. № Р-22001019008139/23.07.2020г. на л.66-л.69 от делото, се оспорва начина на определяне на данъчния финансов резултат и съотв. на данъчните задължения по ЗДДФЛ вследствие на извършено на  осн. чл.75, ал.1 от ЗКПО, преобразуване на ДФР със суми за амортизации, свързани с амортизируем  актив. Видно от възражението, ревизираното лице  сочи  формирани  загуби  като ДФР за процесния период. На л.70 от делото е приложено Уведомление от В.Е.Г. до ТД на НАП – София, с което се прави искане на осн. чл.75, ал.1 от ЗКПО  да бъде разрешено коригиране на ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за 2015г., 2016г., 2017г. и 2018г. Върху уведомлението липсват данни дали и кога е получено от адресата.

  Въз основа на събраните доказателства и след преценка на същите,  е издаден оспореният  Ревизионен акт № Р-22001019008139-091-001/18.08.2020г., от Росен Георгиев Якимов – началник  сектор „Ревизии” в отдел „Ревизии“ към дирекция „Контрол“ при ТД на НАП София – орган, възложил ревизията, и от  Тотка Динкова Илиева на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията.  С РА, за ЕТ са установени задължения  по ЗДДФЛ за периода 01.01.2015г. -31.12.2018г.  и по ЗДДС за периода 04.03.2015г. – 30.11.2019г., като последните не са предмет на оспорване пред  директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”  – София при Централното управление  на НАП и на съдебно оспорване, с оглед на което съдът проверява РА само в частта на установените задължения по ЗДДФЛ. Фактическите констатации  и формираните изводи, вкл. установения  резултат  с РА в тази му част са следните:

Ревизираното лице В.Е.Г. е вписана в търговския регистър като ЕТ „В.Г. – Юлия“ на 28.02.2013г.,  а търговецът е заличен на 05.05.2020г. след прехвърляне на предприятието по чл.15 от ТЗ с правоприемник „ВГ-Юлия“ ЕООД.  През ревизирания период, извършваната от ЕТ дейност е довършителни работи по обект „Малкоетажна къща за настаняване на туристи“, находяща се в гр. Сапарева баня и хотелиерство  - обзавеждане и отдаване под наем на стаи за гости, т.е. туристическа дейност. Средствата за финансиране на дейността на ЕТ са лични средства, заеми от физически лица и субсидии от Държавен фонд „Земеделие“. Последните са получени на основание сключен договор № 10/312/02644 от 06.10.2014г. , съгласно който ДФЗ  предоставя на ЕТ  безвъзмездна финансова помощ, представляваща  до 70% от одобрените и реално извършени разходи за осъществяването на проекта за изграждане на къщата за настаняване на туристи. Съгласно проекта, отчетната стойност за построяване на обекта е в размер на 654 389,17лв., първоначално одобрената безвъзмездна финансова помощ е в размер на 391 160,00лв.,  а общо изплатената сума е в размер на 387 352,61лв. Обектът е въведен в експлоатация на 09.09.2015г. съгласно Удостоверение № 24/09.09.2015г., издадено от Община Сапарева баня.  Разходите за изграждане на къщата за туристи са отчетени в сметка 613 „Разходи за придобиване на дълготрайни активи“ в размер на 654 389,17лв. /цялата стойност на строителството/. Сумата в размер на  387 352,61лв. от правителствената помощ / от ДФЗ /  е отчетена в сметка 729 – „Други финансови приходи“.  Така отчетените счетоводни разходи и приходи  обаче  не са отразени в Отчета за приходите и разходите за 2015г., както и за всички следващи години от ревизирания период, нито в счетоводния баланс, нито в годишния финансов отчет, съответно и в годишната данъчна декларация по чл.50 от ЗДДФЛ за 2015г. и за следващите финансови години.  Изградената къща за туристи е класифицирана като дълготраен материален актив по счетоводна сметка 203 „Сгради“. ЕТ не е включил ДМА в счетоводния амортизационен план /САП/ и в данъчния амортизационен план; не е начислил амортизации, считано  от м. 10.2015г., който е месеца, следващ месеца на придобиване и въвеждане в експлоатация на актива.

ЕТ е подал ГДД за ревизираните периоди, както следва: за 2015г. – приходи в размер на 0,94лв., разходи – 1328,33лв.;  съотв. счетоводна и данъчна загуба – 1327,39лв., годишна данъчна основа по чл.28, ал.1 от ЗДДФЛ – 0,00лв. и дължим данък -0,00лв. ;  за 2016г. - приходи в размер на 4761,56лв, разходи – 3129,71лв.;  съотв. счетоводна и данъчна печалба  – 1631,85лв., годишна данъчна основа по чл.28, ал.1 от ЗДДФЛ – 311,69лв. и дължим данък – 46,75лв., който е внесен изцяло; за 2017г. - приходи в размер на 14 463,27лв, разходи – 12 618,46лв.;  съотв. счетоводна и данъчна печалба  – 1844,81лв., годишна данъчна основа по чл.28, ал.1 от ЗДДФЛ –  1512,83лв. и дължим данък – 226,92лв., който е внесен изцяло; за 2018г. - приходи в размер на 13 220,84лв, разходи – 11 233,36лв.;  съотв. счетоводна и данъчна печалба  – 1987,48лв., годишна данъчна основа по чл.28, ал.1 от ЗДДФЛ –  1059,11лв. и дължим данък – 158,87лв., който е внесен изцяло.

 С оглед на горните констатации и въз основа на извършената проверка на събраните документи, органите по приходите  приемат, че ДМА – къщата за туристи,  следва да бъде включен в САП със стойност 654 389,17лв., която е отчетната му стойност, а в ДАП – със стойност 267 036,56лв., която е разликата между историческата му цена  /отчетната стойност/ в размер на  654 389,17лв.  и  полученото дарение в размер на 387 352,61лв. С РА са начислени счетоводни и данъчни амортизации по линейния метод за амортизация, при който последната се разпределя пропорционално на периодите, обхващащи предполагаемия срок на годност на  амортизируемия актив, с 4 % годишна амортизационна норма.  Изчислено, по правилото на чл.55, ал.1 от ЗКПО, е, че годишната счетоводна амортизация на актива за 2015г. е в размер на 26 175,57лв. /отчетната стойност на актива в размер на 654 389,17лв. Х 4%/, съответно месечната счетоводна амортизация е 2181,30лв.  и  за  м. 10,11 и 12 на 2015г., начислената годишна счетоводна амортизация е в размер на 6543,90лв. За 2016г., 2017г. и 2018г., годишната счетоводна амортизация е определена от данъчните органи в размер на 26 175,57лв., доколкото няма промяна в отчетната стойност на актива.  При ревизията е определена и годишната данъчна  амортизация на актива по правилото на чл.53, ал.1 от ЗКПО  -  4% върху сумата 267 036,56лв., която е  данъчната амортизируема стойност на актива. Начислената  по посочения ред  годишната данъчна амортизация  е в размер на 2670,39лв.  за 2015г.  / по 890,13лв. за трите месеца/ и на 10 681,46лв.  - за 2016г., 2017г. и 2018г. Следва извършено от органите по приходите, преобразуване на счетоводния финансов резултат на ЕТ на основание чл.54, ал.1 и ал.2 от ЗКПО, съответно в увеличение със счетоводните разходи за амортизации, и в намаление – с данъчните амортизации.  Извън горното, с РА при определяне на данъчния финансов резултат е приложено правилото на  чл.78 от ЗКПО като е извършена  корекция на СФР със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година, но ДЗЛ не ги е отчело. Или в случая, СФР е увеличен с неотчетените от ЕТ приходи от финансирания в размера на начислените за съответния период амортизации за актива, придобити в резултат на правителствено дарение,  съотв. за 2015г. приходите са 3873,53лв.   / 387 352,61лв. Х 4% : 12 Х 3/, а за 2016г., 2017г. и 2018г. – приходите са в еднакъв  размер от 15 494,10лв. / 387 352,61лв. Х 4% /.

В съответствие с извършените преобразуване и корекция, органите по приходите определят годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност  на  ЕТ, както и размера на дължимия данък, а именно: за 2015г. -  данъчен финансов резултат /данъчна печалба/ – 6419,67лв., съотв. годишната данъчна основа – 5453,90лв.  и данък - 818,09лв. ; за 2016г. - данъчен финансов резултат /данъчна печалба/ – 32 620,06лв., съотв. годишната данъчна основа – 31 299,90лв. и данък – 4694,99лв., от който дължим  остатък - 4648,24лв. ; за 2017г. - данъчен финансов резултат /данъчна печалба/ – 32 862,02лв., съотв. годишната данъчна основа – 32 530,04лв. и данък – 4879,51лв., от който дължим  остатък - 4652,59лв. ; за 2018г. - данъчен финансов резултат /данъчна печалба/ – 33 004,69лв., съотв. годишната данъчна основа – 32 076,32лв. и данък – 4811,45лв., от който дължим  остатък - 4652,58лв.

 Определени са и лихви за забава върху установените данъчни задължения по правилата на чл.175, ал.1 от ДОПК вр. с чл.1 от Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания в общ размер на 3 616,53лв.

Предвид  установените факти, с оспорената част на Ревизионен акт № Р-22001019008139-091-001/18.08.2020г. ,  на В.Е.Г.  за дейността й като ЕТ „В.Г. – Юлия“,  са установени следните задължения:  за  данъчния период  на 2015г.  е определен  годишен и авансов данък върху годишната данъчна основа по чл.28, ал.1  от ЗДДФЛ в размер на 818,09лв. и лихва за забава в размер на 344,55лв.;  за  данъчния период  на 2016г.  е определен   годишен и авансов данък върху годишната данъчна основа по чл.28, ал.1  от ЗДДФЛ в размер на  4694,99лв. и за внасяне -  в размер на 4648,24лв., както  и  лихва за забава в размер на 1486,26лв.;  за  данъчния период  на 2017г.  е определен  годишен и авансов данък върху  годишната данъчна основа по чл.28, ал.1  от ЗДДФЛ в размер на 4879,51лв. и за внасяне – в размер на 4652,59лв., както и лихва за забава в размер на 1015,90лв.; за  данъчния период  на 2018г. е определен  годишен и авансов данък върху годишната данъчна основа по чл.28, ал.1  от ЗДДФЛ в размер на 4811,45лв.  и за внасяне  - в размер на 4652,58лв., както и лихва за забава в размер на 544,14лв.

Ревизионният акт е връчен на  ревизираното лице на 27.08.2020г., видно от разписка за електронно връчване на л. 58 от делото. Същият е  обжалван по реда на чл.152 и сл. от ДОПК  в  частта относно установените задължения по ЗДДФЛ, с  жалба изпратена по пощата на 10.09.2020г. и  регистрирана с вх. № 94-В-46/11.09.2020г.

Директорът на дирекция ОДОП – София при ЦУ на НАП се е произнесъл по жалбата  с  Решение № 1742/17.11.2020г.,  с което на осн.  чл. 155, ал. 1 и ал.2  от ДОПК,  е изменил  Ревизионен акт № Р-22001019008139-091-001/18.08.2020г.  в частта на установения резултат по ЗДДФЛ за 2017г. като е определил годишен и авансов данък на ЕТ в размер на 4875,16лв. / вместо 4879,51лв./, ведно със съответните лихви   и в частта на установения резултат по ЗДДФЛ за 2018г. като е определил годишен и авансов данък на ЕТ в размер на 4807,10лв. /вместо 4811,45лв./, ведно със съответните лихви. С решението, директорът на ОДОП е потвърдил ревизионния акт в оспорената част   на  установените  задължения  за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за  периодите на 2015г. и 2016г. ведно с дължимите лихви.

Решаващият орган е формирал изводи за правилно определена данъчна основа по чл.28, ал.1 вр. с чл.26 от ЗДДФЛ за финансовите 2015г. и 2016г. и за законосъобразно установен данък върху дохода в размер на 15 % върху установената при ревизията данъчна основа. По отношение на финансовите 2017г. и 2018г., е констатирана неточност, допусната от ревизиращите органи при определяне на данъчните амортизации, чийто размер не е съобразен с изменението на отчетната стойност на процесния ДМА в посока увеличение със сумата 725,00лв., при което отчетната стойност на ДМА възлиза на 267 761, 56лв., вместо предходната 267 036,46лв.,  която стойност е от значение за определяне на данъчната амортизация на ДМА, съотв. на СФР и ДФР.  С постановеното решение за 2017г. и 2018г. е определена годишна данъчна амортизация  в размер на 10 710,47лв. /вместо 10 681,46лв., колкото е в РА/, с която е намален СФР при неговото преобразуване.  По горните  доводи  е  изменен  РА за данъчните периоди  на  2017г. и 2018г.  и е потвърден  РА  за данъчните периоди на 2015г. и 2016г.

С постановеното решение, директорът на ОДОП е приел за неоснователни наведените в жалбата  възражения срещу извършените  с РА преобразуване и корекция на счетоводния финансов резултат с оглед отказа на ревизиращия орган  да бъдат признати за разход  счетоводните амортизации  за ДМА, които ревизираното лице е пропуснало да начисли. Последното твърди, че независимо от висящото ревизионно производство, е следвало да му бъде разрешено  да отстрани допуснатите счетоводни грешки по реда на чл.75, ал.3 вр. с чл.81 от ЗКПО. В изложените мотиви,  решаващият орган приема, че ДЗЛ е допуснало счетоводни грешки, свързани с данъчен амортизируем актив,  но доколкото в случая грешките са установени при осъществяване на данъчен контрол, респ. не са установени от ДЗЛ, то отстраняването им се извършва единствено с издаването на ревизионен акт, а не чрез подаване на коригиращи данъчни декларации.

Решение № 1742/17.11.2020г. на  директора  на  дирекция ОДОП – София при ЦУ на НАП  е връчено по електронен път  на жалбоподателката  на 20.11.2020г., а жалбата до съда е подадена на  02.12.2020г., т.е. в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК.

Към жалбата е приложен Акт за установяване на публично държавно вземане   № 10/312/02644/3/01/04/02  с изх. № 01-6500/8434 от 28.10.2020г., издаден от изпълнителния директор на ДФ „Земеделие“, с който е определено за възстановяване от „ВГ – Юлия“ ООД /правоприемник на ЕТ „В.Г. – Юлия“/ публично държавно вземане в общ размер от 387 352,60лв., което представлява безвъзмездната финансова помощ, предоставена на ЕТ въз основа на сключения договор  № 10/312/02644 от 06.10.2014г.  за осъществяването на проекта за изграждане на къщата за настаняване на туристи.  В с.з. на 27.04.2021г., пълномощникът на оспорващата сочи, че АУПДВ е оспорен пред Административен съд – Кюстендил и по жалбата е образувано адм. дело № 550/2020г. След служебна справка в деловодната система на съда, се установява, че с решение от 16.04.2021г., съдът е отхвърлил  жалбата  на ВГ – Юлия“ ООД  срещу  АУПДВ. Съдебният акт е оспорен с касационна жалба от търговеца и делото е изпратено на ВАС по компетентност.

В  настоящото съдебно производство, пълномощникът на жалбоподателката е представил заверено копие от Уведомление от В.Е.Г. до ТД на НАП – София, с което се прави искане на осн. чл.75, ал.1 от ЗКПО  да бъде разрешено коригиране на ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за 2015г., 2016г., 2017г. и 2018г. Същото е идентично по съдържание с приложеното на л.70 от делото, но върху него е поставен печат за регистрация в ТД на НАП – София от 27.07.2020г. Видно от писмо на зам. директора на ТД на НАП – София от 29.07.2020г., уведомлението на жалбоподателката е изпратено на директора на офис Кюстендил , както и до Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – София. От приложеното писмо на директора на офис Кюстендил на ТД на НАП – София от 28.07.2020г. се установява,  че постъпилото уведомление по чл.75, ал.3 от ЗКПО от В.Е.Г. е изпратено по компетентност на директора на Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – София.

По искане на оспорващата, съдът е назначил съдебно – счетоводна експертиза, която е изпълнена от вещото лице Р.М.Х.. Същата е депозирала заключение с вх. № 2031/19.04.2021г., със следните констатации: за 2015г. - действителният СФР на ЕТ, определен съобразно начислените счетоводни разходи за амортизация  в размер на 6543,89лв.  и  осчетоводените приходи в размер на 3873,53лв., е загуба в размер на 3997,75лв. ; за 2016г. -   действителният СФР на ЕТ, определен съобразно начислените счетоводни разходи за амортизация  в размер на 16 175,57лв. и осчетоводените приходи в размер на 15 494,10лв., е загуба в размер на 9049,53лв. ; за 2017г. - действителният СФР на ЕТ, определен съобразно начислените счетоводни разходи за амортизация  в размер на 26 647,99лв. и осчетоводените приходи в размер на 15 494,10лв., е загуба в размер на 8865,66лв. ; за 2018г. - действителният СФР на ЕТ, определен съобразно начислените счетоводни разходи за амортизация  в размер на 26 917,69лв. и осчетоводените приходи в размер на 15 494,10лв., е загуба в размер на 8722,99лв.

Вещото лице сочи, че данъчните органи са формирали облагаемия доход за всяка данъчна година като е преобразуван СФР по ГДД, както следва: СФР е увеличен със стойността на годишните счетоводни амортизации при норма от 4% върху отчетната стойност на актива и със съответстващата част от признати приходи от финансиране за всяка година / 387 352,61лв. Х 4%= 15 494,10лв./, съотв. СФР е намален с годишните данъчни амортизации при норма от 4 % върху частта от стойността на актива, представляваща самофинансиране. Видно е, че вещото лице не е коригирало СФР със сумата на приходите, чието отчитане се следва по правилото на чл.78 от ЗКПО. В заключението се съдържат изводи за спазване на реда за определяне на годишната данъчна основа по чл.28, ал.1 от ЗДДФЛ като размера на облагаемия доход е намален с размера на задължителните вноски по КСО и ЗЗО, като е приложена правилно и данъчната ставка от 15%.

Съдът счита фактическите констатации на вещото лице относно размерите на отчетените/неотчетените приходи и разходи за съответни на писмените доказателства по делото, но  правните изводи, които са  извън неговата компетентност не се кредитират.

При така установената фактическа обстановка съдът намира от правна страна следното:

Жалбата е процесуално допустима. Подадена е в законоустановения срок по чл.156, ал.1 от ДОПК и от лице с правен интерес от оспорването.

Разгледана по същество, същата е неоснователна. Съображенията са следите:

Въз основа на приложените към административната преписка доказателства и предвид разпоредбата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът намира, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи  по приходите на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, след възложена ревизия съгласно чл. 112 от ДОПК, в предвидената от закона форма съгласно чл. 113 от ДОПК, и съдържа реквизитите по чл. 120 от ДОПК. В ревизионния акт са посочени фактическите и правните основания за издаването му. Извършен е анализ на доказателствата, относими към облагането с ДДФЛ  на жалбоподателката за доходите от стопанската й дейност като ЕТ за процесните  периоди. Изложени са подробни мотиви в обстоятелствената част на ревизионния доклад, който е неразделна част от ревизионния акт. Съдът намира, че при издаване на ревизионния акт не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, водещи до отмяната му на това основание. В аспекта на горната проверка се констатира осигурено право на оспорващата  за участие в административното производство, вкл.  възможност да депозира възражения срещу ревизионния доклад в  срока  по чл.117, ал.5 от ДОПК. Оплакванията в жалбата  във връзка с приложението на разпоредбата на чл.75, ал.3, изр.2 от ЗКПО са относими към материалноправната законосъобразност на РА.  Дали  е правилен отказът на органите по приходите да допуснат коригиране на счетоводните грешки на ревизираното лице чрез подаване на коригиращи данъчни декларации,  следва да се провери при преценката във връзка с  приложението на материалния закон.  

Оспореният ревизионен акт е и материалноправно законосъобразен. Същият е издаден в съответствие със събраните доказателства спрямо които правилно е приложен материалния закон.  Задълженията за ДДФЛ за процесните периоди са с предмет  доходите от стопанската дейност на жалбоподателката като едноличен търговец, което сочи на приложимост на  чл.26, ал.1 от ЗДДФЛ, според която облагаемият  доход от стопанската дейност на физическите лица които са ЕТ, е формираната  по реда на ЗКПО данъчна печалба. Последната е  положителният данъчен финансов резултат, който пък е  счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на този закон / арг. чл.18, ал.1 и ал.2 от ЗКПО/, т.е. счетоводният финансов резултат   се отчита на база на документално доказани разходи, които подлежат на преобразуване за данъчни цели по реда на ЗКПО. Редът и основата  за преобразуване на СФР, извършени с РА,  се оспорват от жалбоподателката.  Видно е, че ревизиращите  органи са констатирали нарушения на счетоводното и данъчно законодателство, допуснати от ДЗЛ. Прието е, че  облагаемият  доход на ЕТ е формиран в противоречие с  правилата  на чл.54, ал.1 и ал.2 и чл.78 от ЗКПО, приложими по препращане  с разпоредбата на чл.26, ал.1 от ЗДДФЛ,  с оглед на което е  извършено  преобразуване и корекция на СФР с издадения РА.

Горното сочи, че спорът по делото е правен, съотв. страните не спорят по релевантните факти, а именно: че изградената в изпълнение на проекта по сключения между ЕТ и ДФЗ, къща за туристи е ДМА  от  І категория по см. на чл.55, ал.1, т.1 от ЗКПО; че разходите за изграждане на къщата за туристи са отчетени в сметка 613 „Разходи за придобиване на дълготрайни активи“ в размер на 654 389,17лв. /цялата стойност на строителството, която е и отчетна стойност на актива/, а сумата в размер на  387 352,61лв. от правителствената помощ / от ДФЗ /  е отчетена в сметка 729 – „Други финансови приходи“; че отчетените счетоводни разходи и приходи   не са отразени в Отчета за приходите и разходите за всички години от ревизирания период, каквото е изискването на т.3.6 от СС 20, нито в счетоводния баланс, нито в годишния финансов отчет;  че ЕТ не е съобразил, че изградената къща за туристи, класифицирана като дълготраен материален актив по счетоводна сметка 203 „сгради“ според изискванията на СС 16, подлежи на амортизация съгласно СС 4 „Отчитане на амортизациите“ с амортизационна стойност, равна на отчетната му стойност и  не го е включил в счетоводния амортизационен план /САП/ и в данъчния амортизационен план;  че не е начислил  счетоводни и данъчни  амортизации за амортизируемия актив по см. на чл.48, т.1 от ЗКПО, считано  от месеца, следващ месеца на придобиване и въвеждане в експлоатация на актива  по правилото на т.6.1 от СС 4; че не е преобразувал СФР  с разходите за амортизации в годишните данъчни декларации по чл.50 от ЗДДФЛ за процесните финансови години.

От друга страна е безспорно също, че в ревизионното производство с издадения РА,  счетоводния финансов резултат на ЕТ  е преобразуван на основание чл.54, ал.1 и ал.2 от ЗКПО, съответно в увеличение със счетоводните разходи за амортизации, и в намаление – с данъчните амортизации, както и че на осн. чл.78 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат е извършена  корекция на СФР със сумата на приходите, които ДЗЛ е следвало да отчете през текущата година, но не ги е отчело, а именно чрез увеличение на СФР с приходи от финансирания в размера на начислените за съответния период амортизации за актива, придобити в резултат на правителствено дарение. Следва да се посочи, че страните не спорят и за това, че  органите по приходите са определели размера на счетоводните и на данъчните амортизации по правилото на чл.53, ал.1 от ЗКПО,  както и за това, че неначисляването на същите от ДЗЛ  представлява счетоводна грешка, която засяга данъчния финансов резултат по см. на чл.75, ал.1 от ЗКПО.   

Основният спор е за отстраняването на допуснатите счетоводни грешки при осъществяване на данъчен контрол. Тезата на жалбоподателката е, че  няма законови пречки, когато в хода на ревизионно производство се установят    счетоводни грешки, те  да бъдат коригирани от ДЗЛ чрез подаване на коригиращи данъчни декларации. В този смисъл се сочат подадените на 27.07.2020г. уведомления по чл.75, ал.3 от ЗКПО до ТД на НАП – София, които са приложени по делото,  а  отказът на органите по приходите да допуснат в случая такава  корекция, е квалифициран като съществено процесуално нарушение във връзка с приложението на разпоредбата на чл.75, ал.3, изр.2 от ЗКПО. Съдът счита изложените доводи за неоснователни.  Съгласно чл.75, ал.1 от ЗКПО, при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години закони така, че все едно грешката не е била допусната, а съгласно ал.3 на чл.75 от ЗКПО,  в случаите по ал. 1 при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с предходната година, за която е подадена годишна данъчна декларация и законоустановеният срок за подаването й е изтекъл, данъчно задълженото лице може еднократно в срок до 30 септември на текущата година да коригира данъчния финансов резултат и данъчното задължение чрез подаване на нова декларация, а в останалите случаи по ал. 1 данъчно задълженото лице уведомява писмено компетентния орган по приходите, който в 30-дневен срок от получаване на уведомлението предприема действия за промяна на данъчния финансов резултат и на задължението за съответния данъчен период. От анализа на законовите норми, следва, че същите са относими за счетоводни грешки,  които е установило данъчнозадълженото лице, какъвто не е настоящия случай.  По  арг. от  чл.81 от ЗКПО, при  осъществяване на данъчен контрол, ревизиращите органи също предприемат действия по отстраняване на допуснати счетоводни грешки. Надлежното процедиране в тази хипотеза е чрез издаване на ревизионен акт, с който  при констатации за допуснати от ДЗЛ счетоводни грешки, се  извършва преобразуване на  СФР по реда на закона, каквито са  изискванията на чл.18 от ЗКПО. В случая, както се посочи по-горе, органите по приходите  са преобразували счетоводния финансов резултат на основание чл.54, ал.1 и ал.2 от ЗКПО, съответно в увеличение със счетоводните разходи за амортизации, и в намаление – с данъчните амортизации за амортизируемия актив – къщата за туристи. Твърденията в жалбата, че с РА е извършена корекция  по отношение на приходите и разходите, участващи при формирането на СФР са неправилни и се опровергават от съдържанието на РА, както и от констатациите на вещото лице. Видно е, че няма извършена промяна /корекция/ на декларираните от ДЗЛ приходи и разходи, а  формиране на ДФР съгласно относимите  правила на  ЗКПО  чрез  преобразуване  на  СФР.  

Жалбоподателката  счита, че оспореният РА е незаконосъобразен  и поради това, че  при определяне на данъчния финансов резултат  са нарушени  изискванията на чл.78 вр. с чл.81 от ЗКПО. Сочи се, че корекцията на счетоводния финансов резултат е неправилна, тъй като   в  противоречие  с визираната  разпоредба,  органите по приходите  са  отказали да признаят за разход  счетоводните амортизации  за ДМА - къщата за туристи на ЕТ в установените от тях размери. Съдът счита доводите за неоснователни.  Съгласно чл.78 от ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице, а когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. Както се посочи по-горе, по делото е безспорно, че  приходът от правителственото дарение / по договора с ДФЗ/ в размер на 387 352,61лв. е получен от ЕТ  и е отчетен счетоводно  съгласно изискванията на СС 20 „Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ“, но същият не е намерил отражение в ОПР, в годишния финансов отчет  и в ГДД  в нарушение на изискванията на т. 3.6 от СС 20.  ДЗЛ  не е съобразило и правилото на  т.3.2, б. „а“ от  същия счетоводен стандарт, според което, правителствените дарения, свързани с амортизируеми активи, се отчитат като финансиране, което се признава за приход в текущия период пропорционално на начислените за периода амортизации на активите, придобити в резултат на дарението.  Надлежното изпълнение на същото е изисквало, ЕТ да отчете приход в размер на стойността на полученото правителствено дарение. Същият е допуснал нарушение на правилата на  ЗКПО при данъчното третиране на дарението, свързано с амортизируемия актив, с оглед на което правилно при ревизията са начислени амортизации за всяка от ревизираните години, а с РА е извършено признаване на финансирането като приход в съответния период, като на осн. чл.78 от ЗКПО  при определяне на данъчния финансов резултат  за всяка година от процесния период, счетоводният финансов резултат е коригиран със сумата на прихода, който е следвало да бъде отчетен през текущата година, но не е отчетен от ДЗЛ, като е съобразено, че в случая размерът на прихода следва да съответства пропорционално на амортизациите на актива за съответния период съгласно т.3.2., б. „а“ от СС 20. При спазване на горното правило и съобразно приложената годишна амортизационна норма от 4 %,  ревизиращите органи са изчислили неотчетения приход за 2015г. в размер на 3873,53лв.,  а  за 2016г., 2017г. и 2018г. – в размер на 15 494,10лв., съответно правилно  е извършено увеличение на СФР за всяка от посочените години с определените надлежно размери на неотчетените приходи във връзка с полученото правителствено дарение. 

Предвид изложеното съдът счита за неоснователен  доводът на оспорващата за неправомерност на основаната на чл.78 от ЗКПО корекция. Отчитането на прихода е било дължимо в момента на възникването му, а неизпълнението  на  това задължение от ДЗЛ е в противоречие с позитивното право.Затова е било дължимо при упражняване на данъчния контрол по чл.81 от ЗКПО, органите по приходите да коригират с размера на неотчетения приход декларирания СФР. Коректно е позоваването на правилото на чл.78 от ЗКПО.  Следва да се посочи, че констатациите на приходните органи по ЗКПО не са опровергани в хода на съдебното производство, вкл. от данните в счетоводната експертиза, извън предмета на която, очертан от жалбоподателката,  са визираните приходи от правителственото дарение. Изводите са, че регулацията на счетоводния финансов резултат на дружеството е осъществена при спазване на изискванията на      чл. 78, във връзка с  чл. 81 ЗКПО /вж. Решение № 15260 от 12.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6432/2019 г., VIII о./.

Доводите си за незаконосъобразност на оспорения РА, оспорващата обосновава с  издадения от изпълнителния директор на ДФЗ, АУПДВ, съобразно който   безвъзмездното финансиране  на ЕТ, получено за изграждане  на къщата за гости, е прието за подлежащо на възстановяване публично държавно вземане.  Сочи се,  че финансирането  е станало възстановимо по см. на т.3.7, изр. първо от Счетоводен стандарт 20 и същото  следва да бъде отписано като приход, с оглед на  което основанието за коригиране на ДФР на ЕТ през ревизираните  периоди е отпаднало  и  оспореният РА се явява издаден на отпаднало основание. Съдът счита доводите за неоснователни. Визираната разпоредба на т.3.7  от СС 20  действително   предвижда, че  ако  правителствено  дарение   стане възстановимо поради неспазване на условията по него, подлежащите на връщане суми се отчитат като задължения, а непризнатата като приход част от финансирането се отписва, а ако задължението е по-голямо от непризнатата като текущ приход част от финансирането, разликата се отчита като друг разход. В случая не са осъществени  материалноправните предпоставките за приложение на разпоредбата. Безспорно е, че АУПДВ е предмет на съдебно оспорване, което не е приключило, с оглед на което  правото на държавата  /на ДФЗ/ на възстановяване на предоставеното правителствено дарение не е установено с влязъл в сила индивидуален административен акт. Последният не е бил издаден към датата на приключване на ревизионното производство с оспорения РА, както и към датата на постановяване на решението на директора на ОДОП. От резултата от оспорването на АУПДВ зависи приложимостта на установения  по СС ред за отчитане на безвъзмездното финансиране в следващи финансови периоди.

Предвид изложеното съдът счита оспорения РА, потвърден и изменен с решението на директора на ОДОП,  за законосъобразен. За пълнота следва да се посочи, че видно от РА, годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност  на ЕТ е определена по правилото на  чл.28, ал.1 от ЗДДФЛ като облагаемия доход по чл.26 от ЗДДФЛ за данъчната година е намален с вноските, дължими по КСО и ЗЗО, а размерът на данъка е съобразно разпоредбата на чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ   - 15 на сто  върху  годишната данъчна основа, определена по реда на чл.28, ал.2 от ЗДДФЛ. Дължимо е решение за отхвърляне на оспорването.

 С оглед  изхода по делото, на жалбоподателката не се следват деловодни разноски.

Воден от гореизложеното, съдът

 

                                                            Р   Е   Ш   И:

 

ОТХВЪРЛЯ оспорването с жалбата на В.Е.Г. с ЕГН **********,***, против  Ревизионен акт № Р-22001019008139-091-001/18.08.2020г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите – София, изменен, съответно потвърден с Решение № 1742/17.11.2020 г., издадено от директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”  – София при Централното управление  на НАП, с който са установени задължения по ЗДДФЛ  за ЕТ „В.Г. – Юлия“  като е определен  годишен и авансов данък за данъчните   периоди на 2015г.,  2016г., 2017г. и 2018г.,  ведно със съответните лихви.

Решението може да се обжалва от страните с касационна жалба пред Върховния административен  съд в 14-дневен срок от съобщаването му.

Решението да се съобщи на страните чрез изпращане на преписи.

 

  СЪДИЯ: