Р Е Ш Е Н И Е
№ 2742
Град Пловдив, 19 декември 2019 година
В
И М Е Т О Н А Н А Р О Д А
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ПЛОВДИВ, І
отделение, V състав, в открито заседание
на девети юли, през две хиляди и
деветнадесета година в състав:
Административен съдия:
СТОИЛ БОТЕВ
при участието на секретаря В.
Комитова и прокурор Иван Спиров , като разгледа докладваното от съдията
административно дело № 573 по описа на съда за 2019 година, за да се произнесе,
взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 226
от АПК, във вр. с чл. 156 от ДОПК.
Жалбоподателя - „Мултикомерс-97” ЕООД, със седалище и адрес
на управление: ***, ЕИК *********, чрез процесуалния представител адв.Б., със
съдебен адрес *** е обжалвал Ревизионен акт /РА/ № Р-16-1305746-091-001 /
04.11.2016 г., издаден от М.Г.Г.на длъжност Главен инспектор по приходите, на
основание чл. 119, ал. 3, т. 1 от ДОПК (в сила до 31.12.2012 г.), съгласно
Заповед за определяне на компетентен орган № 1305746 / 04.11.2016 г., в частите
му, потвърдени с Решение № 290 от
18.05.2017г. на директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” (Д”ОДОП”), при Централно управление (ЦУ) на НАП, с които на
жалбоподателя допълнително е начислен данък по ЗДДС за декларирани тристранни
операции, доставки с място на изпълнение извън територията на страната и една
ВОД в общ размер от 2 396 652,54 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в
размер общо на 1 315 955,05 лева
В жалбата и представените писмени
бележки на жалбоподателя / т. 30 , л.
24/ , както и на адв. Д. / т.30 , л. 52/
по настоящото дело се претендира отмяна на РА поради
незаконосъобразност, необоснованост и като издаден при съществени нарушения на
материалния и процесуалния закон. Цитира се практика на СЕС , както и на ВАС,
като се иска и присъждане на направените по делото разноски.
Ответникът -
Директор на дирекция “ОДОП” - гр. Пловдив, чрез процесуалния си представител
юр. Б. оспорва жалбата и моли да се потвърди обжалвания ревизионен акт.
Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Окръжна прокуратура Пловдив дава заключение, че жалбата е неоснователна и
следва да се остави без уважение и да се потвърди РА.
Съдът намира, че жалбата е подадена
от страна, имаща правен интерес, след като е упражнено правото за обжалване на
ревизионния акт по административен ред, и в предвидения процесуален срок, поради което се явява допустима.
Процесният Ревизионен акт (РА) № Р-16-1305746-091-001
/ 04.11.2016 г. е издаден от М.Г.Г.на длъжност Главен инспектор по приходите,
на основание чл. 119, ал. 3, т. 1 от ДОПК (в сила до 31.12.2012 г.), съгласно
Заповед за определяне на компетентен орган № 1305746 / 04.11.2016 г. и въз
основа на извършена ревизия на дружеството . РА е издаден въз основа на
констатациите в ревизионен доклад № Р-16-1305746-092-001 / 05.07.2016 г.,
съставен на основание чл. 117 от ДОПК съгласно Заповед за възлагане на ревизия
№ Р-16-1305746-01 / 25.11.2013, изменяна със Заповеди Р-16-1305746-020-002 /
19.04.2016, спирана със Заповеди 16- 1300453 / 20.12.2013 г., възобновявана със
Заповеди Р-16- 1305746-143-001/02.02.2016, от М.Г.Г.- Главен инспектор по
приходите (ръководител на ревизията) и А.М.К.- Главен инспектор по приходите.
Същият е бил обжалван по
административен ред пред Директора на Дирекция “ОДОП”, гр. Пловдив, който със
свое решение под № 290 от 18.05.2017г. го е потвърдил в частта, предмет на настоящото
съдебно производство.
Настоящото съдебно производство е
повторно такова, след като с Решение № 1439/20.06.2018 г. по адм.дело №
1739/2017 г., е отменен РА № Р-16-1305746-091-001/04.11.2016 г., издаден от М.Г.Г.на
длъжност Главен инспектор по приходите, на основание чл.119, ал.3, т.1 от ДОПК
/в сила до 31.12.2012 г./, съгласно Заповед за определяне на компетентен орган
№ 1305746/04.11.2016 г., в частите му, потвърдени с Решение № 290 от 18.05.2017
г. на директор Д”ОДОП”, при Централно управление на НАП, с които на
“Мултикомерс-97” ЕООД, със седалище и адрес на управление: гр.***, ЕИК
*********, които допълнително е начислен данък по ЗДДС за декларирани
тристранни операции и доставки с място на изпълнение извън територията на
страната в общ размер 2 384 917,56 лева,
ведно с прилежащи лихви за забава, като
жалбата е отхвърлена в останалата й част.
По реда на касационното обжалване с Решение № 2512/20.02.2019 г. по адм.дело № 9756/2018 г. на
ВАС, Осмо отделение е отменено /
поправено с решение № 1607 от 12,07,2018г./ решение № 1439 от 20.06.2018 г.,
постановено по адм. д. № 1739/2017 г. по описа на Административен съд Пловдив,
В ЧАСТТА, с която е отменен РА № Р-16-1305746-091-001 / 04.11.2016 г., издаден
от М. Г.на длъжност Главен инспектор по приходите, на основание чл. 119, ал. 3,
т. 1 от ДОПК (в сила до 31.12.2012 г.), съгласно Заповед за определяне на
компетентен орган № 1305746 / 04.11.2016 г., в частите му, потвърдени с Решение
№ 290 от 18.05.2017г. на директор Д”ОДОП”, при Централно управление на НАП, с
които на “Мултикомерс-97” ЕООД, със седалище и адрес на управление: ***, ЕИК
*********, в които допълнително е начислен данък по ЗДДС за декларирани тристранни
операции и доставки с място на изпълнение извън територията на страната в общ
размер от 2 384 917,56 лева, ведно с прилежащи лихви за забава, както и в
ЧАСТТА на присъдените разноски, и делото е върнато за ново разглеждане от друг
състав на Административен съд – Пловдив. Решението по адм. д. № 1739/2017 г. по
описа на Административен съд Пловдив в останалата му част е оставено в сила.
Според указанията на ВАС при новото
разглеждане на делото следва да се отграничат от съда стойностно и конкретно по
доставчици двете групи доставки: посредничество при тристранни операции и
доставки с място на изпълнение извън територията на страната , да се изложат
мотиви относно изпълнението или не на законовите изисквания, включително и
посочените по-горе, касаещи конкретно двете групи доставки; да се уточни кои
писмени потвърждения са представени в хода на първото и второто ревизионно
производство и с какви придружаващи документи относно изпращането и
получаването на потвържденията от получателя, както и съдът да обсъди
реквизитите на представените писмени потвърждения съобразно приложимата
законова редакция към датата на процесните сделки.
От фактическа страна съобразно отразеното в РД, РА , в Решение № 290 от 18.05.2017 г. на Д
„ДОДОП“ , в решението по ад. № 1739/2017г.
и като съобрази указанията на ВАС, съдът приема, че предмет на обжалване е допълнително
начислен данък по ЗДДС за декларираните
тристранни операции и доставки с място на изпълнение извън територията на страната за периода
1,1,2011г. - 31,10,2011г. в размер на
2384917,56лв , ведно с прилежащите лихви . ВАС е потвърдил решението по ад. №
1739/2017г. в частта за ВОД.
Ревизията по ЗДДС е за периода от
01.01.2011 г. до 31.10.2011 г. и е извършена във връзка с решение №
1183/12.11.2013 г. на директора на дирекция ОДОП Пловдив, с което е отменен
обжалваният ревизионен акт № *********/31.07.2012 г. Във връзка с настоящата
ревизия е издаден ревизионен доклад № Р-16-1305746-092-001/05.07.2016 г.,
представляващ мотиви и неразделна част от обжалвания ревизионен акт. Видно от
отразеното в РД/РА в хода на ревизията е установено, че ревизираното лице /РЛ/
извършва продажби на техника – телефони, видеоигри и телевизори, към лица,
регистрирани за целите на ДДС в други държави – членки, където стоките са
пристигнали. Стоките са придобити също от регистрирани за целите на ДДС лица в
държави-членки по местонахождението им. Изследвайки доставките органите по
приходите установяват, че осъществяваните от РЛ сделки имат характеристиките на
тристранни операции по смисъла на чл. 15 от ЗДДС.
Прието е, че в случая „Мултикомерс 97“ ЕООД се
явява в качеството си на посредник по сделките, като придобива тези стоки от
други лица, регистрирани за целите на ДДС в други държави – членки, под
идентификационния си номер, издаден за целите на ДДС в България и движението на
стоките се извършва директно от държавата-членка на доставчика - прехвърлителя
към тази на придобиващия, където той е регистриран за целите на ДДС.
Установено е, че при придобиването на
стоките, за всички сделки са издавани от ревизираното лице протоколи по чл.
117, като в по-голямата си част в същите не е начисляван ДДС. Издавани са и
протоколи с начислен ДДС, като те са отразявани в дневниците за продажбите и в
тези за покупките като вътреобщностни придобивания – ВОП. Констатирано е и че
за извършените продажби на стоките ревизираното лице е издавало фактури за
доставки с нулева ставка на данъка и с основание място на изпълнение извън
територията на страната. Прието е, че основната част от доставките са
декларирани като посредник в тристранна операция и за доставките към
придобиващите са издавани инвойс фактури към тях. Прието е, че за тези доставки
органите по приходите са приели, че „МУЛТИКОМЕРС 97“ ЕООД следва да начисли 20%
върху стойността при придобиването на стоките, тъй като установяват нарушения
на изискванията на чл. 15 и чл. 62, ал. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 9, ал. 2 от
ППЗДДС, регламентиращи условията и документите, изискващи се при тристранните
операции и от лицето, в качеството му на посредник при тристранна операция.
Посочено е, че данъкът е дължим на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС във връзка с
чл. 84 от с.з.
Друга част от доставките са
декларирани към придобиващите като такива, извършени извън територията на
страната, като за придобиването на стоките по тези доставки „МУЛТИКОМЕРС 97“
ЕООД е издавало протоколи за ВОП с начислен в тях ДДС и тези протоколи са
отразявани в дневници за покупки и в дневници за продажби и ревизираното лице е
упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит по тях. В тази връзка
органите по приходите са приели, че е следвало само да се начисли 20 % ДДС на
основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС върху стойността при придобиването на стоките
по тези доставки, тъй като е налице вътреобщностно придобиване с място на
изпълнение на територията на страната. Според органите по приходите това е
така, защото „МУЛТИКОМЕРС 97“ ЕООД е регистрирано по българския ЗДДС и е
извършило придобиването под идентификационния номер, издаден в България.
Същевременно е счетено, че за него не може да възникне право на приспадане на
данъчен кредит, защото не са изпълнени изискванията на 69, ал. 1, т. 3 от ЗДДС,
защото получените стоки не са свързани с изпълнение на последващи облагаеми
доставки.
В РД/РА органите за всяка една от
доставките по приходите подробно са посочили как е декларирана от ревизираното
дружество, какви документи е получило и е издало то във връзка с изследваните
сделки.
Във връзка с декларираните от РЛ
доставки като посредник в тристранни операции и тъй като органите по приходите
са формирали извод, че процесните доставки по своята същност представляват
тристранни сделки и РЛ се явява в ролята на посредник при тези сделки, е
изследвано от приходните органи дали при ревизията са изпълнени законовите
изисквания на ЗДДС при този вид сделки.
Ревизиращият екип е направил извод,
че „Мултикомерс 97“ЕООД е регистриран за целите на ДДС в България
/идентифицирано за целите на ДДС, според терминологията на Директива
2006/112/ЕО/, но че процесните фирми – посочени като придобиващи са „липсващ
търговец“, с невалиден към датата на доставките ДДС-номер /част от тях/, не са
декларирали ВОП, представените потвърждения са приети от органите по приходите
като документи, които не удостоверяват, че изхождат от лицата-придобиващи в
тристранните операции, защото е положен подпис от неидентифицирано лице върху
изготвен от ревизираното лице текст, поради което тези документи не могат да
бъдат приети за валидно волеизявление и са съставени от ревизираното лице.
Според органите по приходите, за да се докаже обстоятелството, че стоката
действително е получена, изискуемото писмено потвърждение следва да изхожда от
придобиващия и по безспорен начин да свидетелства за факта на получаване на
конкретните стоки, което според приходните органи в конкретния случай не е
изпълнено.
Изложеното в съвкупността си е дало
основание да се приеме, че не са изпълнени материално правните предпоставки на
чл.15 от ЗДДС, за да се приеме че в случая е на лице „тристранна операция“ по
процесните доставки.
Формиран е извод, че не са налице
условията на чл.82, ал.3 от ЗДДС, който определя, че данъкът е изискуем от
придобиващия при тристранна операция, осъществена при условията на чл.1 от ЗДДС.
Органите по приходи са приели, че за
„Мултикомерс 97”ЕООД е налице ВОП и на основание чл.62, ал.2 от ЗДДС е следвало
да се третира като такова с място на изпълнение на територията на България и
съответно да се обложи в РБ. Аргументирали са се с това, че съгласно
разпоредбата на чл.62, ал.2 от ЗДДС, в случаите когато стоките са превозени до
друга територия, място на изпълнение на ВОП е страната, издала
идентификационния номер за целите на ДДС на получателя по ВОП, освен когато той
разполага с доказателства, че стоките са обложени на територията на страната на
фактическо получаване, като при наличие на тези обстоятелства ЗДДС предвиждал
корекционен механизъм.
По отношение на доставките
декларирани от „Мултикомерс 97“ ЕООД като такива, извършени извън територията
на страната, за които ревизирания субект е издавал протоколи за ВОП, като
данъкът е самоначислен, е прието че е следвало само да се начисли ДДС на
основание чл.62 ал.2 от ЗДДС, по мотиви подробно изложени в РД и Решението на
ответника, като е посочено че лицето няма право на данъчен кредит доколкото не
са изпълнени изискванията на чл.69 ал.1 т.3 от ЗДДС и не е доказано
използването им за последващи облагаеми доставки.
Прието е, че по същите не следва да
бъде признато правота на данъчен кредит, с аргументи, посочени в Решение на
Съда на ЕО по съединени дела С-536/08 и 539/08 „Facet”, изложени в РД и Решението.
Ревизиращият екип е направил извод, че не е налице едно от основните условия,
за да се признае данъчен кредит по осъществените от ревизираното лице на
територията на РБългария ВОП – а именно стоките да се използват за целите на
извършваните от лицето облагаеми доставки и следователно не е налице право на
приспадане на данък върху добавената стойност по декларираните ВОП, като лицето
обаче ще остане задължено с данък върху добавената стойност по декларирането от
него ВОП, доколкото се явява лице платец на данък.
В съдебното заседание на 09.07.2019 г. е прието заключение по назначената съдебно –
счетоводна експертиза,
изготвено от вещото лице П.П., с направени възражения от ответника.
ВЛ е извършило проверка проверка и
съпоставка на покупни спрямо продажни фактури, обобщени в табличен вид, е
посочило фактурите за доставка на
„Мултикомерс 97” ЕООД, които са отчетени като тристранни операции в
счетоводството на дружеството.
Експертът е констатирал, че през
м.03.2011г. органите по приходите са начислили ДДС в размер на 35986,72лв. по
фактура № **********/01.03.2011 г. на стойност 92000 евро/179933,60лв.,
издадена на ELETTRA S.R.L. След извършена проверка в счетоводството на дружеството експертът е
дал заключение, че „..такава сделка през м.03.2011г. не е осъществена…“
Установено от ВЛ е също, че през
м.07.2011г.-ф/ра 425 е декларирана като ВОД, който е непризнат и е начислен
ДДС.
В отговор на поставената задача и
след проверка на покупните фактури,
експертът е обобщил в таблица в
заключението представените по делото
протоколи, както и месеца в който са отразени, размера на начисления по
протоколите ДДС и съответната продажна фактура. След анализ на представените по
делото доказателства вещото лице е дало заключение, че размерът на начислен ДДС
относно фактурите по т.1 е 1844233,06 лв.
След проверка и съпоставка на покупни
спрямо продажни фактури, в таблица са посочени фактурите за доставка на
„Мултикомерс 97” ЕООД, които са отчетени като доставки с място на изпълнение
извън територията на страната. Експертът е констатирал, че в РА, е посочено че
във връзка с придобиването по протокол 377/19.01.2011г., Мултикомерс 97 ЕООД е
декларирало доставки към Elettrica di Michele по фактури 310/24.01.2011г. и
311/25.01.2011г.
Експертът е отразил в заключението,
че „…..това твърдение не отговаря на данните от документите, така както го
установявам. На първо място, предмета на доставка по фактура 310/24.01.2011г. е
различен от закупената стока по протокол 377/19.01.2011г. На второ място,
основанието за неначисляване на ДДС е различно
-по ф/ра 310/24.01.2011г. е чл.141, докато по ф/ра 311 и 312 е
чл.17,ал.2. На трето място, клиентът по ф/ра310/24.01.2011г. не е твърдяният в
РА, а е GSM trading SRL. Относима е ф/ра
312/25.01.2011г.-клиент GSM trading SRL..“
В отговор на поставената задача след
проверка на покупните фактури, експертът е посочил в таблица съответните им
протоколи, както и месеца, в който са отразени, размера на начисления по
протоколите ДДС и съответната продажна фактура.
ВЛ е установило също, че размерът на отказан данъчен кредит по
фактурите от т.4. е 583712,74 лв.
В отговор на поставената задача да се
посочи „…Кои от писмените потвърждения приложени към фактурите за получаване на
стоките предмет на доставките по т.1 и т.4, имат разширено съдържание с повече
реквизити от останалите, към кои фактури се отнасят и представени ли са в хода
на ревизията?..“, експертът е посочил,
че „….Документите по делото са твърде разбъркани, за да може точно да се каже,
кое е представено по старо производство и кое, по ново…“
След запознаване с материалите по
делото ВЛ е отразило в таблица наличните потвърждения, приложени към фактурите
по т.1. и потвържденията, приложени към фактурите по т.4.
Събирането на горните доказателства
настоящият докладчик е извършил съобразно
мотивите дадени в Решение № 2512/20.02.2019 г. по адм.дело № 9756/2018
г. на ВАС, Осмо отделение. Мотивите на ВАС са задължителни за ПАС в частта им
касаеща указанията за събиране на
доказателства , както и относно
приложението на правните норми по съществото на спора и приложимата
практика на СЕС.
Предвид горното съдът следва да изложи от правна страна следното:
Основните оплаквания в жалбата са за
неправилност на решението, поради допуснати съществени нарушения на
съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон.
Според жалбоподателя в хода на ревизията
са представени документи, доказващи мястото на получаване на стоките, както и
транспортирането им, като се възразява по отношение на изводите на приходната
администрация, че липсата на реквизити в представените писмени потвърждения
води до извод, че стоката действително не е получена от получателя. В тази
връзка се сочи, че в представените в
хода на ревизията „нови“ потвърдителни писма са допълнени и добавени
допълнителни реквизити, доказващи получаване на стоката. В този ред на мисли
следва да се посочи, че ВЛ в отговор на поставения въпрос „..Кои от писмените
потвърждения приложени към фактурите за получаване на стоките предмет на
доставките по т.1 и т.4, имат разширено съдържание с повече реквизити от
останалите, към кои фактури се отнасят и представени ли са в хода на
ревизията?..“, експертът е посочил, че „….Документите по делото са твърде
разбъркани, за да може точно да се каже, кое е представено по старо производство
и кое, по ново…“
Същевременно във връзка със
заключението на експертът по т. 1, по
което са обобщени в табличен вид
фактурите за доставка, които са отчетени като тристранни операции в счетоводството
на дружеството-жалбоподател, съдът намира, че отразявянето на фактурите в
счетоводството на дружеството не води до безспорен извод, че са осъществени
твърдените тристранни операции.
От изпратените запитвания се
констатира, че не е доказано, че SG GAMMA SRL IT05364091008 не доказва да е
имало взаимоотношения с българското дружество.
На извършено запитване до данъчната
администрация на Италия е получен отговор, в който е посочено, че италианският
търговец S.T. SRL IT04407281213 е
липсващ търговец и няма обобщени /VIES/ декларации, няма данъчни декларации, няма
ДДС плащане, няма служители, няма структура, няма счетоводни записи/регистри.
Подобни обстоятелства са констатирани
и относно STETINET SRL с VIN IT05797681003, СВ Lite S.R.L с VIN IT10982911009,
ALSAN REPRESENTACIONES SL ESB82351859; унгарският търговец COMBINING ELECTRICAL
KORLATOLT FELELOSSEGU TARSASAG HU23492820, MOLTO BUONO OASI SERVICE S.R.L. IN
FORMA ABBREVIATA M.B. OASI SERVICE S.R.L. IT10191731008.
По отношение на
дружествата ELETTRA S.R.L. IT10937001005 VIN ELETTRA 2010 S.R.L. IT11155251009,
е констатирано, че са с невалиден VIN.
По отношение на останалите дружества,
сочени като клиенти на РЛ , описани в РД не са представени доказателства,
оборващи изводите на ревизиращия екип, че са налице документи, които да могат
да бъдат приети за валидно волеизявление и от които да се докаже
обстоятелството, че стоката действително е получена, съответно изискуемото писмено потвърждение, което да
изхожда от придобиващия и по безспорен начин да свидетелства за факта на
получаване на конкретните стоки
Това означава, че не може да се
очаква от дружествата да се задължи с начисляване на ДДС, за тристранни
операции, в които не са участвали.
Наред с това, следва да се посочи, че съдът споделя
изцяло извода на органите по приходите, тъй като наред с това е установено,
че към фактурите към чуждестранните
контрагенти са представени потвърждения за получаване на стоката, но
същите са съставени от дружеството – жалбоподател, а не от придобиващия. Този факт не е оборен по никакъв начин в
настоящото съдебно производство.
На второ място, не е посочен и изяснен механизмът
на изготвяне от чуждестранния контрагент
на процесните потвърждения, в които не са посочени дата и място на получаване
на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е
извършен транспортът, името на лицето, предало стоките, както и по какъв начин
са получени от жалбоподателя..
Или иначе казано, не
са налице са кумулативно изпълнени следните условия, регламентирани в чл.62
ал.5 ЗДДС: - посредникът да придобива стоките под идентификационен номер по
чл.94 ал.2 от ЗДДС; - посредникът да осъществи последваща доставка до
придобиващия в тристранната операция; - посредникът да издаде фактура,
отговаряща на изискванията на чл. 114 от ЗДДС до придобиващия, в която да
укаже, че е посредник в тристранна операция и, че данъкът по доставката се
дължи от придобиващия; - посредникът да декларира доставката към придобиващия
във VIES декларацията за съответния период. И това е така, тъй като в
отговорите на чуждите данъчни администрации – Италия, Дания, Испания, Словакия,
Румъния, Германия, ясно се посочва, че
придобиващите дружества не са спазили разпоредбите на съответното данъчно
законодателство в тази насока.
В случая следва да се провери и
кумулативното изпълнение на условията по чл. 15 ЗДДС и ако се установи, че
извършените сделки не отговарят на някое от условията и не могат да бъдат
квалифицирани като тристранни операции, то следва да прецени място на
изпълнение на вътреобщностното придобиване по чл. 65, ал. 5 ЗДДС, въз основа на
документите по чл. 9, ал. 2 ЗДДС. Настоящият състав намира за неоснователни
възраженията на жалбоподателя, че са изпълнени кумулативните условия на чл. 15
от ЗДДС по спорните тристранни операции. Основателно органите по приходите
сочат, че РЛ не е доказало получаването на стоките от съответните фирми -
придобиващи.
Констатирано от приходната
администрация е, че всички компании, като например Claretti GmbH, Apex Com
GmbH, MMK Phoneworld GbR са включени в MTIC измама /бел. измама от типа
„липсващ търговец"/. Eugen Nutz е направил пълни признания. Той признава,
че е използвал много фалшиви фирми, за да получи приспадане на данъци от една
страна и от друга страна, за да направят изгодни цени за стоките в Германия.
При извършени проверки от тези
администрации е установено че не може да бъде потвърдено извършването на
тристранни операции между участниците в процесните сделки. В отговорите си
данъчните администрации изразяват категорично подозренията си, че част от
контрагентите са въвлечени във вътреобщностни измами по отношение на процесните
видове стоки.
Съдът намира, че не са представени
документи, от които да може да се
направи пряка обвръзка на стоките между процесните фактури, транспортните
документи и фактурите за покупка. Също така по отношение на декларираните тристранни
операции не е изпълнено условието по чл. 15, т. 4 ЗДДС, тъй като не е
установено придобиващите да са декларирали ВОП, съответно начислили ДДС.
Носейки тежестта да установи и докаже защитните си твърдения,
жалбоподателят не е представил доказателства за наличието на обстоятелства по чл.
62, ал. 3, вр. ал. 2 ЗДДС, поради което последната разпоредба се явява
приложима за случая. Предотвратяване на ефекта на двойното данъчно облагане се
гарантира от нормата на чл. 62, ал. 4 ЗДДС, в случай, че дружеството -
жалбоподател впоследствие докаже облагане и в държавата членка, където стоките
евентуално са пристигнали или е бил завършен превозът им.
От представените доказателства от РЛ
не се доказа, че същото разполага с годни писмени потвърждения от придобиващия
в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, съгласно
изискването на чл. 9, ал.2, т. 4 ППЗДДС. От съдържанието на представените по
делото писма за доказване получаването на стоките се установява, че са
изготвени от самото ревизирано дружество и не съдържат изрично волеизявление на
придобиващия по тристранната операция за получаване на стоките. Наличието на
печат с наименованието на чуждестранното дружество и подпис от неидентифицирано
лице върху изготвен от ревизираното дружество текст не може да се приеме за
валидно волеизявление за получаване на стоки от придобиващия в тристранната
операция. Съвкупната преценка на приложените по делото доказателства, налагат
извода, че в процесния казус не е доказан нито транспортът на стоките по спорните
фактури, нито получаването им от съответните приобретатели, нито плащането на
ДДС в друга държава членка.
При тези обстоятелства, следва да се
приеме, че за декларираните тристранни операции не са изпълнени условията по
чл. 15 ЗДДС. Поради това законосъобразно като краен резултат органите по
приходите са приели, че по силата на чл. 62, ал.2 ЗДДС е налице вътреобщностно
придобиване /ВОП/ с място на изпълнение на територията на страната, когато
лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило
придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната.
Условията и документите, които
посредникът в тристранната операция следва да представи, за да бъде освободен
от заплащане на ДДС, са регламентирани ясно в закона и дружеството е можело да
се снабди с тях, полагайки добросъвестно грижа за собствените си търговски
дела, а именно като поиска от получателите да потвърдят, че са получили стоките
по начина, регламентиран в българския закон, и се снабди с необходимото писмено
потвърждение, изхождащо от него.
Съгласно ал. 3 на чл. 9 ППЗДДС в
случай че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал.
2 до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът
за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем,
се счита, че вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията
на страната, данъкът за което става изискуем от посредника. Този срок към
датата на издаването на РА е изтекъл. Чл. 62, ал. 3 ЗДДС регламентира, че ал. 2
не се прилага, когато лицето разполага с доказателства, че вътреобщностното
придобиване на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са
пристигнали или е завършил превозът им. За доказване на това обстоятелство
придобиващият по чл. 62, ал. 2 от закона следва да разполага с документ,
удостоверяващ, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в тази
държава членка. Този документ се издава от компетентната администрация на
държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им /чл.
9, ал. 1 ППЗДДС/. Такъв документ жалбоподателят също не е представил. Чл. 10 от
правилника обаче регламентира възможност за корекция на начисления данък, ако и
когато дружеството се снабди с такъв документ.
По отношение на доставките, които са
декларирани към придобиващите като такива, извършени извън територията на
страната, органите по приходите са приели, че РЛ следва само да начисли 20 %
ДДС на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС върху стойността при придобиването на стоките
по тези доставки, тъй като е налице вътреобщностно придобиване с място на
изпълнение на територията на страната. Изложени са мотиви, че „МУЛТИКОМЕРС 97“
ЕООД е регистрирано по българския ЗДДС и е извършило придобиването под
идентификационния номер, издаден в България. Същевременно е счетено, че за РЛ
не може да възникне право на приспадане на данъчен кредит, защото не са
изпълнени изискванията на 69, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, защото получените стоки не
са свързани с изпълнение на последващи облагаеми доставки.
В случая в тежест на жалбоподателя е
да докаже, че получените стоки са свързани с изпълнение на последващи облагаеми
доставки. Същото произтича и от разпоредбата на чл. 116, ал. 1 от ДОПК,
съгласно която, в случай, че за установяване на задълженията на ревизираното
лице е необходимо да се изяснят факти и обстоятелства извън територията на
страната, задължение на ревизирания е да представи доказателства за
изясняването им.
Чл. 62, ал. 5 ЗДДС точно транспонира
чл. 42 от Директива 2006/112 ЕО на Съвета относно общата система на данъка
върху добавената стойност. Материалноправната предпоставка, която следва да е
налице, за да се приеме, че мястото на вътреобщностното придобиване на стоки е
мястото, където завършва изпращането или превозът на стоките за лицето, което
ги придобива, е да е доказано осъществяването на вътреобщностно придобиване за
целите на последваща доставка на територията на държавата-членка, за която
получателят, е определен като платеца на ДДС. С. решението на СЕС от 19 април
2018 г. по дело C-580/16, F. H. B. KG, т. 46 съгласно член 42, буква а) от
Директивата за ДДС междинното
придобиващо лице трябва да докаже, че е придобило стоките за целите на
последваща доставка на територията на държавата членка, определена в
съответствие с член 40 от Директивата за ДДС, за която получателят на
доставката е определен като платеца на ДДС в съответствие с член 197 от
посочената директива. В т. 49 и т. 50 от същото решение СЕС приема, че това
материално правно условие подлежи на доказване и не е формално за разлика от
условието по член 42, буква б). Според член 141 от директивата всяка
държава-членка взема специални мерки, за да гарантира, че ДДС не се начислява
върху вътреобщностните придобивания на стоки на нейна територия, извършени в
съответствие с член 40, когато са изпълнени предвидените за това условия.
Доколкото в директивата ДДС липсват конкретни разпоредби относно
доказателствата, които данъчно задължените лица следва да представят, за да се
ползват от освобождаване от ДДС, в правомощията на държавите членки в
съответствие с чл. 131 от нея е да регламентират в националните законодателства
документите, необходими за доказване осъществяването на ВОД и ВОП. Принципът на
правна сигурност, следствие на който е принципът на защита на оправданите
правни очаквания, изисква правните норми да бъдат ясни, от една страна, и от
друга – прилагането им да е предвидимо /т. 27 и т. 28 от решение на СЕС от 9
октомври 2014 г. по дело С-492/13, "Траум", т. 49 от решение на СЕС
от 27 септември 2007 г. по дело С-409/04, Teleos/.
От изложеното следва, че в
съответствие с чл. 131 от Директива 2006/112 ЕО българския законодател е
регламентирал документите, които следва да бъдат представени от посредника в
тристранната операция, за да докаже, че е осъществено ВОП, а това са документите
изброени в чл. 9, ал. 2 ППЗДДС към който препраща ал. 6 на чл. 62 от закона. От
страна на ревизиращия екип е оспорено наличието на документ по чл. 9, ал. 2, т.
4. ППЗДДС /ДВ, бр. 10 от 2011 г., в сила от 01.02.2011 г. /, приложим за
процесните периоди от време, а именно писмено потвърждение от придобиващия в
тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са
посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и
регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът,
име на лицето, предало стоките.
След като посредникът не разполага с
годни документи по чл. 9, ал. 2 ППЗДДС, то по силата на фикцията в чл. 9, ал. 3
ППЗДДС се счита, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на
територията на страната, данъкът, за което става изискуем от посредника. За
ревизираното дружество обаче не е налице право на приспадане на данъчен кредит.
В случая следва да се съобрази
решението на Съда на ЕС по съединени дела С-536/08 и С-539/08, според което
когато доставките са обложени като вътреобщностни придобивания, за които се
приема, че са осъществени в държавата членка по идентификация съгласно чл. 28,
б. А, § 2, първа алинея от Шеста директива, не може да се счита, че посочените
сделки пораждат "право на приспадане" по смисъла на чл. 17 от същата
директива. Фактите в процесния спор са сходни с тези в главното производство,
по които е дадено тълкуването - установено е, че стоките не пристигат на
територията на държавата членка, а мястото на изпълнение се определя от
идентификацията на посредника в тристранната операция. Това разрешение
произтича от принципа мястото на облагане с ДДС да е на територията на
държавата членка, където се осъществява крайното потребление на стоките. Поради
това в този случай е приложим специалният режим за освобождаване от облагане
съгласно чл. 62, ал.3 ЗДДС, респективно корекция на облагането по чл. 62, ал.4 ЗДДС, във връзка с чл. 10 от ППЗДДС - когато се докаже, че вътреобщностното
придобиване е обложено в страната, в която пристигат стоките или е завършен
превозът им. Доказателства в тази насока не са ангажирани по делото. Предвид
обстоятелството, че последваща облагаема доставка както на територията на
страната, така и извън страната в хипотезата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС не е
доказана от лицето, а стоката чрез тези операции на практика се извежда от
режима на ДДС, то за спорните доставки не възниква право на данъчен кредит. В този смисъл (решение № 5581/27.04.2018 г.
по адм. дело № 11768/2017 г., решение № 8618/26.06.2018 г. по адм. дело №
10434/2017 г., решение № 10258/30.07.2018 г. по адм. дело № 11085/2017 г.,
решение № 6828/23.05.2018 г. по адм.дело № 12705/2017 г., решение №
8402/21.06.2018 г. по адм. дело 1453/2018 г. и др.).
С оглед изложените по-горе мотиви,
настоящият състав приема, че като посредник "МУЛТИКОМЕРС 97"
ЕООД, не е осъществило последваща
доставка на стоките до придобиващия , тъй като стоката не е транспортирана
директно за придобиващия, а е получена от трето лице. Условието, регламентирано
в чл. 141, б. "в" от директивата е: стоките, придобити от
данъчнозадълженото лице, посочено в буква "а", да се изпращат или
превозват директно от държава-членка, различна от тази, в която е
идентифицирано за целите на ДДС, до лицето, за което се извършва последващата
доставка. Този текст от директивата е точно транспониран в чл. 15, т. 2 ЗДДС.
При тристранната операция придобиващият стоките осъществява вътреобщностно
придобиване, при което стоките не се изпращат от доставчика, а от неговия
доставчик. Съгласно чл. 20 Директива 2006/112/ЕО "Вътреобщностно
придобиване на стоки" означава придобиването на правото на разпореждане
като собственик на движима материална вещ, изпратена или превозена до лицето,
придобиващо стоките от или от името на продавача, или от лицето, придобиващо
стоките в държава-членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или
превоза на стоките /чл. 13, ал. 1 ЗДДС/. Според приетото от СЕС в решението му
от 26 юли 2017 г. по дело C-386/16, Toridas, т. 31, "на вътреобщностна доставка
по смисъла на член 138, параграф 1 от Директивата за ДДС съответства
вътреобщностно придобиване, така както е определено в член 20 от тази
директива, и поради това на тези две разпоредби следва да се даде тълкуване,
придаващо им еднакъв смисъл и значение /вж. в този смисъл решение от 27
септември 2007 г., Teleos и др., C-409/04, т. 34/. От член 20 от посочената
директива обаче следва, че придобиването може да бъде квалифицирано като
вътреобщностно само ако стоката е била превозена или изпратена до придобиващото
я лице. /т. 31/. Поради това следва да се приеме, че условията за прилагане на
член 138, параграф 1 от Директивата за ДДС не биха били изпълнени, ако стоката,
предмет на доставката, не е превозена или изпратена до лицето, което я
придобива вследствие на въпросната доставка" / ЗЗ/. В случая не е
изпълнено именно изискването за това стоката да е била превозена или изпратена
до придобиващото я лице, тъй като получатели по товарителниците са трети лица,
различни от придобиващите.
С оглед изложеното при непредставяне
от жалбоподателя на регламентираните в националното законодателство документи
за осъществено ВОП и при непредставяне от негова страна на доказателства за
това, че това ВОП е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали,
правилно ревизиращите органи са приложили фикцията по чл. 62, ал. 2 ЗДДС,
според която мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната.
Неоснователна е претенцията на жалбоподателя, че в този случай заедно с
начисляването на ДДС той има право да приспадне веднага данъчен кредит в същия
размер. Ако това беше така, то би се обезсмислил корекционният механизъм,
регламентиран в чл. 62, ал. 4 ЗДДС. В този смисъл е и приетото в т. 44 от
решението на СЕС от 22.04.2010 г. по съединени дела С-536/08 и С-539/08, X, Facet,
според което: "Предоставянето на право на приспадане в този случай би
могло да лиши член 28 б, A, параграф 2, втора и трета алинея от Шеста директива
/чл. 41 Директива 2006/112/ от полезно действие, тъй като данъчнозадълженото
лице, след като се е ползвало от право на приспадане в държавата членка, издала
идентификационния номер, вече не би имало интерес да установи облагането на
разглежданото вътреобщностно придобиване в държавата членка по пристигане на
пратката или на транспорта. Едно такова решение би могло в крайна сметка да
застраши прилагането на основното правило, според което при вътреобщностното
придобиване се приема, че мястото на облагане се намира в държавата членка на
пристигане на пратката или на транспорта, а именно държавата членка на крайно
потребление, каквато е целта на преходния режим" /т. 44/.
Правилно е прието от органите по
приходите, че "МУЛТИКОМЕРС 97" ЕООД не е придобиващ на стоките при
условията на ВОП по смисъла на чл. 13, ал. 1 ЗДДС, тъй като стоката не е
транспортирана до територията на страната от територията на друга държава
членка. Поради това дружеството не може да начислява и приспада ДДС като
получател по ВОП. Когато действащото като посредник лице не докаже, че е
осъществило доставка към придобиващия, при която последният е придобил стоките
при условията на ВОП, и след като не е доказал, че ВОП е обложено в държавата
членка, където са пристигнали стоките, то на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС се
приема, че ВОП е осъществено на територията на страната. Всъщност именно с оглед
на това жалбоподателят сам е издал протоколи по чл. 117 ЗДДС и е начислил и
приспаднал ДДС като при ВОП. В случая обаче той няма право на приспадане
веднага едновременно с начисляването по изложените по-горе мотиви, а именно,
защото това би обезсмислило прилагането на корекционния механизъм,
регламентиран в чл. 62, ал. 4 ЗДДС. (решение
№ 1063 от 02.02.2016 г. по адм. д. № 3162/2015 г. на ВАС, първо отд., решение №
1104 от 27.01.2017 г. по адм. д. № 11479/2015 г. на ВАС, осмо отд., решение №
1654 от 09.02.2017 г. по адм. д. № 13185/2015 г.)
В съответствие с разпоредбата на чл.
62, ал. 4 ЗДДС, според която ако ВОП е обложено на основание чл. 62, ал. 2 от
същия закон и впоследствие лицето докаже, че това същото ВОП е обложено и в
държавата-членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, то може да
коригира резултата от прилагането на ал. 2. От цитираната законова разпоредба
следва, че на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС данъчно задълженото лице начислява
данъка, но не приспада веднага същия. Начисляването може да бъде коригирано при
наличието на доказателства по ал. 4. Съгласно чл. 9, ал. 1 ППЗДДС това
обстоятелство се доказва с документ, удостоверяващ, че вътреобщностното
придобиване на стоките е обложено, издаден от компетентната администрация на държавата
членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. В
потвърждение на това, че по реда на чл. 62, ал. 2 ЗДДС данъкът се начислява, но
не се приспада
веднага, е и разпоредбата на чл. 10, ал. 1 ППЗДДС, според която, когато данъкът
за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона е начислен с
протокол по чл. 117, ал. 2 от закона и впоследствие лицето, осъществило
вътреобщностното придобиване, се снабди с документа по чл. 9, ал. 1, то
коригира резултата от прилагането на чл. 62, ал. 2 от закона чрез анулиране на
протокола по чл. 117, ал. 2, с който данъкът е начислен.
В представените писмени бележки на жалбоподателя / т. 30 , л. 24/ , както и
на адв. Д. / т.30 , л. 52/ по
настоящото дело се твърди
, че РА е незаконосъобразен, необоснован, както и издаден
при съществени нарушения на материалния и процесуалния закон. В защитите основно се обсъждат изводите на ревизиращите
, но не се представят нови доказателства и не се сочат
писмени потвърждения на представени в хода на първото и второто ревизионно
производство и с какви придружаващи документи относно изпращането и
получаването на потвържденията от получателя,
съобразно задължителните указания на ВАС.
Тук е мястото да се посочи, че приетата с възражения от ответника ССЕ не променя по никакъв начин изводите
на приходната администрация, поради констатираните от вещото лице, от една
страна, разминавания за част от стоките по фактури и по протоколи, а от друга,
че документите не са комплектовани и са твърде разбъркани, за да се проследи
веригата на движение на стоките и как същите са достигнали до крайния
потребител.
Горното налага извода, че РА в
обжалваната пред настоящата инстанция част е законосъобразен и като такъв
следва да бъде потвърден, а жалбата на дружеството да бъде оставена без
уважение.
Съобразно изхода на спора, на
ответника на основание чл.8, ал. 1 , т.6 от Наредба № 1 от 09.07.2004г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения (в приложимата й
редакция) следва да се присъдят съдебни
разноски за всяка инстанция / практика
по адм. д. № 8748/2018 г., ВАС , VIII о. / т.е.
20 613.28 лева по адм. д. № 1739/2017 г. по описа на АС
Пловдив, 20 613.28 лева по адм. д. №
9756/2018 г. по описа на ВАС и 20 613.28
лева по настоящото адм. д. № 573/2019 г.
по описа на АС Пловдив / или общо 61 839.84 лева
Водим от горното и на основание чл.
226 , ал. 3 от АПК и чл. 160 от ДОПК
Съдът
Р Е Ш
И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Мултикомерс-97” ЕООД, със
седалище и адрес на управление в ***, ЕИК *********, представлявано от
управител Г.Х. , със съдебен адрес ***
против Ревизионен акт /РА/ № Р-16-1305746-091-001 / 04.11.2016 г., в частите му, потвърдени с Решение № 290 от 18.05.2017г. на директора на Дирекция
“Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (Д”ОДОП”), при Централно управление
(ЦУ) на НАП, с които на дружеството
допълнително е начислен данък по ЗДДС за декларирани тристранни операции,
доставки с място на изпълнение извън територията на страната и една ВОД в общ
размер от 2384917,56 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 1
309511,60 лева.
ОСЪЖДА „Мултикомерс-97” ЕООД, със
седалище и адрес на управление в ***, ЕИК *********, представлявано от
управител Г.Х. да заплати на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна
практика”, гр. Пловдив, при ЦУ на НАП ю.к възнаграждение в размер на 61 839.84 лв.
/шестдесет и една хиляди осемстотин тридесет и девет и 0.84/ лева .
Решението може да се обжалва пред
Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщението до страните за
постановяването му.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: