Решение по дело №1012/2019 на Административен съд - Бургас

 

Р  Е  Ш  Е  Н  И  Е

 

№ 2180                                   16.12.2019 година                         гр.Бургас

 

В  И М Е Т О  Н А  Н А Р О Д А

 

Бургаският административен съд,        XXII-ри административен състав,

на единадесети ноември                    две хиляди и деветнадесета година,

В публично заседание в следния състав:

 

                    ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЯНА КОЛЕВА

 

при секретаря Г.С.

прокурор: Христо Колев

като разгледа докладваното от съдията Колева административно дело № 1012 по описа за 2019 година, за да се произнесе, взе предвид следното:

 

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по жалба на „Кроношпан България“ ЕООД с ЕИК *********, против Ревизионен акт № Р-29002916003716-091-001 от 21.08.2018г., издаден от Г.С.С.на длъжност началник сектор и К.Е.Г.- главен инспектор по приходите- ръководител на ревизията при ТД на НАП „ГДР“, потвърден с решение № 248 от 11.02.2019г. на директора на дирекция „ОДОП”- гр.София при Централно управление на Националната агенция по приходите (ЦУ на НАП). Ревизионният акт е обжалван в частта, с която е извършено преобразуване на данъчния финансов резултат, чрез увеличение на счетоводния финансов резултат на „Кроношпан България“ ЕООД („Кроношпан България“ или „Дружеството“), след отказ да бъдат признати за данъчни цели разходите извършени от жалбоподателя по заплатени лихви по заеми, предоставени от Международната финансова корпорация („IFC“ или „МФК“) и East Centro Capital Management AG, Wien („ECCM“) „Кроношпан БГ“ и преминали в патримониума на Дружеството след извършено вливане, както следва: за 2012 г. - със сумата от 2 548 837,32 лв., за 2013 г. - със сумата от 1 802 686,09 лв. и за 2014г. - със сумата от 1 552 934,49 лв.; определените допълнителни данъчни задължения за данък при източника по чл. 194 от Закона за корпоративното подоходно облагане („ЗКПО“) за 2012г., 2013г. и 2014г., в общ размер на 633 679,28 лв. - произтичащ от квалифицирането на платените суми по заемите към IFC и ЕССМ, като „скрито разпределение на печалба“, както и начислените лихви за забава върху същите задължения в размер на 345 347,86 лв. (общо в размер на 979 027,14лв.); определените допълнителни задължения за лихви за забава в размер на 40 605.84 лв., начислени за периода до доказване на обстоятелствата от страна на Дружеството, обосноваващи прилагането на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане („СИДДО“) между България и Швейцария; и определените допълнителни задължения за ДДС в размер на 7 959,16 лв. (данък – 5 519.19лв. и лихви в размер на 2 439.97 лв.), произтичащи от отказано право на приспадане на данъчен кредит по две фактури издадени на Дружеството от негов доставчик - „Мейби Кар“ ЕООД.

В жалбата са изложени доводи за незаконосъобразност на оспорения РА поради неправилно приложение на материалния закон. Твърди се, че задълженията са установени в противоречие с Директивата за сливанията и ЗКПО. Счита, че от разпоредбите на Директивата и на практиката на СЕС може да бъде направен извод, че осъщественото преобразуване (вливане), доколкото е извършено в резултат на преструктуриране на дружества, а не с данъчна цел, следва да се счита като извършено от валидни търговски съображения, поради което не следва да се оспорва неговата данъчна неутралност. Излагат се възражения относно изводите на ревизиращия екип, че „Кроношпан БГ“ е фиктивно създадено дружество. В тази връзка се сочи, че това дружество е създадено с инвестиционно намерение и доколкото е допустимо придобиване на дялове да се осъществява чрез заеми, то отпуснатите заеми на това дружество представляват валидна търговска цел и са свързани с неговата дейност. Сочи се, че посоката на вливане съгласно разпоредбите на Директивата не е от значение за данъчната неутралност на това вливане. Оспорва се изводът на приходния орган, че разходите за лихви представляват скрито разпределение на печалба, поради което подлежат на облагане с данък при източника. В тази насока, в жалбата са изложени съображения, че доколкото разходите за лихви, непризнати от данъчния орган, не представляват извършени в полза на акционери, съдружници или свързани с тях лица разпределения, то същите не следва да се приемат за „скрито разпределение на печалбата“. В конкретния случай, въпросните суми по Заемите са изплатени на Международната финансова корпорация, която не отговаря на тези критерии. МФК не е нито съдружник нито свързано лице с „Кроношпан България“, „Кроношпан БГ“ или друго дружество в групата. Излагат се подробни съображения относно причините, поради които тези разходи не следва да се преценят през призмата на разходи за дейността на приемащото дружество.

Излагат се съображения, че допълнителните задължения на жалбоподателя, произтичащи от лихви в размер на 40 605,84 лева, определени на основание чл.175, ал.2, т.3 от ДОПК във връзка с късно доказване на основанията за прилагане на СИДДО с Швейцарската конфедерация, в сила от 01.01.2014г., за получени доходи, представляващи авторски и лицензионни възнаграждение, изплатени от „Кроношпан България“ към „Кроношпан Техникъл“, са в нарушение на Европейското законодателство, в частност - ограничаване свободното движение на капитали и услуги, което е в нарушение на разпоредбите на ДФЕС. Определянето на лихви, също така, представлява непропорционална мярка, в нарушение на правото на ЕС. В тази насока се излагат подробни аргументи.

В жалбата се правят възражения и във връзка с отказаното право на приспадане на данъчен кредит по отношение на фактури издадени от „Мейби Кар“ ЕООД. Твърди, се че е установено реалното извършване на доставките предвид представените придружителни документи, както и е извършено плащане. Излагат се съображения, че доколкото данъкът е отчетен от дружеството през данъчния период, в който е извършена доставката се явява без значение обстоятелството, че фактурите са издадени с дата от предходен период. Счита се, че обстоятелството, че кредитът е ползван от доставчика през предходен период е основание за начисляване на лихви, но не и за отказване на данъчен кредит по тези фактури. Наред с това се сочи, че липсата на регистрация по ДДС на доставчика за един период – м.март 2019 г. не може да се приеме като основание да бъде отказан данъчен кредит, доколкото фактурите съдържат цялата изискуема информация за неговото предоставяне, като в този смисъл се цитира и практика на СЕС. В допълнение е посочено, че двете дружества си партнират по значителен брой сделки, поради което жалбоподателят не е имал основание да се съмнява, че „Мейби Кар“ ЕООД не е било регистрирано в периода на осъществените доставки. Оспорват се констатациите изложени в решението на директора на ОДОП, касаещи липсата на данни за реалност на сключените сделки. Подробно са изложени съображения, че причината поради която в превозните билети не фигурира името на преходния доставчик („Мейби Кар“ ЕООД) е предвид дадени указания на директора на ИАГ и не се дължи на поведението на контрахентите по сделките, още по-малко свидетелства за липсващ търговец, предвид множеството осъществени сделки, приети за реални от приходния орган. С жалбата се моли съдът да отмени изцяло оспорения ревизионен акт.

В съдебно заседание, процесуалните представители на жалбоподателя, поддържат жалбата и молят същата да бъде уважена. Излагат се съображения, че дори да се приеме, че има основание изплащането на заемите да бъде квалифицирано като дивидент - скрито разпределение на печалбата, на основание на директивата този дивидент не следва да подлежи на облагане с данък източник. Поддържа се тезата, че е налице противоречие между ЗКПО и ДФЕС в тази насока, поради което следва да се приложи международното законодателство. Посочва се още, че решението на ВАС постановено във връзка с проведено предходно ревизионно производство, в което има постановяване относно характера на сключените договори за заем и извършеното вливане, не обхваща всички аспекти, които са засегнати в настоящото производство. Подробни съображения се излагат в писмени бележки. Ангажират се доказателства. Претендират разноски.

Ответникът, директорът на Дирекция „ОДОП“- София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител оспорва жалбата. Излага доводи за законосъобразност на оспорения РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 14 3851,00 (четиринадесет хиляди триста осемдесет и пет) лева, изчислено съобразно материалния интерес на оспорването. Прави възражение за прекомерност на претендираното от жалбоподателя адвокатско възнаграждение.

Прокурорът изразява становище за недоказаност и неоснователност на жалбата. Моли жалбата да бъде отхвърлена, а ревизионният акт да бъде оставен в сила.

Съдът, след като обсъди доводите на страните и прецени предоставените по делото доказателства, приема за установено от фактическа страна следното:

Производство е образувано въз основа на Заповед за възлагане на ревизия № Р-29002916003716-020-001/01.06.2016г., няколкократно изменяна със Заповеди № Р- 29002916003716-020-002/07.09.2016г., Р-29002916003716-020-003/03.11.2016г., Р-29002916003716-020-004/16.01.2017г., Р-29002916003716-020-005/16.08.2017г., Р-29002916003716-020-006/16.02.2018г., всички издадени от М.Х.С., на длъжност началник сектор „Ревизии и проверки“ в отдел „Контрол“ при ТД на НАП, ГДО, като е определен краен срок на приключване на ревизията до 16.05.2018 г. Цитираните ЗИЗВР са издадени въз основа на Заповед № Р-29002916003716-ЗИД-001/31.10.2016 г., Заповед № Р-29002916003716-ЗИД-002/09.01.2017г., Заповед № Р-29002916003716-ЗИД- 003/16.08.2017г. и Заповед № Р-29002916003716-ЗИД-004/16.02.2018 г. на Изпълнителния директор на НАП, с които се удължава срока за извършване на ревизията.

Предмет на ЗВР е отговорността на ревизираното лице за определяне на задължения: по ЗДДС за данъчни периоди от м. 08.2012 г. до м. 12.2014 г.; по ЗКПО за корпоративен данък за данъчни периоди от 2012 г. до 2014 г.; за данък върху представителните разходи за период 01.01.2012 г. - 31.12.2014 г.; за данък върху социалните разходи, предоставени в натура за период 01.01.2012 г. - 31.12.2014 г.; за данък върху разходите за превозни средства за период 01.01.2012 г. - 31.12.2014 г.; за данък върху дивиденти и ликвидационни дялове, разпределени в полза на юридически лица за период 01.01.2012 г. - 31.12.2014 г. и за данък върху доходи на чуждестранни лица за период 01.01.2010 г. - 31.12.2014 г.

За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад (РД) № Р-29002916003716-092-001/15.06.2018 г., връчен електронно на 18.06.2018 г. В законоустановения срок срещу РД е постъпило възражение с вх. №26-К-9501/01.08.2018 г. Възражението е прието за неоснователно.

Ревизионното производство е приключило с издаването на ревизионен акт (РА) № Р-29002916003716-091-001/21.08.2018 г., издаден от Г.С.С., на длъжност началник сектор „Ревизии и проверки“ при ТД на НАП, ГДО - орган, възложил ревизията, и К.Е.Г., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП, ГДО - ръководител на ревизията. РА е връчен електронно на 23.08.2018 г.

С оспорения ревизионен акт по отношение на жалбоподателя  са определени данъчни задължения, както следва: по Закона за данък върху добавената стойност поради непризнато право на приспадане на данъчен кредит за периода м.03.2014 г. е определено задължение в размер на 5 519,19 лева, ведно с дължими лихви в размер на 2 439,97 лева; по Закона за корпоративното подоходно облагане: за данъчни периоди 2012 г., 2013 г., и 2014 г. на основание чл. 26, т. 1 и т. 11 от ЗКПО е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат, в резултат на което е намалена декларираната данъчна загуба в общ размер от 5 904 457,90 лева (за 2012 г. със сумата от 2 548 837,32 лева, за 2013 г. - 1 802 686,09 лева и за 2014 г. – 1 552 934,49 лева), поради непризнаване на разходи за заплатени лихви по заемите към IFC и ЕССМ; на основание чл. 194, ал. 1 от ЗКПО са определени данъчни задължения в общ размер на 633 679,28 лева, ведно с дължими лихви за забава в размер на 345 347,86 лева за данъчни периоди 2012 г., 2013 г., и 2014 г., произтичащи от приемането на непризнатите разходи за лихви като „скрито разпределение на печалба; на основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО е определено задължение в размер на 40 605,84 лева, представляващи начислени лихви за периода до доказване на обстоятелствата от страна на ревизираното лице, обосноваващи прилагането на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане („СИДДО“) между България и Швейцария, в сила от 01.01.2014г., в останалата част в обхвата на ревизията данъчните органи не са установили задължения.

В срока по чл. 152, ал.1 от ДОПК е постъпила жалба срещу констатациите на органите по приходите в процесния ревизионен акт № Р-29002916003716-091-001/21.08.2018 г., касаеща определените задължения. В законоустановения срок е издадено Решение № 248/11.02.2019 г. на директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) - София, с което РА е потвърден в оспорената част, с посочения в него размер на задълженията. Решението е връчено на процесуалния представител на задълженото лице електронно на 04.02.2019 г.

С жалба вх. № 53-04-258/26.02.2019 г., подадена чрез решаващия орган до Административен съд – Бургас, жалбоподателят е оспорил в потвърдената от Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“- София част от ревизионния акт, на основание на която е образувано настоящото административно дело.

В хода на ревизионното производство с цел изясняване факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане на жалбоподателя, са извършени процесуални действия, подробно описани в констативната част на изготвения РД, неразделна част от РА, по смисъла на чл.120, чл.2 от ДОПК. Въз основа на анализ на събраните писмени доказателства и служебно извършени справки, ревизиращият екип е приел, че са налице данни за облагане с посочените по-горе данъчни задължения.

 „Кроношпан България“ ЕООД е регистрирано през 1996 г. и е част от холдинговата кипърска група „Кроношпан“. Едноличен собственик на капитала е „Коникато Холдингс“ Лимитид, Кипър, идентификация НЕ260647, а управители на дружеството са Н.Л.Б., А.М.Н.и Радован Цаха, гражданин на Република Чехия, като го представляват всеки от двамата заедно. Установени са следните свързани лица, чиято дейност се контролира от трето лице или негово дъщерно дружество: „Кронодизайн“ ЕООД, България, 8000 гр. Бургас, Северозападна промишлена зона, BG202528393; -„Сератек“ ЕООД, България, 8000 гр. Бургас, Северозападна промишлена зона, BG203199673; „Якатин“ Би Ви - Холандия, България, 1463 София, бул. „П.Евтимии“ №73, ет. 3, BG175505035; „KRONOSPAN HOLDINGS“ P.L.C., Cyprus, 2404 Nicosia, 9 Tagmatarchou Pouliou Str., VIN: CY101065451; „KRONOSPAN“ CRO D.O.O., Croatia, 43000 Belovar, Slavonska Cesta 17, ID No: 67324838490; „KRONOSPAN“ ROMANIA SRL, Romania, 500482 Brasov, Strunga Mieilor №1, VIN: R06646680; „KRONOSPAN“ SRB D.O.O., Republic of Serbia, 34220 Lapovo, 17 Marta 2, ID No: 20238755, VAT No: *********; „KRONOVISION“ S.R.O., Slovakia, 96096 Zvolen, 1335/21 „Lucenecka cesta“ Str., VIN: SK2022614143; „KRONOSPAN“ CR. spol. S.R.O., Czech Republic, 58704, Jihlava, Na Hranici 6, VIN: CZ62417690; „KRONOSPAN“ OSB, spol. S.R.O., Czech Republic, 58704, Jihlava, Na Hranici 6, VIN: CZ26936364; „KRONOSPAN-MOFA HUNGARY“ KFT, Hungary, 7700 Mohacs, Budapesti Orzagut 72, VIN: HU13355104; „KRONOSPAN“ SAS, France, 89001 Auxerre, Bois de la Duchesse RN77, VIN: FR20799378781; „KRONOSPAN S2CZECINEK“ Sp. Z.O.O., Poland, 78400 Szczecinek, Warinskiego 1, VIN: PL6731657551; „KRONOSPAN MIELEC“ Sp. Z.O.O., Poland, 39300 Mielec, ul.Wojska Polskiego 3, VIN: PL8171459956; „KRONOSPAN HPL“ Sp. Z O.O., Poland, 39206 Pustkpw 3, Pustkow-Osiedle 59E, VIN: PL**********; „KRONOTEC CONSULTING“ GMBH, Austria, Gilgen, VIN: ATU42642805; „DSO Sp. Z.O.O“, Poland, 47100 Strzelce Opolskie, 1 Maja 52 Str., VIN: PL7822377131; „DIAKOL STRAZSKE“ S.R.O., Slovakia, 07222 Strazske, Pryemyselna 720, VIN: SK2020008892; и „KRONOSPAN“ FLLC, Belarus, 231000 Smorgon, 27-221 Industrialny prospect.

През ревизирания период задълженото лице е осъществявало дейност в производството и доставката на материали, влагани в строителството (ОSB), плочи от дървесни частици, ламинирани плоскости, предназначени за мебелната промишленост. Дейността на дружеството се осъществява в следните обекти: производствена база - гр. Бургас, Северозападна промишлена зона; производствена база - гр. В.Търново, Западна промишлена зона „Дълга Лъка“; складова база с административна част - с. Равно поле, Община Елин Пелин, Област Софийска. Всички разплащания от и към дружеството са извършвани по банков път.

По отношение на дружеството е извършена предходна данъчна ревизия, приключила с РА № *********/29.05.2013 г., с който са определени задължения по ЗДДС за периода 01.12.2006 г. - 31.07.2012 г., по ЗКПО за периода 01.01.2006 г. - 31.12.2011 г., по ЗДДФЛ за периода 01.12.2008 г. - 31.12.2011 г. По повод проведено административно и съдебно оспорване, ревизионният акт е потвърден с окончателно Решение на ВАС № 7975/30.06.2015 г. С така издаденият ревизионен акт на основание чл. 26, т. 1 и т. 11 от ЗКПО е извършено преобразуване на декларирания от дружеството финансов резултат за 2011 г., като е определена данъчна печалба в размер на 637 932.21 лева. С така определената данъчна печалба са покрити декларирани от дружеството данъчни загуби през 2009 г. и 2010 г., което е изчерпало печалбата за 2011 г.

За да достигнат до този резултат ревизиращият екип издал РА № *********/29.05.2013 г. и съдебният състав на ВАС, постановил решение № 7975/30.06.2015 г., са извършили анализ на фактите и обстоятелствата, както и действията касаещи вливането на „Кроношпан БГ“ ЕООД в „Кроношпан България“ ЕООД през 2011 г. и действията, осъществени в рамките на групата Кроношпан преди осъщественото вливане. Прието е, че извършените действия във връзка с прехвърляне на дяловете от едно предприятие в друго, оправдани с приемането на нова структура и разделението на холдинга на две териториално обособени части, всъщност представляват действия по отклонение от данъчно облагане. В резултат на тези действия при осъществяване вливането на „Кроношпан БГ“ ЕООД в „Кроношпан България“ ЕООД през 2011г. ревизираното лице е получило задължения възникнали от сключени договори за заем от „Кроношпан БГ“ ЕООД с две финансови институции - „International Finance Corporation“ („IFC“) - член на Световната банка за 20 млн. евро или 39 116 600 лв. (договор от 25.06.2010 г.) и „East Centra Capital Management“ AG, Wien („ECCM“) за сумата от 5 млн. евро или 9 779 150 лв. (договор от 27.07.2010 г.). Заемите били предоставени на „Кроношпан БГ“ ЕООД с цел придобиване на 100% от дружествени дялове на „Кроношпан България“ ЕООД от „Менадайл Холдингс Лимитид“ през м. 08.2010 г. След предоставяне на заемите сумите били усвоени от продавача на дружествени дялове. Ревизиращите, а в последствие и съдебния състав на ВАС приели, че така предоставените заеми по договори сключени между „Кроношпан БГ“ ЕООД и „IFC“ и „ECCM“ не представляват финансиране дейността на ревизираното лице. При този извод, същите приели, че и заплатените лихви и такси по сключените договори не следва да се приемат, като разход за дейността на  „Кроношпан България“ ЕООД и същите са определени като скрито разпределение на печалбата. За да се достигне до този извод в хода на предходното ревизионно производство и в последствие на постановените съдебни актове е осъществено проследяване на действията предхождащи и последващи описаното вливане на двете дружества, като се е достигнало до извод, че извършеното вливане представлява отклонение от данъчно облагане.

От приобщените по делото доказателства писмени обяснения от ревизираното лице от предходната извършена ревизия и събраните в хода на настоящата ревизия доказателства се установява, че „Кроношпан България“ ЕООД е учредено през 1996 г. с едноличен собственик на капитала „Менадайл Холдингс Лимитед“, а „Кроношпан БГ“ ЕООД е учредено през 2007 г. с едноличен собственик на капитала „Коникато Холдингс Лимитед“. И двете дружества-собственици са част от групата на „Кроношпан Холдингс Лимитед“, Кипър. Новоучреденото дружество през целия период на съществуване не е осъществявало стопанска дейност, докато „Кроношпан България“ ЕООД е осъществявало такава с положителен финансов резултат.

На 25.08.2010 г. „Менадайл Холдингс Лимитид“ продава на „Кроншпан БГ“ ЕООД 100% от капитала на собственото му дружество „Кроношпан България“ ЕООД на обща стойност 126 055 000,00 лв. В резултат на сключения договор за прехвърляне на дялове „Кроношпан БГ“ ЕООД става едноличен собственик на капитала на „Кроношпан България“ ЕООД. За заплащане на част от закупените дялове „Кроншпан БГ“ ЕООД е получило заем от две финансови институции - „International Finance Corporation“ („IFC“) - член на Световната банка за 20 млн. евро или 39 116 600 лв. (договор от 25.06.2010 г.) и „East Centra Capital Management“ AG, Wien („ECCM“) за сумата от 5 млн. евро или 9 779 150 лв. (договор от 27.07.2010 г.). Остатъкът от вземането по договора за продажба на дружествени дялове в размер на 45 800 000,00 евро /89 577 014,00 лв./ е цедирано от „Менадайл Холдингс Лимитид“ през периода от 10.09.2010 г. до 14.09.2010 г. на „Кроношпан Холдингс Кипър“, което от своя страна го цедира на „Хахерико Холдингс“, а последното го цедира на „Коникато Холдингс Лимитид“, Кипър - собственик към този момент на капитала на „Кроношпан БГ“ ЕООД. Според дадените писмени обяснения в хода на предходното ревизионно производство цедирането на вземанията се е наложило поради обстоятелството, че „Коникато Холдингс Лимитид“, Кипър не е имало възможност към този момент да погаси задължението, а във връзка с приетия план за преструктуриране е било невъзможно „Менадайл Холдингс Лимитид“ да има дялово участие в „Коникато Холдингс Лимитид“, поради което и не е било възможно директно цедиране на вземанията между тези две дружества. В последствие е предприето увеличение на капитала на „Кроношпан БГ“ ЕООД с 89 577 014.00 лв. чрез записване на нови дялове, представляващи непарична вноска - цедираното вземане на „Коникато Холдингс Лимитид“ от „Кроношпан БГ“ ЕООД.

На 31.05.2011 г. е сключен договор за преобразуване чрез вливане, съгласно който „Кроношпан БГ“ ЕООД се влива в „Кроношпан България“ ЕООД, като последното, в качеството си на приемащо дружество, поема всички активи и пасиви, права и задължения на преобразуващото се дружество към датата на преобразуването. В резултат на извършеното вливане „Кроношпан БГ“ ЕООД е прекратено без ликвидация и заличено в търговския регистър на 07.07.2011 г. До този момент, видно от представените доказателства, „Кроношпан БГ“ ЕООД няма отчетени приходи от осъществяване на стопанска дейност, тъй като не е осъществявало такава. Единственият актив на дружеството към момента на вливането са притежаваните дялове на работещото дружество „Кроношпан България“ ЕООД, а пасивите му са неговият капитал и задълженията, произтичащи основно от двата описани по-горе договора за заем в размер общо на 25 млн. евро, както и по договор за заем от „Кроношпан Холдингс Лимитед“ в размер на 205 хил. евро. Видно от представените оборотни ведомости до момента на вливането „Кроношпан БГ“ ЕООД е регистрирало разходи за лихви по получените заеми, което е довело до формиране на счетоводна загуба за 2010 г. и 2011 г. Този финансов резултат, а именно остатъкът от главницата по заема за покупка на дяловете на „Кроношпан България“ ЕООД от „Кроношпан БГ“ ЕООД, както и достигнатата финансова загуба във връзка с начислени и изплатени лихви по тези заеми, са преминали в патримониума на приемащото дружество. В резултат на вливането „Коникато Холдингс Лимитед“ става едноличен собственик на капитала на „Кроношпан България“ ЕООД.

В писмени обяснения от ревизираното дружество, представени в хода на предходната ревизия и приобщени в настоящото производство, е уточнено, че „Кроношпан БГ“ ЕООД е регистрирана през 2007 г. като „проектна“ компания във връзка с реализиране на инвестиционен проект в гр. Хасково, като това се е наложило поради поставени изисквания на кредитните институции за отпускане на външно финансиране, както и поради необходимост от получаване от дружеството на Сертификат за инвестиции клас „А“ по реда на ЗНИ. Планираната инвестиция не се осъществила. Икономическото положение довело до необходимост от преструктуриране на групата „Кроношпан“ чрез създаване на (нови) холдингови компании - „Менадайл Холдингс“ и „Хахерико Холдингс“, които да включват дружества, опериращи в определени региони. При последваща промяна в организацията на групата се обосновали две холдингови структури - NORTH и SOUTH, като в първата попада „Менадайл“, във втората -  „Коникато Холдингс“, осъществяващо дейността базирана на територията на РБългария.

Установява се от представените доказателства, че през ревизирания период, дружеството е осчетоводило следните разходи по сключените договори за заеми между „Кроношпан БГ“ ЕООД и МФК: през 2012 г. – сумата от 2 548 837,32 лева, през 2013 г. – 1 802 686,09 лева и през 2014 г. – 1 552 934,49 лева, представляващи заплатени лихви и такси по тези кредити. През ревизирания период са извършени погасявания по главниците по сключените договори с „IFC“ и „ЕССМ“ за периода 2012 - 2014 г., както следва: за погасяване на заем, получен от „ЕССМ“, са платени главници в размер на 1 538 000,00 евро. (3 008 066,54 лв.) на 14.06.2012 г. и 1 538 000,00 лв. (3 008 066,54 лв.) на 13.12.2012 г.; за погасяване на заем, отпуснат от „IFC“, е платена главница в размер на 385 000,00 евро (752 994,55 лв.) на 21.12.2013 г.

С договора за заем сключен с „IFC“ е определено главницата по договора да се изплаща на датите за заплащане на лихва, като всяка вноска е в размер на 1 538 000 евро, и е следвало да бъде заплатена на 15.06.2012 г., 15.12.2012 г., 15.06.2013 г., 15.12.2013 г., 15.06.2014 г. и 15.12.2014 г. Въз основа на сключени двустранни споразумения на 30.09.2013 г„ 31.12.2013 г., 30.06.2014 г. и 31.12.2014 г. между „Кроношпан България“ ЕООД и „Коникато Холдингс“ Лим., Кипър, Коникато, в качеството си на едноличен собственик на капитала на „Кроношпан България“ ЕООД е заплатило дължимите вноски от главниците по договора със „IFC“ чрез банкови превод осъществени на 15.06.2013 г., 16.12.2013 г., 16.06.2014 г. и 16.12.2014 г. Съгласно споразуменията „Кроношпан България“ ЕООД се е задължило да заплати на Коникато сумите на извършените плащания, не по-късно от 6 месеца след писмено искане за плащане от страна на Коникато. По повод на така сключените споразумения в счетоводството на „Кроношпан България“ ЕООД е отчетено намаляване на задължението по заема за съответните години, като намалението и вписано като „Задължение към Коникато“. Отделно от това, въз основа на извършена новация от 14.12.2015 г. между „Кроношпан България“ ЕООД, „Коникато Холдингс Лимитед“ и „IFC“, са погасени задълженията на ревизираното дружество към „IFC“, а между „Кроношпан България“ ЕООД и Коникато е възникнало задължение за заплащане на сумите по договора за заем от страна на „Кроношпан България“ ЕООД. Предвид сключената новация в счетоводството на „Кроношпан България“ ЕООД е отчетено намаляване на задължението по заема към „IFC“ и откритата сметка е занулена, а намалението е отнесено по счетоводната сметка, отразяваща задължения към „Коникато“ в посока увеличение. На същата дата – 14.12.2015 г., въз основа на сключен договор между „ЕССМ“ и „Коникато Холдингс Лимитед“, задълженията по предоставения от  „ЕССМ“ заем на „Кроношпан БГ“ ЕООД са поети от „Коникато Холдингс Лимитед“. Въз основа на сключения договор в счетоводството на ревизираното дружество е отразено намаляване на заема предоставен от „ЕССМ“ до нула лева, като е увеличено салдото на отразените задължения към „Коникато Холдингс Лимитед“.

В хода на предходната ревизия се е наложил изводът, възприет от настоящия приходен орган, че извършените действия по преструктуриране и вливане не са в интерес на ревизираното /приемащо/ дружество, поради обстоятелството, че то не черпи икономическа изгода от реализираните транзакции по предоставените на преобразувалото се дружество „Кроношпан БГ“ ЕООД кредити от 25 мил. евро, а единствено негативи. От друга страна, в случай че не е било осъществено вливането „Кроношпан БГ“ е щяло да продължи да генерира отрицателни резултати, като този финансов ефект е прекратен чрез вливането му в действащото дружество „Кроношпан България“ ЕООД. Достигнато е до заключение, че чрез изкупуването на дела на „Менадайл Холдингс Лимитед“ в „Кроношпан България“ ЕООД, получените кредити са усвоени от холдинговата структура NORTH, а изплащането на лихвите в резултат на вливането е останало в тежест на работещото дружество „Кроношпан България“ ЕООД - част от т. нар. холдингова структура SOUTH с принципал „Коникато Холдингс“. При тези данни ревизиращите, са достигнали до извод, че целта на извършените преобразувания е преразпределение на финансовите ресурси и обезпечаване на външни кредитори на холдинговата кипърска група „Кроношпан“.

В допълнение е посочено, че предоставените заеми от двете финансови институции не представляват финансиране дейността на ревизираното дружество. Прието е че, отчетените от „Кроношпан България“ ЕООД разходи за лихви не са били във връзка с получен от дружеството заем, обезпечаващ производствената му дейност, доколкото не кореспондират със стопанската му дейност, а представляват поемане на задължение за чужд дълг. Приходните органи са изложили и съображения, че не е налице съпоставимост между така извършените разходи (за лихви и такси) и получени от предприятието приходи, съпоставими с извършения разход през същия период. Ревизиращите са стигнали до заключението, че заплащането на тези лихви по предоставени на влялото се дружество заеми всъщност представляват погасяване на задълженията на съдружниците към кредитни институции и следователно срещу това не могат да възникнат приходи, доколкото със самите кредити не са придобити активи за предприятието-кредитополучател, които респективно да преминат в патримониума на придобиващото дружество. Допълнено е, че придобитите разходи след извършеното вливане в действителност представляват разход на приемащото дружество по обезпечаване придобиването на собствения му капитал от трето лице, който не е свързан със стопанската му дейност. При тези изводи е прието от приходния орган, че поетите от приемащото дружество задължения отчетни като разходи не са свързани с дейността му, поради което същите не следва да се признават за данъчни цели съгласно чл. 26, т. 1 от ЗКПО, а със стойността им следва да се преобразува счетоводния финансов резултат на ревизираното дружество в посока увеличение. Направен е извод, че посочените разходи, несвързани с дейността, са в полза на свързани с едноличния собственик на капитала на „Кроношпан България“ ЕООД лица, поради което същите на основание чл. 26, т. 11 от ЗКПО представляват скрито разпределение на печалбата. На следващо място, приходният орган е приел и, че в този случай на основание чл. 151 от ЗКПО не следва да се спазва данъчната неутралност предвидена в Директивата, доколкото е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО – изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. От друга страна е посочено, че на база представените в предходното ревизионно производство писмени обяснения, неподкрепени с доказателства, не може да се направи извод, че извършеното преобразуване е осъществено при валидни търговски съображения. Приходният орган е приел, че липсват каквито и да било доказателства, водещи до извод за наличие на валидни търговски съображения, за да се влее „Кроношпан БГ“ ЕООД в ревизираното дружество и какви биха били изгодите от това за холдинговото дружество, респективно каква е валидната икономическа цел. Изложени са съображения и че търсената икономическа цел - валидни търговски съображения, не могат да се изведат и от съдържанието на сключените договори за заеми с международните финансови групи. Констатирано е от приходния орган, че действително съгласно договора за заем, сключен „Кроношпан БГ“ ЕООД и „Интернешънъл Файнанс Корпорейшън“ е поставено условие са осъществяване на сливане между заемополучателя и оперативното дружество „Кроношпан България“ ЕООД. Приходните органи са приели, че безспорно условието за преобразуване между тези две конкретни дружества е поставено от кредитната институция, което от своя страна гарантира „слизането на дълга“ до компания, която реално работи и получава приходи и по този начин може да обезпечи връщането на кредита. Според приходния орган, доколкото в заемния договор липсва уточняване на посоката на вливане, то при извършено обратно вливане, т.е. вливане на „Кроношпан България“ ЕООД в „Кроношпан БГ“ ЕООД, отново би се постигнал търсения от заемодателя ефект, както и изтъкнатите цели на предприетите преструктурирания на холдинговата организация. В този случай обаче, според приходния орган, макар и отново да се достигне до намаляване на размера на приходите от данъци, не би възникнал въпроса за свързаността на разходите за лихви с осъществяваната дейност от ревизираното дружество. В допълнение е посочено, че в сключения договор за заем е предвиден предмет различен от закупуване акциите на оперативното дружество - „Кроношпан България“ ЕООД. С тези доводи, както и като е възприел доводите на приходния орган и съдебния състав, произнесли се по предходната ревизия, ревизиращият екип отново е достигнал до заключението, че извършеното преобразуване е с цел отклонение от данъчно облагане.

Предвид това, че квалифицираните в резултат на извършената ревизия разходи, несвързани с дейността, са в полза на едноличния собственик на капитала на „Кроношпан България“ ЕООД, е прието, че същите на основание чл. 26, т. 11 от ЗКПО представляват скрито разпределение на печалбата. Изложени са съображения, че от значение за приемането на тези разходи като скрито разпределение на печалба е фактът, че заемите са отпуснати във връзка с придобиването на дяловете на „Кроношпан България“ ЕООД от „Кроношпан БГ“ ЕООД, чиито собственик е „Коникато Холдингс Лимитед“, станал впоследствие едноличен собственик на капитала и на „Кроношпан България“ ЕООД (след извършеното вливане). При тези обстоятелства, приходният орган е приел, че извършените разходи за лихви са в полза именно на новия едноличен собственик на капитала на „Кроношпан България“ ЕООД – „Коникато Холдингс Лимитед“, тъй като това са разходи за придобиване собствеността върху капитала на „Кроношпан България“ ЕООД и вместо да се понесат от него като нов собственик на капитала се заплащат от дружеството, собствеността върху капитала на което се променя. С оглед на тези констатации е прието, че финансовия резултат на ревизираното дружество следва да се преобразува в посока на увеличение с размера на установените заплатени разходи по предоставените заеми, посочени по-горе. В резултат на това е извършено преобразуване на финансовия резултат, като с размера на установените разходи е намалена декларираната от жалбоподателя данъчна загуба през ревизираните периоди, като е определен нов размер за пренасяне на данъчна загуба за следващ период – 786 268,09 лева. Идентични изводи са направени и от решаващия орган, при административното оспорване на настоящия ревизионен акт.

Въз основа на описаните фактически данни и направени изводи, ревизиращият екип е приел, че изплащането на разходите по предоставените на „Кроношпан БГ“ ЕООД заеми от „Кроношпан България“ ЕООД – главница, лихви и такси, представлява „скрито разпределение на печалба“ на основание §1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО, направено в полза на собственика на капитала на дружеството - „Коникато Холдингс Лимитед“. Основният довод в тази насока е обстоятелството, че заемите са предоставени за придобиване дяловете на „Кроношпан България“ ЕООД от „Коникато Холдингс Лимитед“ и не са обвързани с дейността на ревизираното дружество. Предвид това приходният орган е приел, че скритото разпределение на печалба представлява дивидент по смисъла на §4, т. 1, б. „в“ от ДР на ЗКПО и следва да бъде обложено с данък върху дивидентите на основание чл. 194, ал. 1, във вр. с чл. 12, ал. 4 от ЗКПО. Прието е още, че доколкото се касае за скрито разпределение на печалба, то изключението за необлагане с данък върху дивидентите на чуждестранните юридически лица на разпределени печалби на основание чл. 194, ал. 3, т. 3 от ЗКПО е неприложимо. С оглед на това са определени следните задължения на основание чл. 194, ал. 1, във вр. с чл. 200 от ЗКПО: за 2012 г. са установени извършени разходи по заемите в размер на 9 317 964,95 лева (главница, лихви и такси), върху които е определен дължим данък върху дивидентите в размер на 465 898,25 лева и лихва за забава в размер на 260 249,39 лева; за 2013 г. са установени извършени разходи по заемите в размер на 1 802 686,09 лева (лихви и такси), върху които е определен дължим данък върху дивидентите в размер на 90 13,30 лева и лихва за забава в размер на 43 509,17 лева; и за 2014 г. са установени извършени разходи по заемите в размер на 1 552 934,49 лева (лихви и такси), върху които е определен дължим данък върху дивидентите в размер на 77 646,72 лева и лихва за забава в размер на 29 618,84 лева. Идентични изводи са направени и от решаващия орган, при административното оспорване на настоящия ревизионен акт.

В хода на извършената ревизия е установено, че „Кроношпан България“ ЕООД е начислявало доходи по чл. 12 от ЗКПО в полза на „KRONOPLUS TECHNICAL“ AG, Швейцария за предоставяне на лиценз за ползване на ноу-хау за продукт OSB и ламинирани плоскости от дървени частици, въз основа на сключени споразумения за лиценз от 2005 г. С оглед установяване дължимост на данък при източника от авторски и лицензионни възнаграждения от ревизираното лице са изискани писмени обяснения, каквито същото е представило, ведно с писмени доказателства: удостоверения за местно лице на „KRONOPLUS TECHNICAL“ AG, Швейцария за 2012 г., 2013 г. и 2014 г.; декларация относно акционерите на „KRONOPLUS TECHNICAL“ AG, Швейцария и писмени обяснения от самото дружество под формата на заверено копие на списък на акционерите; писмени обяснения и списък на извършените посещения, обучения, презентации, контрол и проверки в изпълнение на лицензионните договори сключени между „Кроношпан България“ ЕООД и „KRONOPLUS TECHNICAL“ AG, Швейцария за периода 2012 -2014 г.; писмени обяснения от „KRONOPLUS TECHNICAL“ AG, Швейцария в едно с превод на заверени официални документи, доказващи декларираната информация; писмени обяснения от „KRONOPLUS TECHNICAL“ AG, Швейцария относно предоставените права на лица извън организацията BETUVA и договорените цени. Представени са и писмени обяснения от ревизираното лице отразяващи положителните резултати от начисляването на възнаграждение във връзка с ползването на предоставено ноу-хау от страна на „KRONOPLUS TECHNICAL“ AG, Швейцария. По повод постъпило заявление от „Кроношпан България“ ЕООД, че приема за целите на данъчния одит да се счита свързано лице с  съгласие KRONOPLUS TECHNICAL“ AG, Швейцария по смисъла на българския закон, са изискани от данъчната администрация, респективно представени от ревизираното лице и доклад за трансферно ценообразуване за ревизирания период и икономическата обосновка за сключване на подписаните между „Кроношпан България“ ЕООД и „KRONOPLUS TECHNICAL“ AG, Швейцария споразумения за лиценз от 2005 г.

В хода на ревизията „Кроношпан България“ ЕООД  е направило искане с вх. № 26-К-8412/13.07.2016 г. за прилагане на СИДДО между РБългария и Конфедерация Швейцария. От приходния орган са предприети действия по обмен на информация с Конфедерация Швейцария и Княжество Лихтенщайн. По реда на СИДДО с Конфедерация Швейцария и Княжество Лихтенщайн, е изискана и получена информация във връзка „KRONOPLUS TECHNICAL“ AG, Швейцария, MARTIN MATTHIAS KAINDL, MATTHIAS KAINDL и PETER KAINDL. Резултатът на отправените запитвания е обобщен в писмо с вх. № 23-00-43/14.02.2018 г. на директора на дирекция СИДДО при ЦУ на НАП, към което са приложени и събраните писмени обяснения и доказателства. В писмото е посочено, че информация по реда на СИДДО може да бъде предоставена единствено за периода 2014 г. и следващи периоди, доколкото административното сътрудничество по новата спогодба между двете държави не обхваща по ранни периоди (2012 г. и 2013 г.).

От получената информация се установява, че „KRONOPLUS TECHNICAL“ AG, Швейцария е местно лице в Швейцария по смисъла на СИДДО, за което е предоставено удостоверение от швейцарската данъчна администрация от 27.06.2016 г. Същото е част от „KRONOSPAN TECHNICAL HOLDINGS“ LIMITED, което от своя страна е дъщерно дружество на „DOUGLAS TECHNICAL“ LTD, притежавано от фондация LUDA STIFTUNG, регистрирано в Лихтенщайн. Дейността на дружеството е свързана с развитие на патенти, администриране и лицензиране на права върху интелектуалната собственост; управление на проекти, в частност в сферата на планирането, създаването, поддържането и разширяването на производствени предприятия. Между ревизираното дружество и „KRONOPLUS TECHNICAL“ AG, Швейцария са налице единствено стопански взаимоотношения във връзка с предоставено ноу-хау за производство на OSB и MFC. „KRONOPLUS TECHNICAL“ AG, Швейцария е предоставяло лицензии и ноу-хау в посочената област на множество дружества, в това число и на дружества от групите на LUDA STIFTUNG и BETUVA STIFTUNG (представляващо краен собственик на „Кроношпан България“ ЕООД). Посочени са и данни във връзка с придобиване от страна на  „KRONOPLUS TECHNICAL“ AG, Швейцария техническото ноу-хау за изработка на OSB и MFC продукти, което придобиване е одобрено от Швейцарската федерална администрация. Дружеството предоставя информация, че през 2014 г. са фактурирани възнаграждения от „Кроношпан България“ ЕООД в размер на 1 884 000 евро за предоставено ноу-хау. Предоставена е и декларация от „KRONOPLUS TECHNICAL“ AG, Швейцария от 14.12.2016 г., че дружеството е действителния притежател на доходите от авторски и лицензионни възнаграждения и че не притежава място на стопанска дейност в България. Посочено е от швейцарската данъчна администрация, че приходите придобити от авторски и лицензионни възнаграждения се облагат като на федерално ниво се прилагат общите правила за данъчно облагане съгласно чл. 68 от Федералния закон за преки данъци (Швейцария), на кантонално ниво данъчното облагане се основава на чл. 28, ал. 4 от Закона за хармонизация на данъците относно правилата са смесени компании.

Относно MARTIN MATTHIAS KAINDL, MATTHIAS KAINDL и PETER KAINDL е получена информация, че същите нямат връзка с фондациите LUDA STIFTUNG и BETUVA STIFTUNG, не са участвали в тяхното контролиране, както и не са получавали доходи или разпределяне на печалба от фондациите. PETER KAINDL е местно лице на Швейцария.

Въз основа на така събраните доказателства, приходният орган е приел, че доходите начислени през 2014 г. от ревизираното дружество в полза на „KRONOPLUS TECHNICAL“ AG, Швейцария за предоставен лиценз за ползване на ноу-хау, въз основа на подписани между двете дружества споразумения и СИДДО между РБългария и Конфедерация Швейцария, следва да се облага с данък само в Швейцария. Въпреки това, ревизиращият екип е приел, че на основание чл. 135, ал. 2 от ДОПК спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане се прилага след удостоверяване на основанията за това, като до този момент платецът на доходите е бил задължен по българското законодателство да внася данък при източника, което не е сторено от ревизираното лице за периода 2014 г. Приходният орган приема, че удостоверяването на посочените основания е станало едва с подадената декларация от „KRONOPLUS TECHNICAL“ AG, Швейцария, че той е действителния притежател на доходите от предоставените лицензии, а именно на 14.12.2016 г. При тези изводи е прието, че през 2014 г. ревизираното лице е следвало да внесе данък по смисъла на чл. 195 от ЗКПО в общ размер на 180 885.21 лева (изчислен на база изплатени възнаграждения в общ размер на 3 617 704,01 лева). Доколкото данъкът не е внесен и не е имало основания за прилагане на СИДДО през този период, то за невнасянето му в срок на основание чл. 175, ал. 2, т. 3 от ДОПК са начислени лихви в общ размер на 40 605,84 лева. Идентични изводи са направени и от решаващия орган, при административното оспорване на настоящия ревизионен акт.

На ревизираното дружество е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 5 519,19лв.  за периода период м. 03.2014 г. по фактури №111/18.02.2014 г. и №112/26.02.2014 г., издадени от „МЕЙБИ КАР“ ЕООД, ЕИК *********. В хода на ревизията е връчено ИПДПОЗЛ изх. №Р-29002916003716-040-002/27.07.2016 г., с което са изискани фактури и всички съпътстващи документи във връзка с получените доставки от „МЕЙБИ КАР“ ЕООД. В отговор са представени документи, в т. ч. фактури с предмет на доставката дървесина, превозни билети, кантарни бележки, справка на сметка 401 „Доставчици“ и платежни документи. Съгласно приложените доказателства е установено, че дървесината, предмет на документиране по фактура №111/18.02.2014 г. и фактура №112/26.02.2014 г. е доставена през периодите 10-12/м. 03.2014 г. и 18-20/м. 03.2014 г., а разплащането е извършено последващо на 21.05.2014 г., съответно в размер 32 935,15лв. На основание чл. 45 от ДОПК е извършена насрещна проверка, в хода на която е изготвено ИПДПОЗЛ до доставчика „МЕЙБИ КАР“ ЕООД, което е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, чрез прилагане към данъчното досие. В указания срок дружеството не е представило изискуемите документи, които да бъдат обвързани с издадените фактури. След проверка в информационните масиви на НАП е установено, че доставчикът е дерегистрирано лице по ЗДДС, считано от 27.02.2014 г. и съответно не е включило фактури №111/18.02.2014 г. и №112/26.02.2014 г. в отчетните си регистри - дневник за продажбите.

При тези данни, решаващият орган е достигнал до идентичен извод с този на ревизиращият екип, а именно че по фактури №111/18.02.2014 г. и №112/26.02.2014 г. не е било налице данъчно събитие по смисъла на чл.25 от ЗДДС- не е извършена доставка на стока, нито е получено авансово плащане за доставка на стока. По тези съображения за доставчика не е било налице основание за начисляване на данъка и издаване на данъчен документ по смисъла на чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, както и че доставчикът не е изпълнил задълженията за начисляване на данъка съгласно чл. 86, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ЗДДС. С оглед на този извод, приходните органи са приели, че за „Кроношпан България“ ЕООД не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 68, ал. 2 от същия закон в размер на 5 519, 19лв. за доставката по цитираните фактури.

В хода на проведеното съдебно производство е допусната и приета съдебно-счетоводна експертиза. В заключението си вещото лице посочва, че към 31.12.2010 г. нетната стойност на активите на „Кроношпан България“ ЕООД (разликата между активите и задълженията му, която се равнява на собствения капитал) е в размер на 148 693 316,00 лева, от които: 126 055 000,00 лева – основен капитал, 85 316,00 лева – преоценъчен резерв, 310 000,00 лева – други резерви и 22 243 000,00 лева – неразпределена печалба. Установено е, че заемите предоставени от „IFC“ и „ECCM“ на „Кроношпан БГ“ ЕООД, в това число главница, лихви и такси, към 31.12.2010 г. са в общ размер на 61 962 679,17 лева. Вещото лице е посочило, че към 31.12.2010 г. „Кроношпан България“ ЕООД е имало възможност да изплати под формата на дивидент и намаление на регистрирания капитал на „Кроношпан БГ“ ЕООД сумата от 148 298 000,00 лева (включваща основния капитал на дружеството и неразпределената печалба към посочения момент). Регистрираният собствен капитал на „Кроношпан България“ ЕООД е бил в размер на 148 693 316,00 лева през 2010 г. и 96 163 000,00 лева през 2011 г. и текущи и нетекущи пасиви в размер на 24 955 000,00 лева през 2010 г. и 70 853 000,00 лева през 2011 г., а „Кроношпан БГ“ ЕООД – регистриран собствен капитал през 2010 г. в размер на 88 739,00 лева и текущи и нетекущи пасиви през 2010 г. – 50 123,00 лева. При тези данни, след прилагане на формулата по чл. 43, ал. 6 от ЗКПО вещото лице, е констатирало, че по отношение на двете дружества не е налице слаба капитализация през проверените периоди, доколкото собственият им капитал е по-голям от привлечения.

В заключението се посочва, че издадените от „Мейби Кар“ ЕООД на „Кроношпан България“ ЕООД фактури № 111/18.02.2014 г. и № 112/26.02.2014 г. са осчетоводени в счетоводството на дружеството, като са отразени по дебита на сметка „Разходи за дървесина“ и „ДДС покупки“ и кредита на сметка „Доставчици Мейби Кар ЕООД, а плащането по тях е отразено чрез дебитиране на сметка „Доставчици Мейби Кар ЕООД и респективно кредитиране на разплащателна сметка „Хипоферайнсбанк- лева“, като съответните осчетоводявания са извършени на база първични документи – фактура. Вещото лице посочва, че към фактурите са представени превозни билети, издадени от ИАГ „РДГ“ Велико Търново, ведно с кантарни бележки за изтеглена дървесина. Издадените фактури са осчетоводени с дата 31.03.2014 г. и са намерили отражение в дневника за покупки по ЗДДС през месец март 2014 г. Експертът е установил, че през 2013 г. от „Мейби Кар“ ЕООД са извършени 10 броя доставки до ревизираното дружество, за което са издадени фактури с номера от 101 до 110, като последната фактура е с дата 31.12.2013 г. Констатирано е още от вещото лице, че през 2014 г. ревизираното дружество е имало 526 доставчика на дървесина, от които е закупило дървесина на стойност 29 276 856.06 лева.

При така установената фактическа обстановка съдът намира от правна страна следното:

При преценката на законосъобразността и обосноваността на РА, съдът следва да извърши проверка дали същият е издаден от компетентен орган и в съответната форма; дали са спазени процесуалноправните норми при издаването, както и правилно ли е приложен материалния закон в изпълнение на задължението си по чл. 160, ал. 2 от ДОПК.

В настоящият случай, обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентните съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК органи – началник сектор „Ревизии“, като орган възложил ревизията и главен инспектор по приходите, като ръководител на ревизията, надлежно оправомощени със заповед № ГДО-29/08.03.2018 г. на директора на ТД на НАП ГДО, отразяваща преназначаването на лица в структурата на НАП и респективно техните правомощия.

Ревизионният акт е издаден в писмена форма и съдържа предвидените в чл. 120, ал. 1 от ДОПК задължителни реквизити – имената и длъжностите на органите, които го издават; номер и дата; данни за ревизираното лице; обхвата на ревизията; извършените действия в ревизионното производство; мотиви за издаването му; разпоредителна част, в която са определени задълженията на ревизираното лице; пред кой орган и в какъв срок може да се обжалва; подписи на органите по приходите, които го издават. Към ревизионния акт е приложен и ревизионен доклад, като неразделна негова част съобразно нормата на чл. 120, ал. 2 от ДОПК. При издаване на ревизионния акт, органът по приходите е спазил процесуалноправните разпоредби на ДОПК и ревизионното производство е приключило в указаните срокове. Не се установиха съществени нарушения на административно производствените правила във връзка с издаването на оспорения РА.

Ревизионният акт е издаден при правилно приложение на материалния закон, а жалбата съдът счита за неоснователна.

  По отношение на определените задължения по ЗКПО

Между страните няма спор относно установената по делото фактическа обстановка, в това число извършеното вливане между „Кроношпан България“ ЕООД и „Кроношпан БГ“ ЕООД и резултатите от него. Не е спорно и обстоятелството, че с предоставените на „Кроношпан БГ“ ЕООД заеми от „International Finance Corporation“ („IFC“) - член на Световната банка „East Centra Capital Management“ AG, дружеството е закупило 100% от дружествените дялове на „Кроношпан България“ ЕООД преди датата на извършеното вливане. Не са спорни и установените размери на заплатените от ревизираното дружество главница, лихви и такси по тези договори, станали негово задължение след извършеното правоприемство.

Жалбоподателят въвежда доводи, че неправилно приходният орган е приел, че в случая по отношение на извършеното вливане са налице предпоставките на чл. 151 от ЗКПО, като изразява становище, че тези изводи противоречат и на Директива 90/343 на Съвета относно общата система за данъчно облагане, в частност нейният чл. 11, параграф 1, буква „а“. Тези доводи съдът намира за неоснователни. Действително съгласно Директивата и разпоредбите на българското законодателство посочени в глава 19, раздел ІІ от ЗКПО по отношение на преобразуванията на дружества, независимо от посоката им и техния характер, последните се ползват от облекчен режим, доколкото прекратяването се осъществява без необходимост от провеждане на ликвидация и облекчен данъчен режим. Съгласно чл. 151 от ЗКПО облекченият режим по този раздел не се прилага, когато преобразуването е насочено към отклонение или избягване на данъчното облагане, като е допълнено, че е налице отклонение от данъчно облагане и когато липсва икономическа обоснованост за предприетото преобразуване или то прикрива разпореждането с активи. В чл. 11, параграф 1, буква „а“ от Директивата е посочено, че „Държавата членка има право да откаже да прилага или да премахне последиците от прилагането на всички и на част от разпоредбите на дялове ІІ, ІІІ, ІV в случаите, когато стане ясно, че сливането, разделянето, прехвърлянето на активи или замяната на акции: а) има за своя цел или една от основните му цели е извършването на данъчна измама или избягването на данъци; фактът, че едно от действията, упоменати в чл. 1, не е извършено от валидни търговски съображения, като преструктуриране или рационализация на дейностите на дружествата, участващи в сделката, може да представлява презумпция, че сделката има за основан цел или една от основните ѝ цели е извършването на данъчна измама или избягването на данъци;“. Съдът намира, че възприетият от националното законодателство принцип в чл. 151 от ЗКПО съставлява транспониране на чл. 11, §1, буква „а“ от цитираната по-горе Директива 90/434 на Съвета от 23.07.1990 г. относно общата система на данъчно облагане, приложима спрямо вливанията, разделянията, прехвърлянията на активи, и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки. В този смисъл е и постановеното по настоящия спор, но касаещо други данъчни периоди решение № 7975/30.06.2015 г. на ВАС, както и редица други решения като решение № 3282 от 15.03.2018 г. на ВАС, постановено по адм. д. № 14702/2017 г., Решение № 5488 от 3.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12606/2015 г., I о., което според съда също касае идентичен на настоящия случай. В същия смисъл е и практиката на СЕС във връзка с приложението на чл. 11, §1, б. „а“ от Директивата - Решение на Съда (пети състав) от 10 ноември 2011 година по дело C-126/10 (Foggia — Sociedade Gestora de Participacoes Sociais SA срещу Secretario de Estado dos Assuntos Fiscais), представляващо отговор по поставен проюдициален въпрос относно приложението на цитираната разпоредба, както и решение на съда от 17 юли 1997 година, постановено по дело № C-28/95, Leur-Bloem. С оглед на изложеното, за да се прецени дали са налице основанията за прилагане на чл. 151 от ЗКПО е необходимо да се разгледа въпроса дали извършеното вливане е осъществено при валидни търговски съображения. Отделно от това, според цитираните решения на СЕС валидно търговско съображение може да представлява сделка по сливане, основаваща се на няколко цели, сред които могат да бъдат и съображения от данъчно естество, при условие обаче че последните нямат преобладаващо значение в рамките на планираната сделка. Прието е, че доколкото липсата на валидни търговски съображения, въвежда презумпция, че сделката има за основна цел или една от основните й цели е извършването на данъчна измама или избягването на данъци, то компетентните национални органи не могат да се ограничат само с прилагането на предварително определени общи критерии, а трябва да извършват цялостна преценка на сделката във всеки отделен случай. Допълнително е посочено, че само по себе си сливането, което води до определяне на загуби за приемащото дружество не би могло да оправдае извод за наличие на данъчна измама или избягване на данъци, поради което същото следва да се разгледа във всичките му аспекти. В настоящия случай, няма спор между страните, че в рамките на холдинговата група са предприети действия по преструктуриране с оглед удовлетворяване на икономическите цели на предприятието, както и намаляване на икономическите разходи. Въпросът е дали и конкретното извършено вливане е осъществено с тази цел. От данните по делото се установява, че вливането на „Кроношпан БГ“ в „Кроношпан България“ е осъществено във връзка със сключените от първото дружество договори за заем, доколкото в тях е поставено изискване заемът да бъде свален до опериращо дружество, получаващо реални приходи, каквото е „Кроношпан България“. Предвид това не може да се приеме, че това вливане е осъществено по повод предприетото преструктуриране в цялата холдингова група. Още повече, че от изложеното в писмените обяснения на жалбоподателя, преструктурирането е с цел обособяване на райони за осъществяване на дейността, които райони обхващат различни държави и територии. В случая влелите се дружества се намират на територията на РБългария, и двете дружества са с общ собственик „Коникато Холдингс Лимитед“. Последното от своя страна, предвид плана за преструктуриране е част от холдинговата група наречена „SOUTH“, включваща упражняване на дейност на територията на РБългария. Следователно от гледна точка на предприетото преструктуриране не е било необходимо вливането на двете дружества, поради което обоснована цел за неговото осъществяване остава именно предоставения договор за заем от МФК,с който да се задължи работещото дружество. Това обаче не е достатъчно да оправдае наличието на валидни търговски съображения, доколкото са налице редица противоречия в така предприетите действия. Както правилно е констатирал приходният орган, целта на предоставения на „Кроношпан БГ“ заем е извършването на инвестиция в построяване на нов производствен обект (производствена база в гр. Хасково), който проект не се е реализирал. Реално обаче получените средства са разходени за закупуване от страна на заемополучателя на дружествените дялове на предвиденото опериращо дружество-жалбоподател – „Кроношпан България“ ЕООД. Така осъществените действия от своя страна отговарят на предвиденото преструктуриране, доколкото по този начин „Кроношпан България“ ЕООД е станало част от „Коникато Холдингс Лимитед“. От друга страна, от представеното кратко резюме във връзка с планираната от групата на Кроношпан инвестиция в гр. Хасково е посочено, че същата е планирана за осъществяване през 2007 г. – 2010 г. „Кроношпан БГ“ е регистрирано през 2007 г. именно с цел осъществяване на тази инвестиция. В писмените обяснения на ревизираното лице е посочено, че инвестицията не е реализирана поради настъпилата криза през 2008 г. и следващите периоди. От друга страна, договорите за заем са сключени едва през 2010 г. Към този момент не е било започнало реализирането на проекта. По делото не са представени доказателства водещи до извод, че така планираната инвестиция е предприета по някакъв начин и достигнала до някакво ниво след сключването на тези договори, както и липсват доказателства обосноваващи причините същата да не бъде реализирана и след този момент.  На следващо място, липсват и доказателства обосноваващи налагането на точно избраната посока на вливане (майка към дъщерно дружество), които да удостоверят, че именно по този начин ще се достигне до възможно най-ниски икономически разходи. От друга страна, в настоящия случай, чрез извършеното вливане приемащото дружество е получило в патримониума си задължения, произтичащи от предоставен на преобразуваното дружество заем за закупуване от него на собствените на приемащото дружество дялове. Не може да се приеме, че тези действия отговарят на нормалната стопанска логика, доколкото по този начин се достига до задължаване на едно дружество да заплати цената, за която са закупени дяловете му от трето лице. От така извършените действия по вливане не се е достигнало до положителни икономически резултати. Единствения резултат е включването в пасивите на дружеството голям размер на задълженията на преобразуваното дружество, довело единствено до намаляване на регистрираната данъчна печалба, респективно отразяване във финансовия резултат на загуби. Тук следва да се посочи, че единствено отчитането на загуби в работещото предприятие в следствие на сливането не е достатъчно да се приеме, че не са налице валидни търговски съображения за вливането. Последното произтича, както от посочените по-горе данни относно неговата цел, така и от обстоятелството, че приемащото дружество в крайна сметка не е получило никаква финансова изгода от тези действия, доколкото в патримониума са влезли единствено пасиви и никакви активи или бъдещи приходи. При тези съображения, съдът намира, че в случая не може да се приеме, че е налице валидно търговско съображение за осъществяване на вливането, поради което и следва, че същото е извършено в отклонение на данъчното облагане. Дори да се приеме, че резултатът от вливането е логичен по някакви други причини (по-нисък размер на лихвите по заема за придобиване на акциите, или обезпечаване на вземането на кредиторите чрез сливане на активи и пасиви в едно дружество), то подобна схема е неприемлива за фиска като водеща до отклонение от данъчно облагане, при условие, че същият краен резултат би могъл да бъде постигнат и по други правни конструкции, без да е налице отклонение от облагане. Тук следва де си има предвид и разпоредбата на чл.15 от Директива 2009/133/ЕО, съгласно която една държава членка може да оттегли предимства, когато се установи, че сделката не е извършена по валидни търговски причини, тогава се прилага презумпция, че тази операция има за основна цел или една от основните цели е измама или укриване на данъци. По изложените аргументи неоснователни се явяват и оплакванията на касатора, че съдът неправилно е приложил разпоредбата на  чл. 151 ЗКПО.

Съгласно разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, отклонение от данъчно облагане представлява и изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността на дружеството. Правилен е изводът на ревизиращия екип, възприет и от решаващия орган, че включените във финансовия резултат задължения по сключените договори за заем от „Кроношпан БГ“ не представляват разходи за дейността на ревизираното дружество. Правилно приходният орган е възприел същите като поемане на задължение за чужд дълг. Както бе посочено по-горе, тези задължения произтичат от сключени заеми за придобиване на дружествените дялове на „Кроношпан България“ от влялото се в него дружество. Срещу задължението на „Кроношпан БГ“ е възникнал актив под формата на дялове в ревизираното дружество. От друга страна, след извършеното вливане за ревизираното дружество не са възникнали или придобити нови активи, които да се отнесат към тези разходи, напротив стигнало се е до там, че ревизираното дружество единственое понесло разходите по закупуване на собствените си дялове преди извършване на самото вливане. В този смисъл съдът споделя извода, залегнал в РА, че за резултата от извършена сделка, не може да се търси съпоставимост на приходи и разходи при жалбоподателя, след като срещу направените разходи за лихви не са установени насрещни приходи. В допълнение следва да се отбележи, както е приел и ревизиращия екип, че в случай на вливане в обратна посока би била налице съпоставимост между посочените разходи и придобити активи, т.е. същите биха имали смисъл на разходи за дейността на дружеството. При тези съображения, съдът намира, че правилно разходите за главница, лихви и такси по сключените договори за заем на основание чл. 26, ал. 1, т. 1 от ЗКПО не са признати за данъчни цели, доколкото не представляват разходи за дейността на дружеството.

Правилни са изводите на ревизиращия екип и на решаващия орган, че тези разходи представляват скрито разпределение на печалба и по смисъла на чл. 26, ал. 1, т. 11 от ЗКПО не следва да се признават за данъчни цели.  Съгласно §1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО скрито разпределение на печалбата са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т.4, букви „а“ и „б“. С изплащането на задълженията по сключените заеми дефакто се погасява задължение на едноличния собственик на капитала на дружеството - „Коникато Холдингс Лимитед“, доколкото именно това дружество е станало собственик на дяловете на „Кроношпан България“ ЕООД след закупуването им от „Кроношпан БГ“ ЕООД. Към момента на изкупуване на дяловете „Коникато Холдингс Лимитед“ е било собственик на „Кроношпан БГ“ ЕООД, а след осъщественото вливане е станал едноличен собственик на капитала и на ревизираното дружество. Правилно приходния орган е приел, че е без значение, че в случая задълженията са изплащани на трети лица – заемодателите, доколкото по своята същност погасяват задължение на едноличния собственик на капитала. С оглед на изложеното следва извод, че разходите отчетени от „Кроношпан България“ ЕООД във връзка с описаните заеми представляват разход от името на едноличния собственик на капитала, поради което правилно са приети като скрито разпределение на печалба и същите на основание чл. 26, ал. 1, т. 11 от ЗКПО не следва да се приемат като разходи за данъчни цели.

Съгласно разпоредбата на чл. 23, ал.2, т.1 от ЗКПО, когато един разход не е признат за данъчни цели, то с този разход се увеличава счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода (загубата) и не се преобразуват счетоводните финансови резултати през следващите години. Предвид това и след като са достигнали до извод, че заплатените разходи по отпуснатите заеми не следва да се признаят за данъчни цели, приходните органи правилно са преобразували декларирания от ревизираното лице финансов резултат за 2012 г., 2013 г. и 2014 г., като съответно са го увеличи с сумите на установените плащания по заемите.

Съгласно чл. 12, ал. 4 от ЗКПО доходите от дивиденти и ликвидационни дялове от участие в местни юридически лица са от източник в страната, които съгласно чл. 194 от ЗКПО се облагат с окончателен данък. Както се прие по-горе в настоящото изложение, заплатените суми за погасяване на задълженията по заемите предоставени от „International Finance Corporation“ („IFC“) - член на Световната банка „East Centra Capital Management“ AG, не са свързани с дейността на ревизираното лице и представляват скрито разпределение на печалбата в полза на едноличния собственик на капитала. В §1, т. 4, б. „в“ от ДР на ЗКПО е посочено, че дивидент е разпределението в полза на лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което намалява собственият капитал на последното, включително скрито разпределение на печалба. Безспорно с отчитането на разходи по описаните кредити се е достигнало до намаляване на собствения капитал на дружеството, посредством регистриране на „загуба“.

Жалбоподателят възразява, че съгласно чл.5 от Директива 2011/96/ ЕС „Печалбите, които се разпределят от дъщерно дружество на дружество майка, се освобождават от данък, удържан при източника“. Посочената разпоредба на следва да се разглежда като се има предвид, че касае нормативно предвидения ред за определяне на печалба. В настоящия случай е установено „скрито разпределение на печалбата“, което представлява отклонение от данъчното облагане, което не следва да се толерира. В този смисъл е и редакцията на чл.194, ал.3 от ЗКПО. При определяне на настоящите данъчни задължения не е бил решаващ мотива, че се касае за местни или чуждестранни дружества, поради което неотносимо се явява тълкуването за нарушаване на чл.5 от Директива 2011/96/ ЕС. От съществено значение за настоящия казус е, че определени плащания от страна на дружеството-жалбоподател се приемат за скрито разпределение на печалбата, а този извод обосновава отклонение от данъчното облагане, при което са неприложими приложимите законови норми при нормално развитие на тези отношения, както и самият закон ги въвежда като изключения.

Предвид на това, съдът споделя доводите на решаващия орган, че обосновано и законосъобразно е начислен данък при източника по чл. 194 от ЗКПО за 2012 г., 2013 г. и 2014 г. в общ размер 633 679,28 лв., ведно с дължимите лихви за забава в размер на 345 347,86 лева. Правилно е определена данъчната основа, като са включени всички разходи във връзка с предоставените заеми, а данъчната ставка е определена на основание чл. 200 от ЗКПО, както и начислените лихви.

По отношение на определените задължения по чл.195 от ЗКПО

Жалбоподателят оспорва ревизионният акт по отношение на начислени лихви за забава в общ размер на 40 605,84 лв. на основание чл. 175, ал. 2, т. 3 от ДОПК за период от края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода до 14.12.2016 г. - датата, на която е подписана декларацията от притежателя на доходите. Този период е свързан с датата на изтичането на срока за внасянето на данъка съгласно чл.202, ал.2 от ЗКПО до деня, когато чуждестранното лице докаже наличието на основание за прилагане на СИДДО. Задълженото лице е представило декларация от притежателя на доходите, с която същият декларира, че е действителен притежател на доходите от авторски и лицензионии възнаграждения и че не притежава място на стопанска дейност в България, подписана на 14.12.2016 г., както и Удостоверение от данъчната администрация на Швейцария, че „KRONOPLUS TECHNICAL" AG е местно лице по смисъла на СИДДО, издадено на 27.06.2016 г. В този смисъл периодът, през който са определени лихвите за забава е правилно определен. Съгласно т.7 от Протокола към СИДДО между България и Швейцария, доколкото Конфедерация Швейцария в съответствие със своето вътрешно законодателство не налага данък при източника върху авторски и лицензионни възнаграждения, платени на чуждестранни лица, ал. 2 на чл. 12 не се прилага и авторските и лицензионните възнаграждения се облагат с данъци само в държавата, на която притежателят на авторските и лицензионните възнаграждения е местно лице за посочените доходи в Конфедерация Швейцария не се дължи данък при източника.

Независимо от изложеното в чл.135 и сл. от ДОПК е регламентирана процедура, в която следва да се докаже приложението на СИДДО, като нормата на чл. 175, ал. 2, т. 3 от ДОПК предвижда внасянето на лихва до момента, в който се установи приложение на съответната СИДДО, тъй като до този момент данъка при източника е дължим.

Жалбоподателят посочва, че определянето на лихви по силата на цитираната разпоредба на ДОПК е в нарушение на европейското законодателство и конкретно на чл. 63 от ДФЕС за свободното движение на стоки и капитали, както и че определянето на лихви представлява непропорционална мярка. Позовава се на Решение от 10.02.2011 г. по съединени дела С-436/08 и С-437/08 и Решение от 25.07.2018 г. по дело С-553/16. Твърди, че обстоятелството, че Швейцария не е член на ЕС и на ЕИП не е от значение, защото тя е подписала на 21 юни 1999 г. споразумение с Европейската общност относно свободното движение на хора, с което е договорено и свободно предоставяне на услуги.

На първо място разпоредбата на чл.63 от ДФЕС разглежда хипотезите, касаещи свободно движение на капитали, като включва и забрана за ограничаване на свободното движение на капитали между държавите-членки и между държавите-членки и трети страни. Свободното движение на капитали е свързано с поставянето на такива ограничения, които ще възпрат отделният търговец да инвестира в съответната Държава. Безспорно не е налице тази хипотеза, тъй като се касае не за инвестиране на капитали в съответна Държава, а за заплащането за предоставяне на лиценз за ползване на ноу-хау за продукти ОSB и ламинирани плоскости от дървесни частици, което задължение е в резултат на споразумение от 2005г., сключен с дружеството-жалбоподател –местно лице и чуждестранното лице-получател на дохода. Конкретната хипотеза следва да се разгледа във връзка със свободното предоставяне на услуги- чл.56 от ДФЕС. Настоящото разграничение е направено и в Решение от 25.07.2018 г. по дело С-553/16 и е постановено, че чл.56 от ДФЕС „не допуска правна уредба на държава членка като разглежданата в главното производство, съгласно която изплащането на доходи от местно дружество на установено в друга държава членка дружество по принцип подлежи на облагане с данък при източника, освен ако не е предвидено друго в сключената между двете държави членки спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, когато тази уредба задължава местното дружество, което не удържи или не внесе този данък в бюджета на първата държава членка, да плати невъзстановяеми лихви за забава за периода от датата на изтичане на срока за внасянето на данъка върху дохода до деня, когато чуждестранното дружество докаже, че са налице основания за прилагането на спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане, дори когато съгласно тази спогодба чуждестранното дружество не дължи данък в първата държава членка или дължи данък в по-нисък размер от този, който по принцип се дължи съгласно данъчното право на посочената държава членка.“

В разпоредбата на чл.56 от ДФЕС е визирана забрана за „ограниченията на свободното предоставяне на услуги в рамките на Съюза по отношение на гражданите на държавите-членки, които са се установили в държава-членка, различна от тази, в която се намира лицето, за което са предназначени услугите.“, но тази разпоредба за разлика от чл.63 от ДФЕС не разпростира забраната и спрямо държавите-членки и трети страни. В този смисъл Решение от 25.07.2018 г. по дело С-553/16  е неприложимо в настоящата хипотеза, тъй като тълкуването в него е прието при търговски отношения на ЮЛ, които са установени в държави членки на ЕС, като изрично е посочено данък “ който по принцип се дължи съгласно данъчното право на посочената държава членка“, а Конфедерация Швейцария не е член на ЕС, както и на Европейското икономическо пространство.

Отношенията между Конфедерация Швейцария и ЕС се уреждат на базата на отделни споразумения, като едно от тях е СПОРАЗУМЕНИЕ между Европейската общност и нейните държави-членки, и Швейцарската конфедерация, относно свободното движение на хора. В чл.5 от Споразумението от 1999г. е посочено, че лицата, включително и фирми имат правото да предоставят услуга на територията на другата договаряща се страна за период, който не превишава 90 дни действителна работа в една календарна година. Както правилно е отбелязал и жалбоподателя в чл.18 в Приложение І „Свободно движение на хора" към Споразумението от 1999г. изрично е посочено, че ограниченията по чл.17 от същото споразумение се отнасят и за компании, които са учредени и имат своето седалище в Швейцария или държава членка на ЕС. В посочената разпоредба на чл.17 от Приложение I е застъпена кратковременната услуга, която в настоящия случай не е налице, тъй като се касае за дългосрочно споразумение между жалбоподателя и„Кроношпан Техникъл" АГ с предмет лиценз. Лицензът е услуга, която представлява разрешение за ползване на разработени от швейцарското дружество ноу-хау за продукти ОSB и ламинирани плоскости от дървени частици. Предоставянето на това разрешение може да включва посещения на лица, които да представят технологията за изработка на продукта, но в същото време е свързано със задължения за постоянното му обновяване, поради което не съответства на критериите за краткотрайност. Съгласно Споразумението от 1999г. и визирания в него 90-дневен срок, следва да се отбележи, че той касае невъвеждането на ограничения по отношение на пребиваването на физическите лица в другата държава, а предмета на настоящото споразумение е разрешение за ползване, което не е ограничено с 90-дневен срок, а е от 2005г.

По отношение на възражението за непропорционалност, съдът счита че лихвата е определена в законодателството, за да стимулира своевременното доказване на приложението на СИДДО.  

 

 

 

При определяне на данъчните задължения за лихви административният орган действа в условията на обвързана компетентност, т.е. той няма възможност за избор измежду равностойни по закон варианти за упражняване на властническите си правомощия. Принципът за съразмерност по чл. 6 от АПК

 вр. с §2 от ДОПК, се отнася главно за случаите, когато административен орган действа при оперативна самостоятелност, защото текстът дава насоките при избора на варианти за решаване на определен въпрос. В този смисъл в производството по издаване на оспорения акт, цитираният от жалбоподателя принцип за съразмерност, не е бил нарушен от административния орган. 

 

 

 

 

Предвид изложеното съдът намира, че правилно приходният орган на основание чл.175, ал.2, т.3 от ДОПК е определил лихви за забава в размер на 40 605, 84лв., поради доказване приложението на СИДДО на 14.12.2016г. за 2014г., поради влизане в сила от 01.01.2014г. на нова СИДДО.

 

По отношение на задълженията по ЗДДС

Съдът намира, че правилно са установени и задълженията по ЗДДС.Съгласно чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо данъкът да е правомерно начислен. За правомерно начислен данък се счита този, който е деклариран по доставка, за която е издаден съответният данъчен документ – фактура с посочен на отделен ред ДДС (съгласно чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС), както и която е извършена реално и респективно е осъществено разплащане между страните. Нормата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит с настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката.

 В конкретния случай на „Кроношпан България“ ЕООД е отказано право на данъчен кредит по фактури №111/18.02.2014 г. и №112/26.02.2014 г., издадени от „МЕЙБИ КАР" ЕООД, ЕИК *********, с които е фактурирана дървесина доставена през месец март 2014г., а разплащането е извършено на 21.05.2014г.  Видно от представените доказателства към датите на издаване на процесните фактури не е прехвърлено право на собственост, тъй като дървесината е доставена през следващия месец, не е извършено и плащане , поради което не е налице данъчно събитие. Отделно от изложеното процесните фактури са издадени в нарушение на чл.86, ал.1, т.1 от ЗДДС, не са включени в справката декларация по чл.125 от ЗДДС, в дневник за продажби на доставчика „МЕЙБИ КАР" ЕООД за месец февруари 2014г., „МЕЙБИ КАР" ЕООД е дерегистрирано, считано от 27.02.2014г., поради което не е изпълнено условието за наличие на субект на задължението- регистрирано по ЗДДС лице. В този смисъл за жалбоподателя не е възникнало право на данъчен кредит по аргумент на чл.68, ал.2 вр. с чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС. За да възникне правото на приспадане на данъчен кредит следва да е изпълнена предпоставката, визирана в чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС доставчикът да е регистрирано лице. Видно от делото проформа фактурата от 17.03.2014г., в която са описани 237,96тона дървен материал на цена 67,00лв. и въз основа на която са издадени процесните фактури не съответства по дати. В този смисъл е и неприложимо решение С-438/09, тъй като в настоящия случай не би могло да  се приеме, че поведението на жалбоподателя е било добросъвестно.

Жалбоподателят възразява, че през този период са осъществени множество доставки, включително и от „МЕЙБИ КАР" ЕООД. Видно от изготвената съдебно-икономическа експертиза през 2014г. общият брой на доставчиците е бил 526, всеки от който е извършвал множество доставки на дървесина, като общата стойност на закупената през 2014г. е 29 276 856, 06лв., процесните две фактури са отразени в счетоводството на дружеството-жалбоподател и са включени в дневника за покупки за месец март 2014г. В писмените бележки допълнително е посочена процедурата на издаване на фактури от доставчиците, а именно два пъти месечно се обработват доставките на дървесина, изпраща се проформа-фактура до доставчика, който я издава. Изложеното до тук не се оспорва от органът по приходите, но то не е сред основанията които пораждат право на данъчен кредит, поради което няма правно значение.  Не без значение е обстоятелството, че проформа фактурата е издадена през месец март 2014г. и в този смисъл буди съмнение датата на процесните фактури, които са издадени преди предаването на дървесината и съответстващата им проформа фактура.

Ето защо съдът намира, че правилно приходният орган на основание чл. е отказал право на приспадане на данъчен кредит в размер на 5 519, 19 лева по процесните фактури, поради неизпълнение на изискванията на чл.68, ал.2 вр. с чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС и лихви в размер на 2 439, 97лв.

Предвид изложеното, съдът намира, че жалбата е неоснователна и следва да бъде отхвърлена, тъй като РА е издаден при правилно приложение на материалния закон, при издаването му не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, същият е издаден в съответствие с целта на закона, от компетентен орган в предвидената в закона форма.

С оглед изхода на спора, на основание чл.161, ал.1 от ДОПК в полза на ответника, следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 12613 лева, изчислен съгласно чл. 8, ал.1, т.5 от Наредба № 1 от 9 юли 2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Мотивиран от гореизложеното и на основание чл.160 от ДОПК, Административен съд– град Бургас, двадесет и втори състав,

 

Р   Е   Ш  И :

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Кроношпан България“ ЕООД с ЕИК *********, против Ревизионен акт № Р-29002916003716-091-001 от 21.08.2018г.,издаден от Г.С.С.на длъжност началник сектор и К.Е.Г.- главен инспектор по приходите- ръководител на ревизията при ТД на НАП „ГДР", потвърден с решение №248 от 11.02.2019г. на издаден от ДИРЕКТОР на ДИРЕКЦИЯ „ОДОП” гр.София при Централно управление на Националната агенция по приходите (ЦУ на НАП).

 

ОСЪЖДА „Кроношпан България“ ЕООД с ЕИК ********* да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София на ЦУ на Национална агенция по приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 12613 лева.

 

Решението може да бъде обжалвано с касационна жалба пред Върховния административен съд на Република България, в 14 - дневен срок от съобщаването му.

 

 

 СЪДИЯ: