№ ……………………….
……………………………..,
В.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
ВАРНЕНСКИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, Деветнадесети състав в открито съдебно заседание на петнадесети юли две хиляди и двадесета година в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: МАРИЯНА БАХЧЕВАН
При секретар Румела Михайлова изслуша
докладваното от съдията административно
дело № 3131/2019г. за да се
произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.159 от
Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Делото е образувано по жалбата на „А. М.“
ЕООД, представлявано от управителя Д.С.А. срещу ревизионен акт №
Р-03000318003990-091-001/05.07.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на
НАП – В., потвърден с решение №225/07.10.2019г. на директора на дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – В., с който са установени
задължения за данък върху добавената стойност /ДДС/ по Закона за данък върху
добавената стойност /ЗДДС/ за данъчни периоди: м.08/2016г., м.09/2016г., м.10/2016г.,
м.05/2017г., м.06/2017г., м.07/2017г., м.08/2017г. в общ размер от
89 552.99 лева и лихви в общ размер 20 955.52 лева.
В жалбата срещу ревизионния акт се оспорват вменени задължения по
ЗДДС в следствие на отказан данъчен кредит в общ размер 89552.99 лв. и
определена дължима лихва в размер на 20955.52 лв., за данъчни периоди м.08, 09,
10 - 2016г. и м.05,06,07,08 - 2017г. в т.ч. установените допълнителни задължения за ДДС за
данъчни периоди от м.08, 09 и 10/2016 г. и д.п.м.м.05,06,07 и 08.2017г. Възразява
се срещу непризнатия данъчен кредит по фактура № *********/30.12.2016 г. и фактура
№ **********/30.12.2016г. Иска се ревизионният акт да бъде изцяло отменен и в
полза на дружеството да бъдат присъдени сторените по делото съдебни разноски.
В писмените бележки на жалбоподателя чрез
адв. И.С. с вх.№ 8652/21.07.2020г. се иска съдът да възприеме неоспореното
заключение на вещото лице по приетата съдебно-счетоводна експертиза, която
установява, че наличните стоки по процесните фактури към датата на регистрация
по ЗДДС са в размер на 106 296.96 лева, за които е начислен ДДС от
доставчика в размер на 21 259.39 лева. Твърди се, че стоките предмет на
процесните фактури са били или продадени
към 31.12.2016г. или върнати на доставчиците въз основа на кредитни известия.
Заявява се, че за периода след регистрацията по ЗДДС дружеството е извършило
облагаеми доставки в размер на 191 623.01 лева, за които е начислило ДДС в
общ размер от 38 324.61 лева. Уточнява се, че с жалбата е оспорен само
част от непризнатия данъчен кредит в размер на 597.39 лева от целия размер на ДДС от 1906.41
лева за д.п.м.05/2017г. по фактура № *********/30.12.2016 г. съответстваща на
ДДС доставените материали и услуги, които дружеството е получило след
регистрацията си по ЗДДС и е използвало в облагаемата си дейност.
Ответникът – директора на дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – В. оспорва жалбата като
неоснователна и иска нейното отхвърляне, както и присъждане на юрисконсултско
възнаграждение в размер на 3740.17 лева. В писменото становище с вх.№
9338/03.08.2020г. се иска съдът да има предвид, че ССЕ е ирелевантна за спора,
защото формулираните въпроси касаят единствено данни съдържащи се в складовия
софтуер, като вещото лице е уточнило, че складовия софтуер е част от
счетоводството на дружеството – аналитична част на счетоводна сметка 304
„Стоки“ и наличността на стоките може да се установи само по счетоводни данни,
каквито липсват, с което е нарушено изискването по чл.9 ал.1 т.3 от Закона за
счетоводството, тъй като дружеството не е организирало счетоводната си
отчетност по начин да осигурява синтетичност и аналитичност на счетоводна
сметка 304 „Стоки“. Подчертава, че е налице разминаване в данните от складовия продукт и от счетоводството - наличност по сметка 304 съгласно оборотните
ведомости към първо число на всеки от месеците от август до ноември
включително. Тези установени разминавания не са опровергани от приетата ССЕ,
тъй като вещото лице е съпоставило само данни за продажбите но не и за наличностите.
Изтъква, че по всички процесни фактури е налице самостоятелно основание да бъде
отказано право на приспадане на данъчен кредит по чл.71 т.5 във връзка с чл.114
ал.1 т.9 от ЗДДС .
Решение №225/07.10.2019г. на директора на
дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – В., с което е потвърден
ревизионен акт № Р-03000318003990-091-001/05.07.2019г., издаден от органи по
приходите при ТД на НАП – В. е съобщено на „А. М.“ ЕООД на 28.10.2019г. видно
от приложената електронна разписка. Жалбата срещу него е изпратена по пощата на
08.112019г. видно от пощенското клеймо върху представения плик. Следователно,
оспорването е направено в законоустановения срок от лице с правен интерес пред
надлежния съд срещу акт подлежащ на обжалване, поради което е процесуално
допустимо.
В
хода на ревизията на „А. М.“ ЕООД е установено следното:
Жалбоподателят е отразил в СД за ДДС за д.
п. м.05.2017 г. с право на пълен данъчен кредит фактура № **********/30.12.2016г,
издадена от „А. Зл. п.“ ЕООД. Същата е с предмет на доставката комисионна по
договор и префактурирани разходи за 2016 г. /стр. 89/. Към фактурата е приложен
опис /стр.88/. Органът по приходите е констатирал, че в самия опис към фактура
№ **********/30.12.2016г. не са посочени номера на фактури и имена на
доставчици, не са посочени количество, вид и стойност на материалите съгласно
изискванията на чл. 114, ал. 1. т. 9 от ЗДДС. Установено е, че жалбоподателят
не притежава документ, който отговаря на разпоредбите на чл. 114, ал. 1, т. 9
от ЗДДС съобразно изискванията на чл. 71. т. 5 от ЗДДС. Във фактурата е
посочена дата на данъчно събитие 30.12.2016г. - когато обектът на дружеството
вече не извършва дейност, а представените фактури от предходните доставчици на
„А. Зл. п.“ ЕООД /приложени към възражението срещу РД/ са с дати, преобладаващо
в периода от м.04.2016г. до м.08.2016г. Констатирано е, че представените фактури по никакъв начин
не могат да бъдат обвързани с описа към фактура № **********/30.12.2016г.
Същите са издадени преди регистрацията на ,,А. М.“ ЕООД по ЗДДС - 16.08.2016 г.
Констатирано е, че по-голяма част /90%/ от документираните разходи на
материали, консумативи и др. на стойност 9532.08лв., са извършени преди регистрацията
на дружеството по ЗДДС, а именно през месеците 04.05.06, 07, 08.2016г.
Установено е също, че от жалбоподателя
не е подаден регистрационен опис на наличните активи към датата регистрация по
ЗДДС.
С оглед гореизложеното и на основание чл.
74 ал. 2 от ЗДДС. във вр. с чл. 71 т. 5 и чл. 114 ал. 1. т. 9 от ЗДДС, органът по приходите е установил, че за
жалбоподателя не е налице право на приспадане на данъчен кредит в размер на
1906.41 лв. върху данъчна основа в размер на 9532.08лв. /само по отношение на
префактурираните разходи/ за д.п.м.05.2017 г. по фактура № **********/30.12.2016г.,
издадена от „А. Зл. п.“ ЕООД.
В хода на ревизията е установено, че „А. М.“
ЕООД през д.п.м.м.08.09 и 10.2016 г. и м.м.06.07 и 08.2017 г. е ползвало право
на данъчен кредит по 8 бр. фактури, издадени от
„А. Зл. п.“ ЕООД, подробно
описани на стр.5 в обжалвания РА.
При извършената насрещна проверка на „А. Зл.
п.” ЕООД, обективирано с ПИНП № П-03000318192495-141-001/12.12.2018 г.
/стр.З50-351 / и представени писмени обяснения от ревизираното лице, е
установено, че по силата на договор от 01.04.2016 г. /стр. 342-343/ стоките са
доставяни директно в обекта на „А. М.“
ЕООД от доставчиците на „А. Зл. п.“
ЕООД, като транспортът е бил за сметка на същите. Констатирано е, че стоките са
получавани в търговския обект на
ревизираното лице, влизали са в оборота на супермаркета и са били обект на
продажба значително по-рано от датата на издаване на фактурите от „А. Зл. п.“
ЕООД. Съгласно представените описи към фактурите е установено, че фактурите за
извършените доставки от „А. Зл. п.“ ЕООД са издавани с няколко месеца закъснение, в нарушение на
чл.113 ал.4 от ЗДДС - фактурата се
издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното
събитие. Констатирано е, че в описите към фактурите не са посочени вид,
количество и стойност на стоките съгласно изискванията на чл.114 ал.1 т.9 от ЗДДС, а представляват опис на фактури и кредитни
известия, издадени
на „А. Зл. п.“ ЕООД от доставчиците на стоки и
доставени от тях в супермаркет „А. М.“. Стоките по процесните фактури са доставяни
в търговския обект на „А. М.“ ЕООД от доставчиците на „А. Зл. п.“ ЕООД, както
следва:
-по фактура № 334 /30.08.2016 г. през
м.05.2016 г.
-по фактура № 335/30.08.2016 през
м.06.2016 г.
-по фактура № 336/30.08.2016 г. през
м.07.2016 г.
-по фактура № 349 /30.09.2016г. през
м.07.2016 г.
-по фактура № 363/28.10.2016 г. през
м.07.2016 г.
-по фактура № **********/30.12.2016 г.
през м.м. 05,06,07.2016 г.
-по фактура № **********/30.12.2016 г.
през м. 07.2016 г.
-по фактура № **********/30.12.2016 г.
през м.м.06, 07 и 08, 09, 10, 11 и 12/2016 г., което е онагледено на стр. 10 от
РД.
Органът по приходите е констатирал, че се
касае за стоки, консумативи и услуги, доставени през месеци 05,06,07 и 08.2016
г., а издадените фактури от „А. Зл. п.“ ЕООД към „А. М.“ ЕООД са от м.08,09,10
и 12.2016 г. - след регистрацията на дружеството по ЗДДС на 16.08.2016г. От
ревизираното дружество не е подаден регистрационен опис на наличните активи към датата на регистрация по реда на
чл.103, ал.2 от ЗДДС /отм.,
редакцията към проц. период/
във връзка с чл.74 ал.1 и ал.2 от ЗДДС, който дава право на приспадане на
данъчен кредит за налични към датата на регистрация активи. Установено е, че
преди датата на регистрация по ЗДДС жалбоподателят е получил фактури за стоки
само от „К. Кабаре“ ООД за тютюневи изделия.
С оглед гореизложеното е направен извод, че по-голяма част от фактурираните стоки от „А.
Зл. п.” ЕООД са реализирани преди 16.08.2016г. -
датата на регистрация по ЗДДС. Отчетените продажби по ЕКАФП в търговския обект от започване на дейността за периода от м.05.2016г. до 15.08.2016г. включително /преди датата на регистрация
по ЗДДС/ са в размер общо на 412337.90лв. /стр. 507/. Констатирано е, че
по-голяма част
от фактурите за
доставка на стоките от „А. Зл. п.“ ЕООД са издадени след продажбата на същите
от „А. М.“ ЕООД.
Органът по приходите е установил, че не е
изпълнена нормата на чл. 71. т. 1 от ЗДДС
за притежаване на данъчен документ,
съставен в съответствие с изискванията на чл.114 и чл. 1 15 от ЗДДС. т.к.
фактурите от „А. Зл. п.“ ЕООД са издадени след датата на регистрация на ревизираното дружество
по ЗДДС. Освен това, от „А. М.“ ЕООД не с подаден регистрационен опис на
наличните активи към датата на регистрация по реда на чл.103 ал.2 от ЗДДС във връзка с чл.74 ал.1 и
ал.2 т.3 от ЗДДС, който дава право на приспадане на данъчен
кредит за налични към датата на регистрацията активи.
Относно фактура №**********/30.12.2016г. с
данъчна основа 130000.00лв и ДДС 26000.00лв.
/стр.466/, отразена в дневника за покупките за д. п. м.
08.2017г., органът по приходите е констатирал
следните факти и обстоятелства: въз основа на представените описи към фактурата
на фактури от предходни доставчици на „А. Зл. п.“ ЕООД, доставяли стоки в търговски обекти на „А. М.“
ЕООД, е установено, че са отразени
доставки по фактури от месеци 08, 09, 10, 11 и 12.2016г. - след регистрацията
на „А. М.“ ЕООД по ЗДДС. В същия опис към фактура № **********/30.12.2016г.
/стр.465/ са отразени и кредитни известия от същите доставчици за върната
обратно стока в края на сезона след приключване търговската дейност на
дружеството за отчетния период. Направен е анализ на доставките и е
констатирано, че действителната стойност на доставените стоки след
регистрацията по ДДС е в размер на 23138.62лв и ДДС в размер на 4627.72лв. В
тази връзка по фактура № **********/30.12.2016г. не е признат ползвания данъчен
кредит в размер на 21372.28лв. (26000.00 лв. - 4627.72 лв.) върху данъчна
основа 106861.38 лв. (130000.00 лв. – 23138.62 лв.) - стр. 510-508.
Предвид гореизложеното и на основание
чл.74 ат.2 от ЗДДС органът по приходите е установил, че не е налице право на данъчен кредит по данъчни периоди,
както следва:
-
за д. п. м.08.2016г. непризнат данъчен
кредит в размер на 17675.60лв. върху данъчна основа 88378.00лв. по фактури №
334/30.08.2016г. /стр.104/, № 335/30.08.2016г. /стр. 105-106/ и №
336/30.08.2016 г. /стр. 107/;
-
за д. п. м.09.2016 г. непризнат данъчен
кредит в размер на 19201.80лв. върху данъчна основа 96009лв. по фактура №
349/30.09.2016 г. /стр.90-92/;
-
за д. п. м. 10.2016 г. непризнат данъчен
кредит в размер на 1208.48лв. върху данъчна основа 6042.40лв. по фактура №
363/28.10.2016 г. /стр.94/;
-
за д. п. м. 05.2017 г. непризнат данъчен
кредит в размер на 1906.41лв. върху данъчна основа 9532.08 лв. по фактура №
**********/30.12.2016г. /стр.89/;
-
за д. п. м. 06.2017г. непризнат данъчен
кредит в размер на 17 597.44 лева върху данъчна основа 87 987.19 лева
по фактура №100…179/30.12.2016г. /стр.215-217/;
-
за д. п. м. 07.2017г. непризнат данъчен
кредит в размер на 11 900 лева върху данъчна основа 59 500 лева по
фактура №100…175/30.12.2016г. /стр.211-212/;
-
за д. п. м. 08.2017г. непризнат данъчен
кредит в размер на 21 372.28 лева върху данъчна основа 106 861.38
лева по фактура №100…159/30.12.2016г.
По фактури № 334/30.08.2016г. /стр. 104/,
№ 335/30.08.2016г. /стр.105-106/, № 336/30.08.2016 г. /стр. 107/, № 349/30.09.2016 г. /стр.90-92/, №
363/28.10.2016 г. /стр.94/, № 10000000179/30.12.2016 г. /стр.215-217/ и №
10000000175/30.12.2016 г. /стр.211-212/ се касае за доставка на стоки, съгласно
приложен опис, по получени от дружеството фактури с дати на издаване съответно
през данъчни периоди месеци 05.2016г., 06.2016г и 07.2016 г. Съгласно договор за покупко-продажба на стоки
от 01.04.2016г. /стр.342-343/, продавачът „А. Зл. п.” ЕООД се задължава да
доставя на купувача „А. М.” ЕООД стоки за реализация на дребно в търговската си
мрежа. Всяка отделна доставка между страните по време на договора се счита за
самостоятелна сделка. Уговорено е, че при приключване на зимен сезон 2016г.
най-късно до 31.12.2016г. продавачът предоставя на купувача фактура за стоки в
размер на изписаните такива стоки с протокол или друг документ, доставени в
обектите на купувача. В договора са уредени условията и начина на доставки на
стоки в търговския обект на купувача. Към договора е приложен протокол-опис /стр.342-гръб/,
съдържащ информация за стойността на доставените стоки за всеки месец за
периода от м.05.2016г. до м.12.2016г. Видно от същия е, че общата стойност на
доставените стоки през м.м.05, 06 и 07.2016 г. е 333676.38 лв. В случая „А. Зл.
п.“ ЕООД е основен доставчик на жалбоподателя. Преди датата на регистрация по
ЗДДС „А. М.” ЕООД е получило фактури за стоки освен от „А. Зл. п.“ ЕООД, само
от „К. Кабаре“ ООД за тютюневи изделия
/стр.98-103/.
Органите по приходите са приели, че с
фактури № 334/30.08.2016г., № 335/30.08.2016г., №336/30.08.2016г., № 349/30.09.2016г., №
363/28.10.2016г., №10000000179/30.12.2016г. и № 10000000175/30.12.2016г. са
фактурирани стоки, които са получени от жалбоподателя преди датата на регистрацията
по реда на ЗДДС през м.05, 06 и 07.2016г. Същите са на обща стойност 337915.23
лв. Ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС на 16.08.2016г. Отчетените
продажби по ЕКАФП в търговския обект от започване на дейността през м.05.2016
г. до 15.08.2016 г. /включително/ са в размер на 412337,90лв., което е видно от
справка обороти на ФУ за конкретен ЕИК /стр.507/. Поради това, органите по
приходите са направили извода, че процесните стоки са продадени преди датата на
регистрация по ЗДДС. В случая, ревизиращите органи са приели, че към датата на регистрацията по ЗДДС жалбоподателят не е разполагал със стоките по горепосочените
фактури, същите са били вече продадени,
т.е. не са били налични към датата на регистрация по ЗДДС, поради което не
е изпълнено изискването на чл. чл.74 ал.1 от ЗДДС.
Предвид изложеното, на основание чл.74 ал.2 от ЗДДС с обжалвания
РА не е признато право на данъчен кредит по фактури № 334/30.08.2016г., № 335/30.08.2016г., № 336/30.08.2016г., №
349/30.09.2016г., № 363/30.10.2016г., № 10000000179/30.12.2016г. и №
10000000175/30.12.2016г., по които доставките са получени преди регистрацията
по ЗДДС, а данъчен кредит е упражнен
след регистрация по ЗДДС през данъчен период съответно м.08, 09 и 10.2016г. и м.06
и м.07.2017 г.
По фактура № **********/30.12.2016г. с
данъчна основа 130000.00лв, ДДС
26000.00лв. /стр.205-208/. отразена в дневника за покупките за д.п.м.08.2017 г.
се касае за доставка на стоки, съгласно приложен опис, по получени от
дружеството фактури с дати на издаване съответно през данъчни периоди месеците
06, 07, 08, 09, 10, 11 и 12.2016г., т.е. преди и след регистрацията по ЗДДС на
жалбоподателя - 16.08.2016 г. Видно от приложения опис към фактура №
**********/30.12.2016г. е, че са отразени и кредитни известия от същите доставчици
за върната обратно стока в края на сезона след приключване търговската дейност
на дружеството за отчетния период. Органът по приходите е извършил анализ на
доставките и е установил, че стойността на доставените стоки след регистрацията по ДДС е в размер на 23138.62 лв
и ДДС в размер на 4627.72 лв, за които е
признато право на приспадане на данъчен кредит. Обобщено е, че с фактура №
10000000159/30.12.2016г. са фактурирани доставки на стоки на стойност
106861.38лв (130000.00 лв – 23138.62 лв),
които са получени от жалбоподателя преди датата на регистрацията по реда на
ЗДДС през периода от 01.06.2016г. до 15.08.2016 г. Съставена е справка, в която
са описани всички фактури от този период, издадени на „А. Зл. п.“ ЕООД
/стр.510-508/, от която е видно, че същите са на стойност 106861.40 лв със
съответстващо ДДС 21370.28 лв. Органът по приходите е приел, че тези стоки са
реализирани и не са били налични към датата на регистрацията по ЗДДС, поради
което е отказал право на приспадане на данъчен кредит за д. п. м. 08.2017 г. в
размер на 21370.28 лв.
Решаващият орган е отбелязал, че нито в
хода на ревизионното производство, нито в производството по административно обжалване
жалбоподателят е представил документи, от които да се установи по безспорен начин,
че процесните стоки са били налични към датата на регистрацията по ЗДДС. На
стр. 3 от РА е извършен анализ на представените извадки от складовия софтуер,
който е установил разминавания между счетоводното и складовото отчитане. Отказаното
упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит за посочения данъчен
период е и на основание неподаване от дружеството на регистрационен опис на наличните към датата на регистрацията по
ЗДДС активи в срока по чл.
74, ал. 2, т. 3 от ЗДДС в редакцията от ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от
1.01.2013 г., отм., бр. 92 от 2017 г., в сила от 1.01.2018 г.
По фактура №
**********/30.12.2016г. са префактурирани разходи на стойност 9532.08 лв съгласно приложен опис за сумата от 9531.05
лв. /стр.88-89/. От приложените към административната преписка доказателства е
видно, че липсва и не е представен протокол и/или др. документ, удостоверяващ
видовете материали и услуги по вид, количество и единична цена, както и тяхното предаване и съответно
разходване по предназначение, както и че описът към фактурата не предоставя
информация за родово определена вещ - обект на продажба по количества и вид на
извършени услуги. В описа към фактурата са посочени стойности на материали,
консумативи и услуги, които не са индивидуализирани по никакъв начин. Няма
данни кога и как фактически са доставени в търговския обект на „А. М.” ЕООД, нито
има данни за кой търговски обект се отнасят. Доколкото се касае за префактурирани
разходи, а фактурата е издадена на 30.12.2016г., не са представени доказателства кога са
доставени съответните материали и консумативи, или извършени услуги на
жалбоподателя, което е от съществено
значение предвид факта, че дружеството е регистрирано по ЗДДС на 16.08.2016г., а за получените материали и услуги преди
регистрацията по ЗДДС не е налице право на данъчен кредит.
Органът по приходите
е приел, че не само са префактурирани разходи, извършени преди регистрацията по
ЗДДС, но и така както са описани, същите не могат да се обвържат с посочените в
описа към фактурите. Поради това е отказано право на приспадане на данъчен
кредит на основание чл. 74 ал. 2 вр. с чл. 71 т. 5 и чл. 114 ал. 1. т. 9 от ЗДДС по тази фактура в размер
на 9532.08 лв.
Както в
производството по административно обжалване на ревизионния акт, така и в
съдебното производство, дружеството обжалва само непризнато право на приспадане
на данъчен кредит в размер на 597.39 г., като прилага опис на фактурите, издадени към „А.
Зл. п.” ЕООД. Решаващият орган е приел, че в описа са посочени фактури, издадени след датата на
регистрацията по ЗДДС. В колона допълнително описание е посочен лаконично
предметът по тях, например: консумативи, лампи, стойки, строит. материали и
т.н., но не са представени доказателства, от които да се установи, че услугите
и стоките по тези фактури са използвани за извършване на облагаеми доставки
именно от жалбоподателя. Освен това, от същия отново не се установява в пълнота
предмета на доставките.
Органите по приходите
са отбелязали, че необходимото съдържание на фактурата е задължително и
изчерпателно уредено в чл. 226 от
Директива 2006/112/ЕО, който предвижда като задължителен реквизит на фактурата
вписването на количеството и естеството на доставените стоки/услуги или
степента и естеството на предоставените услуги. Нормата на чл.178 от
Директивата изрично сочи, че
притежаването на фактура, съставена в съответствие с чл. 220 - 236, е условие
за упражняване на правото на приспадане. Това е изрично подчертано и от СЕС в
решението по дело С-271/2012. Аналогична разпоредба има в ЗДДС - чл. 114, ал.
1, т. 9. Органите по приходите сочат, че в горепосочената
фактура, и описа към нея, липсват данни за индивидуализиране на фактурираните
услуги и стоки, поради което фактурата е непълна. Отбелязано е, че такава
информация за определяне и индивидуализиране на услугите липсва и в
представения опис към жалбата. Органите по приходите са се позовали на разпоредбите
на Шеста директива, допускаща национална
правна уредба, по силата на която правото на приспадане на данъчен кредит може
да се откаже на данъчно задължените лица, когато фактурата е непълна /в същия смисъл,
решение № 2320/01.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6308/2014г., решение
№2551/08.03.2016г. на ВАС по адм.дело №7305/2015г./.
Доказателствената тежест между
жалбоподателя и ответника е разпределена от съда в съдебното заседание на
12.02.2019г., в което са присъствали процесуалните представители на двете
страни. В същото съдебно заседание адв.С. е уточнил от името на жалбоподателя,
че спорът е от една страна дали стоките по процесните фактури са били налични
при жалбоподателя към датата на регистрацията му по ЗДДС и от друга страна – дали са били реализирани
преди тази дата. Юрисконсулт П. е уточнила от името на ответника, че не оспорва
реалността на доставките, а спорът е относно дали фактурите, които са
представени за процесните доставки отговарят на изискванията по чл.114 от ЗДДС и по отношение на частичното
обжалване по фактура №100…148/2016г. дали стоките и услугите са били използвани
именно за облагаеми доставки от жалбоподателя.
Във връзка с разпределената
доказателствена тежест, по делото беше приета съдебно-счетоводна експертиза с
вх.№6112/08.06.2020г., която установи:
Наличните стоки, по фактури от доставчици
на „А. Зл. п." ЕООД, количества и единична доставна цена, фактури издадени
от „А. Зл. п." ЕООД, са подробно описани в справките към Приложение №1,
неразделна част от настоящето заключение. Така общата отчетна стойност по
процесните фактури към 15.08.2016г. /преди регистрацията по ЗДДС на
16.08.2016г./ е с данъчна основа от 106 296.96 лв и ДДС в размер на 21259.39 лева. Вещото лице
смята, че общата сума на задълженията, които следва да бъдат изключени от
задълженията на „А. М.“ ЕООД по обжалвания ревизионен акт са главница от
21 259.39 лв. и лихви за закъснение от 4 869.84 лв.
Обобщеното заключение на вещото лице е
следното:
|
Дан. период |
Задължения, които следва да бъдат изключени, съгласно
ССчЕ |
Задължения, съгласно решение № 225/07.10.2019 г., стр.8
на решението |
Окончателни задължения, които са дължими, съгласно ССчЕ |
|||
|
ДДС |
лихва |
главница |
лихва |
главница |
лихва |
|
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6=4-2 |
7=5-3 |
|
082016 |
3 915.91 |
1113.95 |
17 675.60 |
5 028.13 |
13 759.69 |
3 914.18 |
|
092016 |
4 212.71 |
1163.27 |
19 201.80 |
5 302.25 |
14 989.09 |
4 138.98 |
|
102016 |
303.16 |
81.10 |
1 208.48 |
323.30 |
905.33 |
242.20 |
|
052017 |
|
|
597.39 |
396.61 |
597.39 |
396.61 |
|
062017 |
8 226.58 |
1 647.73 |
17 597.44 |
3 505.55 |
9 370.86 |
1 857.82 |
|
072017 |
2 493.48 |
477.96 |
11 900.00 |
2 487.05 |
9 406.52 |
2 009.09 |
|
082017 |
2 107.56 |
385.83 |
21372.28 |
3 912.63 |
19 264.72 |
3 526.80 |
|
Общо: |
21 259.39 |
4 869.84 |
89 552.99 |
20 955.52 |
68 293.60 |
16 085.68 |
Изводите на вещото лице относно закупените
или придобитите по друг начин или внесените активи по смисъла на Закона за счетоводството преди датата на
регистрацията на данъчно-задълженото
лице по този закон, които са налични към датата на регистрацията, ако жалбоподателят беше представил
регистрационен опис в срока по чл.74 ал.2 т.3 от ЗДДС /ДВ,
бр. 94 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г./
във връзка с чл.103 ал.2 от ЗДДС /ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила
от 1.01.2013 г./, във връзка с чл.61 ал.1 от ППЗДДС /ДВ, бр. 20 от 2013 г., в
сила от 28.02.2013 г./. Фактът на непредставянето му не се отрича от
ревизираното юридическо лице както пред органите по приходите, така и пред
съда.
В частта, с която дружеството обжалва
непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 597.39 лева, като
прилага опис на фактурите, издадени към „А. Зл. п.“ ЕООД, които обаче са
издадени след датата на регистрацията му по ЗДДС. Дружеството не представи
доказателства във връзка с фактура №100…148/30.12.2016г. относно кога и как са
доставени в търговския обект на „А. М.“ ЕООД, нито доказателства за кой
търговски обект се отнасят. Доколкото се касае за префактурирани разходи, а
фактурата е издадена на 30.12.2016г., не са представени доказателства кога са
доставени съответните материали и консумативи, или извършени услуги на
жалбоподателя, което е от съществено значение предвид факта, че дружеството е
регистрирано по ЗДДС на 16.08.2016г.. а за получените материали и услуги преди
регистрацията по ЗДДС не е налице право на данъчен кредит. Правилно органът по
приходите е приел, че не само са префактурирани разходи, извършени преди
регистрацията по ЗДДС, но и така както
са описани, същите не могат да се обвържат с посочените в описа към фактурите.
Поради това законосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит на
основание чл. 74. ал. 2 вр. с чл. 71. т. 5 и чл. 114. ал. 1. т. 9 от ЗДДС по
тази фактура в размер на 9532.08 лв.
Нито при обжалването по административен
ред, нито пред съда, жалбоподателят е изложил конкретни възражения срещу
установените допълнителни задължения за ДДС за д.п.м. 08, 09 и 10/2016г. и
м.06,07/2017г. В тази връзка, констатациите на органите по приходите останаха
неопровергани, предвид доказателствената тежест върху ревизираното лице.
Въз основа на изложените факти, съдът
прави следните правни изводи:
Съгласно чл.142 ал.1 от АПК, приложим
на основание §2 от ДР на ДОПК, съответствието на установените с ревизионния акт
публични задължения с материалния закон се преценява към момента на установяването
им със закон, тъй като съгласно чл.60 от Конституцията на Република Б.
публичните задължения за данъци и такси възникват по силата на закона. Тоест, с
ревизионния акт се установяват задължения за данъци и такси, възникнали по
силата на закона. Предвид изложеното, за приложението на чл.74, чл.75 и чл.103
ал.2 от ЗДДС, касаещи право на приспадане на данъчен кредит за налични активи и
получени услуги преди датата на регистрация и възникване
и упражняване правото на приспадане на данъчен кредит за налични активи и
получени услуги преди регистрацията, трябва да се има предвид редакцията им
действала към 16.08.2016г. – датата на регистрация по ЗДДС на жалбоподателя,
тъй като именно към този момент той претендира, че за него е възникнало право
на упражняване на данъчен кредит за наличните и получени стоки преди
регистрацията му по ЗДДС.
Дружеството не оспорва факта, че не е
представило регистрационен опис в срока по чл.74 ал.2 т.3 от ЗДДС във връзка с
чл.103 ал.2 от ЗДДС в действащата към
16.08.2016г. редакция - ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г. Основният
правен въпрос е дали би могло да се упражни право на приспадане на данъчен
кредит за процесните периоди без представяне на регистрационен
опис на наличните към датата на регистрацията по ЗДДС – 16.08.2016г. активи в срока по чл.
74 ал. 2 т. 3 от ЗДДС във връзка с чл.103 ал.2 от ЗДДС в редакцията от ДВ,
бр. 94 от 2012г., в сила от 1.01.2013 г., отм., бр. 92 от 2017 г., в сила от
1.01.2018 г. ?
Жалбоподателят се позовава на Тълкувателно
решение № 5/14.07.2004 на ВАС. Твърди, че формалното изискване по отношение на
реквизитите във фактурите би било в противоречие с принципите на неутралитет и
пропорционалност. Сочи, че неподаването на регистрационен опис на наличните
активи не променя по никакъв начин обстоятелството, че дружеството използва
префактурираните услуги, материали, консумативи и други за целите на
извършването на последващи бъдещи облагаеми доставки, предвид което счита, че неподаването на регистрационен
опис следва да се приеме за формално изискване. В този смисъл се позовава на
решение на СЕС от 12.07.2012 г. по дело С-284/11.
Съгласно чл.75 ал.3 от ЗДДС в
редакцията от ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г., отм., бр. 92 от 2017 г. в сила от 1.01.2018 г., правото на приспадане
на данъчен кредит по чл. 74 от ЗДДС не възниква и не може да се упражни от
регистрираното лице, ако регистрационният опис е подаден след 45-ия ден от
датата на регистрация. По аргумент на по-силното основание, правото на
приспадане на данъчен кредит по чл.74 от ЗДДС не възниква и не може да се
упражни от регистрирането лице, ако регистрационния опис не е подаден и след
изтичане на срока по чл.74 ал.2 т.3 от ЗДДС в същата редакция, т.е. изобщо не е подаден.
Същото изискване е съществувало и в
разпоредбата на чл.103 ал.2 от ЗДДС / ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от
1.01.2013 г./, според която: „Към датата на регистрация лицето изготвя
регистрационен опис по образец за активите по смисъла на Закона за
счетоводството и за услугите, за които лицето има право на приспадане на
данъчен кредит по чл. 74 или 76, и го подава не по-късно от 45 дни от датата на
регистрация.“.
Изискването за представяне на регистрационен
опис има материално-правен характер, докато срокът е преклузивен - изтичането
му, без да е подаден регистрационен опис,
препятства възникването на право на приспадане на данъчен кредит за наличните
активи. Съставянето на регистрационен опис
на наличните активи по чл.
74 ал. 2 т. 3 от ЗДДС във връзка с чл.103 ал.2 от ЗДДС и подаването му в предвидения в цитираната
разпоредба срок, е елемент от фактическия състав, пораждащ правото на възникване и на упражняване на данъчен кредит. Това следва
както от граматическото тълкуване на чл.
74 ал. 2 от ЗДДС, така и от систематичното му тълкуване с разпоредбите на чл.
75 ал.2 и 3
от закона. В чл.
74 ал. 2 от закона са изброени предпоставките за възникване на правото на
приспадане на данъчен кредит за наличните активи /включително съставянето и
представянето на регистрационен опис/.
Упражняването на това право се извършва чрез отразяване на наличните активи и
данъка по регистрационния опис в дневника
за покупките за съответния данъчен период. Според чл. 75
ал. 3 от ЗДДС правото на приспадане „не възниква и не може да се упражни“,
ако регистрационният опис е подаден след
съответния срок или изобщо не е подаден. Определяща е първата последица от
пропускането на срока - заради незавършения фактически състав правото не е
породено. Отразяването на фактурите, по които ревизираното лице претендира
данъчен кредит в дневника за покупки не замества представянето на регистрационен опис. Самият регистрационен опис
се изготвя по образец съгласно чл.61 ал.1 от ППЗДДС във връзка с чл.74 ал.2 т.3
от ЗДДС в приложимата редакция. Следователно,
описите към фактурите, издадени от „А. Зл. п.“ ЕООД включително описите към
фактури №100…148/30.12.2016г. и №100…159/30.12.2016г., както и протокол-опис
към договор за покупко-продажба от 01.04.2016г. сключен с „А. Зл. п.“ ЕООД не
могат да заместят регистрационния опис по образец – приложение №2 към чл.61
ал.1 от ППЗДДС в редакцията от ДВ, бр.
20 от 2013 г., в сила от 28.02.2013г. /отменена ДВ бр. 58 от 2018 г., в сила от
13.07.2018 г./, според чиято разпоредба: „Правото на приспадане на данъчен кредит по реда на чл. 74 от закона
възниква само за налични активи към датата на регистрацията или получени услуги
преди датата на регистрация, описани в регистрационен опис по образец -
приложение № 2, който е подаден не по-късно от 45 дни от датата на регистрация.“.
Съгласно мотивите на Решението на СЕС по
дело С-284/11, установеният в Директива 2006/112/ЕО
режим на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС,
който е дължим или платен във връзка с всички негови икономически дейности.
Общата система на ДДС цели да гарантира пълен неутралитет на данъчната тежест
върху всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати,
при условие че съответните дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС.
Правото на приспадане е неразделна част
от действащия механизъм на облагане с ДДС и по принцип не може да се
ограничава. Приеманите от държавите членки мерки по чл.
273 от Директивата, за да осигурят правилното събиране на данъка и да
предотвратяват измамите, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на
такива цели и не трябва да поставят под въпрос неутралитета на ДДС. Понятието
за данъчно задължено лице по чл. 9
от Директива 2006/112 /вж. чл.
3, ал. 1 от ЗДДС/ няма за белег да е изпълнено задължението за
идентификация по чл.
214 от Директивата /респ. за регистрация по чл. 94 и
сл. от ЗДДС /. Идентификацията не е елемент от механизма за облагане с ДДС
независимо от значението му за доброто функциониране на системата на ДДС (вж.
т. т. 30 и 31 от решението
на СЕС по дело С-324/11; т. т. 60 до 63 от С-284/11 и т.
т. 50, 51, 53 и 54 от С-385/09
). Липсата на регистрация по ЗДДС не може да изключи правото на приспадане,
когато са осъществени условията по същество за възникването му /вж. т. 63 от решението по дело
С-284/11 и т. 51 от решението
по дело С-385/09 /. Допустимо обаче, е въвеждането от държавите членки на
срок за регистрация и на условия и ред за упражняване на правото на приспадане,
с оглед принципа на правна сигурност, като сроковете следва да са разумни /пак решението по дело
С-385/09, т. т. 52-54/.
Съгласно чл.180 и чл.182 от Директива 2006/112/ЕО
на Съвета, на данъчнозадълженото лице може да се разреши да извърши приспадане,
въпреки че не е упражнило правото си по време на данъчния период, през който
това право е възникнало, при спазване на определени условия и ред, посочени в
националната правна уредба. Към тези условия се отнася въведеното с чл.
74 ал. 2 т. 3 от ЗДДС изискване за изготвяне на регистрационен опис на наличните активи към датата на регистрация
и за представянето му в 45-дневен срок от датата на регистрацията. Срокът е преклузивен,
но е част от материално-правните изисквания в този специфичен случай на
възникване на право на данъчен кредит и пропускането му преклудира правото на
приспадане - чл.
75 ал 3 от ЗДДС /отм./ във връзка с чл.103 ал.2 от ЗДДС /отм./.
Допълнителното условие на закона цели да мобилизира данъчно-задълженото лице чрез регистрационния опис да съобщи съществуването на определени активи
към релевантния за преценката на правото на приспадане по чл.
74 ал. 1 от ЗДДС момент - този на регистрацията за целите на закона. Задължение
за изготвяне на регистрационен опис на
наличните активи към датата на регистрацията и за представянето му в срок по чл.
74 ал. 2 т. 3 от ЗДДС от датата на регистрацията и квалифицирането на
неизпълнението на това задължение, като изключващ правото на приспадане по чл. 74
от ЗДДС юридически факт, с разпоредбите на чл.
75, ал. 3 от ЗДДС и на чл.103 ал.2 от ЗДДС,
не надхвърля необходимото за
целите на чл.
273 от Директивата и не поставя под въпрос неутралитета на ДДС, още повече,
че в случая, не са посочени никакви причини за непредставянето на
регистрационния опис даже и след изтичане на 45-дневния срок /в същия смисъл е трайната съдебна практика
на ВАС: решение № 5227 от 23.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 10823/2017 г., VIII
о., докладчик съдията В. П.; решение № 7251 от 17.06.2015г. на ВАС по адм. д. №
11800/2014 г., I о., докладчик съдията Б. Ц.; решение № 14417 от 30.11.2009 г.
на ВАС по адм. д. № 8112/2009 г., I о., докладчик съдията М. М.; решение №
14731 от 2.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 7432/2010 г., I о., докладчик съдията
Р. М.; решение № 5938 от 29.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13964/2010 г., I о.,
докладчик председателят Ф. Н.; решение № 17289 от 19.12.2013г. на ВАС по
адм. д. № 6570/2013 г., I о., докладчик съдията Б. Ц.; решение
№ 4088 от 21.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10284/2011 г., VIII о., докладчик
съдията М. Р.; решение № 6499 от 17.05.2018 г. на ВАС по адм. д. №
14524/2017 г., I о., докладчик председателят Ф. Н.; решение № 9643 от 9.07.2014
г. на ВАС по адм. д. № 10526/2013 г., I о., докладчик председателят Ф. Н.; решение
№ 15 от 17.03.2009 г. на АдмС - София по адм. д. № 6759/2008 г., I о., 19-ти
с-в, докладчик председателят Р. Л.; решение № 3998 от 21.03.2013г. на ВАС по адм.
д. № 9286/2012 г., I о., докладчик съдията М. Д.; решение № 3404 от
11.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9816/2013 г., I о., докладчик съдията Б. Ц.; решение
№ 9510 от 17.08.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6801/2015 г., II о., докладчик
председателят З. Т.; решение № 4054 от 22.03.2011 г. на ВАС по адм.
д. № 9818/2010 г., I о., докладчик председателят М. Ч.; решение № 14148
от 2.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 865/2011 г., VIII о., докладчик
председателят М. М.; решение № 14994 от 16.11.2011 г. на ВАС по
адм. д. № 8723/2011 г., VIII о., докладчик съдията Е. Кабурова; решение
№ 5979 от 7.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12451/2013 г., I о., докладчик
съдията Б. Ц./.
В обобщение,
съдът наМ. за неоснователна жалбата на „А. М.“ ЕООД,
представлявано от управителя Д.С.А. срещу ревизионен акт №
Р-03000318003990-091-001/05.07.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на
НАП – В., потвърден с решение №225/07.10.2019г. на директора на дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – В., с който са установени
задължения за данък върху добавената стойност по Закона за данък върху добавената стойност
за данъчни периоди: м.08/2016г., м.09/2016г., м.10/2016г., м.05/2017г.,
м.06/2017г., м.07/2017г., м.08/2017г. в общ размер от 89 552.99 лева и
лихви в общ размер 20 955.52 лева.
Отхвърлянето ѝ дава право на
ответника да му бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение, чийто размер
следва да бъде определен по реда на чл.24 от Наредбата
за заплащане на правната помощ, съобразявайки се с решение /т.47 и т.51/ от 23 ноември
2017 година на Съда на Европейския съюз по съединени дела
С–427/16 и С–428/16, с което е прието,
че Наредба № 1 за минималните размери на адвокатското възнаграждение е в
противоречие с правото на Европейския съюз и по-специално не съответства
на член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с
член 4, параграф 3 ДЕС и с Директива 77/249/ЕИО на Съвета от
22 март 1977 година. Задължителността на решенията на Съда на Европейския
съюз по преюдициални запитвания и предимството им пред решенията на върховните
съдилища на държавите-членки произтича от чл.267 и сл. от Договора за функциониране
на Европейския съюз, обвързва съдилищата в Б.. Поради това, както и на основание чл.5 ал.4 от Конституцията на
Република Б., съдът наМ. за единствена приложима по отношение дължимото
на администрацията юрисконсултско възнаграждение Наредбата за заплащане на
правната помощ.
Горното правило за определяне на
юрисконсултско възнаграждение е възприето в практиката на Върховния
административен съд по отношение на всички държавни и общински органи с
изключение на органите по приходите. Разпоредбата на чл.143 ал.4 от АПК е сходна
по смисъла с тази на чл.161 ал.1 от ДОПК, поради което е недопустимо различното
им тълкуване. Нормата на чл.161 ал.1 от ДОПК въвежда ясно разграничение относно
определяне размера на адвокатското възнаграждение в полза на жалбоподателя и
това за юрисконсулт в полза на ответника. В изречение първо на цитираната норма
е казано, че на жалбоподателя се присъжда възнаграждение за един адвокат за
всяка инстанция съразмерно уважената част на жалбата. Тази съразмерност по
отношение на отхвърлената част на жалбата не е включена в определянето на
размера на юрисконсултското възнаграждение, и в изречение второ на чл.161 ал.1
от ДОПК съвсем недвусмислено е казано, че на администрацията се присъжда юрисконсултско възнаграждение в
размер на минималното възнаграждение за един адвокат. В разрез с европейския
принцип за оправдани правни очаквания е присъждането на юрисконсултско
възнаграждение в случаите на отхвърляне на жалба срещу ревизионен акт по реда на Наредба №1 от 09.07.2014г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения и в същото време присъждане
на юрисконсултско възнаграждение по реда на чл.24 от Наредбата за заплащане на
правна помощ, когато съответния държавен или общински орган е представляван от
юрисконсулт, когато жалбата срещу
неговия акт е отхвърлена.
Във връзка с изложеното, на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ следва да бъде присъдено юрисконсултско
възнаграждение в максималния размер от 200 лева по чл.24 от Наредбата за
заплащане на правната помощ, поради високата фактическата и правна сложност на
делото.
Мотивиран от изложените съображения и на
основание чл.172 ал.2 от АПК и чл. 161 ал.1
от ДОПК, съдът
Р
Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на „А. М.“ ЕООД,
представлявано от управителя Д.С.А. срещу ревизионен акт №
Р-03000318003990-091-001/05.07.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на
НАП – В., потвърден с решение №225/07.10.2019г. на директора на дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – В., с който са установени
задължения за данък върху добавената стойност по Закона за данък върху добавената стойност
за данъчни периоди: м.08/2016г., м.09/2016г., м.10/2016г., м.05/2017г.,
м.06/2017г., м.07/2017г., м.08/2017г. в общ размер от 89 552.99 лева и
лихви в общ размер 20 955.52 лева.
ОСЪЖДА
„А.
М.“ ЕООД, представлявано от управителя Д.С.А. да заплати на дирекция „Обжалване
и данъчно-осигурителна практика“ – В. юрисконсултско възнаграждение в размер на
200 /двеста/ лева.
Решението може да бъде обжалвано с
касационна жалба в 14-дневен срок от съобщаването му пред Върховния
административен съд.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: