Р Е Ш Е Н И Е
№ 910
Град Пловдив, 22 април 2019 година
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ПЛОВДИВ, І отделение, ХV състав, в открито заседание на четвърти
април две хиляди и деветнадесета година, в състав:
Административен съдия: Анелия Харитева
при секретар М.Г., като разгледа докладваното от съдията административно
дело № 1702 по описа на съда за 2018 година, за да се
произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.
Образувано е по жалба на „Л.К.“ ООД против
ревизионен акт № Р-16001317003392-091-001 от 30.01.2018 г., издаден от З.Д.В., началник
сектор в ТД Пловдив на НАП, възложил ревизията,
и В.И.К., главен инспектор по приходите в ТД Пловдив
на НАП, ръководител на ревизията, потвърден с решение
№ 245 от 08.05.2018 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ Пловдив при ЦУ на НАП, в частта на допълнително начисления ДДС в
размер на 90 268,71 лева и лихви в размер на 36 658,67 лева.
С протоколно определение от съдебното
заседание на 28.02.2019 г., влязло в сила, във връзка с направено уточнение на
жалбата частично е прекратено производството и предмет на делото са само
допълнително определените задължения за ДДС в размер на 90 268,71 лева с
прилежащите лихви, свързани с допълнително начислен ДДС върху регистрирани
продажби в оборот „А“ на ЕКАФП на обща стойност 451 343,57 лева съгласно
таблицата на стр.16 от ревизионния доклад, включени в дневниците за продажби на
„Л.К.“ ООД за периода от м.07.2013 г. до м.08.2015 г. и отразени с код 81 и ДДС
0 лева на основание чл.163а, ал.2 ЗДДС.
Според дружеството-жалбоподател ревизионният акт е незаконосъобразен поради
противоречие с материалния закон, допуснати съществени нарушения на процесуалните
правила и необоснованост. Иска се неговата отмяна в обжалваната част и
присъждане на направените разноски. Допълнителни съображения са изложени в
депозираното на 16.04.2019 г. писмено становище.
Ответникът чрез процесуалния си представител счита жалбата за неоснователна
и моли тя да бъде отхвърлена, а ревизионният акт да бъде потвърден като
правилен и законосъобразен. Иска се присъждане на юрисконсултско
възнаграждение. Съображенията, изложени в депозирана на 11.04.2019 г. писмена
защита, преповтарят мотивите на решението на решаващия орган.
Настоящият съдебен състав намира, че жалбата е подадена в срока по чл.156,
ал.1 ДОПК и от активно легитимирана страна, имаща право и интерес от
обжалването, тъй като обжалваният ревизионен акт създава нови публични задължения
за дружеството, като по този начин неблагоприятно засяга неговата правна сфера.
Ревизионният акт е обжалван в предвидения срок пред горестоящия в приходната
администрация орган, който го е потвърдил в обжалваната в настоящото
производство част. Изчерпването на реда на задължителното административно
обжалване и подаването на жалба в рамките на предвидения в чл.156, ал.1 ДОПК
срок, налагат извод за нейната допустимост. Разгледана по същество,
жалбата е частично основателна, поради следните съображения:
Ревизионното производство е образувано въз основа на заповед
за възлагане на ревизия № Р-16001317003392-020-001 от 02.06.2017 г., изменена
със заповеди за изменение на заповед възлагане на ревизия № Р-16001317003392-020-002
от 12.09.2017 г. и № Р-16001317003392-020-003 от 12.10.2017 г. Ревизията обхваща определяне
на задълженията за корпоративен данък за периода от 10.02.2012 г. до 31.12.2012
г. и данък върху добавената стойност за периода от 20.06.2012 г. до 31.12.2015
г. Въз основа на събраните доказателства е съставен ревизионен доклад № Р-16001317003392-092-001
от 27.11.2017 г. Въз основа на ревизионния доклад и при съобразяване с
подаденото възражение с вх. № 70-00-1304 от 25.01.2018 г. е издаден обжалваният
ревизионен акт №
Р-16001317003392-091-001 от 30.01.2018 г.
– предмет на настоящото съдебно производство.
Съдът намира, че в
хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на
административнопроизводствените правила, които да са основание за отмяна на
ревизионния акт само на това основание. Заповедите за възлагане на ревизия и за
нейното изменение са издадени от длъжностно лице, надлежно упълномощено въз
основа на заповед № РД-09-1 от 03.01.2017 г. на директора на ТД Пловдив на НАП,
а сроковете за извършването на ревизията, са съобразени с предвидените в чл.114 ДОПК такива. Ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от
компетентните за това органи по приходите и в сроковете по чл.117, ал.1 и
чл.119, ал.2 ДОПК. Ревизионният доклад и ревизионният акт са били съобщени на дружеството.
Следователно на ревизираното лице е била осигурена възможност да упражни
правото си на защита в пълен обем. От приобщените по делото доказателства се
установява също, че заповедта за възлагане на ревизия, заповедите за изменение
на заповедта за възлагане на ревизия, ревизионният доклад и ревизионният акт са
надлежно подписани с валидни електронни подписи, положени в съответствие със
Закона за електронния документ и електронния подпис към момента на подписването
на електронните документи.
При ревизията е установено, че „Л.К.“
ООД е извършвало продажби на дървесни отпадъци (чипс), платени в брой,
регистрирани чрез ЕКАФП и отразени в оборот „А“ (освободени от облагане с данък
продажби, с 0 % ДДС), на обща стойност 451 343,57 лева, отразени в
дневниците за продажби с код 81 – Отчет за продажби, без да е начислен ДДС и без
да са издавани фактури.
С ИПДПОЗЛ от 09.06.2017 г. (л.1109)
и от 12.09.2017 г. (л.1088) „Л.К.“ ООД е задължено да представи доказателства и
писмени обяснения за извършените доставки, регистрирани в ЕКАФП в оборот „А“,
касови книги, годишни и месечни отчети от всички регистрирани касови апарати за
ревизирания период. В отговор са представени изисканите касови книги, месечни и
годишни отчети от ЕКАФП за ревизирания период, както и писмени обяснения (л.991
и сл.). Допълнително на 11.10.2017 г. са представени счетоводни документи (л.913
и сл.) и приемо-предавателни протоколи (л.943 и сл.).
При преглед на представените
документи органите по приходите са установили, че тези документи представляват плащания в брой по фактури,
издадени от „Л.К.“ ООД на клиенти на дружеството. Фактурите са включени в
дневниците за продажби на ревизираното дружество. От представените месечни
отчети от ЕКАФП са установени продажби на дървесни отпадъци (чипс), платени в
брой, регистрирани в оборот „А“. Една част са включени в дневниците за продажби
с код 81 въз основа на отчетите за продажби от касов апарат, за тях не е
начислен ДДС и няма издадени фактури с основание за неначисляването на ДДС чл.163а,
ал.2 ЗДДС. Друга част не са отразени в дневниците за продажби за съответния
данъчен период, за тях също не е начислен ДДС и не са издавани фактури.
Констатирано е, че от „Л.К.“ ООД не
са представени фактури във връзка със сумите, отразени в оборот „А“ на касовия
апарат, но са представени заверени копия на приемо-предавателни протоколи,
съдържащи информация за предаваща страна – „Л.К.“ ООД – и приемащи страни – „Е.“
ЕООД (43 броя) и M.К. Гърция (53 броя), описание на стоката – дървесен отпадък
/чипс/, мярка, количество, шофьор, номер на камион и ремарке. Тези протоколи не
са били представени в хода на предхождащата ревизията проверка, а за първи път
са подадени на 08.11.2017 г. – 20 дни преди приключване на ревизията и издаване
на ревизионния доклад. Съгласно обясненията на представляващия дружеството не
са издавани фактури, с които да се документират гореописаните доставки на
отпадъци (чипс), а са издавани само касови бележки от ЕКАФП, тъй като
получателите по доставките „Е.“ ЕООД и M.К. Гърция не са изискали фактури за
доставките и суровината е за крайно потребление. Според ревизиращия екип не
може да се направи обвръзка с датите на издаването на протоколите, посочените в
тях количества дървесен отпадък (чипс), без единична цена и стойност и датите,
на които са регистрирани в ЕКАФП продажби, освободени от ДДС.
На „Е.“ ЕООД е извършена насрещна
проверка, резултатите от която са обективирани в протокол от 27.11.2017 г. (л.
235 и сл.). От събраните документи е констатирано, че дружеството е в
производство по несъстоятелност, с назначен синдик и достъпът до цялата фирмена
документация е ограничен. Установено е, че „Л.К.“ ООД е предоставяло на „Е.“ ЕООД
производствен отпадък „чипс“, транспортът е извършен с превозно средство на „Е.“
ЕООД, за което са приложени пътни листове. Приемането на отпадъка се е
извършвало с приемо-предавателни протоколи, които също са приложени. Отпадъкът
е транспортиран до площадка, собственост на „Е.“ ЕООД, находяща се в град
Пловдив, местност „Прослав“. „Чипсът“ влиза в
категория производствен отпадък и се е използвал от „Е.“ ЕООД като абсорбант за почистване на мазни петна. Представените 10 копия
на пътни листове (с нечетливи серия и номер, издадени от Л.Н.М., за превоз на
товари, извършен от Й.Й.с камион с рег. № *** и ремарке с рег. № ***), 43 приемо-предавателни протокола, хронологични дневници,
оборотни ведомости на склад, картони за склад и касови бонове са копия и нямат
заверка „вярно с оригинала“. Обяснението е подписано от лице, което не е
индивидуализирано, и не става ясно от кого са представени документите и кой е
подателят на обяснението предвид факта, че дружеството е в производство по
несъстоятелност с назначен синдик.
Извършена е проверка в ПП VIES за
регистрацията по ДДС на M.К. Гърция с VIN № *********, при която е установено, че посоченият в приемо-предавателните
протоколи VIN номер е невалиден, поради което е прието, че получателят не е
регистрирано за целите на ДДС лице в Гърция. Затова е прието, че са налице
обстоятелства по чл.86, ал.1 ЗДДС.
Отделно от това, в хода на
административното обжалване е установено, че приемо-предавателните протоколи са
53 и са издадени през 2013 г. и 2014 г., а допълнително представените фактури
са 55 и са издадени само през 2013 г. Няма фактури от 2014 г., но са приложени
приемо-предавателни протоколи от м.
януари, февруари, август и ноември 2014 г. За предаваща страна протоколите са
подписани от М.К., представляващ „Л.К.“ ООД до 29.09.2015 г., включително към
датата на издаване на протоколите. Подписът, положен на учредителния акт на „Л.К.“
ООД, и подписът, положен на приемо-предавателните протоколи, според решаващия
орган обаче видимо се различават. Липсват международни товарителници. Прието е
още, че не може да се направи обвръзка с датите на издаването на протоколите,
посочените в тях количества дървесен отпадък (чипс), без единична цена и
стойност, и датите на регистриране в ЕКАФП на продажбите, освободени от ДДС. Във
връзка с направените констатации представените от ревизираното лице
приемо-предавателни протоколи са квалифицирани като недостоверни документи, които
не удостоверяват ВОД за Гърция, с получател M.К. с VIN № *********.
От представляващия дружеството са
изискани всички издадени от „Л.К.“ ООД фактури (л.410-гръб и л.419). Такива са
представени с писмо от 08.09.2016 г. (л.422-гръб и сл.). Установено е, че тези
фактури са отразени в дневниците за продажби. По фактурите с предмет отпадък (дървен
чипс) не е начисляван ДДС. Сред представените фактури в хода на проверката не
са налични тези, представени с жалбата против ревизионния акт, а именно: 52 неподписани
фактури с поредни номера от ********** до **********, издадени от „Л.К.“ ООД на
„Е.“ ЕООД, и 55 неподписани инвойс фактури с поредни номера от ********** до
**********, издадени от „Л.К.“ ООД на M.К. Гърция.
След извършен анализ на събраните
доказателства органите по приходите са констатирали, че за извършените доставки
в периодите м.07.2013 г. – м.02.2014 г., м.08, м.09 и м.12.2014 г. и м.01.2015
г., с предмет – дървесен отпадък (чипс), платени в брой чрез ЕКАФП,
регистрирани в оборот „А“, на обща стойност 451 343,57 лева, задължението
за начисляване на ДДС е на доставчика „Л.К.“ ООД, поради което и на основание
чл.86, ал.1 ЗДДС, във връзка с чл.82 и чл.163а ЗДДС допълнително е начислен ДДС
в размер на 90 268,71 лева, като са определени и лихви за забава.
С оглед представените в хода на
административното обжалване фактури са извършени допълнителни проверки, при
които е констатирано, че новопредставените фактури се отличават от формата на
фактурите, издавани от „Л.К.“ ООД, през същите периоди на 2013 г., 2014 г. и
2015 г. Разлика е установена в поредния номер на фактурите – напр., фактурите,
издавани от „Л.К.“ ООД и отразени в дневниците за продажби за ревизирания
период от 20.06.2012 г. до 31.12.2015 г., са с поредни номера от ********** до
**********, като част от тях са представени в хода на проверката и са налични
по преписката (стр.926-943). Новопредставените с жалбата фактури с получател „Е.“
ЕООД са с поредни номера от ********** до **********, а издадените на M.К.
Гърция са с номера от ********** до **********.
Констатирано е още, че новопредставените
фактури са неподписани, както са неподписани
и потвържденията, приложени към инвойс фактурите с получател M.К. Гърция.
Новопредставените фактури не са отразени в дневниците за продажби на „Л.К.“
ООД, макар то да е техен издател. Получателят „Е.“ ЕООД също не ги е отразил в
дневниците си за покупки и не е начислил дължимия за тях ДДС. M.К. Гърция с VIN
№ ********* не е декларирало ВОП от „Л.К.“ ООД, тъй като е нерегистрирано за
целите на ДДС лице в Гърция.
Приемо-предавателните протоколи с
доставчик „Л.К.“ ООД и получател „Е.“ ЕООД също не са подписани от
представители на дружествата. Количествата дървесен чипс варират от 12 до 30
тона, като в по-голямата си част документират предаване на 20-30 тона отпадък.
Процесната стока е лека, но обемна, поради което според ревизиращия екип
посочените в приемо-предавателни протоколи количества не биха могли да бъдат
транспортирани с посочените в протоколите МПС.
Представените приемо-предавателни
протоколи с получател „Е.“ ЕООД са 43 броя, по които предаденото количество
стоки е 760 тона. С жалбата са представени 52 броя неподписани фактури,
издадени от „Л.К.“ ООД на „Е.“ ЕООД, за продадени 1 309,9 тона дървесен чипс. Т.е.,
при фактурирано количество от 1 309,9 тона дървесен чипс са налице приемо-предавателни протоколи за 760 тона, а за останалото
количество липсват документи за предаване. От „Е.“ ЕООД са представени 10 пътни
листове – 5 броя от 2013 г., 4 броя от 2014 г. и 1 брой от 04.02.2015 г. – за
влекач с рег.№ *** и ремарке с рег.№ ***.
В хода на административното
обжалване, след направена справка в КАТ е установено, че влекачът и ремаркето не са собственост на „Е.“ ЕООД и
в същото време липсват документи за наемането им. Посоченият в пътните листове
водач Й.Й.също не е служител на „Е.“ ЕООД. В представените пътни листове не е
конкретизиран видът на товара и количеството. Освен това е прието, че с посочените
влекач и ремарке не може да се транспортират 30 тона дървен чипс на курс, а още
по-малко с 10 курса да се превози фактурираното количество от 1 309,90 тона. Затова
е прието, че в приемо-предавателните протоколи са вписани произволни данни,
които не могат да се обвържат с реални доставки към „Е.“ ЕООД.
Идентични са изводите и по отношение
на доставките към M.К. Гърция. За тези доставки не са представени международни
товарителници, удостоверяващи, че стоката е напуснала територията на България,
а представените с жалбата инвойс фактури и потвърждения не са подписани от
страните.
С оглед на всичко изложено до тук
решаващият орган е направил извод, че представените приемо-предавателни протоколи,
пътни листове и фактури са съставени само и единствено за целите на ревизията.
В хода на съдебното производство е допуснато извършване на
съдебно-счетоводна експертиза, от чието заключение се установява, че счетоводството
на жалбоподателя е водено частично редовно през процесния период, тъй като са
установени допуснати технически грешки, а по отношение „Е.” ЕООД (в
несъстоятелност) и М. K.Гърция, с оглед липсата на представени документи,
вещото лице не дава отговор за воденото счетоводство.
За 2013 г., 2014 г. и 2015 г. експертизата е проверила
касовите книги на жалбоподателя, като е установено, че повечето дневни касови
отчети са нечетливи, а там, където информацията е по-четлива, се виждат
изписани 4 групи: оборот „А” с ДДС 0 %, оборот „Б” с ДДС 20 %, оборот „В” с ДДС
20 % и оборот „Г” с ДДС 9 %. В дневните касови отчети няма посочване по
артикули (например „чипс”), а сумите директно се натрупват в оборотите. На
страниците на касовата книга там, където са залепени дневни касови отчети, в
графа „Общ дневен оборот от фискалното устройство” с химикал и на ръка са
изписани цифри, които представляват дневния оборот от ФУ. По отношение месечните
и годишните отчети от ЕКАФП експертизата е изготвила таблица, в която подробно
са описани месеците, годините, сумите и листовете по делото, продажбите на
дървесни отпадъци чипс, платени в брой и регистрирани в оборот „А” на ЕКАФП,
като общо регистрираните продажби в оборот „А“ на ЕКАФП за периода от м.07.2013
г. до 31.12.2015 г. са на обща стойност 524 768,55 лева, в това число 22 900,03
лева, регистрирани продажби в оборот „А“ на ЕКАФП, свързани с издадени фактури
по чл.163а към нерегистрирани по ЗДДС лица, които са включени в дневниците за
продажби, и на стойност 451 343,57 лева, регистрирани продажби без фактури по
чл.163а в оборот „А“ на ЕКАФП, отразени в дневниците за продажби с код 81, и на
стойност 50 525 лева, регистрирани продажби в оборот „А“ на ЕКАФП, без фактури,
които не са включени в дневниците за продажбите и не са осчетоводени по сметките
от група 70 „Приходи”. Експертизата е проследила приложените по делото месечни
отчети от ЕКАФП за процесния период и продажбите на дървесни отпадъци (чипс),
платени в брой, регистрирани в оборот „А”, като е установено, че не всички
продажби са включени в дневниците за продажби с код 81 и възлизат на общата
сума от 7250 лв. за периода 01.07.2013 г. – 31.08.2015 г. (3150 лв. за
м.10.2014 г. и 4100 лв. за м.07.2015 г.).
Установено е от вещото лице, че има фактури с посочено основание
за неначисляване на ДДС чл.163а, ал.2 ЗДДС, които не са включени в дневниците
за продажби – 26 фактури с приемо-предавателни протоколи, с доставчик „Л.К.” и
получател „Е.” ЕООД, с предмет: „чипс дървесен”, с ДДС 0 % на основание
чл.163а, ал.2 ЗДДС, за периода м.08.2013 г. – м.08.2015 г. (л.37-88 от делото);
37 инвойс фактури с доставчик „Л.К.” ООД и получател М. K.Гърция, с
приемо-предавателни протоколи, за периода м.07.2013 г. – м.12.2013 г. (л.92-146
от делото).
За процесните суми, отразени в оборот „А” на касовия апарат,
експертизата е констатирала, че няма издадени фактури с изключение на 3 фактури,
издадени на нерегистрираните по ЗДДС лица – „С. 09” ЕООД и „М.П.-58” ЕТ, които
не са предмет на обжалване; 26 фактури с ППП с доставчик „Л.К.” ООД и получател
„Е.” ЕООД, с предмет: „чипс дървесен”, с ДДС 0 % на основание чл.163а, ал.2 ЗДДС за периода м.07.2013 г. – м.08.2015 г. или общо за периода са били доставени
към „Е.“ ЕООД 702,50 тона дървесен чипс на стойност 176 525 лв.; 37 инвойс
фактури с доставчик „Л.К.” ООД и получател М.K.-Гърция с ППП
за периода м.07.2013 г. – м.12.2013 г. или общо за периода са били доставени
към M. K. 1101,60 тона дървесен чипс на обща стойност 275 393,60 лв.
Съпътстващите процесните доставки документи са подробно
изследвани от вещото лице в допълнителни приложения, като са описани и техните
реквизити. Според вещото лице процесният оборот „А“ от ЕКАФП на обща стойност
451 918,98 лв. е с 575,03 лв. повече от обжалваната сума от 451 343,57 лв.
с начислен ДДС на обща стойност 90 268,71 лв. Относно съвпадението на данни
между приемо-предавателните протоколи, фактурите и транспортните документи е
установено, че има такова в документите между „Л.К.” ООД и „Е.” ЕООД и между инвойсите и ППП между „Л.К.” ООД и М.K.-Гърция.
Съгласно приложените
по делото пътни листове, издадени от „Е.” ЕООД, вещото лице е установило, че
процесният чипс е разтоварен в гр.Пловдив, като по време на проверката
жалбоподателят е обяснил, че няма данни за разтоварния пункт. Относно сделките с
М. K.Гърция съгласно приложени по делото потвърждения процесната стока е
получена в Солун.
Във връзка с осъществения ВОД за Гърция са представени инвойси и потвърждения, подробно описани от вещото лице, а
по време на проверката от страна на жалбоподателя е представен отчет по журнала
на операциите на сметка 411/66-2 Клиенти: М. K.за периода 2013 г. Тези фактури
според вещото лице не са включени в дневниците за продажби. Осчетоводяването е
по с/ка 702 „Приходи от продажби на стоки“.
Във връзка с продажбите към „Е.” ЕООД (в несъстоятелност) са
представени фактури, ППП и пътни листове, подробно описани от вещото лице, а по
време на проверката от страна на жалбоподателя е представен отчет по журнала на
операциите на сметка 411/66-1 Клиенти: „Е.” ЕООД за периода 2013 г. – 2015 г. Тези
фактури според вещото лице не са включени в дневниците за продажби.
Осчетоводяването е по с/ка 702 „Приходи от продажби
на стоки“.
Проследени са счетоводните записвания при „Е.“ ЕООД във
връзка с процесния чипс. Вещото лице е констатирало, че за периода от
01.08.2013 г. – 31.12.2013 г. по картона на склад 01 София приходът на дървесен
чипс е 270 т и вложените материали са 270 т, по оборотна ведомост на склада по
сметка 302 „Материали – Дървесни отпадъци – Чипс” доставките са 270 т на обща
стойност 62 100 лв.
За периода от 01.09.2014 г. – 31.12.2014 г. вещото лице е
констатирало, че по хронологичен дневник на сметка 401 „Доставчици – аналитична
партида „Л.К.” ООД в кореспонденция със сметка 501 „Каса” са платени по касов
път доставки на обща стойност 54 500 лв., по хронологичен дневник на сметка 401
„Доставчици – аналитична партида „Л.К.” ООД в кореспонденция със сметка 302
„Материали” са получени доставки на обща стойност 54 480 лв.; по оборотна
ведомост на склада по сметка 302 „Материали – Дървесни отпадъци –Чипс” са получени
227 т на обща стойност 54 480 лв.; по картон на склад 01 София на „Дървесни
отпадъци – Чипс” приходът е от 227 т и вложените материали са 227 т; по хронологичен
дневник на сметка 601 „Разходи за материали” в кореспонденция със сметка 302
„Материали” е вложен дървен чипс на обща стойност 54 480 лв. Т.е., по
счетоводните регистри на „Е.” ЕООД общата стойност на доставения чипс е 227 т
за 54 480 лв.
За периода 2015 г. по хронологичен дневник на сметка 401
„Доставчици –аналитична партида „Л.К.” ООД в кореспонденция със сметка 501
„Каса” са платени по касов път доставки на обща стойност 86 168 лв.; по хронологичен
дневник на сметка 401 „Доставчици – аналитична партида „Л.К.” ООД в
кореспонденция със сметка 302 „Материали” са получени доставки на обща стойност
141 865 лв.; по оборотна ведомост на склада по сметка 302 „Материали –Дървесни
отпадъци – Чипс” са доставени 567,460 т на обща стойност 141 865 лв. Т.е., по
счетоводните регистри на „Е.” ЕООД общата стойност на доставения чипс е 567,460
т за 141 865 лв.
Установено е от експерта, че съгласно приложените по делото пътни
листове, издадени от „Е.” ЕООД, транспортът е за негова сметка и е извършен с
посочените в пътните листове камиони и ремаркета, подробно описани от експертизата.
Чия е собствеността на МПС не може да бъде изяснено, защото по делото няма
приложени документи. Установено е от вещото лице, че има пътни листове и ППП,
няма товарителници и командировъчни. В приложените по делото пътни листове няма
посочен товар, а е записано „Превоз на товари”. Няма документи по делото за шофьорите
и трудовите им правоотношения.
Вещото лице е установило, че 26 фактури с получател „Е.”
ЕООД и 37 инвойси с получател М. K.Гърция не са
отразени в дневниците за продажбите на „Л.К.” ООД. По тези фактури не е
начислен ДДС.
За произхода на сумите, посочени в таблицата на стр.16 от ревизионния
доклад, вещото лице посочва, че представляват отчетите за продажби от ЕКАФП, за
които не е начислен ДДС и няма издадени фактури с посочено в тях основание за
неначисляване на ДДС чл.163а, ал.2 ЗДДС. Те са включени в дневниците за
продажби на жалбоподателя с код 81. Общата сума, посочена в таблицата на стр.16
от ревизионния доклад, е 451 343,57 лв. Предметът на доставките е отпадък, дървесен
чипс. Първичните счетоводни документи, въз основа на които е извършено
осчетоводяването, са месечните отчети за продажби от ЕКАФП, 26 фактури на „Е.“
ЕООД и 37 инвойси на М. K.Гърция.
Съдът кредитира заключението на вещото лице като компетентно,
безпристрастно и кореспондиращо със събраните по делото писмени доказателства,
но намира, че с това заключение не се доказва основният спорен въпрос по делото
– осъществяването на процесните доставки с посочените от „Л.К.“ ООД получатели
– регистрирани по ЗДДС лица. Констатациите на вещото лице съвпадат напълно с
констатациите на органите по приходите и не установяват нови факти от значение
за правилното определяне на публичните задължения на дружеството. В този смисъл
съдът намира, че със заключението на вещото лице единствено се потвърждава
правилността на констатациите и изводите на органите по приходите, като не са
събрани никакви доказателства, които да разколебават тяхната обоснованост и
правилност.
При тези факти съдът намира, че обжалваният ревизионен акт е
частично законосъобразен.
Принципът на облагане с ДДС е, че данъкът е изискуем от
регистрирано по този закон лице – доставчик по облагаема доставка, с изключение
на случаите по ал.4 и 5 (чл.82, ал.1 ЗДДС, транспониращ чл.193 от Директива
2006/112/ЕО на Съвета). Съгласно чл.82, ал.5 ЗДДС данъкът е
изискуем от получателя – регистрирано по този закон лице, в случаите на чл.163а
независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено по
закона лице. Т.е., при доставки на стоки и услуги по приложение № 2 данъкът е
изискуем от получателя, като процесният дървесен отпадък чипс попада в производствените
отпадъци по т.2 на част I от приложение № 2.
До 01.01.2014 г. за понятието производствени отпадъци
приложението препраща към ЗУО и § 1, т.17 ДР ЗУО, съгласно която „отпадък"
е всяко вещество или предмет, от който притежателят се освобождава или
възнамерява да се освободи, или е длъжен да се освободи. След тази дата в ЗДДС
е създадена легална дефиниция в § 1, т.74 ДР ЗДДС, съгласно която „производствени
отпадъци" са отпадъците, образувани в резултат на производствената дейност
на физическите и юридическите лица. Характеристиките на веществата или
предметите, които ги определят като отпадък по § 1, т.17 ДР ЗУО и по § 1, т.74
ДР ЗДДС са от значение както за
регулиране на обществените отношения в режима на управление на отпадъците, така
и за механизма на облагане с ДДС.
Между страните не е спорно, че в периодите м.07.2013 г. –
м.02.2014 г., м.08, м.09, м.12.2014 г. и м.01.2015 г. жалбоподателят е
регистрирано по ЗДДС лице и е извършил продажби на дървесен отпадък – чипс,
платени в брой чрез ЕКАФП, регистрирани в оборот „А“ на обща стойност 451
343,57 лева.
Съгласно разпоредбата на чл.163а, ал.1 ЗДДС данъчното
събитие на доставки на стоки, посочени в приложение № 2, възниква съгласно
общите правила по този закон. За отпадъците по приложение № 2 е налице една
характерна особеност, а именно, че данъкът е изискуем от получателя на стоките,
поради което се прилага т.нар. механизъм на самоначисляване
или обратно начисляване, като законът не държи сметка за доставчика дали е
данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
За разлика от другите случаи, при които законът предвижда
данъкът да се начислява от получателя с протокол, при доставките на отпадъци
или на свързани с тях услуги, той въвежда два вида протоколи: 1. протокол по
чл.117, ал.2 ЗДДС, който се съставя, когато доставчик на отпадъци или на
услуги, свързани с тях, е данъчно задължено лице, като при такива доставки
доставчикът издава на получателя фактура, в която не начислява данък и като
основание за това посочва чл.163а, ал.2 ЗДДС; 2. за доставките на отпадъци или
на услуги, свързани с тях, доставчици на които са данъчно незадължени физически
лица, получателят начислява ДДС с общ протокол.
В случая дружеството-жалбоподател е доставчикът на отпадъци
и е регистрирано по ЗДДС лице, следователно дружеството е следвало да издаде
фактури за извършените доставки на дървесни отпадъци, което обаче не е било
сторено. Впрочем д9ружеството-жалбоподател не спори по този факт и изрично го
потвърждава в отговора на отправено му искане от 12.09.2017 г., в което се
посочва, че „продажбата през касовия
апарат на дървесен отпадък с нулева ставка заявяваме, че сме ги продали на
фирми за крайно потребление, при предаването на суровината са съставяни
протоколи, Купувачът не е изисквал издаването на фактури, а код 81 и
отразяването на сделките с данните на фирмата в дневниците за покупки и
продажби се получава от счетоводната програма при отразяването на сделките по
касов апарат във връзка с чл.112 ППЗДДС“ (л.991). Т.е., в случая действително
се касае до доставки, за които на основание чл.113, ал.3 ЗДДС не е издадена
фактура и представителят на дружеството-жалбоподател заявява, че няма издадени
фактури.
При това положение представените допълнително
приемо-предавателни протоколи между „Л.К.“ ЕООД и „Е.“ ЕООД и между „Л.К.“ ЕООД
и М. K.(л.943 и сл.), както и представените от името на „Е.“ ЕООД такива (л.253
и сл.) не налагат друг извод, доколкото във всички тях като адрес на „Л.К.“
ЕООД фигурира с. Побит камък, пощенски код 4638, но са регистрирани едва на
24.09.2015 г. В процесния период седалище и адрес на управление на
дружеството-жалбоподател е град Батак, местност „Широка поляна“, пощенски код
4580, т.е., няма как през 2013 г., 2014 г. и до м.09.2015 г. нито
дружеството-жалбоподател, нито неговият клиент „Е.“ ЕООД да са знаели, че ще
настъпи промяна в собствеността на капитала на „Л.К.“ ЕООД, на неговото
седалище и адрес на управление.
Прави впечатление също, че приемо-предавателните протоколи
са подпечатани с печат, в който е изписано „Л.К.“ ЕООД, село Побит камък вместо
„Л.К.“ ЕООД, м. „Широка поляна“, какъвто е бил печатът на дружеството-жалбоподател
през процесния период (за сравнение – положеният печат в договора за възлагане
на обществена поръчка за доставка от 26.02.2015 г. – л.462). Действително,
впоследствие седалището и адресът на това дружеството ще бъдат в с. Побит
камък, но тази промяна е станала на 24.09.2015 г., т.е., към ревизираните
периоди или близо две години по-рано няма как да бъде изработен и поставен
печат, който да съдържа населеното място с. Побит камък, още по-малко пък това
да бъде изписвано като адрес на дружеството-жалбоподател в
приемо-предавателните протоколи.
Ето защо настоящият съдебен състав намира за обосновани
направените от приходната администрация изводи, че представените приемо-предавателни
протоколи не отразяват действително случили се факти от обективната действителност,
а са създадени за целите на ревизионното производство и обслужват защитната
теза на дружеството. Освен това протоколите не могат да бъдат отнесени като
придружаващи процесните доставки документи, доколкото в нито един от тях няма отразяване
към коя конкретно фактура се отнасят. На практика, извън твърденията в жалбата,
доказателства не са събирани в тази насока при доказателствена тежест за дружеството
и въпреки процесуалната възможност, която е имал за това.
В подкрепа на изложеното по-горе е и обстоятелството, че
представените като допълнение към жалбата срещу ревизионния акт фактури не са
отразени в дневниците за продажби на „Л.К.“ ООД, макар то да е техен издател.
Получателят по тези фактури „Е.“ ЕООД също не ги е отразил в дневниците си за
покупки и не е начислил дължимия за тях ДДС. M.К. не е декларирала ВОП от „Л.К.“
ООД, тъй като е нерегистрирано за целите на ДДС лице в Гърция. В този смисъл е
и заключението на вещото лице.
По отношение на доставките към M.К. Гърция с VIN №
*********, нерегистрирано за целите на ДДС лице в Гърция, съдът констатирана,
че не са представени международни товарителници, които да удостоверят, че
стоката е напуснала територията на България, а представените с жалбата инвойс
фактури и потвърждения не са подписани от страните.
От представените от „Е.“ ЕООД счетоводни документи се
установява, че през 2015 г. са извършени касови плащания в полза на „Л.К.“ ООД общо
в размер на 86 168 лв., но от жалбоподателя са представени фактури на обща
стойност 147 539,60 лв. През 2014 г. тези плащания са на обща стойност
54 480 лв., а представените фактури са за 110 600 лв. За 2013 г. не е
представен хронологичен дневник на с/ка 501 „Каса“, а
фактурите са на стойност 75 500 лв. С други думи казано, освен че не са представени
редовно издадени документи, обективиращи извършените
доставки, липсва също надлежно счетоводно отразяване.
Както това вече се посочи, фактурите са представени за пръв
път в хода на административното обжалване и то като допълнение към жалбата,
направено близо два месеца по-късно. Твърдение за наличие на издавани фактури
не е направено нито в хода на ревизията, нито в хода на предхождащата я
проверка за установяване на факти и обстоятелства. Наличие на фактури не е заявено
и в хода самата ревизия, поради което непредставянето на писмените документи в
такъв продължителен период от време, включително след констатациите на органите
по приходите в ревизионния доклад, обосновават извод, че представените писмени
документи са съставени единствено с оглед нуждите на настоящото производство. Не
без значение за формиране на този извод е и обстоятелството, че в случая
първоначално се е твърдяло, че фактури не са били издавани, а впоследствие с
допълнение към жалбата срещу ревизионния акт се представят такива фактури. По
изложените съображения представените приемо-предавателни протоколи и фактури като
частни писмени документи, които нямат достоверна дата, не се кредитират от
съда.
При тези факти, съдът намира, че дружеството-жалбоподател не е ангажирало
каквито и да било доказателства, оборващи констатациите и изводите на
ревизиращите органи нито в хода на обжалването по административен ред, нито в
хода на настоящото съдебно производство.
Неправилно, обаче, е определен размерът на дължимия ДДС. Същият е изчислен
като общата стойност на регистрираните продажби в оборот А – 451 343,57
лева е умножена по ставка 20 %, което е в противоречие с нормата на чл.67, ал.2 ЗДДС, съгласно която, когато при договаряне на доставката не е изрично
посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в
договорената цена. В този смисъл е и тълкуването на членове 73 и 78 от
Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на
ДДС, дадено в решение на Съда на ЕС от 07.11.2013 г. по съединени дела С-249/12
и С/250/12, т.35, където съдът е приел, че когато договор за продажба е сключен
без да се споменава ДДС и съгласно националното право доставчикът не може да
получи от клиента поискания впоследствие от данъчната администрация ДДС,
вземането предвид на цялата цена, без да се приспадне ДДС, при определянето на
данъчната основа, върху която се начислява ДДС, ще доведе до облагане на този
доставчик с ДДС и следователно ще бъде в противоречие с принципа, че ДДС е
данък върху потреблението, който трябва да се заплати от крайния потребител. В
този смисъл и решение от 24.10.1996 г. по дело Elida Gibbs, решение от 03.07.1997 г. по дело C-ЗЗ0/95 и решение
от 26.04.2012 г. по дело C-621/10 и C-129/11.
Така даденото тълкуване от Съда на ЕС следва и от една от основните
характерни особености на ДДС, че този данък е точно пропорционален на цената на
съответните стоки и услуги, което означава, че пропорционално приносът на
всички доставчици за внасянето на ДДС е един и същ спрямо общия размер на
сумите, получени за продадените стоки. Ето защо, в случай, че не съществува
възможност за доставчиците да получат от клиентите поискания впоследствие от
данъчната администрация ДДС, договорената/платената цена трябва да се счита за
цена с включен ДДС. Обратното – да се изчислява ДДС чрез прибавянето му към
цената – е в противоречие с естеството на ДДС, който е данък върху
потреблението и като такъв се заплаща от крайния потребител, поради което не
може да се възлага в тежест на доставчика.
С оглед изложеното и на основание чл.67, ал.2 ЗДДС, във връзка с чл.53,
ал.2 ППЗДДС, в настоящия случай ДДС е включен в общия размер на цената от 451 343,57
лева и е в размер на 75 223,94 лева. Незаконосъобразно с ревизионния акт е
начислен ДДС над този размер до установения размер от 90 268,71 лева.
С оглед
изхода на делото и направени искания от страните за присъжданите на разноските
по делото, същите следва да бъдат уважени съразмерно на уважената и отхвърлената
част на жалбата.
Относно
претендирания размер на адвокатското възнаграждения от 4759 лева, съдът констатира,
че не са представени доказателства за заплатено адвокатско възнаграждение в
сочения размер. Представен е договор за правна защита и съдействие от
18.12.2017 г., в който е уговорено възнаграждение в размер на 4759 лева, като
плащането е уговорено по банков път по конкретно посочена банкова сметка *** (л.1525),
но по представената фактура № 858 от 25.03.2019 г. договореното и фактурирано
задължение в размер на 4759 лева трябва да се плати по сметка в „Уникредит
Булбанк“ (л.1523). Представеното платежно нареждане за кредитен превод от
25.03.2019 г. е за сумата 4709 лева по сметка на Адвокатско дружество „Б. и
партньори“ в „Уникредит Булбанк“ с наредител Адвокатско дружество „Т.и Г.“ и
основание за плащане: ф-ра № 0073 от 20.03.2019 г. (л.1524).
Тъй като само заплатените от страната разноски подлежат на възмездяване по аргумент
от чл.78, ал.1 ГПК, във връзка с § 2 ДР ДОПК, при липса на доказателства за
плащане на претендираното от жалбоподателя адвокатско възнаграждение, сумата в
размер на 4759 лева не следва да бъде присъдена в полза на жалбоподателя като
разноски в производството. В този смисъл е тълкувателно решение № 6/2012 от
6.11.2015 г. по тълкувателно дело № 6 по описа за 2012 г. на ОСГТК на ВКС.
При това
положение на жалбоподателя следва да се присъдят разноски в размер на 329,98
лв. за заплатени държавна такса и депозити за вещо лице, съразмерно на
уважената част от жалбата, а на ответника да се присъдят разноски в размер на 3166,09
лв. юрисконсултско възнаграждение, съразмерно на отхвърлената част от жалбата. Водим
от всичко изложено и на основание чл.160, ал.1 и чл.161, ал.1 ДОПК
Административен съд Пловдив, І отделение, ІV състав,
Р Е Ш И :
ИЗМЕНЯ по жалба на „Л.К.“ ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: ***, представлявано
от управителя Г.Н.М., ревизионен акт № Р-16001317003392-091-001 от 30.01.2018 г.,
издаден от З.Д.В., началник сектор в ТД Пловдив на
НАП, възложил ревизията, и В.И.К., главен инспектор по приходите в ТД Пловдив на НАП, ръководител на ревизията,
потвърден с решение № 245 от 08.05.2018 г. на директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с допълнително
начисления ДДС за данъчни периоди от м.07.2013 г. до м.02.2014 г., м.08,
м.09, м.12.2014 г. и м.01.2015 г. в размер на 90 268,71
лева и 36 658,67 лева лихви, като НАМАЛЯВА
размера на допълнително начисления ДДС от 90 268,71 лева на 75 223,94
лева и размера на лихвите от 36 658,67 лева на 30 549,97 лева.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”
Пловдив при ЦУ на НАП да заплати на „Л.К.“ ООД, ЕИК *********, със седалище и
адрес на управление: ***, представлявано от управителя Г.Н.М., сумата 329,98 (триста
двадесет и девет лева и деветдесет и осем стотинки) лева, разноски.
ОСЪЖДА „Л.К.“ ООД, ЕИК ********* със седалище и адрес на
управление: ***, представлявано от управителя Г.Н.М., да заплати на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика” Пловдив при ЦУ на НАП сумата 3166,09
(три хиляди сто шестдесет и шест лева и девет стотинки) лева, юрисконсултско
възнаграждение.
Решението подлежи на обжалване пред
Върховен административен съд с касационна жалба в 14-дневен срок от
съобщаването.
Административен съдия: /П/