Решение по дело №1411/2021 на Административен съд - Пловдив

 

РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ПЛОВДИВ

 

Р Е Ш Е Н И Е

 

№ 1158

 

Гр. Пловдив, 20.06.2022 год.

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

Административен съд – Пловдив, XII състав, в публично съдебно заседание на седми декември две хиляди двадесет и първа година, в състав:

 

ПРЕДСЕДАТЕЛ: МАРИАНА МИХАЙЛОВА

 

при секретаря Р. П., като разгледа докладваното от съдия МАРИАНА МИХАЙЛОВА адм. дело № 1411 по описа на съда за 2021 година, за да се произнесе, взе предвид следното:

            Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

Образувано е по жалба на „М Лоджистик 2020“ ЕООД, с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Раковски, ул. “Владая“ № 2, представлявано от М.К., чрез адв. Н., против Ревизионен акт № Р-16001620003688-091-001 от 02.02.2021 г., издаден от А.Д., началник сектор, възложил ревизията, и П.Д., главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 248 от 27.04.2021 г. на директор дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - гр. Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите, в частта за  непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 44 180.02 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 3 091.91 лв.

В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност на административния акт и се иска отмяната му от съда. Твърди се, че решаващият орган изцяло е потвърдил РА, но се е мотивирал с фактическа обстановка, която не отговаря на разгледаните факти и обстоятелства в РА. Твърди се също така, че констатациите в РД и РА  почиват на неправилно формирани правни изводи по приложението на материалния закон и са в нарушение на процесуалните правила. Сочи се още, че в хода на ревизията са представени всички документи, удостоверяващи реално извършените доставки, още повече, единствено важно е и следва да се отчете дали е налице документална обоснованост на извършените доставки, както и, че правото на приспадане на данъчен кредит за РЛ не е във връзка с нередовността на предходните доставчици, когато то е в състояние да удостовери приемането и предаването на конкретни стоково-материални ценности. Подробни доводи се излагат, както в жалбата, така и в представената по делото писмена защита. Претендират се разноски по делото.

Директорът на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Б., е на становище, че жалбата е неоснователна по аргументи, подробно изложени в представената по делото писмена защита, и, като такава, следва да бъде отхвърлена. Иска се присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение.

Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок в частта за непризнат данъчен кредит, пред контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си изцяло го е потвърдил в тази част. Така постановеният от директора на дирекция “Обжалване и данъчно -осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001620003688-020-001 от 22.06.2020 г. (л.456, т.2), издадена от А.А.Д., на длъжност началник сектор при ТД на НАП - Пловдив, е възложена данъчна ревизия на „М Лоджистик 2020“ ЕООД,  с обхват: - задължения данък върху добавената стойност за периода 07.02.2020 г. – 31.05.2020 г., като е определен срок за извършване на ревизията - до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 02.07.2020 г. по електронен път. Със Заповеди за изменение на ЗВР: № Р-16001620003688-020-002/10.08.2020 г. (л.459, т.2), №  Р-16001620003688-020-003/30.09.2020 г. и № Р-16001620003688-020-004/26.10.2020 г., издадени от същия орган по приходите, крайният срок за извършване на ревизията е продължен до 02.12.2020 г. Заповедите са връчени по електронен път.(л.461, 464, 467, т.1). 

В хода на тази административна процедура е съставен Ревизионен доклад № Р-16001620003688-092-001/16.12.2020 г. (л.142, т.1), срещу който, в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК са депозирани: възражение вх. № 70-00-13051/30.12.2020 г. (л.135, т.1) и допълнително възражение вх. № 70-0013051/28.01.2021 г. (л.79, т.1), въз основа на които, възложилият ревизията и ръководителят на същата, са издали Ревизионен акт № Р-16001620003688-091-001 от 02.02.2021 г. (л.68, т.1).

По жалба на „М Лоджистик 2020“ ЕООД е издадено Решение № 248 от 27.04.2021 г. (л.45, т.1) от директора на дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - Пловдив, при ЦУ на НАП, с което РА е потвърден в частта за отказан данъчен кредит в размер на 44 180.02 лв. и прилежащите лихви в размер на 3 091.91 лв.  

С оглед, делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК, по делото са представени: - Заповед № РД-09-1/03.01.2017 г. (л.4, т.1), Заповед № РД-09-21/10.01.2017 г. (л.7, т.1), Заповед № РД-09-1230/11.07.2017 г. (л.8, т.1), Заповед № РД-09-332/28.02.2017 г. (л.9, т.1), Заповед № РД-09-2409/11.12.2017 г. (л.11), Заповед № РД-09-363/01.03.2018 г. (л.12, т.1), Заповед № РД-09-786/10.05.2018 г. (л.14, т.1), Заповед № РД-09-1215/29.06.2018 г. (л.15, т.1), Заповед № РД-09-1801/28.09.2018 г. (л.17, т.1), Заповед № РД-09-1233/15.07.2019 г. (л.19, т.1), Заповед № РД-09-400/11.03.2019 г. (л.20, т.1), Заповед № РД-09-2428/13.12.2019 г. (л.21, т.1), Заповед № РД-09-1530/30.09.2020 г. (л.29, т.1) и Заповед № РД-09-1602/08.10.2020 г. (л.31, т.1), всички издадени от директора на ТД на НАП Пловдив.

Към административната преписка са приложени още – сертификати за валиден електронен подпис на длъжностните лица (л.33- 37, т.1), извършвали съответните действия по събиране на доказателства и издаване на актовете, както и оптичен носител – CD (л.2, т.1), съдържащ самите актове.

Изложеното до тук налага да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл.119 ал.2 във връзка чл.118 ал.2 и чл.112 ал.2 т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация.

            От фактическа страна съдът намира за установено следното:

            Ревизията по ЗДДС обхваща данъчни периоди от 07.02.2020 г. – 30.06.2020 г., през които дружеството декларира основна дейност, свързана с търговия на дребно с облекло. Дейността се осъществява в нает обект, находящ се в гр. Раковски, ул. „Родопи“ № 35, съгласно сключен договор от 10.02.2020 г.  с наемодател „Екострой“ ООД, ЕИК *********, със срок на договора 3 години и месечна наемна цена в размер на 500 лева без ДДС. РЛ е имало наети обекти – магазини за търговия на дребно с облекло в гр. Пловдив, ул. „Патриарх Евтимий“ № 12 и гр. София, ул. „8-ми декември“ № 28, които към датата на ревизията са закрити. РЛ има подадени общо 29 уведомления за сключени трудови договори, като към датата на ревизията  действащите трудови договори са 19.

            „М Лоджистик 2020“ ЕООД е регистрирано по ЗДДС на 07.02.2020 г., на основание чл.100 ал.1 от ЗДДС – по избор, независимо от облагаемия оборот.

            С цел изясняване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане на ЗЛ, при ревизията са извършени процесуални действия, описани в констативната част на РД, неразделна част от РА, съгласно чл.120 ал.2 от ДОПК.

            На основание чл.45 от ДОПК са извършени насрещни проверки на други задължени лица: - „Адванти“ ЕООД, „Алфасбет“ ЕООД, „Еврогруп 7“ ЕООД и „Ради комерс 19“ ЕООД, доставчици на стоки и услуги за ревизираните периоди, като получените отговори и представени документи са подробно описани в РД.

            На основание чл.37 ал.5 от ДОПК, органите по приходите са изискали документи и писмени обяснения от трети лица – „Аметист 2019“ ЕООД, пряк доставчик на СМР услуги по договор за ревизирания период. ЗЛ не е представило изисканите документи и обяснения и в тази връзка, с протокол № 1029220/26.11.2020 г. органите по приходите са присъединили доказателства от ИМ на НАП и от данъчното досие на „Аметист 2019“ ЕООД, представляващи справки относно регистрирани фискални устройства, регистрирани трудови договори и други, имащи характер на трайно обстоятелство и представляващи годно доказателства по смисъла на ДОПК.

            В хода на ревизията на „М Лоджистик 2020“ ЕООД по електронен път са връчени 2 бр. ИПДПОЗЛ (л.169, т.1 и л.373, т.2), с които са изискани документи относно получени/извършени доставки през ревизирания период – договори и анекси към тях, фактури, платежни документи, транспортни документи, приемо-предавателни протоколи, счетоводни документи и справки,писмени обяснения и др. От страна на ревизираното дружество са представени документи по електронен път на 23.07.2020 г. в системата на ИС „Контрол“ чрез 3 бр. придружителни писма, на 04.08.2020 г. чрез 2 р. придружителни писма и с вх. № РД-20-2247/02.0920220 г. (л.346 и следв., т.2), подробно описани в констативната част на РД.

1.Относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2 000.00 лв. по фактури, издадени от „Аметист 2019“ ЕООД с ЕИК *********, с прилежащи лихви в размер на 180.57 лв.

            Констатирано е, че в подадения от „М Лоджистик 2020“ ЕООД дневник за покупки за данъчен период м.02.2020 г. са отразени 2 бр. фактури с предмет частично плащане по договор и плащане по договор, издадени от „Аметист 2019“ ЕООД, по които РЛ е приспаднало ДДС в общ размер 2 000.00 лв.     

            В хода на ревизията от РЛ са представени заверени копия на двете фактури (л.128 и л.129, т.1), с предмет на доставка частично плащане по договор и плащане по договор, с приложени касови бележки /нечетливи/ за разплащане в брой. С допълнителното възражението срещу РД са представени: - договор за СМР от 12.02.2020 г., сключен между възложител „М Лоджистик 2020“ ЕООД, представлявано от М.К., и изпълнител „Аметист 2019“ ЕООД, представлявано от Г.Л., с вписан предмет: възложителят възлага, а изпълнителят приема да извърши СМР по Приложение № 1, неразделна част от договора и за срок от 25 работни дни. Цената на СМР по оферта към договора се определя на 10 000 лв. без ДДС и аванс по споразумение. Съгласно представеното Приложение № 1 към договора от 12.02.2020 г., същото представлява оферта КСС от 10.02.2020 г. от „Аметист 2019“ ЕООД за обект: „Производствен цех; подобект: СМР.

В офертата са описани следните видове дейности: - почистване с ъглошлайф на ламаринена обшивка – 40 кв. м. х 6.50 лв./кв. м. = 260.00 лв.; - частичен кърпеж покривна хидроизолация – 40 кв. м. х 14.50 лв./кв. м. = 580.00 лв.; - ПХ Изолация 1 пакет 4.5 кг/кв. м. – 240 кв. м. х 13.50 лв./кв м. = 3 240.00 лв.; - боядисване с феролит ламаринена обшивка – 40 кв. м. х 6.80 лв./кв. м. = 272.00 лв.; -  тухлена зидария – 645 кв. м. х 62.50 лв./кв. м. = 4 062.50 лв.; - мазилка по стени  - 65 кв. м. х 18.50 лв./кв. м. = 1 170.00 лв.; - боядисване с латекс – 66.48 кв. м. х 6.25 лв./кв. м. = 415.50 лв. Общо: 10 000.00 лв. + 2 000.00 лв. ДДС = 12 000.00 лв.

            Органите по приходите са констатирали, е в офертата липсват положени подписи на приел и на съставил, липсва посочен административен адрес на обекта. В договора от 12.02.2020 г. също няма посочен конкретен обект и площ за извършване на СМР – посочен е само обект: „Производствен цех“, без данни за местонахождение и административен адрес.

            От РЛ не са представени приемо-предавателни протоколи, нито актове за извършени и предадени СМР, подписани от представители на възложителя и изпълнителя, за извършените дейности по договор от 12.02.2020 г.

            Органите по приходите са изискали документи и обяснения от прекия изпълнител на СМР „Аметист 2019“ ЕООД, като за целта е изготвено ИПДПОТЛ № Р- 16001620003688-041-001/17.11.2020 г., връчено по реда на чл.32 от ДОПК. До датата на издаване на РД/РА, документи и обяснения не са представени от „Аметист 2019“ ЕООД.

             С Протокол № 1470844/26.11.2020 г. от ИС на НАП към ревизионното производство са присъединени справки относно „Аметист 2019“ ЕООД: - справка за сключени трудови договори, справка за регистрираните данни от Z задачи за ФУ/ИАСУТД 4406551 от 01.01.2020 г. до 30.06.20202 г. и др. Констатирано е, че „Аметист 2019“ ЕООД е имало назначени лица по трудови правоотношения – общи работници, кофражист, бояджия и др., като към 31.12.2019 г. всички трудови договори са прекратени и ЗЛ, към датата на сключване на договора за СМР от 12.02.2020 г., като изпълнител, не разполага с трудов ресурс за осъществяване на фактурираните СМР дейности, описани в офертата. Дружеството не е подавало справка по чл.73 от ЗДДФЛ за изплатени суми на ФЛ по извънтрудови правоотношения. По данни на отчетите от регистрирани фискални устройства, подадени от „Аметист 2019“ ЕООД, органите по приходите са установили единствено отчетен оборот за получени плащания в брой през м.04.2020 г. в размер на 13 200.00 лв., а двете фактури към „М Лоджистик 2020“ ЕООД са издадени през м.02.2020 г.

            В хода на ревизията е установено, че „М Лоджистик 2020“ ЕООД осъществява стопанска дейност в нает обект, находящ се в гр. Раковски, ул. „Родопи“ № 35, за което е представен договор за наем от 10.02.2020 г., съгласно който, наемодателят „Екострой“ ООД, с ЕИК *********, отдава под наем на наемателя „М Лоджистик 2020“ ЕООД за временно и възмездно ползване следния собствен недвижим имот: - едноетажна масивна сграда със застроена площ от 540 кв. м., находяща се в ПИ № 502.15, за който е образуван УПИ VI-15 в кв.141 по регулационния план на гр. Раковски. В договора изрично е посочено, че обектът ще се ползва от наемателя за търговски обект, като всяка следваща промяна на предназначението му става с писмено съгласие на наемодателя, както и, че наемателят няма право да извършва трайни подобрения или реконструкции в имота без изрично писмено съгласие на наемодателя. Към датата на издаване на РА от ревизираното дружество не е представено писмено съгласие за ремонтни дейности на наетия обект, подписано от наемодателя „Екострой“ ООД.

            С възражението към връчения на 17.12.2020 г. РД, от „М Лоджистик 2020“ ЕООД допълнително са представени заверени копия на протокол обр.19 от 25.02.2020 г., оферта от 03.02.2020 г., договор за СМР от 05.02.2020 г., сключен между възложител „М Лоджистик 2020“ ЕООД, представлявано от М.К.  и изпълнител „Аметист 2019“ ЕООД,  представлявано от Г.Л., и предмет: „Изпълнителят приема да извърши СМР в производствен цех в гр. Раковски по оферта от 03.02.2020 г., неразделна част от договора, и за срок от 25 работни дни. Цената на СМР по оферта към договора се определя на 12 000.00 лв. с ДДС. В представената към договора от 05.02.2020 г. оферта КСС от 03.02.2020 г. са вписани данни за обект: - гр. Раковски, ул. „Владая“ № 2, подобект: „Производствен цех; описани са следните видове дейности, квадратура и цени: - стъргане на стени и тавани – 350 кв. м. х 2.40 лв. = 840.00 лв.; - гипсов кърпеж по стени и тавани – 380 кв. м. х 6.90 лв./кв.м. = 2 622.00 лв.; - шлакфане шпакловка – 380 кв. м. х 1.80 лв./кв. м. = 684.00 лв.; - грунд по стени и тавани – 380 кв. м. х 1.60 лв./кв. м. = 608.00 лв.; - боядисване с латекс – 1 049.40 кв. м. х 5.00 лв./кв. м. = 5 247.00 лв. Общо без ДДС 10 000.000 лв.; общо с ДДС 12 000.00 лв.       

            В офертата има положени подписи на приел /без изписано име/ и на съставил с изписано име Г. Л.; посочен е административен адресна обект – гр. Раковски, ул. „Владая“ № 2, който съвпада с адрес за кореспонденция и по чл.8 от ДОПК, декларирани от „М Лоджгистик 2020“ ЕООД, и е различен от адреса на наетия от РЛ търговски обект в гр. Раковски, ул. „Родопи“ № 35. Няма посочен конкретен обект, площ и видове дейности за извършване на СМР – посочен е само „производствен цех в гр. Раковски“, без данни за административен адрес; няма описано Приложение, а вписаните видове дейности – СМР, площ и цени по оферта от 03.02.2020 г. не съвпадат с описаните в оферта от 10.02.2020 г., представена към договор за СМР от 12.02.2020 г. с изпълнител „Аметист 2019“ ЕООД. В представения с възражението протокол обр. 19 от 25.02.2020 г. липсват попълнени данни за лицето, присъствало от страна на възложителя „М Лоджистик 2020“ ЕООД и положило подпис за приемане на СМР на обект в гр. Раковски, ул. „Владая“ № 2, подобект „производствен цех“.

            Констатирано е, че в двата представени единствено от РЛ договора от 12.02.2020 г. и от 05.02.2020 г., офертите от 10.02.2020 г. и от 03.02.2020 г., фактурите и протокол обр. 19 от 25.02.2020 г, са упоменати различни видове дейности – СМР, площ, единични цени. Не става ясно какви по вид  и количество материали са използвани при ремонтните дейности, няма данни дали са използвани машини и съоръжения или услугите са извършвани само ръчно. Представеният протокол не е акт обр.19, както е вписано в него, не е и приемо-предавателен протокол за обекта /който не е ясно на какъв административен адрес се намира и дали е наетият търговски обект от наемодателя „Екострой“ ООД/, тъй като липсват данни за извършен оглед на обекта и приемане на изработеното от изпълнителя.- Не са представени количествено-стойностни сметки /КСС/ с данни за количества, вид труд и материали, параметри и цени; не са представени доказателства кои конкретно физически лица и в какви трудови правоотношения са били с изпълнителя; каква квалификация притежават те, за да изпълнят вписаните строително-ремонтни дейности. Не са представени доказателства за наемане на подизпълнители.

            Наличието на горните обстоятелство, разгледани в тяхната съвкупност от органите по приходите,  са дали основание да бъде формирано заключение, че издадените фактури от „Аметист 2019“ ЕООД, с предмет СМР услуги по договор, не документират реално осъществени доставки по реда на чл.9 ал.1 от ЗДДС от издателя, поради което отразеният в тях косвен данък се явява неправомерно начислен и на основание чл.70 ал.5 във връзка с чл.68 ал.1 т.1 и чл.69 ал.1 т.1 от ЗДДС, на „М Лоджистик 2020“ ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 2 000.00 лв. за данъчен период м.02.2020 г. На основание чл.175 от ДОК и чл.1 от ЗЛВДТДПДВ, ревизиращият екип е определил прилежаща лихва в размер на 180.57 лв.

            След анализ на събраните в хода на ревизията доказателства и нормативната уредба, регулираща този вид финансови отношения с държавата, решаващият орган е формирал извод, че липсват доказателства, от които да се установи извършването на договорените строително-ремонтни услуги от издателя на фактурите.  Горното е формирало крайният извод, че правилно и законосъобразно от страна на ревизиращите органи е отказан ДК в размер на 2 000.00 лв., по 2 бр. фактури, издадени от „Аметист 2019“ ЕООД.

            В хода на съдебното производство е изслушана и приета без възражения от страните съдебно-техническа експертиза /СТЕ/, за изготвянето на която вещото лице е проучило материалите, приложени по делото, като изрично е посочило, че не са му представени допълнителни такива; посетило е процесната сграда, извършило е оглед и измервания с цел пресмятане на количества СМР от видовете на процесните по делото и за сравнение с описаните в приложените актове, изготвило е снимков материал; извършило е справка за отразяването на процесната сграда в КК, при което е констатирало, че за урбанизираната територия на гр. Раковски няма одобрена такава, а процесната сграда е дадена само информативно в базовата карта. Изготвило е извлечение, върху което е ситуирало сградата само за онагледяване на констатациите от огледа.

            Така експертът е констатирал, че по делото са приложени: - договор за наем на недвижим имот от 10.02,2020 г. между "Екострой"ООД, като наемодател, и "М Лоджистик 2020"ЕООД, като наемател. Под наем е отдадена едноетажна масивна сграда със застроена площ 540 кв.м., намираща се в поземлен имот № 502.15, за който е образуван УПИ VMS, кв.141 по регулационния план на гр.Раковски. Съгласно договора, обектът ще се ползва от наемателя като търговски обект. Срокът на договора е 3 години; - оферта от "Аметист 2019" ЕООД - КСС за изпълнение на СМР в обект: "Производствен цех", гр.Раковски, ул. "Владая" №2; - договор за СМР от 05.02.2020 г. между "М Лоджистик 2020"ЕООД, като възложител, и "Аметист 2019" ЕООД, като изпълнител. Възложено е изпълнението на СМР в производствен цех в гр.Раковски по оферта от 03.02.2020 г. Стойността на договора е 12 000лв. без ДДС. Срокът е 25 работни дни; - протокол обр.19 от 25.02.2020 г. за изпълнени и подлежащи на заплащане СМР относно обекта по договора и офертата. Видовете и количествата СМР, описани в протокола обр.19 са идентични с тези по офертата, като вещото лице ги е представило в табличен вид.

            От извършения оглед на място експертизата е установила, че "М Лоджистик 2020"ЕООД е ползвал под наем част от едноетажна сграда на ул."Родопи" № 35 в гр.Раковски, кв.Секирово, за шивашки цех. Цялата сграда е с външни размери 16,60 м./65 м., а с вътрешна преградна стена е разделена на две и се ползва от две различни фирми, всяка с различна дейност. "М Лоджистик 2020“ ЕООД е ползвала южната половина на сградата. Наетата площ включва едно голямо помещение със светли размери 23,75 м./11,70 м. и височина до окачения таван 3,75 м., което е обособено като шивашки цех и, съответно, оборудвано с шивашки машини. За вход в него служат две врати - една пешеходна и една транспортна двукрила врата в източната фасада на сградата. От това помещение се влиза в 4 допълнителни помещения в западната страна на сградата, в които са обособени санитарни възли 2 броя, стая за почивка и котелно помещение. Общата дължина на 4-те помещения е 15,00 м., а ширината 3,30 м. През врата в южната преградна стена на помещението - шивашки цел се влиза в обособена офисна част на сградата. Оформен е коридор с размери 3,00 м./12,00 м. От коридора на тази секция има стълба за таванско помещение и 3 отделни помещения за офиси, достигащи южната фасада на сградата. Всеки от трите офиса е със светли размери 4,83 м./3,75 м. и височина 2,80 м. Стените и таваните на всички помещения видимо са кърпени с гипсова шпакловка и пребоядисани с латекс. Санитарните възли и стаята за почивка са с нови фаянс и теракота. Производственото помещение е пребоядисвано, но то обичайно е с по-захабен вид на покритието, отколкото вида на стените и таваните в офисната част. По информация от жалбоподателя, ремонтът на покритията на стените и таваните се е наложил след наемането на сградата от "Екострой"ООД, тъй като заварените са били с лош вид и физическо състояние - олющени шпакловки, паднали парчета от нея и силно замърсено латексово покритие, на места липсващо. В сградата няма следи от ремонти, свързани с изпълнение на нови преградни стени, премахване на такива, реконструкции или пристрояване. Покривът е стар и няма следи от ремонт.

            Това е наложило формиране на крайния извод на вещото лице, а именно: -наетите от "М Лоджистик 2020" ЕООД помещения не са с административен адрес на ул. "Владая" № 2 в гр. Раковски, а на ул. „Родопи"№ 35 в гр.Раковски. На ул. "Владая" № 2 е седалището и адреса на управление на "М Лоджистик 2020“ ЕООД и там се намира жилищната сграда на управителя на фирмата. За изчисляване на квадратурата на отделните видове СМР, описани в протокола обр.19, представен по делото, експертизата е измерила дължините и височините на ползваните помещения. В резултата е установила: -       стени на производственото помещение - площ 265 кв.м.; -            стени и тавани офиси 3 бр. - 295 кв.м.; -стени и таван коридор - 120 кв.м.; - тавани сервизни помещения - 50 кв.м. Общо: 730 кв.м.

Вещото лице е посочило, че след приспадане на отворите за врати и прозорци от квадратурата на стените, които се приемат обичайно 10%, но максимум 20%, за реална обработена площ по стени и тавани остава количеството от 585 до 660 кв.м. В протокола обр.19 са записани количества 350 кв.м. и 380 кв.м. за стъргане на стени, кърпеж, шлайфане и грундиране на стени и тавани, тези количества са напълно приложими за квадратурата на описаните видове СМР в наличните помещения. За боядисване с латекс е посочена квадратура 1049 кв.м., което представлява две ръце латексово покритие.

В този смисъл експертизата е формирала извод, че описаните в протокол обр.19 от 25.02.2020 г. видове и количества СМР, извършени в наетата от жалбоподателя площ от сградата в имота за правдоподобни и напълно възможни. Физическото състояние на стените и таваните на помещенията показва период на извършване на подновените стенни покрития визуално определен като 1-2 години. Посочило е също така, че трябва да се има предвид начинът на ползване на помещенията като производствени, а не жилищни, където амортизацията винаги настъпва в по-кратки срокове.

Според експерта, видът на извършените СМР - изкърпване на гипсова шпакловка, шпакловане, грундиране и боядисване с латекс на стени и тавани на помещения не представляват трайни подобрения на обекта. Те се квалифицират като "текущ ремонт" за поддържане на добро физическо състояние и външен вид на помещенията, описан в чл.151 ал.1 т.1 от ЗУТ. За изпълнението им не се изискват одобрени проекти и разрешение за строеж. Определение за "текущ ремонт" е дадено в т.43 от §5 от ДР на ЗУТ.

На схемата в заключението е показана сградата, в която са извършени процесните СМР. Посочените размери са от измерванията на място от експертизата на сградата и помещенията.

            В съдебно заседание на 26.10.2021 г. е изслушана и приета с възражения от ответната страна съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, за изготвянето на която, вещото лице е използвало всички материали, събрани в хода на административното производство. В хода на експертизата е извършило проверка в счетоводството на „М ЛОДЖИСТИК 2020“ ЕООД, като на експертизата са били  предоставени: - хронологични ведомости на: - с/ка 602 24 Ремонт за подпериод 01.01.2020 - 31.12.2020 г.; - с/ка 401 18 Аметист 2019 ЕООД за подпериод 01.01.2020 - 15.10.2021 г.; - с/ка 303 Продукция за подпериод 01.01.2020 - 31.12.2020 г.; - с/ка 302 Материали за подпериод 01.01.2020 - 31.12.2020 г.; - регистър на осчетоводените документи: - с/ка 302 Материали по документи текущ период 01.01.2020 -31.12.2020 г.

            По отношение доставката на СМР услуги от „Аметист 2019“ ЕООД, вещото лице е констатирало следното: Фактурите за доставка на СМР са издадени на основание договор за СМР от 05.02.2020 г. Договорът е съставен на база предложена оферта от 03.02.2020 г. За извършените СМР е съставен двустранно подписан протокол обр.19 от 25.02.2020 год. След приемане на извършените строителни дейности са издадени фактура № 19/27.02.2020 г. и фактура № 20 /28.02.2020 год. Фактурирането е след извършване на СМР, като дължимата сума по договор е разделена .Съгласно дадените обяснения от счетоводството на жалбоподателя, разделянето на дължимата сума на две фактури е, за да се избегне разплащане в брой над 10 000.00 лв., което е обичайна практика .

            Вещото лице сочи, че във фактурите няма посочено основание „Аванс“ , както това е констатирано в РД /стр.8 от РД стр. 145 гръб/. Посочено е осчетоводяването на разхода по строително-ремонтните дейности, при което е констатирано, че взетите счетоводни операции вярно отразяват извършеният разход, предвид характера му на текущ ремонт. Разплащането е извършено в брой, като задължението към доставчика е закрито към 30.03.2020 г., съгласно предоставената хронологична ведомост на с/ка 401 18 „Аметист 2019“ ЕООД.

2.Относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 39 890.60 лв.  по 36  бр. фактури, издадени от „Адванти“ ЕООД, с ЕИК *********, с прилежащи лихви в размер на 2 748.78 лв.

            Констатирано е, че „М Лоджистик 2020“ ЕООД е приспаднало данъчен кредит в общ размер на 39 890.60 лв. през данъчни периоди м.03., м.4., м.05. и м.06.2020 г. по 36 бр. фактури, издадени от посоченото дружество, с предмет – платове, дезинфектант и материали, подробно описани в РД на стр. 10-11. Във фактурите е отбелязано плащане в брой и са приложени копия на процесните фактури.

            В хода на ревизията от РЛ са представени заверени копия на фактурите и извлечения от счетоводни сметки, видно от които, закупените материали/стоки са осчетоводени по дебита на с/ка 302 Материали, след което са изписани по дебита на с/ка 601 Разходи за материали, без конкретно да е посочено къде и с каква цел са вложени/реализирани същите. От РЛ не са представени съпътстващи документи – приемо-предавателни протоколи, транспортни документи и обяснения, от които да се установят данни за лицата, извършили предаването и приемането на фактурираните стоки/материали, техния вид и количество, както и данни за МПС, с което са транспортирани, място на натоварване и място на разтоварване, както и конкретни доказателства и писмени обяснения относно начина на получаване, транспортиране, съхраняване и използване от РЛ на закупените материали/стоки за последващи облагаеми доставки по смисъла на чл.12 ал.1 от ЗДДС.  

            С възражението към РД , от „М Лоджистик 2020“ ЕООД допълнително са представени заверени копия на 22 бр. стокови разписки към фактурите на „Адванти“ ЕООД и договор за наем от 22.11.2020 г, сключен между „Ради комерс 19“ ЕООД, наемодател, и „Адванти „ ЕООД, наемател, с предмет: предоставяне на временно и възмездно ползване на складово помещение от 30 кв.м., находящо се в гр. София, бул. „Н. Вапцаров“ № 55, за срок от 12 месеца и месечна наемна цена 70.00 лв.

            При анализа на доказателства, ревизиращите органи са установили, че представените стокови разписки за получени стоково-материални ценности са с дати, съвпадащи с датите на съответната фактура, към която са издадени, и във всички тях е вписано превозно средство с рег. № ****АМ, без попълнени данни за товарителница – номер, дата, данни за натоварване и обект с административен адрес, откъдето са предадени материалите/стоките от представител на доставчика „Адванти“ ЕООД.

            В хода на ревизията са извършени две насрещни проверки на прекия доставчик „Адванти“ ЕООД, документирани с Протокол № П-22221920111277-141-001/06.08.2020 г. и № П-22221920121030-141-001/0309.2020 г. В отговорна връчените ИПДПОЗЛ проверяваното дружество е представило документи с вх. № 19-53-02-641/31.07.2020 г. и вх. № 19-53-02713/02.09.2020 г. Декларирано е, че основният предмет на дейност на „Адванти“ ЕООД е строително-монтажни дейности, като успоредно с това, извършва и търговска дейност.  Представени са копия на издадените към „М Лоджистик 2020“ ЕООД фактури и стокови разписки, на които е отбелязано, че стоките са предадени на В.А.и са приети от М.К., превозени с МПС с рег. № ****АМ. От ЗЛ са представени аналитични регистри на счетоводни сметки 304, 702, оборотна ведомост за периода 01.01.2020 – 31.12.2020 г., от която е установено, че дружеството не разполага със собствени дълготрайни активи. Не са представени документи за извършени разплащания. На фактурите с получател РЛ е отбелязано, е плащането е в брой, но от прекия доставчик не са представени счетоводни регистри на сметки „Каса“ и „Банка“. От „Адванти“ ЕООД са представени фактури за транспортни услуги, издадени от „Ради комерс 19“ ЕООД, с ЕИК *********.

               При насрещните проверки, от „Адванти“ ЕООД не е предоставена информация кога, къде и по какъв начин е станало предаването на стоките, за мястото, от където са транспортирани стоките до обекта на РЛ. Не е предоставена информация и доказателства за собствени или наети търговски обекти, складове, МПС и друга материална база, необходима за осъществяване на търговска дейност, липсват данни къде са съхранявани фактурираните стоки до продажбата им на „М Лоджистик 2020“ ЕООД. Не са представени ведомости за заплати, трудови или граждански договори за наети лица за процесните периоди, нито други доказателства за наличие на обект, в който „Адванти“ ЕООД извършва стопанска дейност. Не са представени транспортни документи, приемо-предавателни протоколи или други доказателства, удостоверяващи мястото, на което е било извършено прехвърляне на собствеността на стоките и същите са били приети от РЛ. 

            В хода на ревизията органите по приходите са извършили проверка в ИМ на НАП, при която е установено, че „Адванти“ ЕООД е декларирало процесните фактури в подадените дневници за продажби и СД по ЗДДС за съответния данъчен период, като дължимият ДДС за внасяне за периодите, когато са издавани фактурите към РЛ, не е внесен. По данни от справка от подадените уведомления по чл.62 от КТ в дружеството е имало назначени по трудови правоотношения 6 лица – общ работник строителство, а декларираната икономическа дейност е строителство на жилищни и нежилищни сгради. Дружеството няма декларирарни производствени и търговски обекти и складове /собствени или наети/. По данни от справката за превозните средства /данни на КАТ/ е установено, че дружеството няма регистрирани собствени МПС; няма данни за платени наеми за складове, търговски обекти и МПС.

            По отношение наличието на обекти, чрез които да се осъществяват доставките на стоки, органите по приходите са установили, че „Адванти“ ЕООД има регистрирано ЕКАФП с номер ФУ DY445896 и ФП 36603932 за обект в гр. София, бул. „Сливница“ № 65, офис строителни услуги, т.е. ФУ е регистрирано в офис, а не в търговски обект за търговия с платове, дезинфектанти и др. стоки.  Установено е също така, че процесното фискално устройство не е регистрирано в складово помещение от 30 кв.м., находящо се в гр. София, бул. „Н. Вапцаров“ № 55, за което от РЛ, с възражението към РД, е представен договор за наем от 22.11.2019 г. , сключен между наемодател „Ради комерс 19“ ЕООД и наемател „Адванти“ ЕООД. В регистрите на НАП липсват данни за отчетени обороти от продажби от ЕКАФП с номер на ФУ DY445896 на датите на издадените фактури към РЛ, а там, където има данни – сумите не съвпадат.    

            При извършена справка в ИС на НАП, органите по приходите са установили, че вписаното в стоковите разписки МПС с рег. № ****АМ е собственост на „Байрак 2012“ ЕООД, с ЕИК *********, и никога не е било собственост на „Ради комерс 194 ЕООД, издало фактури за транспортни услуги на „Адванти“ ЕООД. При ревизията не са представени доказателства МПС с рег. № ****АМ да е било отдадено под наем на „Адванти“ ЕООД или на „М Лоджистик 2020“ ЕООД.

            Наличието на горните обстоятелства, разгледани от ревизиращите органи в тяхната съвкупност, са дали основание да бъде формирано заключение, че издадените 36 бр. фактури от прекия доставчик „Адванти“ ЕООД не документират реално осъществена доставка на материали/стоки по смисъла на чл.6 от ЗДДС, поради което, отразеният в тях косвен данък се явява неправомерно начислен и с обжалвания РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл.70 ал.5 във връзка с чл.68 ал.1 т.1 и чл.69 ал.1 т.1 от ЗДДС.

            По отношение на тези доставки, от жалбоподателя е поискана и приета по делото ССчЕ, посочи се по-горе в настоящото изложение, от която се установява следното:  

В счетоводните регистри на „М Лоджистик 2020“ ЕООД са осчетоводени 38 броя фактури, издадени от „АДВЕНТИ“ ЕООД, касаещи ревизирания период. Фактурите са разплащани в брой, за същите има издадени касови бонове. Доставките са за плат, полиестер и памук и дезинфектанти. Към всяка от фактурите има приложени стокови разписки, удостоверяващи приемането и предаването на материалите и дезинфектантите. Стоковите разписки съдържат информация за количеството и вида на доставките. При направения анализ експертизата е установила съответствие между стоковите разписки и фактурите, за което е изготвена таблица. Установила е, че към процесните фактури и стокови разписки, в счетоводството на дружеството са отразени и още две фактури, които са описани, представени са в хода на ревизията и по тях не е отказан ДК. Доставките са за плат и дезинфектанти, като фактурите за доставка на плат са представени в табличен вид.   

Експертизата е установила, че доставките по цитираните фактури са осчетоводени по сметка 302 3-2: Плат; взетите счетоводни операции са ДТ сметка 302 3-2: Плат; ДТ сметка 4531 Начислен ДДС при покупките КТ сметка 501 Каса/401 Доставчик. Сочи се също така, че при влагане в производството на дрехи, платът се изписва като разход на материал за основно производство. Счетоводно се взимат следните записи ДТ сметка 601 -1 Шивашки КТ сметка 302 3-2 Плат. Сметка 601-1 се приключва със сметка 611 -1 Разходи за основно производство/Шивашки. Сметка 611-1 Разходи за основно производство/Шивашки се приключва със сметка 303 Готова продукция, като сметката се отчита в количествено и стойностно изражение. Доставеният дезинфектант е закупен с цел препродажба. Доставките по процесиите фактури са осчетоводени по сметка 304 Стоки. Взетите счетоводни операции са ДТ сметка 3043-5 Дезинфектант ДТ сметка 4531 Начислен ДДС при покупките КТ сметка 501 Каса/401 Доставчик.

Експертизата е посочила, че доставките по процесиите фактури са облагаеми, а в тях е начислен ДДС, съгласно изискванията на закона. Процесният доставчик е включил фактурите в дневниците си за продажби и е декларирал начисления данък добавена стойност. Начислението на данъка от страна на доставчика не е оспорвано от ревизиращите органи .

            3.Относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури за покупка на гориво, платен наем на МПС в общ размер на 978.91 лв., с прилежащи лихви в размер на 68.24 лв.

Констатирано е, че „М Лоджистик 2020“ ЕООД е приспаднало ДДС в общ  размер 978.91 лв. през данъчни периоди м.02., м.03., м.04 и м.06.2020 г. по 12 бр. фактури с предмет гориво и наем на автомобил „Порше Кайен“ с рег. № *****, издадени от „Нис петрол“ ЕООД, „Ви енд джи тръст“ ЕООД, „Петрол“ АД, „Шел България“ ЕАД, „ОМВ България“ ООД и „Промосейл“ ЕООД. Въпросните фактури са подробно описани в РД на стр.45 по номер и дата на фактура, ЕИК и име на доставчика, предмет на доставката, данъчна основа и начислен ДДС, данъчен период, през който е приспаднат ДДС от РЛ.  Във фактурите е отбелязано плащане в брой и по банков път, приложени са копия на фактури и платежни нареждания.

            При ревизията е установено, че „М Лоджистик“ ЕООД няма собствени МПС. Дружеството има нает автомобил марка „Порше Кайен“ с рег. № ****по договор за наем № 273/20.02.2020 г. с наемодател „Промосейл“ ЕООД, ЕИК *********, за срок от две години и месечен наем от 730.51 евро без ДДС. В договора е посочено, че автомобилът ще се ползва само за лични нужди и като солидарен длъжник е вписана М.К.. РЛ, с възражението срещу РД е представило анекс към договора за наем от 20.02.2020 г., сключен с наемодател „Промосейл“ ЕООД, с който страните се споразумяват посоченото МПС да се използва за служебни нужди.

            В хода на ревизията от РЛ е изискано да представи конкретни доказателства и писмени обяснения относно начина на използване на наетия автомобил „Порше Кайен“ с рег. № ****и на закупените през периода горива /издадени товарителници, пътни листове с описани маршрути, пътна книжка, командировъчни заповеди и отчети и др. съпътстващи документи/ за икономическата дейност на „М Лоджистик“ ЕООД и за последващи облагаеми доставки по смисъла на чл.12 ал.1 от ЗДДС.

            В отговор, от РЛ не са представени доказателства, че закупените горива и др. материали са използвани от наетия автомобил „Порше Кайен“ с рег. № ****за независимата икономическа дейност на „М Лоджистик“ ЕООД и за последващи облагаеми доставки, което условие за правото на приспадане на данъчен кредит е определено с разпоредбата на чл.69 ал.1 от ЗДДС.

            Предвид изложеното, на основание чл.69 ал.1 т.1 ш чл.70 ал.1 т.2 от ЗДДС, с РД/РА е отказан ДДС общо в размер на 978.91 лв. по фактури за покупка на гориво и платен наем на МПС за посочените по-горе данъчни периоди.

           Според ССчЕ отказаният данъчен кредит е, както по фактури, издадени от  „Промосейл“ ЕООД за наем на лек автомобил Порше Кайен, така и за гориво, отчетено за същия автомобил. Разходите за гориво са съпътстващи за наетия автомобил. Експертизата е установила, че в счетоводството на жалбоподателя няма данни за заведен актив, респ. отчетени разходи за придобиване, лизинг или пр. такива, на МПС с ДКН ****, а в материалите по делото е приложена справка за собствени и/или наети пътни превозни средства, в която е посочен лек автомобил Порше Кайен Р№ ****/нает/

4. Относно непризнато право на данъчен кредит по фактури за куриерски  услуги и опаковки в общ размер 1 310.51 лв., с прилежащи лихви в размер на 93.72 лв.

            Констатирано е, че „М Лоджистик 2020“ ЕООД е приспаднало  данъчен кредит в общ размер на 1 310.51 лв. през данъчни периоди м.02., м.03., м.04., м.05. и м.06.2020 г. по множество фактури с предмет куриерски услуги и опаковки, издадени от „Система транспорти“ ЕООД с ЕИК *********, и „Никрас – Стоицев“ ЕООД с ЕИК *********, подробно описани в РД на стр. 21-44, по номер, дата на фактура, ЕИК и име на доставчик, предмет на доставката, данъчна основа и начислен ДДС, данъчен период, през който е приспаднат ДДС от РЛ.

            При извършена съпоставка на декларирани данни от „М Лоджистик 2020“ ЕООД в подадените за ревизираните периоди дневници за покупки и декларираните данни в дневниците за продажби на „Система транспорти“ ЕООД и „Никрас – Стоицев“ ЕООД за извършени куриерски услуги и продажба на опаковки, органите по приходите са установили, че няма намерени насрещни документи.

            При съпоставка на представените от РЛ оригинални  документи за покупки и декларираните данни от „М Лоджистик“ ЕООД в дневниците за покупки за ревизираните периоди, е установено, че има само издадени служебни бонове от касов апарат за куриерски услуги и опаковки, издадени от „Система транспорти“ ЕООД и „Никрас – Стоицев“ ЕООД .

            В хода на ревизията, от страна на „М Лоджистик 20202“ ЕООД, въпреки връчените ИПДПОЗЛ по реда на ДОПК, не са представени други документи. Установено е също така, че в случая се касае до фискално устройство, което отпечатва фактури като служебен бон и фискалното устройство, от което са издадени фактурите се използва в обекти, в които се извършват продажби на куриерски услуги и опаковки, за които се изисква фискален бон, а съгласно Наредба № Н-18/13.12.2006 г. (след измененията от 29.03.2019 г.) не се допуска издаване на служебен бон при извършване на продажби и за направени клиентски поръчки. Прието е в случая, че наличието на издаден служебен бон не удостоверява извършена покупка от клиент и заплащане на стойността й, ако за същата покупка не е бил издаден фискален бон.         

От РЛ не е извършена корекция на включените в подадените дневници за покупки и СД по ЗДДС за периоди м.02. до м.06.2020 г. фактури, издадени от посочените две дружества, поради което, с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл.71 т.1 във връзка с чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС.

Относно доставките по фактури, издадени от „Система транспорти“ ЕООД и „Никрас - Стоицев“ ЕООД, експертизата е констатирала следното: - изброените фактури, подробно описани в РД, от страница 21 до стр.44, са фактури издадени от „Еконт експрес“ ООД, за извършени пощенски услуги. Посочила е, че Наредба № Н-18 от 13.12.2006 год. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изискванията към лицата, които извършват продажби чрез ел. магазин дава възможност, вписана в чл.29 (1): - Когато лицето по чл.З извършва дейност като комисионер от чуждо име и за чужда сметка или събира суми от името и за сметка на друго лице, продажбите се регистрират, както следва: 1. чрез ФУ на доверителя или 2. (доп.- ДВ,бр.8 от 2020 г.) чрез ФУ/ИАСУТД на лицето по чл.3. В случаите по ал.1 т.2, ФУ/ИАСУТД се програмира така, че продажбите на доверителя да се регистрират като продажби в отделен департамент за всеки доверител, като департаментът посочва името на доверителя.

В заключението се сочи, че доставчиците „Система транспорти“ ЕООД и „Никрас - Стоицев“ ЕООД се явяват комисионери при продажбата на пощенски услуги и опаковки от страна на „Еконт експрес“ ООД, за чиято сметка събират разплащанията по пощенските услуги. В материалите по делото са приложени 13 бр. фактури от процесните, от които е видно, че издателят на фактурите, който се явява доверител, е именно „Еконт Експрес“ ООД.

Според експерта, при деклариране на процеснсите фактури е допусната счетоводна грешка, като в дневниците за покупки всички фактури са декларирани от името на комисионерите, а не от издателя на фактурите „Еконт експрес“ ООД, в качеството му на доверител. Когато дружеството разполага с данъчни документи /фактури/ с право на данъчен кредит, би следвало да се направи корекция по реда на чл.103 от ДОПК.

В РД не са направени констатации относно действителния издател на фактурите, не е направена и насрещна проверка на „Еконт експрес“ ООД. Според вещото лице, направените насрещни проверки на „Система транспорти“ ЕООД и „Никрас - Стоицев“ ЕООД не са били необходими, тъй като от предоставените фактури е видно, че спорните доставчици не са издатели на същите, поради което и не са ги декларирали.

Експертизата е констатирала, че жалбоподателят разполага с данъчни документи за ползвания данъчен кредит, но същите са осчетоводени по партиди на грешни доставчици. В хода на ревизията не е дадена възможност за корекция, както и не са направени изводи за така допуснатата грешка.

Крайният извод на вещото лице е, че фактурите са осчетоводени като външни услуги. Разплащането е в брой.

            При така установеното от фактическа страна, съдът формира следните правни изводи:

За да се признае на получателя по облагаема доставка мате­риалното право на приспадане на данъчен кредит по чл.68 от ЗДДС, следва да е изпълне­но някое от условията, посочени в чл.71 от ЗДДС, като при изслед­ване предпос­тав­ки­те за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това, налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл.6 ал.1 и чл.9 от ЗДДС, и едва след това да се проверява изпълнението на съответните пред­пос­тав­ки, регла­ментирани в нормата на чл.71 от ЗДДС.

От събраните доказателства при ре­ви­зията, по делото се установява, че е изпълнено условието по чл.71 ал.1 т.1 от ЗДДС, свързано с прите­жава­нето на данъчен документ /фактура/ от страна на съответния пряк дос­тавчик, кой­то е издал същите, отразил ги е в дневника за продажби и справка­та-декла­рация, като не се спори, че е и начислил данъка по смисъла на чл.86 от ЗДДС.

Основната спорна предпоставка за възникване правото на при­падане на данъчен кредит по чл.68 ал.1 от ЗДДС в процесния случай е нали­чието на осъщест­вена облагаема доставка по смисъла на чл.6 ал.1 и чл.9 ал.1 от ЗДДС и то, между по­сочените във фактурите страни и с посочения в тях предмет.

Според легалното определение на чл.6 ал.1 от ЗДДС, доставка по смисъла на този закон е, прехвърлянето на собственост върху стока или дру­го вещно право върху стока. Според чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга, а услуга по смисъла на чл. 8 от закона е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Според чл.25 ал.1 от закона, данъчно съби­тие е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътре­общностното придобиване, както и вносът на стоки по чл.16. Разпоредбата на чл.25 ал.2 от ЗДДС установява, че данъчното събитие в общия случай, възниква на датата, на която собствеността върху сто­ка­та е прехвър­лена или услугата е из­вършена.

            Спорът в казуса се концентрира относно реалността на процесните доставки, т.е. обективирането им като проявени юридически факти, така, както се твърди от ревизираното лице.

Пряко приложимото в случая национално право, предвижда че, за да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл.68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл.71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това, налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл.6 и чл.9 от ЗДДС, и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл.71 от ЗДДС.

В допълнение, според решение на СЕС по дело С-18/13, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама.

Също така константна е практиката на СЕС по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т.48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Всяко манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ /решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49/.

Тук е важно да се отбележи, и това, че липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка, без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т.т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11.

Внимание заслужава и Решението по дело С-271/2012 на СЕС, в който случай е отказано право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т.32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че по смисъла на чл.22 §3, б. в) държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това чл.22 §8 позволява на държавите членки да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. „Etat belge“ е използвала възможността, предвидена в чл.22 §8 от Шеста директива, тъй като съгласно чл.5 §1 ал.6 от Кралски указ 1, фактурата трябва да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното количество и предмет.

В резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори, ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки.

В съответствие с визираното тълкуване, на национално ниво, с разпоредба на чл.71 ал.1 от ЗДДС като условие за упражняване на правото на приспадане е предвидено наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл.114 и чл.115 от ЗДДС -  фактурата задължително следва да съдържа количеството и вида на стоката, респ. вида на услугата.

Тук следва да се има предвид и общото правило на чл.154 ал.1 ГПК във връзка с §2 от ДР ДОПК, т.е. лицето което, претендира право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл.68 от ЗДДС и чл.69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /т.37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. В тази връзка наличието на издадени данъчни фактури и коректното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки, и то по начина, по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит.

Както при доставката на стоки, така и при доставката на услуги, доказателствата за реалното осъществяване могат да се разделят на такива, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката и такива, сочещи прякото й реализиране. Доказателствата за реалното осъществяване на разглежданите доставки на стоки, сочещи прякото им реализиране са: фактури; плащане в брой или по банков път; отразяване в дневника за продажби/покупки; осчетоводяване по с/ка 411 "Клиенти", с/ка 602 „Разходи за външни услуги“, с/ка 4532 "Начислен данък за продажбите", с/ка 702 "Приходи от продажби на стоки"; справки – декларации  за съответния период; товарителници и фактури за транспорт; пътни листи; кантари бележки; приемо-предавателни протоколи; стокови разписки; спецификации на родово определени вещи; съответствие на вид и количество;  последваща реализация и приходи от продажби, свидетелски показания и др.

Доказателства, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката са: фактът на притежание на стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика, материално-техническата и кадровата му обезпеченост, възможността му да ги достави/изпълни, респ. фактът на деклариране и внасяне на ДДС.

Без значение от кой вид са доказателствата, те следва да кореспондират помежду си, да са взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките, за да се установи по един категоричен начин физическата изява на доставката - кой и къде е предал стоките, на кой са предадени, къде и от кого е извършено товареното, от кой са транспортирани, къде са превозени и разтоварени, от кого са предадени и приети, респективно  кой къде и от кого  са извършени услугите, съответно на кого са предадени, като позитивно проявен резултат.

По основателността на жалбата в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от „Аметист 2019“ ЕООД.

Що се отнася до доставките на услуги – строително-ремонтни работи, извършени според представените документи, от „Аметист 2019“ ЕООД, съдът намира за необходимо да отбележи следното:

Съгласно разпоредбата на чл.9 ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Договорите за изработка са нормативно регламентирани в раздел в чл. 258 и сл. от Закона за задълженията и договорите. По своя характер този вид договори са консенсуални, двустранни и възмездни. Тъй като законодателят не е предвидил форма за действителност на договора за изработка, такъв би могъл да бъде сключен и в устна форма. Предмет на облигационното правоотношение е постигането на определен резултат, за изработването на готов продукт, за извършване на някаква дейност, а не прехвърляне на собственост или друго вещно право. Изпълнителят по този договор е самостоятелен и независим от този, който му поръчва работата, сам организира изпълнението и постигането на резултата. Мястото на изпълнение по принцип се определя от изпълнителя, но няма пречка, то да бъде определено от възложителя, като работата се изпълнява поначало с материали и средства на изпълнителя, но същите могат да бъдат предоставени от възложителя. Възложителят е длъжен да приеме извършената съгласно договора работа и да заплати възнаграждението на изпълнителя. Ако възнаграждението е уговорено по единични цени, размерът му се установява при приемането на работата.

Т. е., за да се установи наличието на процесните доставки на услуги като позитивно проявени факти, необходимо е да се установи конкретното, дали договореният резултат е постигнат, как е било организирано и къде е било мястото на изпълнението, приета ли договорената работа и изплатено ли е насрещно възнаграждение. Тези именно данни следва да бъдат заявени и доказани от жалбоподателя посредством предвидените в процесуалния закон способи.

Видно от съдържанието на приложените фактури, издадени от „Аметист 2019“ ЕООД, предмет на сделките са: - „частично плащане по договор“ и „плащане по договор“. В случая обаче са налични 2 писмени договора за извършване на СМР, както и приемо-предавателни протоколи към тях, липсва информация за посочения обект, на който са извършени съответните дейности, още повече, че в двата договора са посочени различни административни адреси. Липсва информация кои са лицата извършвали различните видове дейности, предвид липсата изобщо на представени от изпълнителя „Аметист 2019“ ЕООД документи и писмени обяснения, както и липсата на кадрови ресурс, от извършените справки в ИС на НАПР, се установява, че за процесния период дружеството не е разполагало с назначени лица нито по трудови правоотношение нито по приравнени на тях такива. Липсва изобщо строителна документация – в случая задание какви точно ремонтни работи ще се извършват, включително списъци на квалифицирани работници, присъствени документи и лице, определено за координатор по безопасност и здраве. Липсват доказателства за закупени материали, вложени в изпълнението на ремонтните дейности, както от изпълнителя, така и от РЛ, както и доказателства, че „Аметист 2019“ ЕООД разполага с материално-техническа база за обезпечаване на съответните дейности.  Предвид факта, че СМР са услуги с веществен характер, при извършването на които се използва труд на наети по трудови или граждански договори работници, механизация, материали, най-важният елемент в случая е, липсата на кадрови ресурс, тъй като, за да има доставка на труд, е необходимо доставчикът да разполага с персонал. С такъв обаче „Аметист 2019“ ЕООД не разполага.

Наред с това, наличието на два договора за ремонтни дейности, за два различни обекта, с различни видове дейности, описани в т.нар. оферти /КСС/,  внасят съмнения у настоящия състав на съда за изпълнение на каквито и да било СМР именно на административен адрес „Родопи“ № 35, в обект на дружеството-жалбоподател – „Производствен цех“, при положение, че изобщо не е посочен административен адрес. Нещо повече, това съмнение е породено и предвид установеното от експертизата, че на ул. „Владая“ № 2 се намира жилищната сграда на управителя на фирмата, което може да формира само предположение, че ремонтът е извършен именно на производствения цех на ул. „Родопи“ № 35, а един съдебен акт по никакъв начин се следва да се гради върху предположения.    

Всичко това означава, че фактурите не отговорят на задължителното изискване по чл.114 ал.1 т.9 от ЗДДС да съдържат цялата изискуема информация относно конкретната стопанска информация, като такава информация не може да бъде извлечена и от никакви други документи, тъй като такива липсват.

В този смисъл намира приложение разрешението в горе цитираното решение на СЕС по дело С-271/12, доколкото са налице непълни фактури, а и при липсата на допълнителни документи във връзка с предмета на процесните доставки от страна на РЛ, тези документи не определят точните параметри на стопанската операция /съответните услуги – извършване на строителни услуги в случая/. В този смисъл неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Освен това, не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и, не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на приспадане само поради вписването си във фактура, при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС, не подлежи на безусловно приспадане.

Макар да са представени доказателства за облигационни отношения с „Аметист 2019“ ЕООД, липсват каквито и да е данни, за да  бъде индивидуализиран предметът на услугата, нейните параметри, условия и ред за изпълнение, транспортни средства, доставили материалите, пряко ангажираните за изпълнението лица. По-горе в настоящото изложение подробно се описаха констатациите в тази насока, поради което е излишно тяхното повтаряне. Така представените протоколи акт обр.19 не могат да се обвържат с всяка една фактура, предвид липсата, както на посочване на договора (дата, номер, обект, видове СМР), така и се констатира, че двата протокола отразяват различни видове дейности и различни квадратури. Липсва приемо-предавателен протокол, подписан с оглед и приемане на извършената работа. Наличието само на фактура не е достатъчно да се определи не само конкретният вид на услугата, но не може да се установи вида и характеристиките на договорките между страните, нито да се установи  обектът, на който са извършвани услугите, и от кого точно са извършени конкретните видове дейности.

По делото липсват каквито и да е доказателства и относно кои са били пряко ангажираните със съответните строителни дейности лица, какви са били конкретните видове, количества и стойности на извършени работи от всяко едно от тях, предвид липсата на работници или наличието на такива без необходимата квалификация. Неясен е начинът, по който е обективиран целеният резултат, респ. приемането му от ревизираното лице. Не се установява на изпълнителя да са предоставяни каквито и да е материали за процесните СМР, твърдени в договорите и протоколи обр.19, при положение, че са посочени различни дейности, още по малко, че фактурите са издадени именно за тези услуги, при положение, че липсва конкретизация за кой договор иде реч.

Или иначе казано, в сочения смисъл липсват доказателства за реални облигационни отношения между страните.  В тежест на жалбоподателя беше да докаже какви именно конкретни дейности е възложил на доставчика, как и кога той ги е извършил, от кои физически лица, къде и как са били извършени услугите, какво точно е приело като изпълнение по договорите РЛ.

Тук отново следва да се отбележи, че, когато лицето претендира един благоприятен за себе си факт и то е длъжно, при условията на пълно насрещно доказване да установи, че този факт е настъпил и е породил желаните правни последици.

Необходимо да се отбележи, че ППП е документ, с който се документира фактическото приемо-предаване на стоки, материали или активи, което много често се извършва в различен момент от момента на плащане и/или издаване на фактурата. От своя страна, протоколът за извършени работи, независимо в коя област са, е документ, с който се документират извършени дейности на всеки етап от всяка една зададена поръчка/услуга. Реквизитите не са нормативно регламентирани и се ограничават до тези, с които стопанската операция може да се опише еднозначно.

В случая, се каза, че такива протоколи за извършени работи не са представени. Липсва и кадрови ресурс за изпълнение на процесните строителни дейности, което препятства възможността на настоящия състав на съда да формира извод, кое точно лице е изпълнило услугите по ремонтните дейности. Този факт остана недоказан, а всъщност това е и най-важното нещо при този вид договори, както вече бе казано, по-горе.  

Предвид изложеното съдът намира жалбата в тази част за неоснователна и, като такава, следва да бъде отхвърлена.

По основателността на жалбата в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит по 36 бр. фактури, издадени от „Адванти“ ЕООД.

В случая, според съда не е установено прехвърляне правото на собственост върху стоките – плат, дезинфектант и материали, именно от прекия доставчик „Адванти“ ЕООД на жалбоподателя, кое­то състав­ля­ва доставка на стока по смисъла на това понятие, вложено в нор­мата на чл.6 ал.1 ЗДДС.

Според този състав на съда, от доказателствата по делото, преценени поот­дел­но и в тяхната съвкупност, се формира извода, че липсват доказателства со­ченият като из­пъл­ни­­­тел търговец да е прехвърлил правото на собст­веност върху стоките на ос­пор­ващия, а се ка­сае, единст­ве­но и само, до докумен­тално оформяне, при липса на ре­ално осъ­ще­ствена от това именно лице.

В тази връзка следва да се съобрази и, че константна и последователна е съдебната практика, че, за да се признае правото на данъчен кредит на получате­ля по дадена облагаема доставка, е необходимо доказване прехвърлянето право­то на собствеността върху стоките, респ. извършването на услу­га­та по самата нея, като това право не е обвързано по принцип от редовност­та на която и да е пред­ходна доставка. Разбира се, при определени условия тази “редов­ност” би могла да повлияе на правото на приспадане на данъчен кре­дит за полу­ча­теля по пря­ката доставка, които хипотези и условия са разви­ти в практиката на Съда на Ев­ропейския съюз и съобразно която практика доказването им е в тежест на данъч­ната администрация.

В унисон с това разбиране съдебната практика нееднократно е постановя­вала и, че установяването на произхода на стоките, също не е предпоставка за признаването на правото на данъчен кредит. Самият факт, че не е доказан такъв, не означава автоматично, че стоката липсва и не може да е предмет на разпо­редителна сделка.

При разрешаването на правния спор следва да се съобрази и легалната дефиниция, дадена в чл.14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на СЪВЕТА от 28 ноемв­ри 2006 година, относно общата система на данъка върху добавената стой­ност, според която „Доставка на стоки" означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик.

Във връзка с изясняване на това понятие се е произнасял неведнъж и Съдът на Европейския съюз по отправени до него и то от български съди­лища, преюдициални запитвания, в които въпросът е намерил следното раз­решение.

Така, в пункт 33 и сл. от Решение на Съда (втори състав) от 18 юли 2013 година по дело C-78/12, е указано следното:“……33. Следва да се напомни, че съгласно постоянната практика на Съда понятието „доставка на стоки" по чл.14 параграф 1 от Директива 2006/112 не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото нацио­нал­но право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (вж. Решение от 8 февруари 1990 г. по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe, С-320/88, Recueil, стр. I-285, точка 7, Решение от 14 юли 2005 г. по дело British American Tobacco и Newman Shipping, С-435/03, Recueil, стр. I-7077, точка 35 и Решение от 3 юни 2010 г. по дело De Fruytier, С-237/09, Сборник, стр. I-4985, точка 24).34. В този контекст националният съд следва да определя във всеки отделен случай, в зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвър­ляне на правото за разпореждане със съответната вещ като собственик (вж. Решение по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe, посочено по-горе, точка 13).35. От тук следва, че дадена сделка може да бъде окачествена като „доставка на стоки" по смисъла на чл.14 параграф 1 от Директива 2006/112, кога­то чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ.36. По същия начин доказването на действителното осъществяване на такава доставка на стоки, което обуславя наличието на право на приспадане, не бива да зависи от способа за придобиване на право на собственост върху съответните стоки….“.

В същото решение, Съдът на Европейския съюз е посочил още, че „…запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказ­ването, да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоя­телства по спора в главното производство,за да определи дали РЛ може да упражни право на приспадане по посочените доставки на стоки ……… За целите на тази обща преценка посочената юрисдикция може да вземе предвид данни от­носно доставки, предхождащи или следващи разглежданите в главното производ­ство, както и свързани с тях документи като сертификати и свидетелства, изда­дени за транспортирането или за износа на съответните животни. Във връзка с това, националните административни и съдебни органи, след­ва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право се претендира с измамна цел или с цел злоупотреба…… Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извърш­ва данъчна измама или кога­то знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от изма­ма с ДДС……… Обратно, не е съвместимо с ре­жима на правото на приспадане по Директива 2006/112 да се санкционира с от­каз да се признае това право данъчно­задължено лице, което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъч­на измама или, че друга сделка по вери­гата от доставки, преди и след извър­шената от данъчнозадълженото лице е свър­зана с измама с ДДС….“

В решението отново се препраща към предишни указания на Съда, за това, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчноза­дълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да про­вери, че издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадълже­но лице, разпола­гал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги доста­ви и е из­пълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или пък да разполага със съответни документи в това отношение.

Това разбиране е застъпено изрично и в Решение от 13.02.2014г. по дело С-18/13, по преюдициално запитване отправено от Административен съд – Со­фия – град, в което съдът на ЕС се е произнесъл, че “Директива 2006/ 112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на да­нъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчнозадължено лице да извърши приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен в издадените от доставчик фактури, когато, въпреки че услугата е била доставена, се установява, че тя не е била действително извършена от този дос­тавчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не са раз­по­лагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тях­ната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е ока­зало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като достав­чици лица, стига да са изпълнени следните две условия — посочените обстоя­телст­ва да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадължено­то лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава пра­вото на приспадане, е част от тази измама – нещо, което запитващата юрисдик­ция следва да провери.”

Повече от ясно е, че няма никаква причина, цитираните до тук решения на Съда на Европейския съюз, да не бъдат съобразени в пълнота при разглежда­нето на конкретния административноправен спор.

Съответно съдът приема, че съобразно цитираната практика на съда на Ев­ро­пейския съюз, последователно проведена и в редица други решения на същата институция и на Върховният административен съд, фактът, че доставчикът по процесните доставки не е ползвал собствена база за осъществяване на доставките, не може да бъде основание за непризнаване правото на данъчен кредит на получателя по тях. От значение е, не ползването на складова база на страните по достав­ката, а прехвър­лянето на собствеността върху стоките.

В тази връзка, следва да бъде отбелязано, че не се оспорва фактът, че жалбоподателят е получил стоки от вида на процесните, които са присъщо необходими за осъществяваната от него икономическа дейност по търговия на дребно с облекло. Оспорва се фактът на получаването им именно от лицето, издател на фактурите, по които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит. Още повече, че в случая липсват изобщо данни, как точно са заприходявани и отписвани материалите, данни за стоковите потоци, оборотни ведомости и пр., вкл. данни за последваща реализация на материалите и стоките.   

При съдебното обжалване, отново не се ангажират доказателства за счетоводното отразяване на доставките при доставчика, включително посредством ангажиране на съдебно–счетоводната експертиза. Ангажират се дока­зателства единствено във връзка с реквизитите на процесните фактури, и за тяхното отразяване в отчетните регистри по ЗДДС, което е крайно недостатъчно, за да се проследи стоковия поток на процесните материали/стоки, независимо, че в РД не се съдържат констатации за нарушение на счетоводното законодателство от страна на жалбоподателя. 

Или в обобщение очевидна е тенценцията за съставяне на документи, съ­образно които, да се създаде достатъчна убеденост, както у ревизиращите, така и  у съда, за начина на преда­ване на спорните стоки, с които оспор­ващият обосновава правото си на данъчен кредит, които документи обаче при съв­купния им анализ не могат да установяват в условията на пълно доказване осъществяването на доставка на стока по сми­съла на чл.6 от ЗДДС предвид очевидното им съставяне с оглед нуждите на ревизионното производство, съответно наличието на констатираните по-горе противоречия в съдържа­щите се в тях данни.

Или иначе казано, съдът приема, че на­ли­чието единствено и само на съставени фактури, сами по себе си, при наличието на посочените противоречия и непълноти относно реквизитите на съставените документи, не може да обоснове из­во­да за факти­ческото извършване на разглежданите доставки.

За да достигне до този извод, съдът отчита обстоятелството, че в случая се касае за родово определени вещи, като съгласно чл.24 ал.2 от ЗЗД собствеността върху същите се прехвърля с определянето на същите по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени.

При това положение, съдът намира, че представените по делото писмени до­­­казателства не позволяват да се направи обоснован извод за фактическо извършване на всяка една от преките доставки по начина, по който е дадена ин­формацията за същите в първичните счетоводни документи, вкл. и в аспекта на конкретните страни по доставката – плат и дезинфектанти.

Фактът, че стоковите разписки се представени едва с възражението срещу РД повдига въпросът, защо при наличието на такива, същите не са представени в хода на ревизията, което обстоятелство се отнася и по отношение на представения договор за наем от 22.11.2020 г. на помещение, сключен между „Ради комерс 19“ ЕООД, наемодател, и „Адванти“ ЕООД, наемател.

Извод за фактическото осъществяване на доставките от прекия доставчик, не може да се направи от наличието на самите пър­вич­ни счетоводни документи и тяхното счетоводно отразя­ва­не във вторичните счетовод­ни ре­гистри на оспорващия. Притежаването на данъчни фактури не е достатъчно да обоснове реалност на отразените в същите стопански операции. При оспорване на фактурите относ­но отразените в тях стопански операции, в тежест на ползващия се от правата по тези документи е да докаже, че отразените във фактурите стопански операции дей­­ствително са осъществени. Недоказана реална доставка, макар и докумен­тал­но оформена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице, как­то по отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Законът при всички случаи, независимо, дали се касае за определяне на косвени или на пре­ки данъци изисква, преди всичко, доказателства за реалност на доставката, а след това и за правилното й счетоводно отразяване.

Тук следва да се има в предвид и общото пра­ви­ло на чл.151 от ГПК, във връзка с §2 от ДР ДОПК, че жалбоподателя,като лице, претендиращо право на данъчен кредит, след­ва да докаже по пътя на пълното доказване, че са на­ли­це законоус­тановените пред­­по­ставки по чл.68 от ЗДДС и чл.69 от ЗДДС за възникване на правото на да­нъ­чен  кре­дит. Като лице, черпещо и бла­го­п­ри­ятни за себе си последици от пред­с­та­ве­ни­те в хода на ревизията документи, именно жалбоподателят и пред ревизи­ра­щите ор­­гани е следвало по несъмнен на­чин да установи, че отношенията са та­ки­ва, как­ви­то са се твърдяли от него.

В тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реал­но­ст­та на всяка една от процесните доставки, и то по начина, по който същите са обек­­­тивирани в спорните първични данъчни документи, ка­то предпоставка по чл. 68 ал.1 т.1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кре­­дит. В случая, такива кате­го­рични доказателства, посочи се, не са представени, нито в хода на ревизията, ни­то в по-късен момент. Каза се, липсата на материално-техническа база – складове, инвентар, техника, липсата на кадрови потенциал – работници, назначени на работа на пълен работен ден в дружеството или наличието на такива, свързани със строителна дейност, при това общи работници, у „Адванти“ ЕООД, обуславят извода на приходната администрация, че доставката на тези стоки не е осъществена от именно този доставчик, което е най-важното условие за упражняване правото на ДК.

Този извод на съда не се променя в никаква степен и с оглед изводите на  приетата по делото ССчЕ, тъй като същата е изготвена на база, единствено и само данни от счетоводството на жалбоподателя, без да е извършена проверка в счетоводствата, както при доставчика, така и за последващата реализация на материалите и стоките.

Поради всички изложени съображения, се налага изводът, че процес­ните фа­­к­тури не удостове­ря­ват осъществена облагаема доставка по сми­съла на чл.6 ал.1 ЗДДС, в сила от 01. 01.2007 г. и възникнало данъчно събитие по смисъла на чл.25 ЗДДС, поради което и следва да се приеме, че по тях е начислен неп­­ра­во­­ме­р­но данък, и на основание чл.70 ал.5 от ЗДДС следва да се от­каже пра­во­то на да­нъчен кредит за получателя по тях.

            Само за пълнота съдът намира за необходимо да добави, че не са оборени констатациите на приходната администрация и по отношение констатациите за липса на материално-техническа база, за регистрация на фискално устройство на адрес, различен от този на доставките; представените касови бонове за заплатените в брой на „Адванти“ ЕООД доставки на стоки не отговарят на реалните стойности или изобщо няма издадени такива на съответните дати; липсват доказателства за транспортни разходи, както и не се доказа, че действително процесният автомобил с рег. № ****АВМ, е собственост на „Ради комерс 19“ ЕООД. Фактът, че при извършената насрещна проверка на това дружество, е констатирано, че на посочения адрес няма такова лице, няма офис и не е открит представляващ дружеството или упълномощено от него лице, няма деклариран адрес за кореспонденция, вкл. и факта, че искането за представяне на документи и писмени обяснения е връчено по реда на чл.32 от ДОПК, и не са представени никакви документи и писмени обяснения, категорично налагат извод, че доставките не са реално осъществени от доставчика „Адванти“ ЕООД.

            На следващо място, необходимо е да се отбележи, че макар плащането на стоките да представлява елемент от облигационното, а не от данъчното правоотношение, то същото представлява индиция за неосъществяване на сделката. В хода на съдебното производство не се представиха доказателства за заплащане на тези стоки – каза се, в регистрите на НАП липсват данни за отчетени обороти от продажби от описания по-горе ЕКАФП на датите на фактурите към РЛ, като са налице данни, че сумите не съвпадат. Не са представени и счетоводни регистри на сметки „Каса„ и „Банка“. Липсата на надлежна касова бележка, представлява препятствие за правото на приспадане на данъчен кредит и това е така, тъй като във всички случаи, от съществено значение за данъчното облагане е, първичните счетоводни документи да отразяват вярно и честно обективираните в тях стопански операции. С други думи, формалното документиране на една доставка, чрез издаването на първичен счетоводен документ, ако същата не е действително извършена, винаги представлява невярно отразяване по смисъла на чл.10 ал.1 ЗКПО, респ. липса на документална обоснованост.

В допълнение следва да се посочи, че с чл.3 ал.1 от Наредба № Н-18/2006 г., е въведено задължението за всяко лице да регистрира и отчита извършваните от него продажби на стоки или услуги във или от търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (ФУ), освен, когато плащането се извършва по банков път (такова задължение е въведено и с разпоредбите на чл.118 ал.1 от ЗДДС и чл.10 ал.4 ЗКПО). Легална дефиниция на понятието „касова бележка“ дава разпоредбата на чл.118 ал.2 от ЗДДС, към която препраща чл.2 ал.1 от цитираната наредба. Съгласно посочения законов текст, фискалната касова бележка (фискалният бон) е хартиен документ, регистриращ продажба/доставка на стока или услуга в търговски обект, по която се плаща в брой, с чек, с ваучер, с банкова кредитна или дебитна карта или с други заместващи парите платежни средства, издаден от въведено в експлоатация фискално устройство от одобрен тип, за което е заверено свидетелство за регистрация. От така цитираната норма може да се направи единствено възможният извод, че документ, издаден от фискално устройство, което не е одобрено, въведено в експлоатация и, за което не е заверено свидетелство за регистрация по реда на Наредба № Н-18/2006 г., не е касова бележка, дори и да съдържа всички реквизити визирани в чл.26 ал.1 от същата. В процесния случай, както вече бе казано, прикрепените "фискални бонове" към фактурите, издадени от „Адванти“ ЕООД“ не отговарят на посочените нормативно установени изисквания,  което е основание да се приеме, че доставките не са реално извършени.

            В обобщение, по всички обсъдени по-горе доставки, за които не се установява реално изпълнение, следва да се посочи, че макар и документално оформени в счетоводството, не пораждат права за данъчно задълженото лице, както по отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Счетоводните операции, които търговците отразяват в първичните си и вторични регистри, следва да отразяват вярно и честно икономическата същност на осъществяваните от тях действия. Принципът за предимство на съдържанието пред формата е въздигнат в законовата норма на чл.4 ал.1 т.5 от Закона за счетоводството. Счетоводството трябва да отразява действителността, а не привидното й представяне във формални актове. При последващ контрол всички събрани доказателства подлежат на преценка и анализ от гледна точка на принципа за предимство на съдържанието на стопанските операции пред тяхната форма.

Законът при всички случаи, независимо, дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци, изисква преди всичко, доказателства за реалност на доставката, по начина, по който същата е обективирана в съставените първични счетоводни документи, а след това и за правилното й счетоводно отразяване.

По делото формално са представени изискваните от ЗДДС и ППЗДДС документи, но те представляват частни документи без материална доказателствена сила, а само с формална, поради което винаги следва да се обсъждат и преценяват в цялост с останалия доказателствен материал по делото с оглед установената фактическа обстановка.

Но дори и плащането по доставките да беше бузспорно установен факт по делото, то при липса на основната предпоставка -  реално извършване на доставка на стоката и на услугата, следва да бъдат приети за ирелевантни доказателствата за плащането по доставките и отразяването на това по счетоводните записвания. Трайно е възприето в практиката на съдилищата, че последваща реализация на стоките и плащането на цената по фактурите може да бъде само косвено доказателство за реалността на доставките, но няма водещо значение за признаване правото на данъчен кредит. Жалбоподателят не доказа договорените между страните доставки да са реализирани, а оттук, че е настъпило данъчно събитие за целите на ЗДДС. В този контекст установените от органите по приходите обстоятелства относно недоказаност на произхода на стоките и липса на материална и техническа обезпеченост на доставчика на стоките – плат и дезинфектанти, допълват основанието за отказ на правото на данъчен кредит, а именно липсата на реална доставка. При това положение, след като не е доказана реалността на процесните доставки, правилно и обосновано органите по приходите са отказали правото на приспадане на данъчния кредит.

Ето защо, съдът намира изводите на приходната администрация в тази част от РА за правилни и законосъобразни, а жалбата – за неоснователна, и като такава, следва да бъде отхвърлена.  

            По основателността на жалбата в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури за покупка на гориво, платен наем на МПС в общ размер на 978.91 лв., с прилежащи лихви в размер на 68.24 лв.

Спорът в тази част се концентрира върху въпроса дали наетият под наем от „Промосейл“ ЕООД автомобил „Порше Кайен“ с рег. № **** и закупеното от „М Лоджистик“ ЕООД количество гориво са използвани за целите на независимата икономическа дейност на жалбоподателя, с оглед правото на ползване на данъчен кредит. Последният твърди, че са неправилни изводите на органите по приходите, че наетият автомобил и горивото не са вложени в основната дейност – производство на облекло, тъй като разполага и с онлайн платформа за търговия, както и с физически магазини, в които осъществява дейността си, това от една страна, а, от друга, страна по договора за наем е РЛ, а не кое да е физическо лице, без оглед  на обстоятелството, че като солидарен длъжник е посочено ФЛ, защото солидарната отговорност се явява гаранционна такава, касателно изпълнение на парични задължения и не се отнася до непосредственото и основно облигационно отношение – наемното. Предвид на това, счита, че неправилно органите по приходите са приели, че не се доказва, че наетото МПС и закупеното количество гориво са използвани за целите на дейността на дружеството.

Обратно е становището на органите  на приходната администрация. Въз основа на анализа на събраните доказателства и писмени обяснения в хода на ревизията, ревизиращият екип е приел, че са налице основанията на чл.70 ал.1 т.2 от ЗДДС за ограничаване правото на приспадане на данъчен кредит.

Съгласно цитираната разпоредба, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл.69 или чл.74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.

            В случая, нито в хода на ревизионното производство, нито пред съда са ангажирани доказателства, които да установят използването на МПС „Порше Кайен“ с рег.****закупеното гориво от „М Лоджистик“ ЕООД  за осъществяване на икономическата дейност на лицето. По делото липсват пътни листове за маршрутите, извършвани от процесния автомобил във връзка с твърдението на жалбоподателя, че с него е транспортирана готовата продукция на дружеството до физическите магазини и до куриерските служби във връзка с онлайн платформатаза продажба на облекла.  

            По делото липсват документи, доказващи разхода на горивото за посоченото МПС, маршрути, дати и разходни норми. 

            В този смисъл е необходимо да се отбележи следното: - отчитането  на горивата следва да става съобразно СС 2 – Отчитане на стоково-материални запаси. Принципът за документална обоснованост е основен принцип при отчитане на приходи, на разходи, на придобиване на материални запаси, включително, на горива. Във връзка с документалната обоснованост при счетоводното формиране на разходите и тяхното признаване за данъчни цели е необходимо наличието на първичен документ, доказващ зареждането на горива, който да съдържа достатъчно информация за наименованието на документа, идентификатори на фирмата, съставител на документа, предмета на покупката, количество, единична цена, обща стойност и др. За да бъде изписано горивото като разход, документът за доставката не е достатъчно основание, тъй като в момента на покупката не се правят записи по разходните сметки, а по материалните сметки на предприятието. Изписването на гориво, отразено в счетоводството на предприятието като разход, следва също да е документално обосновано. Счетоводното и данъчно законодателство изискват, като разход да се отчита само стойността на фактически изразходваните горива, тъй като разходът за материални запаси е пряко свързан с правилното установяване на финансовия данъчен резултат по реда на ЗКПО. Реалният разход на гориво следва да бъде съобразен и с различните експлоатационни условия, вида на транспортното средство, с вида на маршрута и атмосферните условия, при които се използват транспортните средства на предприятието. Наличието на пътен лист без документ за покупка, както и наличието на документ за покупка без пътен лист, не са основание за признаване на разхода на гориво. Аргумент в подкрепа на горното е и характеристиката на счетоводна сметка 601 – Разходи за материали, изисква да е налице конкретна цена на придобиване на всяко количество, собственост на предприятието, за да бъде документално обосновано последващото формиране на счетоводен разход. 

В случая, безспорно се установи, а и тази констатация не се опроверга от жалбоподателя, че закупеното дизелово горивото е заприходено от жалбоподателя по дебита на сметка 302/3 – Суровини само като стойност, а изписването е отразено по дебита на с/ка 601 – Разходи за основна дейност, въз основа на представени фактури, в които е отразена само стойност на горивата, но не и количества. Т. е. липсва конкретна цена на придобиване за всяко едно от количествата по процесните фактури, издадени от посочения по-горе доставчиК. Отделно от това, не са представени, нито в ревизионното, нито в настоящото съдебно производство, други придружаващи документи относно закупуването на горивото.

Аналогичен е и изводът на настоящия състав на съда по отношение наетият автомобил – безспорно се установи, че същият не е използван за икономическата дейност на ревизираното лице, тъй като при липсата на пътна книжка, пътни листове и първични документи за гориво, не може да се приеме, че посочените от експертизата разходи за гориво са съпътстващи за наетия автомобил. Липсват и данни за изготвени отчети за извършена работа – превоз на конкретни стоки по фактури и клиенти, поради което не се доказва по безспорен начин, че автомобилът и горивата са използвани за независимата икономическа дейност на дружеството.  

Определянето на  нормите за разход на гориво е процедура, през която всяко предприятие  трябва да  премине и,  която приключва  с утвърдена  от  управителя  заповед  с  разходните норми  и  възможните  им отклонения. Средни норми за разход на гориво по видове механизирана работа се  утвърждават поотделно за всеки вид техника.  Тези  норми  подлежат  на периодично преразглеждане. Отчитането на  разходите за гориво следва да става, както се посочи по-горе, по правилата на МСС 2 Материални запаси  и СС 2 Стоково-материални запаси. При  доставката горивото  се  оценява  по цена на придобиване, която включва разходите  по  закупуването  и всички  други  разходи, необходими  за  довеждането  му  до  текущото местоположение  и  състояние. Изписването  на  горивото  става  по  конкретно  определена  стойност,  когато  неговото потребление  засяга  конкретни  производства, проекти или клиенти или, когато няма условия за  прилагане  на  конкретно  определената стойност,  се  препоръчват  методите  първа входяща-първа изходяща стойност (FIFO) или средно претеглена стойност. 

Тук е и мястото да се отбележи, че съдът кредитира заключението на вещото лице по ССчЕ дотолкова, доколкото същото отговаря на поставените задачи, но по никакъв начин не променя изводите на приходната администрация в обсъжданата насока.

Предвид изложеното, съдът намира, че в случая, жалбоподателят не доказа по безспорен начин наличието на материалноправните предпоставки за ползване право на приспадане данъчен кредит за процесните периоди и, по-конкретно, не доказа, че, наетият автомобил „Порше Кайен“ с рег. № ****и  така закупеното гориво са използвани за независимата икономическа дейност на ревизираното лице, поради което жалбата се явява неоснователна, респ., РА, в частта, с която е отказан данъчен кредит в размер на 978.91 лв., ведно прилежащите лихви в размер на 68.24 лв. на основание чл.70 ал.1 т.2 от ЗДДС.

По основателността на жалбата в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури за куриерски услуги и опаковки в общ размер 1 310.51 лв., с прилежащи лихви 93.72 лв.

            Съгласно разпоредбата на чл.71 т.1 от ЗДДС, данъчнозадълженото лице упражнява право си на приспадане на данъчен кредит по отношение на доставки, по които е получател, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл.114 и чл.115 от ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред.

Съгласно изискванията на чл.113 ал.1 от ЗДДС, всички доставчици следва да документират извършените от тях транзакции с фактура, която съдържа най -малко изчерпателно изброените в чл.114 от ЗДДС реквизити.

            Или иначе казано, налага се изводът, че, за да бъде правото на данъчен кредит валидно упражнено, в тежест на жалбоподателя е да установи, че разполага с оригинален първичен счетоводен документ, или с фотокопие от екземпляра на издателя на документа, заверено от него с подпис и печат, което да съхранява в счетоводството си. В този смисъл, на осчетоводяване подлежат само оригиналните счетоводни документи или екземпляри заверени от издателя им с подпис и печат - арг. чл. 58, ал. 2 от ППЗДДС. Обстоятелството, че покупките са декларирани от жалбоподателя в дневниците за покупки, а доставчиците са декларирали съответните продажби в своите дневници за продажби не е основание за друг извод, тъй като отчетните регистри - дневниците за покупки и дневниците за продажби са само вторични регистри, които се изготвят въз основа на първичните данъчни документи и като такива не могат да ги заместят. Следва да се има предвид, че изискването лицето да притежава оригинален данъчен документ е насочено освен към спазване на счетоводния принцип за документална обоснованост, също така и към предотвратяване на злоупотребите с ДДС, което е и причината законът да предвижда нарочно установена специфична процедура по уведомяване на контролните органи, в случай на изгубване, унищожаване или повреждане на данъчните документи.

            Безспорно се установи, че РЛ не е извършило корекция на включените в подадените дневници за покупки и в СД по ЗДДС за процесните периоди  фактури, издадени от двамата доставчици. Безспорно е установено и, че от страна на РЛ не е отстранена счетоводната грешка, като дори няма данни това да е сторено и след издаването на РД, когато дружеството се е запознало с констатациите в тази насока, а само се твърди в жалбата, че органите по приходите са формирали изводи в противоречие с материалния закон, който в случая е Закона за пощенските услуги.

В чл.126 от ЗДДС е регламентиран ред за извършване на корекции на допуснати грешки в подадени справки-декларации за ДДС (и VIES-декларации) вследствие на неотразени или неправилно отразени документи в отчетните регистри (дневниците за покупки и продажби). Възможните грешки са обособени в две групи – установени до изтичането на срока за подаване на справката -декларация за ДДС, или след този срок.   

            На следващо място, писмено уведомяване на компетентния орган по приходите, съгласно чл.126 ал.3 т.2 от ЗДДС, се налага при неправилно отразени документи в отчетните регистри /молба (уведомление) за корекция до приходната администрация съгласно цитирания текст/.

            В конкретната ситуация трябва да се приложи редът, указан в чл.126 ал.3 т.1 от ЗДДС. Според тази законова разпоредба, когато са налице грешки в декларирането, изразяващи се в неотразени документи в дневниците за покупки и/или продажби, които грешки са установени след изтичането на срока за подаване на справката-декларация, същите се поправят, като лицето извърши необходимите корекции в данъчния период, през който грешката е установена, и включи неотразения документ в съответния отчетен регистър за същия данъчен период.

            В случая няма данни да е предприето подобно действие от страна на РЛ, включително и след издаване на РД, когато са установени горните факти и обстоятелства.

В казуса и както вече бе казано, в хода на ревизията ревизираното лице е представило заверени копия на процесните фактури от лица, които не са извършили на практика куриерските услуги, по които е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит, а констатациите на органите по приходите във връзка с правото на данъчен кредит се основават на данните относно отразяването на фактурите в отчетните регистри по ЗДДС - дневниците за покупки и справките - декларации за съответните данъчни периоди, респ. дневници за продажби на доставчиците.

            Доказателства, които да оборят констатациите не органите по приходите не се представят, поради което съдът намира жалбата и в тази част за неоснователна, а РА, като правилен и законосъобразен, следва да бъде потвърден. 

Крайният извод на съда е, жалбата е неоснователна и, като такава, следва да бъде отхвърлена, а РА, като правилен и законосъобразен – потвърден.

При посочения изход на спора и предвид претенцията на ответника за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, съдът намира, че такива се следват. На основание чл.161 ал.1 пр.1 от ДОПК, същите се констатираха в размер на 1 946.00 (хиляда деветстотин четиридесет и шест) лв., съобразно разпоредбата на чл.8 ал.1 т.4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. 

 

 

Ето защо и поради мотивите, изложени по–горе, Административен съд – Пловдив, ХІI състав,

 

Р  Е  Ш  И  : 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „М Лоджистик 2020“ ЕООД, с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Раковски, ул. “Владая“ № 2, представлявано от М.К., чрез адв. Н., против Ревизионен акт № Р-16001620003688-091-001 от 02.02.2021 г., издаден от А.Д., началник сектор, възложил ревизията, и П.Д., главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 248 от 27.04.2021 г. на директор дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - гр. Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите, в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 44 180.02 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 3 091.91 лв.

ОСЪЖДА „М Лоджистик 2020“ ЕООД, с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Раковски, ул. “Владая“ № 2, представлявано от М.К., да заплати на Национална агенция по приходите – гр.София, сумата от 1 946.00 (хиляда деветстотин четиридесет и шест) лв., юрисконсултско възнаграждение.

  Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Р България в 14–дневен срок от съобщението му на страните.

 

 

 

 

 

 

 

 

                                    АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: