Решение по дело №164/2022 на Административен съд - Русе

Р  Е  Ш  Е  Н  И  Е

                                                                                   № 110

гр.Русе, 13.04.2023 г.

В  ИМЕТО  НА  НАРОДА

Административен съд-Русе, I-ви състав, в открито заседание на четиринадесети март през две хиляди двадесет и трета година, в състав:

                                                                  СЪДИЯ: Ивайло Йосифов

при секретаря Наталия Георгиева и с участието на прокурора Пламен П., като разгледа докладваното от съдията адм.д. № 164 по описа за 2022 г., за да се произнесе, взе предвид следното:

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК вр. чл.226, ал.1 от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК.

С решение № 3673/18.04.2022 г., постановено по адм.д. № 176/2022 г. по описа на ВАС, Осмо отделение, е отменено решение № 39/12.11.2021 г., постановено при предходното разглеждане на делото - адм. дело № 218/2021 г. по описа на Административен съд – Русе и същото е върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав. Касационната инстанция е дала указания за отстраняване на допуснатото съществено процесуално нарушение във връзка с разпределението на доказателствената тежест, според които на ответника по жалбата следва да бъде указано, че в негова тежест е да установи спазването на законовите изисквания за изземването на преписката по реда на чл.7, ал.3 от ДОПК (в първоначалната редакция на текста). Посочено е, че трябва да се изследва наличието на  фактическото основание за нейното изземване, извършено с решение № Р-03001819007883-098-001/12.08.2020 г., издадено от М. М. – началник на сектор „Ревизии“ при ТД на НАП Варна, от А.Д.П., в качеството на ръководител на ревизията, и възлагането на правомощията по извършването й, в същото качество, на друг орган по приходите – на И.С.В.-И.. В отменителното решение е посочено също, че при новото разглеждане на делото, с оглед изчерпателността на изброяването на допустимите хипотези на изземване преписката, а именно отвод, самоотвод или трайна невъзможност на органа по приходите за изпълнение на служебните задължения, съдът следва да изясни от фактическа страна процедурата по приложение на чл.7, ал.3 от ДОПК и да извърши преценка за валидността на ревизионния акт.

При новото разглеждане на делото, в изпълнение на дадените от касационната инстанция указания, на основание чл.170, ал.3 вр. ал.1, чл.163, ал.3 и чл.171, ал.5 от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, на ответника по жалбата е указано, че в негова доказателствена тежест е да установи изпълнението на законовите изисквания при издаването на оспорения ревизионен акт и по - конкретно тези по чл.7, ал.3 от ДОПК, както и че не сочи доказателства за наличието на фактическото основание, станало причина за изземването на преписката от А.Д.П., в качеството на ръководител на ревизията, и възлагането на правомощията по извършването й, в същото качество, на И.С.В.-И.. В изпълнение на дадените указания ответникът по жалбата е направил доказателствени искания, които са уважени, посочените в представените молби по чл.192 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК писмени доказателства са изискани от Окръжен съд – Русе и Окръжна прокуратура – Русе и са приобщени по делото. Установените чрез тях обстоятелства ще бъдат анализирани при преценката за валидност на ревизионния акт, съобразно указанията на ВАС.

В жалбата и в представената писмена защита жалбоподателят М.И.Х. ***, действащ и в качеството на едноличен търговец (ЕТ) с фирма „Нунки – М.Х.“, чрез процесуалния си представител, изразява подробно становище за незаконосъобразност и необоснованост на оспорения ревизионен акт № Р-03001819007883-091-001/18.12.2020 г., издаден от М. Ц. М., на длъжност началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и И.С.В.-И., на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден с решение № 19/19.03.2021 г. на С.Х.П. – директор на дирекция „ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП. С ревизионния акт по отношение на жалбоподателя, в качеството му на ЕТ, е установено задължение за годишен и авансов данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 32 996,94 лева – главница и и 22 232,21 лева - лихва, както и задължение за данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за същата 2013 г. в размер на 27 197 лева – главница и 18 324,41 лева – лихва.

Жалбоподателят счита, че в заповедта за изземване на преписката липсват посочени фактически основания, въз основа на които да се извърши преценка за наличието на някое от изчерпателно посочените законови основания по чл.7, ал.3 от ДОПК. Счита, че липсата на мотиви в заповедта опорочава и самата процедура по изземване на преписката. Сочи, че същата е издадена от некомпетентен орган – от възложителя на ревизията, който няма качеството на „определен в закона горестоящ орган“ по смисъла на посочената разпоредба, тъй като възложителят на ревизията е част от състава от органи по приходите, които в условията на съвместна легитимация – чл.119, ал.2 от ДОПК, са оправомощени да издадат индивидуалния административен акт, с който завършва ревизионното производство. Счита, че законодателят, в чл.7, ал.3 от ЗНАП, допуска делегиране на правомощия и на други служители от НАП, но само като обща възможност, без това да обхваща правомощието по чл.7, ал.3 от ДОПК. Възразява, че поради допуснатите при изземването на преписката съществени нарушения и липсата на компетентност на органа, издал заповедта за изземването й, ревизионният акт бил издаден при участието на орган по приходите, в лицето на ръководителя на ревизията, който не е бил надлежно оправомощен да участва в това административно производство, поради което оспореният ревизионен акт е нищожен. Счита, че в хода на ревизионното производство са допуснати и съществени процесуални нарушения, които, евентуално, водят до извод за неговата унищожаемост. Твърди, че уведомлението по чл.124 от ДОПК му било връчено след изтичане на срока за ревизията и връчване на ревизионния доклад, което препятствало възможността за облагане по аналог, а разходите на задълженото лице се считат за подлежащ на облагане доход само по силата на презумпцията по чл.123, ал.1, т.1 от ДОПК, приложима единствено ако ревизията е протекла по особения ред на чл.122 и сл. от ДОПК. Сочи, че в нарушение на чл.122, ал.3 от ДОПК, ревизионният доклад не бил обоснован с някое от обстоятелствата по чл.122, ал.1 от същия кодекс, което нарушение не може да бъде санирано чрез въвеждане на основанието по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК едва с ревизионния акт. Счита, че ревизионният акт е необоснован и противоречи на материалния закон – допуснати са нарушения при определянето и анализа на приходите и разходите му като физическо лице, игнорирани са относими доказателства, касаещи първоначално разполагаемите наличности на парични средства като физическо лице (заеми от св.Б. и доходи от стопанската му дейност като едноличен търговец – ЕТ „Нунки – М.Х.“), допуснато било смесване на общия и особения ред за облагане, неправилно бил преобразуван счетоводният резултат на ЕТ. Моли съда да постанови решение, с което да обяви оспорения ревизионен акт за нищожен, респ. да го отмени като унищожаем. Претендира присъждането на направените деловодни разноски, включително разноските при предходното разглеждане на делото, както и в развилите се частно и касационно производства пред ВАС, за които представя списък по чл.80 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, икорпориран в писмените бележки, депозирани в последното съдебно заседание.

Ответникът по жалбата – директорът на Дирекция "ОДОП“ – Варна, чрез процесуалния си представител, изразява становище за нейната неоснователност и моли тя да бъде отхвърлена по съображенията, подробно изложени в представените писмени бележки № 3724/19.09.2022 г. Претендира присъждането деловодни разноски, включително направените такива в производството пред ВАС, за които представя списък, също обективиран в писмените бележки.

Представителят на Окръжна прокуратура – Русе, встъпил като страна в съдебното производство на основание чл.159, ал.1, изр.второ от ДОПК, дава заключение за неоснователност на жалбата.

Съдът, след преценка на становищата на страните и събраните по делото доказателства, като извърши проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК, намира за установено следното:

Жалбата е подадена в срок, който въпрос е окончателно решен с определение № 1440/09.02.2023 г., постановено по адм.д. № 549/2023 г. по описа на ВАС, Осмо отделение, от процесуално легитимирана страна, при наличие на правен интерес, след обжалване на ревизионния акт по административен ред, при което той бил потвърден изцяло, поради което е допустима. Разгледана по същество, жалбата се явява неоснователна.

Ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03001819007883-020-001/05.12.2019 г., издадена на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, от М. Ц. М., на длъжност началник на сектор „Ревизии“ в дирекция "Контрол" при ТД на НАП – Варна. Със ЗВР е определен ревизиращият екип – А.Д.П., на длъжност главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията и В.П.В.П. – главен инспектор по приходите, ревизираният период – 2013 г. и видът на ревизираните задължения – годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ и данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ, както и срока за извършване на ревизията – тримесечен, съгласно чл.114, ал.1 от ДОПК.

ЗВР е издадена от компетентен орган и в кръга на неговите правомощия, предоставени, на основание чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, съгласно т.4 от заповед № Д-2273/20.12.2018 г. на директора на ТД на НАП – Варна. ЗВР е връчена електронно на жалбоподателя на 10.12.2019 г. Със заповед за изменение на ЗВР № Р-03001819007883-020-002/09.03.2020 г., издадена на основание чл.112, ал.2, т.1, чл.113, ал.3 и чл.114, ал.2 от ДОПК, срокът за приключване на ревизията е продължен до 08.05.2020 г. Със заповед за изменение на ЗВР № Р-03001819007883-020-003/04.05.2020 г., издадена на основание чл.112, ал.2, т.1, чл.113, ал.3 и чл.114, ал.4 от ДОПК, срокът на ревизията отново е продължен – до 07.08.2020 г. В заповедта изрично е посочено, че тя се издава въз основа на заповед за удължаване на срока № Р-03001819007883-ЗИД-001/21.04.2020 г. на изпълнителния директор на НАП, което продължаване законът изрично поставя в правомощието на последния орган съгласно чл.114, ал.4 от ДОПК. Със заповед за изменение на ЗВР № Р-03001819007883-020-004/07.08.2020 г., издадена на основание чл.112, ал.2, т.1, чл.113, ал.3 и чл.114, ал.4 от ДОПК, срокът на ревизията е продължен за пореден път – до 09.11.2020 г. И в тази заповед е посочено, че тя е издадена въз основа на заповед за удължаване на срока № Р-03001819007883-ЗИД-002/07.08.2020 г. на изпълнителния директор на НАП.

С решение № Р-03001819007883-098-001/12.08.2020 г. за изземване разглеждането и решаването на преписка, М. Ц. М., в качеството на началник на сектор „Ревизии“ в дирекция "Контрол" при ТД на НАП – Варна, на основание чл.7, ал.3 от ДОПК и съгласно заповед № Д-1315/11.08.2020 г. на директора на ТД на НАП Варна, иззел разглеждането и решаването на ревизионната преписка № Р-03001819007883 от А.Д.П., в качеството на ръководител на ревизията и възложил правомощията по извършването й на И.С.В.-И., главен инспектор по приходите в ТД на НАП Варна, в същото качество – ръководител на ревизията. С цитираната в решението за изземване заповед № Д-1315/11.08.2020 г. на директора на ТД на НАП Варна на И.С.В.-И. – главен инспектор по приходите в отдел „Ревизии“ са възложени функциите на ръководител на екип в сектор „Ревизии“, отдел „Ревизии“, дирекция „Контрол“ при ТД на НАП Варна, за периода от 12.08.2020 г. до провеждане на процедура за избор на ръководител на екип. Със същата заповед е заличена т.5 от заповед № Д-1866/24.10.2018 г. на директора на ТД на НАП Варна, с която, считано от 25.10.2018 г., за срок от две години, тези функции били възложени на А.Д.П., а само в случай на неговото законоустановено отсъствие – по заместване на И.С.В.-И..

От събраните при новото разглеждане на делото писмени доказателства – определение № 385/20.07.2020 г., постановено по ч.н.д. № 575/2020 г. по описа на Окръжен съд – Русе, Наказателно отделение и справка с изх.№ 782/20 от 08.09.2022 г. от Окръжна прокуратура – Русе, се установява, че на основание чл.69 от НПК, с влязло на 24.07.2020 г. в сила определение, първоначално определеният ръководител на ревизията – А.,  в качеството на обвиняем по досъдебно производство № 782/2020 г. по описа на Окръжна прокуратура – Русе, бил отстранен от заеманата от него длъжност „главен инспектор по приходите“ при ТД на НАП – Варна. Същият бил задържан по реда на чл.72 от ЗМВР за срок от 24 часа на 14.07.2020 г., на 15.07.2020 г. бил задържан с постановление на прокурор от Окръжна прокуратура – Русе, на основание чл.64, ал.2 от НПК, за срок от 72 часа като с определение № 371/17.07.2020 г., постановено по ч. н. д. № 571/2020 г. по описа на Окръжен съд – Русе, влязло в сила на 23.07.2020 г., спрямо П. била взета мярка за неотклонение „задържане под стража“. Същата била изменена в по – лека такава „Парична гаранция“ в размер на 5000 лева с определение № 248/01.10.2020 г. по в.ч.н.д. № 322/2020 г. по описа на Апелативен съд – Велико Търново. На 14.01.2022 г. Окръжна прокуратура – Русе внесла обвинителен акт срещу П. в Окръжен съд – Русе. В съдебно заседание от 18.05.2022 г. мярката за неотклонение „Парична гаранция“ била променена в „Подписка“, а мярката му за неотклонение „Отстраняване от длъжност“ била потвърдена. С определение № 171/04.07.2022 г., постановено по в.ч.н.д. № 185/2022 г. по описа на Апелативен съд – Велико Търново мярката за процесуална принуда „Отстраняване от длъжност“ по чл.69 от НПК била отменена.

От съвкупния анализ на посочените данни е видно, че предходният ръководител на ревизията – А. безспорно се е намирал в „трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения“ по смисъла на чл.7, ал.3 от ДОПК. Тази невъзможност първоначално е била фактическа – П. е бил задържан в арестно помещение на МВР, а след това в следствения арест, съответно по реда на чл.72 от ЗМВР, респ. чл.64, ал.2 от НПК от прокурора като спрямо него е взета и мярка за неотклонение „задържане под стража“ от съда, която, според чл.64, ал.5 от НПК, се изпълнява незабавно. Така периодът на задържане на същия е продължил без прекъсване от 14.07.2020 г. до 01.10.2020 г., когато мярката му за неотклонение е била променена на „Парична гаранция“. Освен фактически, П. е бил и юридически възпрепятстван да изпълнява длъжността „главен инспектор по приходите“, тъй като същият бил отстранен от тази длъжност за периода от влизане в сила на определението на Окръжен съд – Русе за отстраняването му– от 24.07.2020 г. до 04.07.2022 г., когато тази мярка била отменена от Апелативен съд – Велико Търново. Отстраняването му от длъжността „главен инспектор по приходите“ временно лишава държавния служител от правото да изпълнява присъщите й правомощия – арг. и от чл.100, ал.1, т.1 от ЗДСл, поради което за периода на отстраняването същият няма качеството и на „орган по приходите“ по смисъла на чл.7, ал.1, т.4 от ЗНАП. Последната норма ясно указва, че това качество имат само служителите, заемащи изброените в нормата длъжности, което условие не е било налице за П. за посочения период.

Следователно, в изпълнение на дадените от ВАС указания, по делото са установени фактическите основания за изземването на преписката от А.Д.П., изразяващи се в трайната невъзможност за изпълнение на служебните задължения от държавния служител, поради отстраняването му от длъжност по реда на чл.69 от НПК, продължаваща от решението за изземването - 12.08.2020 г. до издаване на ревизионния акт - 18.12.2020 г. В мотивите за решението за изземване действително не се съдържа описание на конкретните фактически обстоятелства, наложили изземването на преписката, но това нарушение, при положителното им установяване по делото, не е дотолкова съществено, че да се отрази на законосъобразността на самото изземване.

С оглед извършеното изземване на преписката от дотогавашния ръководител на ревизията - А., и възлагането на правомощията по нейното извършване, в същото качество, на И.С.В.И., със заповед за изменение на ЗВР № Р-03001819007883-020-005/12.08.2020 г. е определен нов ръководител на ревизията в лицето на И.С.В.И.. В този смисъл с посоченото изменение, допустимо по силата на чл.113, ал.3 вр. ал.1, т.2 от ДОПК, само се констатира и се обявява пред ревизираното лице, доколкото заповедта следва да бъде връчена на последното съгласно чл.113, ал.3, изр.първо от ДОПК, извършеното изземване на преписката и възлагане на правомощията по нея на така определения нов ръководител на ревизията. Тази последна заповед за изменение на ЗВР е връчена на жалбоподателя на 13.08.2020 г.

Не се споделят възраженията на жалбоподателя, подробно развити в представената писмена защита, за липса на компетентност на началника на сектор „Ревизии“ в дирекция "Контрол" при ТД на НАП – Варна да изземва преписката и да я възлага на друг орган по приходите. Според чл.7, ал.3 от ДОПК с това правомощие разполага „определен в закона горестоящ орган“, т.е. самият закон указва кой е органът, натоварен с тези правомощия. Разпоредбата, в която това е посочено, е чл.7, ал.3 от ЗНАП. Тя предвижда, че изпълнителният директор и териториалният директор упражняват правомощията по чл.7, ал.3 от ДОПК и могат да оправомощават със заповед своите заместници или да определят други служители от агенцията да упражняват техни правомощия. С цитираната разпоредба е предвидена възможност със заповед да се делегират правомощия и на други служители на НАП (по въпроса за същността на делегирането и принципните му ограничения вж. мотивите към Тълкувателно решение № 4 от 22.04.2004 г. на ВАС по д. № ТР-4/2002 г.). Съгласно приетото в тълкувателното решение, не могат да бъдат делегирани правомощия, които законът определя като изрична компетентност на съответния орган. Жалбоподателят твърди, че използваният в чл.7, ал.3 от ЗНАП израз „техни правомощия“ сочи на извод, че предвидената в тази норма възможност за делегиране е обща и не включва правомощието по чл.7, ал.3 от ДОПК, обосновавайки, че същото остава в изричната компетентност на изпълнителния директор и съответния териториален директор. Това разбиране почива на неправилно тълкуване на закона и не се споделя от съда. Вярно е, че в текста на чл.7, ал.3 от ЗНАП не е използван определителен член при обозначаване правомощията на изпълнителния директор и на териториалния директор, които могат да се делегират за упражняване на други служители на агенцията (в нормата е използван изразът „техни правомощия“, а не „техните правомощия“). Определителният член посочва предмета като вече познат, срещан в текста и изразява категорията определеност и, ако беше използван, то това би разсеяло всякакви съмнения относно възможността и на други служители на агенцията да бъде делегирано правомощието по чл.7, ал.3 от ДОПК. Същевременно обаче разпоредбата не сочи, че тази възможност се отнася за „други техни правомощия“, т.е. тя не изключва от кръга на правомощията, които могат да се делегират споменатото в началото на нормата правомощие по чл.7, ал.3 от ДОПК. Само по себе си обстоятелството, че подобна възможност за делегиране е уредена именно в разпоредбата, която, в съответствие с чл.7, ал.3 от ДОПК, указва кой е определеният в закона горестоящ орган компетентен да изземва преписката и да възлага нейното разглеждане на друг орган по приходите, ясно демонстрира, че възможността за делегиране на компетентност се отнася именно за това правомощие, а не изобщо до възможността за делегиране на правомощия от страна на посочените в нея органи. Този извод се налага и предвид обстоятелството, че такава обща възможност за делегиране на правомощия всъщност е уредена в други разпоредби – чл.10, ал.2 от ЗНАП по отношение на изпълнителния директор и чл.11, ал.3 от ЗНАП по отношение на териториалния директор. По отношение на изпълнителния директор уредената в чл.10, ал.2 от ЗНАП обща възможност за делегиране на правомощия е ограничена до заместник изпълнителните директори, директорите на дирекция "ОДОП“, главния секретар, директорите на териториални дирекции в рамките на териториалната им компетентност или други служители от централното управление, без да е предвидена възможност за делегиране на правомощия на други служители, извън тези от ЦУ. Доколкото обаче такова ограничение в чл.7, ал.3 от ЗНАП липсва, то следва, че възможността за делегиране по тази разпоредба, както беше отбелязано, обхваща именно правомощието по чл.7, ал.3 от ДОПК.

Неоснователно е и възражението на жалбоподателя, според което възложителя на ревизията е част от състава на органи по приходите, издатели на ревизионния акт съгласно чл.119, ал.2 от ДОПК, поради което органът по чл.7, ал.3 от ДОПК следва да има качеството на горестоящ, както спрямо ръководителя на ревизията, но така и спрямо органа, възложил ревизията. При преценката кой е надлежният горестоящ орган следва да се държи сметка какви правомощия упражнява конкретният орган по приходите, за който е възникнало някое от изчерпателно посочените в чл.7, ал.3 от ДОПК обстоятелства. Самата разпоредба изрично сочи, че изземването може да се отнася както до „разглеждането“, така и до „решаването“ на преписката, които правомощия се упражняват в различни фази на ревизионното производство и с участието на различни органи. Ръководителят на ревизията участва както при съставянето на ревизионния доклад – чл.117, ал.1 и ал.2, т.1 и арг. от чл.113, ал.1, т.2 от ДОПК, но така и при издаването на ревизионния акт – чл.119, ал.2 от ДОПК. Функцията на ревизионния доклад е изяснена в мотивите на Тълкувателно решение № 5 от 22.06.2015 г. на ВАС по т. д. № 4/2014 г., ОСС, І и ІІ колегия, тя е сезираща и доказателствена. Следователно в хода на самото ревизионно производство и при издаването на ревизионния доклад ръководителят на ревизията няма решаващи правомощия. Такива той обаче има, наред с възложителя на ревизията, при издаването на ревизионния акт.

В конкретния случай издателят на решение № Р-03001819007883-098-001/12.08.2020 г. за изземване разглеждането и решаването на преписка, а именно М. Ц. М., на длъжност началник на сектор „Ревизии“ в дирекция "Контрол" при ТД на НАП – Варна, е бил надлежно оправомощен от директора на ТД на НАП Варна с т.II от  заповед № Д-2272/20.12.2018 г. на директора на ТД на НАП Варна. В тази точка е записано следното: „В случаите, когато се изземва производство по извършване на ревизия от ръководител на ревизията и/или от орган по приходите, упълномощавам следните органи възлагащи ревизии да издават решение за изземване на преписка…“ като под т.4 е посочен издателят на горепосоченото решение М. Ц. М., началник сектор „Ревизии“. Заеманата от последния длъжност „началник сектор“ е горестояща спрямо длъжността на ръководителя на ревизията – „главен инспектор по приходите“ в посочения сектор, т.е. и от тази гледна точка е удовлетворено изискването по чл.7, ал.3 от ДОПК.  

Разбира се, обстоятелство, визирано в тази разпоредба, би могло да възникне и по отношение на самия възложител на ревизията, който, както беше посочено, има решаваща компетентност в ревизионното производство. В тази случаи, според т.I от заповед № Д-2272/20.12.2018 г. на директора на ТД на НАП Варна, решението за изземване се издава от самия териториален директор. Следователно качеството на „горестоящ орган“ по чл.7, ал.3 от ДОПК, компетентен да изземва преписката, следва да се преценява спрямо конкретния орган, по отношение на който е възникнало някое от обстоятелствата, визирани в посочената разпоредба, а не общо спрямо органите, овластени в чл.119, ал.2 от ДОПК да издадат ревизионния акт. Така, ако такова обстоятелство възникне по отношение на ръководителя на ревизията или на ревизиращия орган по приходите, то решението за изземване ще бъде издадено от някой от началниците на сектор „Ревизии“, оправомощени с посочената заповед, а ако то се реализира спрямо самия възложител на ревизията, то тогава решението за изземване ще  бъде издадено от директора на териториалната дирекция.

По тези съображения съдът намира, че преписката е иззета от А.Д.П. и е възложена на И.С.В.-И., в качеството на ръководител на ревизията, при наличие на фактическите предпоставки за това, от компетентен орган, на който надлежно са делегирани съответните правомощия и при стриктно спазване на предвидения за това процесуален ред. Неоснователно поради това се явява възражението на жалбоподателя за нищожност на ревизионния акт, обосновано с твърдения за участие при издаването му на некомпетентен орган по приходите.

Както беше отбелязано по-горе, срокът за извършване на ревизията, на основание чл.114, ал.4 от ДОПК, е бил продължен със заповед на изпълнителния директор на НАП до 09.11.2020 г. На 23.11.2020 г., т.е. в срока по чл.117, ал.1 от ДОПК, е издаден ревизионен доклад № 03001819007883-092-001/23.11.2020 г. Докладът е връчен на жалбоподателя електронно на 24.11.2020 г. Видно от неговото съдържание, същият действително не е обоснован с обстоятелствата по чл.122, ал.1 и ал.2 от ДОПК, както предвижда чл.122, ал.3 от същия кодекс. Това обаче е така, защото към момента на изготвяне и връчване на ревизионния доклад органите по приходите все още не са преминали към особения ред за ревизия, регламентиран в чл.122 от ДОПК. Противно на поддържаното от жалбоподателя, от разпоредбата на чл.122, ал.3 от ДОПК не може по тълкувателен път да се извлече някакъв краен (преклузивен) срок – а именно до изготвянето на ревизионния доклад, до който е допустимо преминаването от ревизия по общия към ревизия по особения ред. Такова преминаване ще е допустимо на всеки етап от ревизионното производство, на който органите по приходите са установили наличие на обстоятелства по чл.122, ал. 1 от ДОПК, до издаването на ревизионния акт.

Не представлява съществено процесуално нарушение и обстоятелството, че уведомлението по чл.124, ал.1 от ДОПК с № 03001819007883-113-001/30.11.2020 г. е връчено на жалбоподателя на 30.11.2020 г., т.е. шест дни след връчването на ревизионния доклад. Уведомлението е подробно мотивирано като с него ревизираното лице е уведомено защо органите по приходите считат, че е налице основанието по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред и определяне на данъчната основа по чл.17 от ЗДДФЛ за облагане с данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ по реда на чл.122 от ДОПК. Изрично е посочено, че от съставения баланс за съпоставка между доходите и имотното състояние на лицето и направените от него разходи през 2013 г. са установени изразходвани парични средства, получени в резултат на недекларирани доходи с неизвестен произход, т.е. са налице данни за укрити доходи.

Отправянето на уведомлението поражда процесуални права за ревизираното лице да представя доказателства и да изрази становище – чл.124, ал.1 от ДОПК, както и задължение да декларира обстоятелствата по чл.124, ал.3 от ДОПК. Получаването на уведомлението след изготвянето на ревизионния доклад не преклудира правото на ревизираното лице да сочи и представя доказателства и да се изрази становище относно избрания от органите по приходите ред за извършване на ревизията - вж. чл.117, ал.5, чл.145, ал.1, т 3 и чл. 155, ал. 4, т.1 от ДОПК. Това изключва засягането на правото на защита на жалбоподателя от забавеното уведомяване да е с такъв интензитет, че да се квалифицира като съществено процесуално нарушение (в този смисъл вж. решение № 5421 от 22.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11872/2013 г., I о., решение № 2587 от 10.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5778/2014 г., I о., решение № 10550 от 16.10.2008 г. на ВАС по адм. д. № 6337/2008 г., I о. и мн.др.).  В срока по чл.117, ал.5 от ДОПК, по-голямата част от който впрочем е изтекъл при вече връчено уведомление по чл.124, ал.1 от ДОПК, ревизираното лице не се е възползвало от възможността да депозира възражение срещу ревизионния доклад и да представи доказателства.

На 18.12.2020 г. е издаден и оспореният ревизионен акт № Р-03001819007883-091-001/18.12.2020 г., издаден от М. Ц. М., на длъжност началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и И.С.В.-И., на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, чиято длъжност е сред посочените в чл.113, ал.6 от ДОПК вр. чл.7, ал.1, т.4 от ЗНАП.

Ревизионният акт е в писмена форма и има задължителното съдържание, регламентирано в чл.120 от ДОПК. Той е оспорен по административен ред като е бил потвърден изцяло с решение № 19/19.03.2021 г. на С.Х.П. – директор на дирекция „ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП.

Актовете в хода на ревизионното производство са съставени чрез Информационна система „Контрол“ на НАП като електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от ЗЕДЕУУ вр. чл.3, т.35 от смисъла на чл. 3, т.35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и представляват текстов запис, съхраняван в електронна форма. В съдебно заседание от 14.09.2021 г. процесуалният представител на жалбоподателя е заявил, че оспорва валидността на електронните подписи, с които са подписани тези актове. Тук следва изрично да се отбележи, че оспорването е общо, то касае „валидността“ на електронния подпис, което може да се отнася до множество обстоятелства, например срока на валидност на КЕП, без обаче процесуалният представител на жалбоподателя изрично да сочи, че оспорва самото качество на електронните подписи като „квалифициран електронен подпис“ по смисъла на чл.3, т.12 от Регламент (ЕС) № 910/2014. Според т.3 от диспозитива на решение от 20.10.2022 г. на Съда на ЕС по дело C 362/21, „Екофрут“ ООД, националният съд е длъжен да провери дали са изпълнени всички предвидени в чл.3, т.12 кумулативни условия, по-специално да провери дали са изпълнени условията по чл.26 и по приложение I към същия регламент, но само когато това обозначаване (като квалифициран електронен подпис) се оспорва в рамките на съдебно производство. Следователно, проверка с подобна интензивност е дължима, но само когато оспорването се отнася пряко и конкретно до качеството на електронния подпис, с който е подписан ревизионния акт, като „квалифициран електронен подпис“, а не и до други обстоятелства – напр. срокът на неговата валидност и др.под.

Дали визираните изисквания по Регламент (ЕС) № 910/2014 са спазени е въпрос на правилно приложение на материалното право, за което касационната инстанция принципно е длъжна да следи служебно – чл.218, ал.2 от АПК. С отменителното решение на ВАС са дадени задължителни указания за проверка валидността на ревизионния акт от гледна точка на компетентността на неговите издатели предвид спазването на изискванията за изземване на преписката по чл.7, ал.3 от ДОПК, които указания са изпълнени. В решението на касационната инстанция обаче липсват дадени указания и не е констатирано несъответствие между дейността на първоинстанционния съд по извършване проверка на валидността на КЕП и дължимата такава по Регламент (ЕС) № 910/2014  съобразно цитираното решение на СЕС. Освен това, съгласно чл.226, ал.2 от АПК, при новото разглеждане на делото се допускат само писмени доказателства, които не са могли да бъдат известни на страната, както и доказателства за новооткрити или новонастъпили обстоятелства след първоначалното разглеждане на делото от първоинстанционния съд, каквато хипотеза, във връзка с проверката на валидността на КЕП, не е налице.

Така, при предходното разглеждане на делото, в съдебно заседание от 14.09.2021 г., с оглед липсата на техническа възможност за визуализация на електронните документи, съдържащи се на представения от ответника по жалбата оптичен носител, делото, на основание чл.184, ал.2 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, е отложено. В следващото съдебно заседание от 12.10.2021 г. съдът е извършил проверка на валидността на КЕП, с които са подписани електронните документи, представени по делото, като констатациите от проверката, включително резултатите от проверката в публичния регистър на системата за удостоверения за електронни подписи B-Trust[1], са обективирани в съдебния протокол. Установява се, че електронните документи са подписани с КЕП, валиден към дата на подписването и от органите по приходите, посочени в тях като техни издатели. След визуализацията им в присъствието на процесуалния представител на жалбоподателя – адв.Д., същата изрично е заявила, че няма да сочи други доказателства и няма доказателствени искания. С оглед настъпилата в това съдебно заседание преклузия във връзка с оспорването истинността на документи – включително електронни такива, съгласно чл.184, ал.2, in fine и арг. от чл.193, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, в посоченото съдебно заседание жалбоподателят е следвало ясно да заяви предмета на своето оспорване и да направи съответните доказателствени искания (напр. за назначаването на техническа експертиза), което не е сторено и което, по арг. от чл.226, ал.2 от АПК и предвид липсата на подобни констатации и дадени указания в решението на касационната инстанция, не би било допустимо при новото разглеждане на делото.

За пълнота следва да се посочи, че, както се приема и в цитираното решение на СЕС, само по себе си обстоятелството, че съответният доставчик на удостоверителни услуги използва обозначаването „професионален електронен подпис“, както е и в случая – професионален КУКЕП, не изключва възможността същият подпис да бъде признат за „квалифициран електронен подпис“.

При визуализиране на записания на оптичния носител електронни документи, записани във формат pdf и по-конкретно на оспорения ревизионен акт, е възможно да бъде извършена проверка на удостоверението за КЕП от функцията Signature Panel. В раздел Summary на удостоверението, на английски език, е вписан следният текст: „This certificate is Qualified according to the EU Regulation 910/2010 Annex I”, който на български гласи следното: „Това удостоверение е квалифицирано съгласно Регламент 910/2010 на ЕС Приложение I“, т.е. то съдържа надлежно указание съгласно б.“а“ от Приложение I към Регламент (ЕС) № 910/2014. В раздел Details, ред Issuer, удостоверението съдържа и информацията по б.“б“ от Приложение I към Регламент (ЕС) № 910/2014 – наименованието и регистрационния номер според официалните регистри (ТРРЮЛНЦ) на издалия квалифицираното удостоверение доставчик – BORICA AD, NTRBG-*********, т.е. на доставчика „Борика“ ЕАД, с ЕИК *********. Удостоверението съдържа и трите имената на титулярите на подписите на латиница M.T.M. и I.S.V.I.. Както приема и СЕС в горепосоченото решение, обстоятелството, че имената на титуляра на електронния подпис, които той обичайно изписва на кирилица, са транслитерирани на латиница, не е пречка електронният подпис на титуляря да се счита за „квалифициран електронен подпис“ по смисъла на този член 3, точка 12, стига този електронен подпис да е свързан по уникален начин с титуляря на подписа и да може да го идентифицира. Така срещу имената на всеки от тях в ред Subject е посочен и сериен номер, различен за всеки от двамата, който ги идентифицира еднозначно, съответно BT:BG-5082041 и BT:BG-5005025. Удостоверението съдържа информация и за началото и края на срока на неговата валидност: 2020/11/17 03:00:00 +03'00', съответно 2021/11/17 03:00:00 +03'00'. В него е посочен и идентификационният код на удостоверението, за всеки от органите по приходите, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги, съответно 23 C5 83 EF за М. и 23 C5 32 E0 за В.Й.. Посочен е и усъвършенстваният електронен подпис на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги „Борика“ АД - B-Trust Root Qualified CA, както и мястото, където това удостоверение е на разположение безплатно - http://crl.b-trust.org/repository/B-TrustRootQCA.crl. Мястото на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение е на разположение на интернет страницата на „Борика“ АД [2].

Както беше отбелязано, налице е и възможност за търсене на издадените квалифицирани удостоверения на интернет страницата на доставчика на удостоверителната услуга. Така в секция „Справки“, раздел „Търсене в Публичния регистър“, търсенето е възможно в списък с всички удостоверения за електронни подписи B-Trust: валидни, невалидни, временно спрени и прекратени. При търсене по три имена на издателите на ревизионния акт (на латиница, съобразно транслитерацията им, използвана и при подписване му) съдът установи, че за възложителя на ревизията М. Ц. М. (M.T.M.) са данни за издаден професионален КУКЕП със сериен № *********, срок на валидност от 02:00 ч. на 17.11.2020 г. до 02:00 ч. на 17.11.2021 г. За ръководителя на ревизията – И.С.В.-И. (I.S.V.I.) от търсенето в публичния регистър беше установено, че има данни за издаден професионален КУКЕП със сериен № ********* и срок на валидност от 03:00 ч. на 05.10.2020 г. до 03:00 ч. на 05.10.2021 г. Като титуляр на всички издавани на тези лица електронни подписи е посочена ТД на НАП Варна.Съдът, при търсене в публичния регистър на доставчика на удостоверителната услуга, не откри данни за лица със съвпадащо първо, бащино и фамилно име, които да разполагат с професионален КЕП от същата администрация.

При това положение съдът намира, че ревизионният акт, както и останалите актове в ревизионното производство, са подписани с валиден към датата на подписване на актовете КЕП по смисъла на чл.3, т.12 от Регламент (ЕС) № 910/2014, поддържан от квалифицирано удостоверение за електронен подпис, което отговаря на всички изисквания по Приложение I към същия регламент. Невъзможността за потвърждаване на валидността на КЕП, с който са подписани актовете, видно от генерирания доклад при извършената от съда служебна проверка на КЕП, с които е подписан ревизионният акт, на https://www.b-trust.bg/services/dss-verify се дължи на изтеклия понастоящем срок на валидност на електронните подписи на органите по приходите. Както обаче изрично беше установено при извършените от съда служебни проверки в публичния регистър на интернет страницата на доставчика на удостоверителната услуга, КЕП са били валидни към датата на подписването на електронните документи с тях. Вярно е, че тази дата се определя от датата, посочена от компютърната система на НАП, на която са създадени електронните документи. В същото време обаче ДОПК не изисква органите по приходите, подписвайки актовете си с КЕП, да използват и допълнителни електронни удостоверителни услуги, напр. квалифициран електронен времеви печат по смисъла на чл.3, т.34 и чл.42 от регламента, за да придадат достоверна дата на своите актове. Това всъщност не е и необходимо, доколкото издадените такива актове разполагат с достоверна дата поради факта, че представляват официални документи по смисъла на чл.179, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК и в това им качество те, сами по себе си, съставляват доказателство и за датата, на която са извършени отразените в тях властнически волеизявления. Следва да се приеме, че всички актове – заповедта за възлагане на ревизията и заповедите за нейното изменение, ревизионният доклад и ревизионният акт, съдържат подпис на органите, техни издатели, съставляващ задължителен реквизит, предвиден и в чл.117, ал.1, т.10 от ДОПК и чл.120, ал.1, т.8 от ДПОК.

Не се споделят възраженията в жалбата, според които в ревизионния акт е извършено недопустимо смесване между общия и особения ред на облагане, тъй като годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ е определена по реда на чл.122 от ДОПК, а годишният и авансов данък на ЕТ е определен по общия ред на материалния данъчен закон, което, според жалбоподателя, прави акта незаконосъобразен само на това основание. Според развитата теза данъкът върху общата годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ и данъкът върху доходите на физическите лица от стопанска дейност като ЕТ не представляват различен вид данъчно задължение.

Възражението е неоснователно. Обратното се установява дори и от наименованието на нормативния акт, в който по отношение на данъците е използвано множествено число – Закон за данъците върху доходите на физическите лица. Всеки данък се отграничава от останалите данъчни задължения по своята основа и ставка. Обстоятелството, че задълженият субект е един и същ не означава, че данъчни задължения с различаващи се основи и ставки следва да бъдат считани за еднакви по вид. За данъка, дължим от жалбоподателя като физическо лице (извън търговското му качество), данъчната основа е общата данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ, а приложимата данъчна ставка е 10 % съгласно чл.48, ал.1 от същия закон. Данъкът, дължим от жалбоподателя върху доходите му от стопанска дейност като ЕТ, се определя върху основата по чл.28, ал.2 вр. ал.1 от ЗДДФЛ, а данъчната ставка е 15 % съгласно чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ. Очевидно е, че се касае до различни по вид данъчни задължения върху доходи, придобити от физическото лице от различни дейности, в различно качество. В същото време правомощието на органа по приходите по чл.122, ал.1 от ДОПК се изразява именно в прилагане на установения от съответния закон размер на данъка към основа, определена по реда на ал.2 на същата разпоредба, т.е. очевидно е, че правомощието се упражнява, при наличието на някое от посочените в ал.2 обстоятелства, поотделно по отношение на конкретното данъчно задължение, а не общо към всички видове данъци, дължими от същото лице. Разбира се, ако тези обстоятелства са налице за повече от един вид данъчни задължения, липсва пречка основата по всяко от тях да бъде определена по особения ред. В случая данъчната основа е определена по аналог само по отношение на данъка по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ, което е допустимо, поради което не е налице твърдяното от жалбоподателя „смесване“ на общ и особен ред за провеждане на ревизията. По изложените съображения съдът намира, че ревизионният акт, както и останалите актове в хода на ревизионното производство, са издадени от компетентни органи по приходите и в кръга на техните правомощия. Всички срокове в това производство са спазени без в същото да са допуснати съществени процесуални нарушения.

С оглед събраните в хода на съдебното и административното производства доказателства съдът намира оспорения ревизионен акт обоснован и съответстващ на материалния закон.

По отношение на данъка по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ:

На първо място следва да се разгледат възраженията на жалбоподателя срещу използвания от органите по приходите подход при формиране на баланса за ревизирания период и по – конкретно във връзка с установените в хода на ревизията постъпления по банковите му сметки. Последният твърди, че установения недостиг на средства е резултат на голямата разлика между началното (759,87 лева) и крайното (455 400,45 лева) салдо по банковите му сметки, от което следвало, че така спестените парични средства са формирали превишението на разходите над доходите, т.е. разходите имат доказан произход. Поддържа, че по-голямата част от постъпилите суми представляват негови средства – реализирани доходи от стопанската му дейност като ЕТ „Нунки-М.Х.“, които били преведени от сметки на ЕТ по сметки, на които той, като физическо лице, извън търговското си качество, е титуляр.

Органите по приходите са установили, че в началото на ревизирания период жалбоподателят е разполагал по банковите си сметки със сумата от 759,87 лева, а в края на периода – със сумата от 455 400,45 лева. Действително, последната сума, налична по банковите сметки на жалбоподателя в края на ревизирания период, представлява не превишение на направените за същия период разходи над доходите, а положително установен доход от други източници по смисъла на чл.35, т.6 от ЗДДФЛ, който обаче няма пречка да бъде обложен и при провеждана ревизия по чл.122 от ДОПК. В този смисъл в мотивите на Тълкувателно решение № 11 от 3.12.2021 г. на ВАС по т. д. № 3/2020 г., ОСС, І и ІІ колегия изрично се приема, че органът по приходите, при условията на оперативна самостоятелност, преценява дали да проведе ревизията по особения ред на чл.122 ДОПК или по общия ред, дори когато са налице обстоятелствата по т. 1- 8, но единствено при безспорна установеност на облагаеми доходи, визирани в разпоредбите на ЗДДФЛ. Този избор би бил неприложим само в случаите, когато въобще липсва такъв установен доход, а е налице единствено превишение с неустановен произход на разходите над приходите. Ако органите на приходната администрация, въпреки констатираните предпоставки на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, изберат да извършат ревизионно производство по общия ред, презумпцията по чл. 123 от ДОПК ще бъде неприложима, откъдето следва, че наличието на източник на доход на физическото лице, водещ до превишаване на разходите над приходите му, не се презюмира. В този случай няма да може да се извърши облагане на дохода, тъй като няма установен източник на този доход, който да бъде отнесен към хипотезата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, а данъчна основа, която се равнява на превишаването на разходи над приходи, представлява разход на данъчно задълженото лице.

В случая обаче, макар ревизията по отношение на жалбоподателя като физическо лице, извън търговското му качество, да е по особения ред, в нейните рамки са установени доходи от други източници по смисъла на чл.35, т.6 от ЗДДФЛ, които подлежат на облагане по общия ред, а не като превишение на разходите над приходите, каквото превишение те не представляват.

В случая, при формиране на баланса, органите по приходите са включили сумата по банковите сметки на жалбоподателя в края на периода от  455 400,45 лева в колона „парични средства в края на данъчния период“, т.е. тя е отчетена като установен доход от други източници по смисъла на чл.35, т.6 от ЗДДФЛ, наред с декларираната като налична от самия жалбоподател сума от 5000 лева в брой. При облагането й обаче органите по приходите са я включили в разходната част (размерът на превишението е определен по формулата к.2+к.3-к.3-к.4, т.е. от сбора на паричните постъпления в началото на периода и установените през периода постъпления са извадени разходите и установените в края на периода налични парични средства), при което резултатът, използван и като данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ, върху която е начислен данъкът по чл.48, ал.1 от същия закон, е представен като отрицателна величина (–) 27 1976,60 лева. Начисленият върху нея данък в размер на 27 197,66 лева, закръглен по реда на чл.48, ал.8 от ЗДДФЛ до сумата от 27 197 лева, е в по-нисък размер от данъка, който следваше да бъде начислен дори само върху сумата на положителното постъпление по банковите сметки на жалбоподателя през ревизирания период (разликата между крайното и началното салдо, т.е. между 455 400,45 лева и 759,87 лева, равна на 454 640,58 лева), възлизащ на 45 464,06 лева, или закръглено 45 464 лева, ако облагането на тези постъпления по банковите сметки на жалбоподателя беше извършено по общия ред. Следователно използваният от органите по приходите подход, при който от наличните в края на периода суми по банковите сметки, след приспадането на началната наличност по тях, се приспада и разликата между установените други постъпления и разходите през периода, води до по-нисък размер на данъчната основа, а оттам – и до по-благоприятен за жалбоподателя размер на данъка, поради което съдът не следва със съдебния си акт да го изменя във вреда на последния съгласно забраната по чл.160, ал.6 от ДОПК.  

Жалбоподателят оспорва размера на приетите от органите по приходите разполагаеми средства в брой в началото на ревизирания период – към 01.01.2013 г. Твърди, че направеният в ревизионния акт извод, че тази сума е в размер на 5000 лева в брой, е необоснован, доколкото не били взети предвид доказателствата за наличен остатък от предоставен и само частично върнат заем на заемодателя Б. Б., който остатък към 01.01.2013 г. възлизал на 274 033,65 лева. В допълнение сочи, че от стопанската си дейност като ЕТ „Нунки – М.Х.“ е реализирал печалба, която за предходната 2012 г. била декларирана в размер на 1 091 744,39 лева, поради което органите по приходите необосновано приели, че в качеството на физическо лице началното салдо на разполагаемия му доход възлизал на 5000 лева в брой и 759,87 лева по банкови сметки.

От събраните в административното и съдебното производства доказателства се установява, че в деня на изготвяне на ревизионния доклад жалбоподателят е представил писмени обяснения с вх.№ 5415-37/23.11.2020 г., в т.2 от които е посочил, че на 01.06.2008 г. бил получил заем от физическото лице Б. П. Б. в размер на 364 613,65 лева. Според обясненията, през 2011 г. по заема възстановил сумата от 27 600 лева по банков път, а през 2012 г., пак по банков път, възстановил сумата от 62 980 лева. В депозираното обяснение жалбоподателят изрично сочи следното: „Към 31.12.2013 г. от получения заем съм разполагал със сумата от 274 033,65 лева. Остатъкът по заема към настоящият момент е деклариран по ГДД от двете страни. Сумата по заема се е съхранявала в каса, с която разполагам в офиса на фирмата“. С обяснението е представен и посочения договор за заем от 01.06.2008 г. Видно от клаузите по този договор, същият представлява по-скоро предварителен договор за паричен заем, т.е. договор, по силата на който се поема задължение за предоставяне на паричен заем, допустим и по арг. от чл.241 от ЗЗД. Това е така, защото в чл.2 заемодателят се е задължил „… да предаде сумата, предмет на договора, в брой (или по банков път) на различни траншове в зависимост от нуждите на заемателя“, а според чл.5 „…заемателят има право да получи уговорената сума на различни траншове според собствените си нужди“. Уговорената в договора възможност за извършване проверка платежоспособността на заемателя преди изплащането на съответния транш, при което, съгласно чл.241 от ЗЗД, е възможно заемодателят да откаже предоставянето на заем, ясно сочи, че договорът, сам по себе си, не представлява доказателство за предаване на сумата по договора, а само за съществуващи между страните облигационни отношения във връзка с неговото бъдещо предаване. Едва в хода на съдебното производство (на л.31 от адм.д. № 218/2021 г. по описа на Административен съд – Русе) е представена разписка от 01.06.2008 г. за получаването в брой, от страна на жалбоподателя, на сумата от 364 613,65 лева съгласно договора за заем от същата дата. Разпоредбата на чл.181, ал.2 от ГПК вр. § от ДР на ДОПК изрично предвижда, че за установяване датата на разписки за извършено плащане съдът може да допусне всякакви доказателствени средства, като има предвид обстоятелствата по делото, от което следва, че подобни разписки не разполагат с доказателствена сила относно датата на удостовереното с тях обстоятелство – извършеното плащане на посочената сума. Това е така, защото те представляват частни удостоверителни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила относно датата на удостовереното в тях обстоятелство.

Освен това, макар договорът да е сключен преди датата на влизане в сила преди Закона за ограничаване на плащанията в брой – 25.02.2011 г., то съгласно § 2 от ПЗР на същия закон, той се прилага и за плащания по чл.3, незавършени към деня на влизането му в сила. Следователно ограниченията му важат и по отношение на сключен договор за заем преди тази дата, когато изпълнението или част от него е след нея, както е в случая. Според чл.3, ал.1, т.2 от ЗОПБ, в първоначалната редакция на текста, приложима към ревизирания период, е предвиждала, че плащанията на територията на страната се извършват само чрез превод или внасяне по платежна сметка, когато са на стойност под 15 000 лв., представляваща част от парична престация по договор, чиято стойност е равна на или надвишава 15 000 лв. В този смисъл е и т.3.2 от издаденото на основание чл.10, ал.6 от ЗНАП Указание № УК-3 от 4.04.2011 г. относно прилагането на ЗОПБ, според което в приложното поле на закона попадат и плащанията на суми на стойност под 15 000 лв., когато представляват част от парична престация (плащане) по договор, чиято обща стойност надхвърля 15 000 лв. Това се отнася за случаите, при които общата стойност на паричното задължение на една от страните по договора е изрично упомената или предварително определена (или определяема) в договора. Горното означава, че за всеки транш по сключения договор за заем, чиято обща стойност е в размер на 364 613,65 лева, от заемодателя в полза на заемателя или за всяка върната сума от последния, извършени след 25.02.2011 г., независимо от размера на сумата, доколкото дължимото и от двете страни по договора за заем представлява парична престация – чл.240, ал.1 от ЗЗД, следва, на основание чл.3, ал.1, т.2 (ред. ДВ, бр. 16 от 2011 г.) и § 2 от ПЗР от ЗОПБ, да бъде извършвано само чрез превод или внасяне по платежна сметка. Както се каза, единственото конкретно доказателство, което обаче няма достоверна дата, за предаването на сумата по заема на жалбоподателя е представената едва в хода на съдебното производство разписка от 01.06.2008 г. От своя страна жалбоподателят, като заемател, е извършил погасяване на задължения по същия договор чрез преводи по банкова сметка ***. в размер на 12625 евро или 27600 лева, а за 2012 г. 32210 евро или 62980 лева, или общо 90 580 лева. С разликата между твърдяната като получена сума през 2008 г. по договора за заем от 364 613,65 лева и върнатата през 2011 г. и 2012 г. сума от общо 90 580 лева, в размер на 274 033,65 лева, жалбоподателят твърди, че е разполагал към началната дата на ревизирания период – 01.01.2013 г.

В ревизионния акт подробно са изложени съображения относно съществуващите противоречия относно остатъците по заема, декларирани в годишните данъчни декларации от заемодателя Б. и от заемателя, в лицето на жалбоподателя. В съдебно заседание от 26.05.2021 г. процесуалният представител на последния, в лицето на адв.Д., е заявил: „Нямаме обяснения по отношение на разминаването в декларирането на остатъка от невърнатия заем в размер на 274 033 лева, които ние твърдим, че са налични към 2013 г.“.

Установено е, че в подадената годишна данъчна декларация за 2009 г. заемодателят Б. Б. е декларирал, че към 31.12.2009 г., т.е. годината, следваща твърдяното предоставяне на заема, има непогасен остатък по предоставения от него на жалбоподателя заем в размер на 364 613,65 лева. За 2010 г. и 2011 г. Б. не декларира непогасени заеми. За 2012 г. не е подал годишна данъчна декларация по чл.50 от ЗДДФЛ. За 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. отново не декларира непогасени остатъци от заеми. За 2017 г. Б. декларира предоставен на жалбоподателя заем в размер на 157 651,80 лева, а на същия, като ЕТ, сумата от 200 000 лева. За 2018 г. и 2019 г. Б. декларира непогасен остатък по заема от 2017 г., предоставен на жалбоподателя, в размер на 127651,80 лева, а на ЕТ „Нунки-М.Х.“ – в размер на 160 000 лева.

От своя страна жалбоподателят е подал годишни данъчни декларации за 2009 г., 2010 г. и 2011 г., в които е декларирал непогасен остатък към 31 декември на всяка от посочените три години по предоставен през 2008 г. заем от Б. Б. в размер на 364 613,65 лева. За 2012 г. жалбоподателят е декларирал непогасен остатък към 31.12.2012 г. по предоставен заем от 2008 г. от Б. Б. в размер, различен от декларирания в предходните години и посочен в договора за заем, който при това е по – висок – от 451 275,03 лева. За 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. жалбоподателят не е декларирал непогасени остатъци по заеми. За 2017 г. същият е декларирал предоставен заем от Б. в размер на 157651,80 лева и на ЕТ „Нунки-М.Х.“ в размер на 200 000 лева. За 2018 г. и 2019 г. в годишните си данъчни декларации жалбоподателят е посочил непогасен остатък по заеми от Б., предоставени през 2017 г., в размер на 127651,80 лева и на ЕТ „Нунки-М.Х.“ в размер на 160 000 лева. Установено е, че по сметка на Б. Б. жалбоподателят е внесъл следните суми за погасяване на предоставен през 2008 г. заем в размер на 364 613, 65 лева – за 2011 г. в размер на 12 625 евро или 27 600 лева, а за 2012 г. – в размер на 32 210 евро или 62 980 лева. За 2013 г., 2014 г. и 2015 г. не е установено връщане на суми по заема.

Така, според годишните данъчни декларации на Б. за 2011 г. и 2013 г. същият не декларира непогасени остатъци от заема от 364 613,65 лева, който се твърди, че е бил предоставен през 2008 г. В същото време обаче жалбоподателят, в ГДД за 2011 г., 2012 г. и 2013 г. е декларирал, че този остатък е в размер на 364 613,65 лева към 31.12.2011 г., 451 275,03 лева – към 31.12.2012 г. и 0 лева – към 31.12.2013 г. В същото време обаче в депозираното писмено обяснение вх.№ 5415-37/23.11.2020 г. изрично е заявил, че към 31.12.2013 г. от получения заем е разполагал със сумата от 274 033,65 лева, която съхранявал в касата на фирмата. От друга страна, в изпълнение на връчено на жалбоподателя искане за представяне на документи и обяснения от задължено лице № Р-03001819007883-040-001/15.01.2020 г., същият е представил обяснения, в които е посочил, че през 2013 г. няма предоставени, получени и налични заеми, в това число от Б. Б.. В т.21 от представените обяснения с вх.№ 5415-30/24.03.2020 г. (л.258 – л.261 от преписката) същият декларира, че наличните суми в брой, с които е разполагал в началото и в края на ревизирания период, са, както следва: към 01.01.2013 г. в размер на 5000 лева и към 31.12.2013 г. в същия размер от 5000 лева.

Посочените противоречия относно размера на паричните средства в брой, с които жалбоподателят е разполагал като остатък от предоставения му заем в началото и в края на ревизирания период, не са отстранени и чрез разпита на посочения от последния свидетели – Б. П. Б. и Б.А.Б., разпитани в съдебно заседание от 14.09.2021 г. Показанията на св.Б. са пределно общи – същият не сочи нито конкретни размери, нито дати на предоставяне на сумите, нито остатъците по така предоставените на жалбоподателя заеми. За отношенията между двамата показателно е следното изявление на св.Б.: „Аз не знам колко ми е върнал и колко не е, тези въпроси са към счетоводителката. Ние сме си близки и няма проблем между нас, като му кажа да ми върне пари ми връща част от тях, когато ми потрябват. Все още има да ми връща, но няма проблем“. От своя страна св.Б. (технически изпълнител в ЕТ „Нунки-М.Х.“) установява, че в офиса на фирмата има сейф, в който сейф се съхранявала значителна сума пари и оръжие, до които достъп, чрез паролата на сейфа, имал само жалбоподателят.

          Въпреки наличието на посочените противоречия, ако се кредитира датата на разписката от 01.06.2008 г. за предаване на сумата по договора за заем, може да се приеме, че през 2008 г., преди влизането в сила на ЗОПБ, и в изпълнение на сключения на същата дата договор за заем жалбоподателят, като заемател, е получил от св.Б., като заемодател, сумата от 364 613,65 лева, която била надлежно декларирана в годишните данъчни декларации за 2009 г. и на двамата в пълния й размер към 31.12.2009 г., т.е. към тази дата липсват погашения на посочената сума. За погасяването на тази сума следва да бъдат взети предвид само постъпилите по сметката на Б. суми през 2011 г. и през 2012 г. в общ размер на 90 580 лева. В депозираните от жалбоподателя обяснения  с вх.№ 5415-37/23.11.2020 г. последният изрично твърди, че с разликата от 274 033,65 лева, представляваща невърнатия остатък по предоставения от Б. заем, той е разполагал и към 31.12.2013 г. като тя се съхранявала в каса в офиса на фирмата. Последното обстоятелство косвено се потвърждава от показанията на св.Б. за налични в сейфа на фирмата големи парични суми. Това се потвърждава и от изявленията, съдържащи се в жалбата му до съда: „Сумата не е похарчена /за периода от 2008 г. до 2013 г. не съм извършвал сделки и покупки на недвижими имоти и на МПС – та на висока стойност/.Парите са съхранявани в сейфа ми, находящ се в офиса на ЕТ „Нунки-М.Х.“. При това положение напълно обосновано органите по приходите са приели, че през ревизирания период този остатък от заема не е бил използван (наличен е бил както в началото, така и в края на периода без в него да са настъпвали изменения), поради което той не следва да влияе на паричния баланс на жалбоподателя. Щом този остатък от предоставената в заем сума не е бил използван, за да бъдат покривани с него установените от органите по приходите разходи през процесния период, то установеното превишение на разходи над доходи не следва да бъде намалявано с посочената сума, както настоява жалбоподателя.

На следващо място, последният изрично е декларирал в т.21 от представените обяснения с вх.№ 5415-30/24.03.2020 г., че както към 01.01.2013 г., но така и към 31.12.2013 г., е разполагал с 5000 лева – парични средства в брой, поради което органите по приходите правилно са взели предвид именно тази сума при извършването на съпоставката. От събраните като доказателства извлечения от банковите сметки на последния са установени наличните парични средства по тях в началото и в края на ревизирания период.

Неоснователно жалбоподателят поддържа, че при изготвяне на баланса органите по приходите неправилно не били взели цялата реализирана от него печалба през предходната 2012 г. като ЕТ. В качеството си на едноличен търговец жалбоподателят е „предприятие“ и е длъжен да води счетоводство – чл.2, т.1 от ЗСч и чл.53 от ТЗ. В този смисъл за жалбоподателя е съществувало задължението по чл.3, ал.2 от ЗСч да осъществява текущото счетоводно отчитане на всички стопански операции, които водят до изменения на имущественото и финансовото им състояние, финансовите резултати от дейността, паричните потоци и собствения капитал, в хронологичен ред. Следователно, за да бъде прието, че жалбоподателят, като физическо лице, действащ извън търговското си качество, е разполагал със средства, част от печалбата му като едноличен търговец, е необходимо операциите по теглене на суми от сметките на предприятието или получаването на пари в брой от неговата каса, да са намерили своето счетоводно отражение. В случая, от извършения от органите по приходите анализ на счетоводните записвания по сметка 493 „Разчети със собственика“ в счетоводството на ЕТ „Нунки-М.Х.“, е установено, че изтеглените парични средства от жалбоподателя, като физическо лице, от предприятието, превишават внесените парични средства за ревизирания период със сумата от 520 701,12 лева като тази сума, противно на твърденията на жалбоподателя, е взета предвид и е включена в приходната част на извършената съпоставка (колона № 3 „Постъпления“, ред № 6 „Доходи от разчети с ЕТ „Нунки“ от съдържащата се на стр.5 от ревизионния акт таблица). Би противоречало на посочената разпоредба на чл.3, ал.2 от ЗСч да се приеме, че в началото на процесния период или като постъпления през същия жалбоподателят е разполагал с цялата сума на печалбата, реализирана от стопанска дейност като ЕТ през предходната 2012 г., или текущо реализирана през процесната 2013 г., щом липсват извършени счетоводни операции, удостоверяващи получаване на други суми от имуществото на предприятието. По същите съображения сумите, постъпили по банковите сметки на жалбоподателя чрез преводи от негови сметки като ЕТ, т.е. от сметки, включени в търговското предприятие, което, макар да не е юридически обособено от физическото лице, е имуществено обособено – арг. чл.60, респ. чл.15 от ТЗ, доколкото те не са удостоверени чрез съответните счетоводни записвания по сметка 493 „Разчети със собственика“, не следва да бъдат включвани в колона № 3 „Постъпления“, а следва да останат в колона № 5 „Парични средства в края на данъчния период“, в която са включени те и от органите по приходите.

Неоснователни са възраженията на жалбоподателя и относно начина на формиране на разходната част.

Неоснователно е възражението по повод включването в разходната част на баланса на сумата от 61 000 лева, представляваща разходи за придобиване и подобрение на недвижимо имущество. Установено е, че с нотариален акт № 3, т.VII, рег.№ 10620, д.№ 681/01.11.2013 г. на нотариус Р.П., с район на действие Районен съд – Русе (л.242 – л.244 от преписката) жалбоподателят, като купувач, закупил в полза на Б.М. Х. (син на жалбоподателя от първия му брак), недвижим имот, представляващ апартамент в гр.Русе, с идентификатор 63427.2.4958.2.9, за сумата от 61 000 лева. Сумата е била заплатена от личната банкова сметка ***, поради което правилно не е третирана от органите по приходите като съпружеска имуществена общност, съответно в разходната част на баланса е включена цялата сума, а не половината от нея. Тезата на жалбоподателя не държи сметка за обстоятелството, че с влизане в сила на действащия СК (обн., ДВ, бр. 47 от 23.06.2009 г., в сила от 01.10.2009 г.), чиито правила, съгласно § 4, ал.1 от ПЗР на същия кодекс, се прилагат и за имуществата, придобити от съпрузите по заварени бракове, както в случая на жалбоподателя, занапред влоговете са изключени от обхвата на съпружеската имуществена общност. Това е видно от сравнението на обхвата на съпружеската имуществена общност, дефиниран в чл.21, ал.1 от действащия СК и в чл.19, ал.1 от СК (отм.). Според действащия СК само вещните права, придобити по време на брака в резултат на съвместен принос, принадлежат общо на двамата съпрузи, независимо от това на чие име са придобити, докато по отменения СК съпружеската имуществена общност е включвала и паричните влогове.

По аналогичен начин стои въпросът и със сумата от 5300 лева, представляваща доход от наем по договор от 07.08.2013 г. с „Рубишипс“ ООД (на л.234 – л.237 от преписката), която е счетена от органите по приходите за доход, придобит само от съпругата на жалбоподателя К.М.Х.. Макар наемодатели по договора да са и двамата съпрузи, то в чл.16, ал.1 от договора изрично е уговорено, че дължимият наем ще се заплаща по посочената банкова сметка ***ва. С постъпването на сумите по банковата й сметка сумата се счита за неин личен доход, а не такъв съпружеска имуществена общност, както неправилно поддържа жалбоподателя, поради което и получената сума е декларирана в подадената от нея декларация по чл.50 от ЗДДФЛ. За жалбоподателя възниква едно облигационно вземане по чл.30, ал.3 от ЗС за ползите от съсобствения, при условията на бездялова съпружеска общност, недвижим имот, които са получавани от неговата съпруга. Правото на дял от гражданските плодове на общата вещ е съразмерно на квотата на съсобственика във вещта и представлява вземането му срещу друг съсобственик, който дължи съответния дял от събраните доходи от вещта. Съществуването на подобно вземане по никакъв начин не се отразява на обстоятелството, че събираните по банковата сметка на съпругата на жалбоподателя граждански плодове от имота (наема) се явяват само неин доход, както правилно са приели и органите по приходите.

По отношение на данъка по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ на ЕТ върху годишната данъчна основа по чл.28, ал.2 вр. ал.1 от ЗДДФЛ:

Жалбоподателят е регистриран като ЕТ „Нунки – М.Х.“, с ЕИК *********, с основен предмет на дейност – товарен автомобилен транспорт и продажба на автомобили втора употреба. Едноличният търговец притежава и валиден лиценз за извършване на международен автомобилен транспорт за чужда сметка или срещу възнаграждение. Установено е, че като цяло жалбоподателят е организирал и води текущо счетоводно отчитане в съответствие с изискванията на ЗСч, счетоводните стандарти и утвърдения от него индивидуален сметкоплан при прилагане на двустранна форма на счетоводно записване. Използваният програмен продукт през процесната 2013 г. е „Перфект“, за който липсват направени констатации за несъответствие с изискванията по чл.11, ал.2 от ЗСч.

При извършване на проверка в счетоводството на жалбоподателя органите по приходите са установили несъответствие между данните в представените счетоводни регистри (оборотна ведомост, главна книга и годишния финансов отчет), от една страна, и подадената годишна данъчна декларация по чл.50 от ЗДДФЛ за 2013 г., от друга. Установено е, че по счетоводна сметка 602-1 „Разходи за външни услуги“  са отчетени разходи в размер на 337 343,85 лева. В главната книга същата счетоводна сметка била кредитирана срещу дебит на сметка 611 „Разходи за основна дейност“ със сумата от 442 425,02 лева и дебит на сметка 123 „Печалби и загуби“ със сума (-) 105 081,17 лева. Органите по приходите са счели, че по този начин оборотите/разходите по сметка 611 са завишени с посочената сума от 105 081,17 лева в повече от реално извършените. Последната сума представлява отчетен разход по фактури, издадени от съконтрагента на жалбоподателя – испанското дружество Tradisa Logicaauto S.L., на обща стойност 106 859,95 лева. За тази сума е съставен протокол по чл.117 от ЗДДС за самоначисляване на ДДС от 30.11.2013 г., отразен в дневниците за покупките по ЗДДС за съответния данъчен период. Впоследствие бил издаден сторно протокол от 01.12.2013 г. за сумата от 105 081 лева, отразен през данъчен период месец декември 2013 г. със знак минус в счетоводен регистър по сметка 4011 „Доставчици във валута“ в кореспонденция със сметка 6021-0, а в дневниците за покупки и продажби по ЗДДС – за данъчен период месец април 2014 г. При тези данни в оспорения ревизионен акт органите по приходите приели, че жалбоподателят в годишната си данъчна декларация е отчел разходи в размер на 105081,17 лева в повече от реално извършените, поради което и на основание чл.78 от ЗКПО са увеличили финансовия резултат за 2013 г. с тази сума.

Жалбоподателят поддържа, както е поддържал и в жалбата си до директора на дирекция „ОДОП“ Варна, че неправилно е констатирано наличието на отчитане на разходи в повече в размер на посочената сума през 2013 г. Счита, че тази сума не е участвала при формиране на данъчния резултат за процесната година, а посочените в годишната данъчна декларация данни са верни. Възразява, че щом разходите са коректно отчетени, съобразно изискванията на счетоводното законодателство, то нормата на чл.78 от ЗКПО не намира приложение.

Възражението е неоснователно. Ревизионният акт в коментираната част е обоснован и съответства на материалния закон.

Тук е мястото да се отбележи, че с влизане в сила на ЗСч (обн., ДВ, бр. 98 от 16.11.2001 г., в сила от 1.01.2002 г., отм., бр. 95 от 8.12.2015 г., в сила от 1.01.2016 г.) и съгласно § 3 от ПМС № 37 от 13.02.2002 г. за изменение на ПМС № 65 от 1998 г. за приемане на Национални счетоводни стандарти и Национален сметкоплан, бр. 22 от 27.02.2002 г., в сила от 1.01.2002 г., Националният сметкоплан, представляващ Приложение към чл. 2 на ПМС № 65 от 1998 г., обн., ДВ, бр. 36 от 31.03.1998 г., е отменен. Същият е заменен с приетия на основание § 8, ал.2 от ЗСч (отм.) примерен национален сметкоплан, приет от посочения консултативен орган - Националния съвет по счетоводство, който има препоръчителен характер за предприятията. Понастоящем задължение на предприятието е, съгласно чл.11, ал.1, т.5 от ЗСч, да прилага утвърдения от ръководителя на предприятието индивидуален сметкоплан, а задължение на ръководителя е да утвърди такъв – чл.16, ал.1, т.1 от ЗСч. Независимо от отпадналото основание за прилагането на отменения Национален сметкоплан или на Примерния Национален сметкоплан, които впрочем взаимно си съответстват, позоваването на тях е допустимо, тъй като те отговарят на изискванията и на действащите ЗСч и Национални счетоводни стандарти, както и на утвърдения от жалбоподателя индивидуален сметкоплан на предприятието му като ЕТ, като същевременно в тях се съдържа ясно посочване на функциите на различните счетоводни сметки и допустимите счетоводни операции по тях.

Органите по приходите са извършили анализ на записванията в счетоводните регистри по счетоводните сметки от група 60 „Разходи по икономически елементи“, при което са установили общ размер на разходите от 10 206 108,15 лева. Така отчетените разходи са обосновани с първични счетоводни документи за дейността на ЕТ. Разходи в посочения размер били отразени в ГФО и в счетоводните регистри, представени от жалбоподателя – оборотна ведомост и главна книга. В Приложение № 2 „Доходи от стопанска дейност на едноличен търговец“ от подадената за 2013 г. годишна данъчна декларация обаче жалбоподателят декларирал различен, по-висок размер на разходите за дейността от 10 311 190,14 лева като разликата в повече възлиза на 105 082 лева.

В тази връзка изцяло се споделят подробните съображения по това възражение, изложени в потвърждаващото ревизионния акт решение на ответника по жалбата. В същото е посочено, че кредитния оборот на сметка 6021, отнесен в дебита на сметка 611, в която се формира себестойността на услугите, извършвани от жалбоподателя, е по-голям от дебитния оборот, което е възприето като неправилно и в несъответствие с функциите на сметка 602. Директорът на дирекция „ОДОП“ Варна е приел, че, съгласно счетоводното законодателство, сметка 602, като всички сметки от група 60, е активна, небалансова, операционна сметка, която се приключва през отчетния период и не участва в баланса, а има само обороти. Така приетото напълно съответства на характеристиките на сметките от група 60, изведени в Националния сметкоплан, в който е посочено следното: „В тази група са включени сметки, чрез които се отчитат разходите в предприятието, групирани по икономически елементи. Сметките са операционни и се водят с чисти обороти, за да се осигурят данни за попълване на отчета за приходите и разходите. Промени в първоначално записани суми (върнати неупотребени материали от производството, неправилно начислени възнаграждения и т. н.) се правят само чрез сторнировъчни записвания“. Поради това правилен се явява направения извод, че сметка 602 се дебитира и кредитира с една и съща сума на разходите, а ако се наложи през отчетния период да се намалят оборотите, то това става само чрез съответното сторнировъчно записване (определено от ответника по жалбата като „червена сторнираща операция“). Жалбоподателят, в нарушение на посочените счетоводни принципи и на чл.11, ал.1, т.5 от ЗСч, вместо да извърши такава сторнировъчна операция по въпросните счетоводни сметки 602 и 611, в опит да приведе разходите в сметка 602 до техния действителен и подкрепен с първични счетоводни документи размер от 337 343,85 лева, взел следната счетоводна операция – дебит сметка 123/кредит сметка 602 със сумата от (-) 105 081, 17 лева, което е неправилно. Счетоводният финансов резултат, деклариран в годишната данъчна декларация по чл.50 от ЗДДФЛ за 2013 г. е 764 411 лева и очевидно не включва записването в дебита на сметка 123 със знак минус на сумата от 105 081, 17 лева, т.е., както е посочено в решението на ответника по жалбата, за счетоводни цели разходите са намалени, но това не е намерило отражение в декларирания в годишната данъчна декларация счетоводен финансов резултат. Поради това съдът намира, че са налице предпоставките по чл.78 вр. чл.81 от ЗКПО за коригиране на счетоводния финансов резултат за процесната 2013 г. чрез увеличението му със сумата от 105 082 лева, като по този начин, за данъчни цели, ще се елиминира ефекта от отчетените, в нарушение на счетоводното законодателство, разходи в повече.

Ревизионният акт е обоснован и съответен на материалния закон и в частта по отношение на извършеното намаление на данъчно признатите разходи за амортизации на активи, придобити чрез финансиране, със сумата от 47 414,80 лева. Органите по приходите са установили, че за ревизираната 2013 г. ЕТ „Нунки – М.Х.“ е закупил дълготрайни материални активи, представляващи товарни автомобили и ремаркета, във връзка с развиваната от него основна стопанска дейност по международен автомобилен превоз. Тяхното придобиване е било частично финансирано със средства по програма „Енергийна ефективност“ в размер на 15 % от стойността на актива. Установено е, че цялата заплатена цена (фактурна стойност) на така придобитите товарни автомобили и ремаркета е включена в данъчния амортизационен план, в резултат на което, включително върху финансираната част от цената, а не само върху собствения принос на жалбоподателя в придобиването, са начислявани данъчни амортизации. Видно от съдържащата се в ревизионния акт таблица, общият размер на начислените данъчни амортизации за безвъзмездно финансираната част от активите за процесната 2013 г. възлиза на 47 414,80 лева.

Счетоводното отчитане на безвъзмездни финансирания, както е посочил и ответникът по жалбата в решението си, по фондове и програми на ЕС, се извършва съгласно Счетоводен стандарт 20 „Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ“ от Националните счетоводни стандарти, респ. Международен счетоводен стандарт 20 „Счетоводно отчитане на безвъзмездни средства, предоставени от държавата, и оповестяване на държавна помощ“, съобразно критериите по чл.34 от ЗСч. Предвид т.3.2, б.“а“ от Счетоводен стандарт 20 „Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ“ от НСС, който предвижда, че  правителствените дарения се отчитат като финансиране, което се признава като приход в текущия период, като за дарения, свързани с амортизируеми активи, това става пропорционално на начислените за съответния период амортизации на активи, придобити в резултат на дарението, следва да се приеме, че възприетия в СС 20 подход е този на брутното счетоводно отчитане, т.е. активът се признава по пълната си стойност, която включва и стойността на безвъзмездното финансиране, върху която пълна стойност се начисляват разходи за амортизации.

За данъчни цели обаче законодателят е въвел различен подход – приложим е т.нар. нетен подход, при който активът се признава по цена на придобиване, намалена със стойността на безвъзмездното финансиране, в резултат на което се отчитат по-ниски разходи за амортизация, но за сметка на това не се отчитат приходи от финансиране. В тази връзка разпоредбата на чл.53, ал.1, изр.първо от ЗКПО изрично указва, че данъчната амортизируема стойност е историческата цена на актива, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива. От своя страна чл.68 от ЗКПО указва, че счетоводните приходи и разходи, отчетени по повод на дарение, с което е намалена историческата цена при определяне на данъчната амортизируема стойност на актива, не се признават за данъчни цели. Органите по приходите са установили, че получената стойност на финансирането за 2013 г. в размер на 48230,16 лева е отнесена в приход, но, в съответствие с чл.68 от ЗКПО, не е намерила отражение в размера на реализираните приходи по годишната данъчна декларация за тази година съгласно чл.68 от ЗКПО.

Следователно, като е начислил годишни амортизации и върху финансираната част на активите, жалбоподателят е нарушил чл.53, ал.1 от ЗКПО, поради което органите по приходите, в съответствие със закона – по арг. от чл.54, ал.1 от ЗКПО и съгласно чл.81 вр. чл.78 от ЗКПО, са намалили за данъчни цели размера на данъчно признатите амортизации за 2013 г. пропорционално на финансираната част на актива.

Жалбата се явява неоснователна, а оспореният ревизионен акт – обоснован и съответен на материалния закон и в частта по отношение извършеното на основание чл.46, ал.1, т.1 от ЗКПО увеличаване за данъчни цели на счетоводния данъчен резултат със сумата на погасените по давност задължения в общ размер на 67482,19 лева, възникнали през 2008 г. и индивидуализирани в съдържащата се в ревизионния акт таблица с данни за номер на фактура, дата на издаване, доставчик и стойност на фактура, погасени с изтичане на пет годишния срок по посочената разпоредба. Нито в хода на ревизионното, нито в хода на настоящото съдебно производство жалбоподателят представя някакви доказателства за падежа, съответно за естеството на задължението. Тук следва да се посочи, че към датата на възникване на задълженията – през 2008 г. не е била в сила разпоредбата на чл.303а от ТЗ (нова - ДВ, бр. 20 от 2013 г.), която в своята ал.3, изр.първо указва, че ако не е уговорен срок за плащане, паричното задължение по търговската сделка трябва да бъде изпълнено в 14-дневен срок от получаване на фактура или на друга покана за плащане. Видно от страните по тях, с оглед търговското им качество, всички сделки, обективирани в посочените в таблицата фактури, са търговски – чл.286, ал.1 от ТЗ. Предвид липсата на представени от жалбоподателя доказателства не може да бъде извършена преценка дали задълженията по фактурите, описани в таблицата, са периодични по смисъла на чл.111, б.“в“ от ЗЗД, а следователно – и дали се погасяват с изтичане на тригодишна давност. Според критериите, изведени в Тълкувателно решение № 3 от 18.05.2012 г. на ВКС по т. д. № 3/2011 г., ОСГК., понятието „периодични плащания“ се характеризира с изпълнение на повтарящи се задължения за предаване на пари или други заместими вещи, имащи единен правопораждащ факт, чиито падеж настъпва през предварително определени интервали от време, а размерите на плащанията са изначално определени или определяеми без да е необходимо периодите да са равни и плащанията да са еднакви. От таблицата в ревизионния акт е видно, че доставчиците по няколко от различните доставки през 2013 г., за които е прието, че се погасяват с петгодишна давност, са едни и същи, например „Е ОН България Продажби“ АД, ЕТ „В.-В.Г.“ и др., но обстоятелството, че различните доставки имат един и същ доставчик не е достатъчно, за да се приеме, че се касае до периодични доставки, които имат единен правопораждащ факт (договор), за които да е приложима тригодишната давност. По тези съображения съдът намира, че за задълженията по фактурите е приложима общата петгодишна давност, която е и правилото – чл.110 от ЗЗД, включително по търговски сделки съгласно чл.288 от ТЗ.

Според чл.46, ал.1, т.1 от ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице, като увеличението се извършва в годината, в която настъпи едно от следните обстоятелства: изтичане на три години за задълженията с тригодишен давностен срок или на 5 години за задълженията с петгодишен давностен срок от момента, в който задължението е станало изискуемо. Същевременно раздел Г „Други случаи на признаване на приходи“, т.2 „Отписани задължения“ от Приложението към Счетоводен стандарт 18 „Приходи“ от НСС  гласи, че приходът се признава при изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за отписване на задълженията.

С оглед неприложимостта към процесните фактури на правилото на чл.303а от ТЗ и предвид липсата на данни за датата на фактическото предаване/извършване на стоките или услугите по тях, то по арг. от чл.69, ал.1 от ЗЗД вр.чл.288 от ТЗ следва да се приеме, че кредиторите (доставчиците) са имали правото да искат заплащане на цената на стоките и услугите веднага, т.е. от деня на доставката, която дата, по арг. от чл.113, ал.4 от ЗДДС, не може да бъде по – ранна от 5 дни от деня на издаване на фактурата. Следва да се приеме, че възникналите през 2008 г. задължения по описаните фактури са станали изискуеми през същата година, като, при липсата на данни за погасяването им с тригодишната давност, същите, по арг. от чл.110 от ЗЗД вр. чл.288 от ТЗ, се погасят с петгодишна давност. Съгласно императивната разпоредба на чл.46, ал.1, т.1 от ЗКПО, счетоводният финансов резултат за 2013 г., която представлява годината на изтичане на визирания в разпоредбата срок от 5 години, следва да бъде увеличен със сумата на погасените по давност през тази година задължения на жалбоподателя, в общ размер на 67 482,19 лева. Жалбоподателят не е представил доказателства, че вместо по давност, задълженията по фактурите са погасени чрез изпълнението им, т.е. чрез плащане в полза на посочените в таблицата кредитори, което е допустимо и след изтичане на давността – арг. от чл.118 от ЗЗД вр.чл.288 от ТЗ, или че е отчел счетоводни приходи в резултат на отписване на задълженията, които обстоятелства биха изключили приложението на чл.46, ал.1 от ЗКПО, съгласно ал.2 на същата разпоредба.

По изложените съображения съдът намира, че данъчните основи са правилно определени и спрямо тях е приложена коректната данъчна ставка. Върху правилно определения размер на задълженията по чл.48, ал.1 и ал.2 от ЗДДФЛ е начислена и лихва, определена като начален и краен момент и размер в съответствие със закона. Депозираната срещу ревизионния акт жалба се явява неоснователна и като такава тя следва да бъде отхвърлена.

С оглед изхода на делото и на основание чл.161, ал.1, изр.второ и трето от ДОПК и чл.226, ал.3 от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, в полза на ответника по жалбата следва да бъдат присъдени направените деловодни разноски, включително тези при предходното разглеждане на делото и разноските в производството пред ВАС. Списъкът по чл.80 от ГПК на тези разноски е инкорпориран в представените писмени бележки с вх.№ 3724/19.09.2022 г. от процесуалния представител на ответника по жалбата и те включват следното: 3537,50 лева – юрисконсултско възнаграждение по адм.д. № 218/2021 г. по описа на Административен съд – Русе, 364,17 лева – държавна такса за касационно обжалване, 3537,50 лева – юрисконсултско възнаграждение за касационното производство по адм.д. № 176/2022 г. по описа на ВАС, Осмо отделение и 3537,50 лева – юрисконсултско възнаграждение в настоящото производство, или общо сумата от 10 976,67 лева – деловодни разноски. Както се приема и в Тълкувателно решение № 3 от 13.05.2010 г. по тълк. д. № 5/2009 г.на ВАС, юрисконсултското възнаграждение, а и деловодните разноски по принцип, следва да бъдат присъдени в полза на юридическото лице, в чиято структура се намира представляваният от юрисконсулта едноличен административен орган, т.е. в полза на Националната агенция за приходите, която има качеството на юридическо лице съгласно чл.2, ал.2 от ЗНАП. Разноските следва да бъдат възложени в тежест на физическото лице М.Х., доколкото регистрацията му като ЕТ не води до възникване на отделен правен субект, а търговското предприятие на ЕТ, като съвкупност от права, задължения и фактически отношения, макар и имуществено обособено, е част от имуществото на физическото лице.

Така мотивиран и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК, съдът

Р Е Ш И:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на М.И.Х., с ЕГН **********,***, действащ и в качеството на ЕТ „Нунки – М.Х.“, с ЕИК *********, със седалище в гр.София и същия адрес на управление, срещу ревизионен акт № Р-03001819007883-091-001/18.12.2020 г., издаден от М. Ц. М., на длъжност началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и И.С.В.-И., на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден с решение № 19/19.03.2021 г. на С.Х.П. – директор на дирекция „ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП.

ОСЪЖДА М.И.Х., с ЕГН **********,***, да заплати на Национална агенция за приходите, сумата от 10 976,67 лева – деловодни разноски.

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

 

        СЪДИЯ: