РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
Административен съд Пловдив
Р Е Ш Е Н И Е
№2062
Град Пловдив, 03 ноември 2021 година
В
ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД – гр. ПЛОВДИВ, І отд.,, XIV състав, в публично съдебно
заседание на девети септември две хиляди двадесет и първа година, в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: ВЕЛИЧКА ГЕОРГИЕВА
при
секретаря НЕДЯЛКА ПЕТКОВА, като разгледа докладваното от съдия Георгиева
адм. дело № 1584
по описа за 2020 г., за да се
произнесе съобрази
следното:
Производството е по реда на Глава ХІХ
от ДОПК.
Образувано е по жалба на „М.фрукт“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на
управление: - ***, представлявано от управителя В.И., против ревизионен акт №
Р-16001619005943-091-001 от 20.03.2020 г., издаден от орган по приходите при ТД
на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 255/29.05.2020 г. на директор на
дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - гр. Пловдив,
при Централно Управление на Национална агенция по приходите в частта за
установени задължения по ЗДДС от непризнат данъчен кредит в размер на 5 451.43
лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 371.53 лв.
В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност и немотивираност на административния акт и се иска отмяната му
от съда. Твърди се, че при издаването на акта са допуснати съществени нарушения
на процесуалните правила, както и, че същият е издаден в нарушение на
материалния закон. Излагат се подробни доводи по всяка една доставка, като се
сочи, че неправилно органът по приходите е обсъдил и възприел фактите въз
основа на събраните доказателства.
В съдебно заседание процесуалният
представител на жалбоподателя поддържа жалбата и моли съда да отмени акта, като
неправилен и незаконосъобразен. Претендира се присъждане на сторените в хода на
съдебното производство разноски.
Ответникът - директор на дирекция “Обжалване
и данъчно-осигурителна практика” – гр. Пловдив при Централно управление на
Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител юрисконсулт К.,
е на становище, че жалбата е неоснователна по аргументи, изложени в
представената по делото писмена защита, и като такава следва да бъде
отхвърлена. Иска се присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение.
Ревизионният акт е обжалван в предвидения за
това срок, пред контролния в йерархията на приходната администрация орган,
който с решението си изцяло го е потвърдил. Така постановеният от директора на
дирекция “Обжалване и данъчно -осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и
подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен
процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
Началото на ревизионното производство е
сложено със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001619005943-020-001 от
10.09.2019 г. (л.691, т.3), издадена от Н.К.ЖV, началник сектор при ТД на
НАП-Пловдив, е възложена данъчна ревизия на „М.фрукт”
ЕООД, с обхват: - корпоративен данък за
периода 27.07.2017 г. – 31.12.2018 г. и закон за данък върху добавената
стойност за периода 15.08.2017 г. – 31.07.2019 г. Срокът за извършване на ревизията
е определен до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е
сторено на 11.09.2019 г. по електронен път. Със заповед за изменение на ЗВР №
Р-16001619005943-020-002 от 10.12.2019 г. /л.688, т.3/ срокът за извършване на
ревизията е продължен до 11.02.2020 г., като и тази заповед е връчена по
електронен път на 12.12.2019 г.
В хода на тази
административна процедура е съставен ревизионен доклад № Р-16001619005943-092-001/24.02.2020
г. /л.50, т.1/, въз основа на който и възражение вх. № 5966/13.03.2020 г. (л.43,
т.1), подадено по реда на чл.117 ал.5 от ДОПК, възложилият ревизията и
ръководителят й, са издали ревизионен акт № Р-16001619005943-091-001 от 20.03.2020
г. /л.36, т.1/.
По жалба на „Мартифрукт“
ЕООД е издадено решение № 255 от 29.05.2020 г. /л.24, т.1/ от директора на
дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - Пловдив, при ЦУ на
НАП, с което РА е потвърден в обжалваната част за непризнат данъчен креди в
размер на 5 451.43 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 371.53 лв.
С оглед,
делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК, по делото са
представени: заповед № РД-09-1/03.01.2017 г. (л.3, т.1), заповед № РД-09-1215/29.06.2018
г. (л.7, т.1), заповед № РД-09-363/01.03.2018 г. (л.8-гръб, т.1), заповед №
РД-09-332/28.02.2017 г. (л.10, т.1), заповед № РД-09-21/10.01.2017 г. (л.12,
т.1) и заповед № РД-09-1230/11.07.2017 г. (л.13, т.1), всички издадени от
директора на ТД на НАП Пловдив.
Представен е и
електронен носител (CD –л.3, т.1).
Изложеното до тук налага да се приеме, че
процесното ревизионно производство е възложено от материално компетентен
административен орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила.
Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните
за това, в съответствие с нормата на чл.119 ал.2 във връзка чл.118 ал.2 и
чл.112 ал.2 т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация.
Що се отнася до възражението на
жалбоподателя, че в случая са налице съществени нарушения на процесуалните
правила, съдът намира същите за неоснователни, още повече, че конкретни доводи
в тази насока не се навеждат. Това е така, тъй като, изложеното по-горе, налага
да се приеме, че ревизионното производство е образувано и съответно,
ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от надлежно снабдените с
правомощията за това органи по приходите. Както ревизионният доклад, така и
ревизионният акт са съставени в предвидената за това форма.
Следва в случая да се констатира и това, че
от представените по делото доказателства се установява, че ЗВР и заповедта за
изменение на ЗВР, ревизионният доклад и ревизионния акт са надлежно подписани с
валидни електронни подписи, положени в съответствие със Закона за електронния
документ и електронния подпис към момента на подписването на електронните
документи.
Отделно от това, всички протоколи от
извършени насрещни проверки и искания за представяне на доказателства и писмени
обяснения от трети лица, са надлежно оформени по реда на ДОПК и представляват
годни доказателствени средства, което, от своя страна, налага извод за спазени
принципи за обективно, служебно и добросъвестно установяване на фактите и
обстоятелствата от страна на приходната администрация, които са от значение за
установяване задълженията за данъци на дружеството.
В тази насока като неоснователни следва да се
констатират оплакванията на жалбоподателя за допуснати съществени нарушения на
административно-производствените правила в хода на развилото се ревизионно
производство, обуславящи извод за незаконосъобразност на ревизионния акт.
Впрочем, дори и в случая да се приеме, че са
налице нарушения на процесуалните правила при извършване на ревизията, то това
обстоятелство само по себе си не обуславя незаконосъобразността на ревизионния
акт, като краен резултат, тъй като съдът в настоящото производство действа при
условията на чл.160 от ДОПК и е задължен да разреши материалноправния
спор по същество, с оглед събраните в хода на административното и съдебно
производство доказателства, действайки вместо органа по приходите, като провери
наличието на всички материалноправни предпоставки за
определяне на задължения по ЗДДС. Предвид на това, дори и при констатиране на
процесуални нарушения, допуснати в ревизионното производство, съдът няма
правомощието да отмени РА, а следва да приложи материалния закон по отношение
на установените по делото факти и да определи конкретния размер на данъчните
задължения.
Съдът намира за установено следното от
фактическа страна:
Извършената ревизия относно правилното
прилагане на ЗДДС и ППЗДДС обхваща периода 15.08.2017 г. - 31.07.2019 г.
Основната дейност на „Мартифрукт“ ЕООД е свързана с търговия на едро на плодове и
зеленчуци. Дейността се извършва в нает обект от 06.03.2018 г. с наемодател
„Родопи 95“ АД обекти, находящ се в стоково тържище „Родопи 95“ АД, в землището
на с. Марково, общ. Родопи.
Задълженото лице е регистрирано по
ЗДДС, считано от 15.08.2017г. - регистрация по избор. На ЗЛ не е извършвана
предходна ревизия. Съгласно представени справки от дружеството, същото не
притежава недвижими имоти, МПС, офис техника и мобилни телефони за лично
ползване.
Установено е също така, че дружеството
води своето текущо счетоводство и изготвя финансовите си отчети в съответствие
с изискванията на българското търговско и данъчно законодателства.
В хода на извършеното ревизионно
производство, приключило с издадения оспорен РА, органите по приходите са
констатирали, че „Мартифрукт“ ЕООД неправомерно е
упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит /ДК/ в размер на
5 451.43 лв. по фактури издадени от следните доставчици:
-
1 910.83 лв. по фактури: № **********/01.06.2018 г.,
№
**********/02.06.2018 г. и № **********/08.06.2018 г.,
издадени от доставчика „Деза – лукс“ ЕООД, с ЕИК по булстат *********. Предмет на доставките са 10 057 кг
череши.
С искане за представяне на документи и
писмени обяснения от ЗЛ от 22.10.2019 г., което е връчено по електронен път, от
РЛ е изискано представяне на първични, вторични, търговски и разплащателни
документи, удостоверяващи реалността на фактурираните доставки на съответните
количества череши. В отговор, с писмо от 01.11.2019 г., от страна на „Мартифрукт“ ЕООД се прилагат документи, включващи: -
спорните три фактури, издадени от „Деза – лукс“ ЕООД;
главна книга на счетоводни с/ки 401 „Доставчици“ и
4411 „Клиенти“; фискални бонове от 29.06.2018 г.; оборотна ведомост за периода
01.01.2018 г. – 31.12.2018 г., от която е установено,
че РЛ не разполага с недвижими имоти, МПС, машини, оборудване, стопански
инвентар, с изключение на един електрокар, заприходен
по с/ка205 „Транспортни средства“.
Допълнително, с писмо от 13.02.2020
г., управителят на „Мартифрукт“ ЕООД представяна
писмено обяснения, в което твърди, че е получил коментираните фактури от „Деза – лукс“ ЕООД, като разплащането по тях е извършено в
брой. Лицето сочи също така, че закупените количества череши са продадени на клиента „Авиус“ ЕООД, ЕИК по Булстат *********, с. Царацово, като
плащането е осъществено по банков път. Транспортът на стоките до обекта на
клиента „Авиус“ ЕООД е извършен от фирма „Такси 1“
ЕООД, с МПС – марка „Ивеко“ с рег. № *** и водач – И.Н.С..
От страна на ревизираното дружество са
представени и 4 бр. кантарни бележки, издадени от „Мартифрукт“ ЕООД на клиента „Авиус“
ЕООД с дати: 29.05.2018 г., 30.05.2018 т. и 09.06.2018 г., с отразено в тях
място на теглене на стоките – гр. Пловдив. Приложени са 4 бр. товарителници, в
които е посочено, че на горните дати фирмата-превозвач „Такси 1“ ЕООД е
превозила череши от с. Житница до с. Царацово с МПС марка „Ивеко“,
с рег. № *** с изпращач „Мартифрукт“ ЕООД и получател
„Авиус“ ЕООД.
Ревизиращият екип е извършил анализ и последващи контролни действия относно информацията,
съдържаща се в представените от „Мартифрукт“ ЕООД
документи, в резултат на което е установил, че по данни от ИС на НАП (данни от
КАТ, актуални към 31.12.2019 г.), фирма „Такси 1“ ЕООД не е разполагала с МПС с
рег. № ***, като лице с име И.Н.С. не е сключвало трудов договор с това
дружество. Констатирана е липса на данни за изплатени на въпросното лице доходи
по извънтрудови правоотношеия.
Органите по приходите при офис Стара Загора
изрично са посочили, че по повод връчените му ИПДПОЗЛ, от страна на „Мартифрукт“ ЕООД не са представени документи,
удостоверяващи извършено прехвърляне на собственост и превоз на съответните
количества череши, посочени като предмет на доставките по процесните три броя
фактури, издадени от „Деза – лукс“ ЕООД. Отразено е
също така, че приложените от ревизираното лице документи касаят последващо извършени от него доставки на стоки /череши/, по
които получател се явява клиента „Авиус“ ЕООД. Ревизията
е установила и несъответствие в датите на фактуриране на доставките /01.06.2018
г. 02.06.2018 г. и 08.06.2018 г., датите на издаване на фискалните бонове за
плащане в брой /29.06.2018 г./, както и датите на представените кантарни бележки и товарителници /29.05.2018 г., 30.05.2018
г., 01.06.2018 г. и 09.06.2018 г./ наред
с това е констатирано и несъответствие по отношение мястото на натоварване,
теглене и разтоварване на фактурираните количества череши. Посочено е, че няма
информация и представени писмени доказателства
относно превоза на стоките и прехвърлянето на собствеността им от „Деза – лукс“ ЕООД на
„Мартифрукт“ ЕООД, тъй като процесният доставчик има
пункт в с. Мало Конаре, а в представените товарителници, като място на товарене
е посочено с. Житница, тегленето на стоките е направено в Пловдив, а
разтоварването е в с. Царацово, където се намира обектът на клиента „Авиус“ ЕООД.
При проследяване на стоковия поток,
ревизиращият екип е установил и разминаване по отношение на документираните
покупки на череши и реализираните такива. За ревизирания период „Мартифрукт“ ЕООД е закупила общо 26 023 кг череши през
м.05.2018 г. и 38 830 кг. череши през м.06.2018 г., а продаденото от
дружеството количество е общо 70 051 кг.
С оглед горните обстоятелства,
органите по приходите са формирали извод, че по повод връчено по надлежния ред
ИПДПОЗЛ, от страна на „Мартифрукт“ ЕООД, не са
представени доказателства, удостоверяващи придобИ.ето
на фактурираните количества череши от конкретния доставчик „Деза
– лукс“ ЕООД.
В хода на ревизията са предприети съответните процесуални действия по
извършване на насрещна проверка на въпросния доставчик, за резултатите от която
е издаден протокол № П-16001319181546-141-001/12.11.2019 г. (л.258, т.2). В
констативната част на същия е отразено, че „Деза –
лукс“ ЕООД е с прекратена регистрация по ЗДДС, считано от 26.07.2019 г. по
инициатива на орган по приходите поради наличие на обстоятелства по чл.176 от с.
з. По данни от информационната система на НАП, проверяваното лице не притежава
недвижими имоти и МПС. Спорните 3 бр. фактури са издадени на „Мартифрукт“ ЕООД и са включени в дневника да продажби и СД
по ЗДДС, касаещи м.06.2018 г. съставеното за целите на проверката ИПДПОЗЛ от
25.10.2019 г. е връчено на декларирания електронен адрес за кореспонденция – ****@***.** на 28.10.2019 г.,
като в определения 14-дневен срок и към момента на издаване на протокола за
насрещна проверка, от страна на „Деза – лукс“ ЕООД не
са представени изисканите документи и писмени обяснения относно издадените към
„Мартифрукт“ ЕООД фактури за продажба на череши.
Допълнително с писмо вх. №
23392/15.11.2019 г. (л.198, т.1) при офис Стара Загора, от страна на доставчика
са представени писмени обяснения, в които е отразено, че основната дейност на „Деза – лукс“ ЕООД е бране и продажба на сурова прясна гъба,
бял и черен трюфел и горски плодове в района на ТП ДГС – Белово. Относно
фактурите, документиращи продажбата на череши
към „Мартифрукт“ ЕООД е посочено, че същите са
платени в брой чрез издаване на фискални бележки от касов апарат. Черешите са
закупени от физически лица /неграмотни роми/ в гр. Белово, които отказват да
подпишат договори и не представят лични данни, поради което „Деза – лукс“ ЕООД не е издавало служебни бележки.
С протокол № 1635536/11.02.2020 г.
(л.83, т.1) органите по приходите са извършили присъединяване на РА №
Р-16001318006290-091-001/21.10.2019 г. (л.91, т.1), ведно с поправка към него
от 28.10.2019 г. (л.85, т.1), документиращ извършена ревизия па ЗДДС на „Деза – лукс“ ЕООД, касаеща
периодите от 01.05.2018 г. до 30.09.2018 г. По същество, направените в този акт
констатации се изразяват в това, че „Деза - лукс“
ЕООД не е разполагало с материална и кадрова обезпеченост за осъществяване на
доставки на стоки и услуги. В хода на въпросната ревизия не са били представени
никакви доказателства, които да удостоверяват, че дружеството фактически е
разполагало с фактурираните стоки, които да продаде на свои клиенти, един от
които се явява „Мартифрукт“ ЕООД. Формира е извод, че
декларираните от „Деза – лукс“ ЕООД сделки не са
действителни и дружеството се явява участник в данъчни измами. По повод
извършената на доставчика ревизия е било издадено ИПДПОЗЛ от 16.012.2019 г, с
което от клиента „Мартифрукт“ ЕООД е поискано
представяне на документи и обяснения относно реалността на фактурираните
доставки на череши. Проверяваното дружество декларира, че е закупило черешите,
за които „Деза – лукс“ ЕООД му е издало съответните
фактури, плащането по които е извършено в броя, от управителя В.И.. Последният
твърди, че транспортът на стоките от склада на доставчика до с. Трилистник е за
сметка на „Деза – лукс“ ЕООД и е извършен с камион
марка „МАН“ с рег. № ***. Нито доставчикът „Деза –
лукс“ ЕООД, нито клиентът „Мартифрукт“ ЕООД са
представили по време на извършената ревизия документи, удостоверяващи превоза
на фактурираните количества череши – товарителници, пътни листове или други
съставени съпроводителни документи.
В хода на извършената на „Деза – лукс“ ЕООД ревизия, съответните органи по приходите
са изискали от ОО „Автомобилна администрация“ информация относно преминали
годишни технически прегледи на МПС камион „МАН“ с рег. № ***. В получения на
09.04.2019 г. отговор е отразено, че последният технически преглед на
въпросното превозно средство е извършен на 26.05.2014 г.
Предвид всички установени в хода на
ревизията на „Мартифрукт“
ЕООД обстоятелства и факти, имащи пряко и косвено отношение към издадените от „Деза – лукс“ ЕООД три фактури за продажба на череши, от
страна на приходната администрация е прието, че не се доказва, издадените три
първични счетоводни документа да удостоверяват реално извършена доставка на
стока по смисъла на чл.6 ал.1 от ЗДДС, поради липсата на доказателства относно
реално извършено прехвърляне на собствеността и транспортирането на
фактурираните количества череши. Установена е и липсата на доказателства, че
доставчикът е разполагал със съответните стоки, които да продаде на
ревизираното дружество. Поради това, ревизията е отказала на „Мартифрукт“ ЕООД правото му на приспадане на ДК в размер на
1 910.83 лв. с аргумента, че отразеният косвен данък в издадените от „Деза – лукс“ ЕООД три фактури е начислен неправомерно и е
изпълнена хипотезата на чл.70 ал.5 от ЗДДС.
-
3 540.60 лв. по 8 бр. фактури, подробно описани в
констативната
част на РД, издадени през м.06.2019 г. и м.07.2019 г. от
доставчика „Роялмоторс 777“ ЕООД, с ЕИК по Булстат
*********. Предмет на доставките са 12 515 кг череши и 12 970 кг
кайсии.
В отговор на връчено по електронен път
ИПДПОЗЛ, от страна на ревизираното дружество са представени екземпляри на
обследваните 8 бр. фактури; оборотна ведомост за периода 01.01.2019
г. 31.07.2019 г.; разпечатка на счетоводни сметки 205 „Транспортни средства“,
401 „Доставчици“ и 411 „Клиенти“.
Съгласно писмени обяснения на управителят на „Мартифрукт“
ЕООД е установено, че черешите са доставени на негов клиент „Рийджън фруут“ ООД – гр. Велико
Търново, ЕИК по Булстат *********. Транспортът на стоките е извършен от
градината на доставчика „Роялмоторс 777“ ЕООД в гр.
Пловдив, кв. Коматево, до гр. Стара Загора, където се
намира преработвателната база на „Рийджън фруут“ ООД и е за сметка на клиента. От представените
транспортни документи е установено, че превозвач е ЕТ „Н.Н.“.
Относно закупените количества кайсии, от страна на „Мартифрукт“
ЕООД се сочи, че същите са продадени на клиента „Г.“ ЕООД, Асеновград, ЕИК по Булстат
*********. Разплащането е осъществено по банков път. Превозът от склада на
доставчика „Роялмоторс
777“ ЕООД, намиращ се в гр. Разград, до обекта на „Г.“ ЕООД е за сметка на „Мартифрукт“ ЕООД. Транспортирането на стоките е извършено
от фирма „Диамант 88“ ЕООД, за което ревизираното дружество представя фактура №
**********/12.07.2019 г. и две товарителници – една за превоз на амбалаж – каси
по маршрут Асеновград – Сейдол, и втора – от Сейдол до Асеновград за превоз на
кайсии в опаковки – каси.
В констативната част на издадения РД е
посочено, че с протокол № П – 02000219181664-141-001/13.11.2019 г. (л.270,
т.2) при ТД на НАП – Бургас е
документирано извършването на насрещна проверка на коментирания доставчик.
Установено е, че дружеството е с прекратена регистрация по ЗДДС, считано от
21.09.2019 г. по инициатива на орган по приходите поради наличие на
обстоятелства по чл.176 от с. з. По повод връчено по електронен път ИПДПОЗЛ, от
страна на проверяваното лице са представени писмени обяснения, съгласно които,
основната дейност на „Роялмоторс 777“ ЕООД е бране
/добив/ и продажба на сурова /прясна/ диворастяща гъба, бял и черен трюфел и
горски плодове на територията на ТП ДГС – Пазарджик. За извършените доставки на стоки /череши/ „Роялмоторос 777“ ЕООД декларира, че няма сключен договор за
доставка с „Мартифрукт“ ЕООД. Продадените плодове са
доставени на „Мартифрукт““ ЕООД от склада на „Роялмоторос 777“ ЕООД в с. Мало Конаре, до склада на „Мартифрукт“ ЕООД с транспорт за сметка на „Роялмоторос 777“ ЕООД. Стоката, предмет на доставка, е
закупена от „У. трейд 2015“ ЕООД и доставена в склад на „Роялмоторос
777“ ЕООД, находящ се в с. Мало Конаре. Дружеството декларира, че при
предаването на стоката са съставени приемо-предавателни
протоколи и кантарни бележки, издадени от клиента, и
подписани от управителя Н.Т., от страна на „Роялмоторс
777“ ЕООД, и от управителя на „Мартифрукт“ ЕООД. Органите по приходите са констатирали обаче,
че от страна на доставчика не се прилагат екземпляри на приемо-предавателните
протоколи, кантарни бележки и други документи,
доказващи реалното извършване на доставките. По данни от дневниците за покупки
на прекия доставчик „Роялмоторс 777“ ЕООД за периода
от регистрацията на дружеството, са отразени само две фактури с доставчик „У.
трейд 2015“ ЕООД на обща стойност
3 745.00 лв. Същите са отразени като доставка без право на данъчен кредит
и с посочен предмет – покупка на ДМА и покупка на материали. Няма информация за
закупени от „У. трейд 2015“ ЕООД стоки –
череши, кайсии или други стоки. Това
дружество не е регистрирано по ЗДДС, има неплатени задължения към НАП в особено
големи размери, няма плащания към бюджета за данъци и осигурителни вноски, няма
назначени работници по трудови правоотношения и липсват данни за подаден от
него справки по чл.73 от ЗДДФЛ за изплатени суми на ФЛ.
Ревизиращият екип е посочил, че
съгласно представените по повод на извършената му насрещна проверка писмени
обяснения от „Роялмоторос 777“ ЕООД плодовете са
доставени до склада на „Мартифрукт“ ЕООД с транспорт
за сметка на доставчика. В дадените от управителя на ревизираното дружество
обяснения обаче се сочи, че черешите са транспортирани от градината на „Роялмоторс 777“ ЕООД в кв. Коматево,
гр. Пловдив, а кайсиите са транспортирани от склад на „Роялмоторс
777“ ЕООД – гр. Разград. От представените товарителници е установено, че
кайсиите се товарят в Сейдол и се транспортират оттам до Асеновград. Установени
са съществени разминавания в дадените от прекия доставчик „Роялмоторс
777“ ЕООД и ревизираното лице „Мартифрукт“ ЕООД
обяснения относно транспортирането на документираните доставки на стоки,
мястото на натоварване и разтоварване, превозването на стоките и прехвърляне на
собствеността от „Роялмоторс 777“ ЕООД на „Мартифрукт“ ЕООД. Представени са документи – складови
разписки и товарителници относно реализацията на процесните стоки – череши и
кайсии, но не са приложени документи по отношение приемо-предаването
на стоките и прехвърляне на собствеността от прекия доставчик „Роялмоторос 777“ ЕООД на „Мартифрукт“
ЕООД.
С оглед изложеното, органите по
приходите са констатирали противоречия между събраните в хода на ревизията
данни от прекия доставчик „Роялмоторс 777“ ЕООД и РЛ
„Мартифрукт“ ЕООД по отношение на документираните
доставки между тях, по отношение на транспортиране, място на приемо-предаване на стоките и др. Според органите на
данъчната администрация не може да се установи, при извършени съгласно
законовите разпоредби процесуални действия, както от страна на доставчика, така
и от страна на РЛ, постигане на съгласие и осъществяване на реални доставки
между тях, от които да произтича правото на приспадане на данъчен кредит по
ЗДДС от ревизираното дружество. Установените факти са довели до извода, че няма
обективни данни за доказване реалността на доставките на стоки – череши и
кайсии по фактурите, издадени от коментирания доставчик „Роялмоторс
777“ ЕООД, поради което, на основание чл.70 ал.5 във връзка с чл.6 ал.1 от ЗДДС, на „Мартифрукт“ ЕООД е отказано правото на
приспадане на ДК в общ размер на 3 540.60 лв. по издадените 8 бр. фактури
през м.06. и м.07.2019 от този
доставчик.
За да потвърди РА и този за поправката
му, решаващият орган изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип. Подробно е
посочил нормативната уредба регулираща този вид финансови отношения между
субектите и държавата. Анализирал е отново всички събрани по делото
доказателства и писмени обяснения, и е формирал крайния си извод, че не са
налице реално извършени доставки на стоки по смисъла на чл.6 ал.1 от ЗДДС. Изложил
е подробно становище относно правната същност на понятието доставка и е
посочил, че не са ангажирани убедителни доказателства относно реалността на
процесните доставки, каквато е целта на пълното доказване, поради което и
изводите на органите по приходите са правилни и законосъобразни.
В съдебно заседание на 28.05.2021 г. е
изслушана и приета без възражения съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, за изготвянето на която вещото лице е използвало
всички приложени по делото документи, както и е извършило проверка в
счетоводството на жалбоподателя и неговите клиенти.
След преглед и анализ на счетоводните
документи, експертът е формирал следните изводи: - проверка в счетоводствата на
доставчиците „Деза – лукс“ ЕООД и „Роялмоторс 777“ ЕООД, не е извършил, като в табличен вид е
представил данни единствено от счетоводните записи на жалбоподателя, които са
представени в табличен вид; - спорните фактури са осчетоводени в счетоводството
на „Деза – лукс“ ЕООД, а по отношение на доставчика „Роялмоторс 777“ ЕООД не е представена хронология на с/ка 70 „Приходи от продажби“, но ДДС е начислен; -
Посочените количества череши от доставчик „Роялмоторс
777“ ЕООД са достатъчни за обезпечаване на извършените продажби във връзка с
издадените процесни фактури на жалбоподателя, а
взетите счетоводни записвания при доставчиците кореспондират като дати с
издадените фактури за извършени продажби,но липсват представени счетоводни
справки във връзка с изписването на продадените стоки; - доставките са отразени
и от двамата доставчици в счетоводствата на дружествата, като вещото лице е
посочило подробно стопанските операции, като плащанията по фактурите, издадени
от двамата доставчици са извършени в брой, за което са приложени фискални
бонове само от „Деза – лукс“ ЕООД и данните са представени в табличен вид.
Вещото лице е изследвало и последващите доставки,
извършени от жалбоподателя към клиентите „Авиус“ ЕООД
и „Г.“ ЕООД, като данните са представени подробно в заключението, при което е
установено наличие на товарителници и складови разписки, като плащанията от
двамата клиенти са извършени по банков път. Фактурите са отразени в
счетоводствата на двамата клиенти. Според експерта, по отношение на взетите
стопански операции по процесните доставки, счетоводството на дружеството жалбоподател
е водено редовно.
В съдебно заседание са разпитани като
свидетели лицата И.Г.Г. и И.Н.С..
От
показанията на свид. Г. се установява, че работи в
транспортна фирма „Диамант 88“ ООД, гр. Сливен и познава дружество Мартифрукт, тъй като са работили заедно - извършвал им транспорт много пъти за
3-4 години. Транспортирал череши, сливи, кайсии, като през 2019 г. извършвал
транспорт на много места за тази фирма. Конкретно от с. Сейдол транспортирал
кайсии. Шефовете си комуникирали. В конкретния случай, от Асеновград отивал,
като предварително му казвали къде да отиде – до градина, до поляна, товарел
амбалаж от фирма Г. - празни каси. Имали уговорка с хората, които питали за коя
фирма е и дали той трябва да извърши транспорта. Там имало само работници,
които беряли продукцията. На тази градина спирал,
идвали хора, питали той ли е за кайсиите, взимали амбалажа и почвали да берат.
Товарили един и същ камиона, около 650-700 каси; какъвто и да е плодът, е не
повече 11,5 – 12 тона. Колкото е амбалажът, толкова товари. Прави товарителница
за из път и го откарва до фирмата, в случая в Асеновград - фирма Г., от където
и е взел амбалажа. При фирма Г. обратно го връщал. Той съставял товарителница,
в която пише адрес с. Сейдол – Асеновград, фирма Г.. Моторс нещо била фирмата,
но не помни точно. В рамките на сезон е относително колко курса се правят,
различно е според фирмите. За конкретната фирма, от тази градина, само един път
е ходил в това село. Във фирмата има два камиона и, ако колега е ходил,
свидетелят не знае.
От показанията на свид.
С. се установява, че е пенсионер. Преди 3 години, има микробус за лични нужди,
вършел транспортни услуги. Знае фирма „Мартифрукт“ -
познавам в.И., който мисли, че е управител. През 2018 г. му карал череши с буса от с. Житница и с. Цалапица, от самата градина за с.
Царацово, за фирма Авиус. Там приемали черешите.
Градините били в с. Житница и с. Цалапица. Не помни точно, но е правил 6-7
курса. В с. Царацово, във фирмата имало кантар, където ги посрещал човек и
разтоварвали.
В хода на съдебното производство към
делото е приобщен електронен носител, съдържащ електронните подписи на
заповедите за възлагане на ревизия, ревизионния доклад и ревизионния акт,
предоставен от процесуалния представител на ответника. Други доказателства не
се представят.
При
така установеното от фактическа страна, съдът формира следните правни изводи:
При обсъдената фактическа обстановка, не е спорно,
че ревизираното лице
е регистрирано по
ЗДДС, притежава данъчни документи (фактури), съставени в
съответствие с изискванията на ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред -
по отношение на доставки на процесните стоки, по които лицето е получател. Не
се спори, че фактурите са издадени от регистрирани по ЗДДС лица и плащанията са
отразени редовно в счетоводството на жалбоподателя.
Спорът в настоящото
производство се концентрира относно реалността на процесните доставки, т.е. обективирането
им като проявени юридически факти, така
като се твърди от ревизираното лице.
Пряко приложимото в случая национално право,
предвижда следното:
За да се признае на
получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен
кредит по чл.68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в
чл.71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на
данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това, налице ли е облагаема
доставка по смисъла на чл.6 ал.1 и чл.9 от ЗДДС, и едва след това да се проверява
изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл.71 от ЗДДС.
В посочения смисъл е и практиката на Съдът на
ЕС, а именно, правото на данъчен кредит на получателя по данъчна фактура не
следва да бъде признато само поради това, че ДДС е посочен във фактурата. Така
в т.13 на решението по дело С-342/87
Съдът на ЕО приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено
в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи, само защото е вписан
във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително
дължимите данъци, т.е. тези, отговарящи на облагаема сделка, или платени,
доколкото са дължими. В т.17 на същото решение се казва, че, ако всеки
фактуриран данък можеше да се приспада, дори, когато не отговаря на
действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна.
Изрично в решение от 06.12.2012 г.
по дело С-285/11 Съдът на
ЕС казва, че за да се установи, че на основание на доставките на стоки е налице
правото на приспадане, е необходимо да се провери, дали последните са били
реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани за извършването
на облагаеми сделки; запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с
правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална
преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по това дело, за да
определи, дали може да упражни право на приспадане на основание на споменатите
доставки на стоки; единствено и само в случаите, в които при тази преценка се
установи, че доставките са реално осъществени и в последствие същите за
използвани за целите на извършвани от самото данъчно задължено лице облагаеми
доставки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано.
Тоест във всички случаи, Съдът на ЕС е категоричен, че за признаване на правото
на приспадане на данъчен кредит следва да е доказано осъществяването на
фактурираната доставка.
В допълнение, според решение на СЕС по дело С-18/13, при сходна с настоящия спор
фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО
на Съвета, според което, не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато
няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова
обезпеченост, но само при наличие на две кумулативни условия - тези
обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни,
представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е
трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част
от тази измама.
Също така константна е практиката на СЕС по
дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и
С-273/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден
стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат
разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него
стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по
т.48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива
2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с
измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна -
административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако
въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право
с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/.
Всяко манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в
която участва самото ДЗЛ /решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т.48 и
т.49/.
В съответствие с визираното тълкуване, на
национално ниво, с разпоредба на чл.71 ал.1 от ЗДДС като условие за
упражняване на правото на приспадане е предвидено наличието на данъчен
документ, отговарящ на изискванията на чл.114 и чл.115 от ЗДДС
- фактурата задължително следва да
съдържа количеството и вида на стоката, респ. вида на услугата.
Предвид общото правило на чл.154 ал.1 ГПК във
връзка с §2 от ДР ДОПК, т.е. лицето което, претендира право на данъчен кредит,
следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законово
установените предпоставки по чл.68 от ЗДДС и чл.69 от ЗДДС за възникване на
правото на данъчен кредит. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже,
че отговаря на предвидените условия за това /т. 37 от решение на СЕС от
18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. В тази връзка, наличието на издадени данъчни
фактури и коректното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са
достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, превес следва да се даде на
изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В
тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността на всяка
една от процесните доставки, и то по начина, по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи, като
предпоставка по чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит.
Както при доставката на услуги, така и при
доставката на стоки, доказателствата за реалното осъществяване могат да се
разделят на такива, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на
доставката, и такива, сочещи прякото й реализиране. Доказателствата за реалното
осъществяване на разглежданите доставки на стоки, сочещи прякото им реализиране
са: фактури; плащане в брой или по банков път; отразяване в дневника за
продажби/покупки; осчетоводяване по с/ка 411
"Клиенти", с/ка 602 „Разходи за външни
услуги“, с/ка 4532 "Начислен данък за
продажбите", с/ка 702 "Приходи от продажби
на стоки"; справки – декларации за
съответния период; товарителници и фактури за транспорт; пътни листи; кантари
бележки; приемо - предавателни протоколи; стокови
разписки; спецификации на родово определени вещи; съответствие на вид и
количество; последваща реализация и приходи
от продажби, свидетелски показания и др.
Без значение от кой вид са доказателствата,
те следва да кореспондират помежду си, да са взаимно обвързани, да следват
хронологията на осъществяване на сделките, за да се установи по един
категоричен начин физическата изява на доставката - кой и къде е предал
стоките, на кой са предадени, къде и от кого е извършено товареното, от кой са
транспортирани, къде са превозени и разтоварени, от кого са предадени и приети.
При договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род,
собствеността се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните,
а при липса на такова, когато бъдат предадени, съгласно чл.24 ал.2 от ЗЗД. В
този смисъл, в случаите на продажба на родово определени вещи, ако, между
страните не е уговорено друго, когато транспортът се извършва от доставчика или
за негова сметка, прехвърлянето на собствеността се извършва в момента на
предаване на стоката на получателя.
Така съдът намира,
че по отношение на процесните фактурите за доставка на стоки – 3 бр. фактури,
издадени от „Деза – лукс“ ЕООД и 8 бр. фактури,
издадени от „Роялмоторс 777“ ЕООД, не са налице
убедителни доказателства за реалността на доставките. За тази доставка липсват:
договор за доставка на съответната стока, липсват приемо-предавателни
протоколи /ППП/, няма доказателства за транспорта на стоките. По делото не се
установи за чия сметка е същият, но и в двата случая – за сметка на доставчика
или на купувача, предвид липсата на доказателства за материалната, техническата
и кадрова обезпеченост, липсата на МПС при ревизираното лице и при доставчиците,
както и липсата на доказателства за счетоводно отразяване на разходи за
транспортни услуги от двете страни по сделките, съдът намира, че за
ревизираното лице не отпада задължението да удостовери факта на получаване на
стоката.
В
хода на съдебното производство безспорно се доказа, че нито една от процесните
стоки е налична в патримониума на съответния пряк
доставчик, тъй като, от една страна ССчЕ, която съдът
кредитира като коректна и безпристрастно изготвена, сочи, че количествата
череши в патримониума на „Роялмоторс
777“ ЕООД са достатъчни да обезпечат продажбите към жалбоподателя, но не и
тези, от „Деза – лукс“ ЕООД; от друга страна, няма
представени счетоводни справки от двамата доставчици за изписването на
продадените стоки,у а от трета страна - проверка в счетоводствата на двамата
доставчици не е извършвана.
В подкрепа на горното са и следните
обстоятелства: - най-важното от които е, липса на ППП, от които да се установи кое
точно лице е предало и кое точно лице е получило съответната стока; къде е
станало това приемо-предаване на същите; липса на
кадрови ресурс у доставчиците; липса на активи – сгради и МПС; липса на
доказателства за произход на стоките; липса на счетоводно отразяване у
доставчиците. В допълнение на горното следва да се отбележи и констатираното от
органите по приходите разминаване в товарителниците, издадени, както от „Деза – лукс“ ЕООД, така и от „Роялмоторс
777“ ЕООД, подробно описани по-горе, чието повтаряне, в случая съдът намира за
излишно, още повече, че в хода на съдебното производство не се представиха
никакви доказателства в тази насока, които да опровергаят изводите на
приходната администрация.
С други думи прехвърляне
на собственост върху стоките не беше доказано. Не са представените не само достатъчно
убедителни, но и никакви доказателства
за облигационните отношения с всеки един от доставчиците на стоки; не са пътни
листове, ППП, поради което не се установи кои са били лицата, ангажирани с
доставките, от къде са натоварени стоките, с какви превозни средства са транспортирани,
къде са била съхранявани и как са предадени, предвид и констатираните
разминавания в представените товарителници. Фактът на предаването на стоките от
доставчиците „Деза – лукс“ ЕООД и „Роялмоторс 777“ ЕООД на ревизираното лице не може да се
потвърди с отразяване в счетоводните регистри на жалбоподателя, още повече, че
проверка в счетоводствата на доставчиците не е извършена, а според ССчЕ, макар и „Роялмоторс 777“
ЕООД да е разполагал с необходимите количества стоки – череши и кайсии, за
осъществяване на доставките, липсват счетоводни справки във връзка с
изписването им и от двамата доставчици. Като косвено доказателства за липсата
на реалност на фактурираните доставки от „Деза –
лукс“ ЕООД, следва да се съобрази, че не се доказа доставчикът да има съответни
складови бази или търговски площи, офиси, МПС – собствени или наети, наличие на
стоки, които да доставят на оспорващия. Не се установява и кадровият му
потенциал. Безспорно е установено, а и това обстоятелство не е оборено, че по
отношение предходния доставчик на „Роялмоторс 777“
ЕООД – „У. трейд 2015“ ЕООД не е разполагал с тези стоки; дружеството не е
регистрирано по ЗДДС, няма плащания към бюджета за данъци и осигурителни
вноски, има задължения към НАП в особено големи размери; няма назначени
работници. Или иначе казано, няма как да е доставило на „Роялмоторос
777“ ЕООД сочените количества череши и кайсии. Изводът за нереалност на тези
доставки се обосновава от съвкупната преценка на всички установени по делото
факти, както от невъзможността на доставчиците да доставят стоки от вида на
фактурираните, така и от липсата на убедителен доказателства за факта на
предаването им от сочения във фактурата доставчик на получателя.
Следва да се посочи също така, че наличието
единствено на фактура, както и
съвпадането на данните по тях по отношение на стоката, още повече, че в случая
се констатират разминавания в количествата и мястото на товарене, теглене,
разтоварване в товарителниците, не е достатъчно, за да обоснове и докаже реално
изпълнение на доставката на стоки.
В обобщение по
обсъдените по-горе доставки, за които не се установява реално изпълнение,
следва да се посочи, че макар
и документално оформени в счетоводството в счетоводството на жалбоподателя, не
пораждат права за данъчно задълженото лице, както по отношение на косвени,
така и по отношение на преките данъци. Счетоводните операции, които търговците
отразяват в първичните си и вторични регистри, следва да отразяват вярно и
честно икономическата същност на осъществяваните от тях действия. Принципът за
предимство на съдържанието пред формата е въздигнат в законовата норма на чл.4
ал.1 т.5 от Закона за счетоводството. Счетоводството трябва да отразява
действителността, а не привидното й представяне във формални актове. При последващ контрол всички събрани доказателства подлежат на
преценка и анализ от гледна точка на принципа за предимство на съдържанието на
стопанските операции пред тяхната форма.
Законът при всички
случаи, независимо, дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци,
изисква преди всичко, доказателства за реалност на доставката, по начина, по
който същата е обективирана в съставените първични
счетоводни документи, а след това и за правилното й счетоводно отразяване.
Каза се, съдът кредитира
заключението на вещото лица по ССчЕ, но същото не
променя по никакъв начин изводите на органите по приходите, тъй като експертизата
е изготвена само и единствено въз основа на документи, предоставени от
жалбоподателя, без проверка в счетоводствата на доставчиците, а и, каза се,
налице е привидно отразяване на действителността във формалните актове. Отделно
от това, вещото лице по ССчЕ е констатирало и липса
на фискални бонове по фактурите, издадени от „Роялмоторос
777“ ЕООД, което е индиция, че доставките не са
реални.
В този смисъл следва да се посочи, че липсата на
получена стока, респ. услуга, представлява и липса на доставка по смисъла на
ЗДДС, поради което и в съответствие с материалния закон е отказано правото на
приспадане по фактури, издадени от „Деза – лукс“ ЕООД
и „Роялмоторс 777“ ЕООД. При липсата на търговска
сделка и получена стока, издадените от тези доставчици фактури се явяват издадени
в нарушение на закона, тъй като не документират настъпила стопанска операция и
начисленият по тях ДДС се явява неправомерно начислен по смисъла на чл.70 ал.5
от ЗДДС. Липсват данни неправомерно начисления ДДС да е коригиран от
начислилото го лице. Осчетоводяването на фактурата и претендирането на право на
приспадане по фактура, за която лицето знае, че е издадена в нарушение на
закона, по същността си представлява участие в данъчна измама, което е
основание за отказ на право на приспадане, съгласно трайната практика на СЕС
/С-80/11, С- 285/11.
Правото на данъчен кредит предполага безспорно
установяване на извършена облагаема доставка. С решения по дела С – 642/11 и С
– 643/11 на СЕС е прието, че принципите на данъчен неутралитет, на
пропорционалност и на защита на оправданите правни очаквания трябва да се
тълкуват в смисъл, че допускат на получател на фактура да се откаже право на
приспадане на данък върху добавената стойност, платен за получена доставка, по
съображения, че липсва действително облагаема доставка, независимо, че в
съставен от издателя на същата фактура ревизионен акт не е направена корекция
на декларирания от последния данък върху добавената стойност. Доколкото не е
установена реалност на доставките, не следва да се обсъжда дали са налице другите
условия за възникване на право на данъчен кредит. В случая обаче, по отношение
на „Дези - лукс“ ЕООД е налице РА, с който е прието,
че данъкът посочен в издадените от него фактури е начислен без основание, тъй
като същите не отразяват реално осъществени доставки на стоки, предвид
обстоятелството, че това дружество не е представило никакви доказателства,
които да удостоверят, че дружеството фактически е разполагало с фактурираните
стоки, които ад продаде на свои клиенти, един от които се явява „Мартифрукт“ ЕООД.
За разлика от подоходното облагане, облагането в
областта на ДДС се основава единствено и само на извършването на дейности,
поради което, начинът на осчетоводяването на сделките няма отношение към
правото на приспадане. Обвързването с индивидуалното осчетоводяване би
означавало, от една страна, преценката от гледна точка на правото в областта на
ДДС фактически да зависи от волята на данъчнозадълженото лице, а от друга,
неизпълнението на някои счетоводни изисквания да постави под въпрос правото на
приспадане, което е недопустимо – В този смисъл Решение от 13 февруари 2014 г.
по дело Макс Пен, С-18/13, точка 47.
Само наличието на фактура с посочен в нея ДДС, без
реално да е настъпило данъчното събитие, не може да обоснове право на приспадане
за получателя. В тази връзка с Решение от 13 декември 1989г., Genius Holding, C-342/87, точка 13, СЕС е приел, че
упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шеста директива, не
включва данъка, който се дължи, само защото е вписан във фактура. Упражняването
на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т.е. тези,
отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. В т.17 от
същото решение е посочено, че, ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада,
дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би
била по-лесна.
Тълкуването на СЕС в Решение от 21 юни 2012 г.
постановено по обединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagében
и Dávid, потвърдено и доразвито впоследствие в
Решение от 6 септември 2012г. по дело Tóth,
С-324/11, Решение от 6 декември 2012г. по дело Боник,
С-285/11, Решение от 18 юни 2013 година по дело „Евита
К” ЕООД, С-72/12 и Решение от 13 февруари 2014г. по дело „Макс Пен” ЕООД,
С-18/13, следва досегашната практика на СЕС за това, че правото на приспадане
на ДДС може да бъде претендирано и предоставено
единствено и само от добросъвестните участници по веригата доставки. Всички
съображения на СЕС досежно предоставянето от страна
на органите по приходите на обективни данни, че лицето претендиращо право на
приспадане е знаело или е следвало да знае, че сделката, по която претендира
право на приспадане е била опорочена с измама, касаят хипотеза, при която
реалното съществуване и предаване на стоките/извършването на услугите е
доказано, а настоящият случай не е такъв.
Следва да бъде съобразено и Решението от 7 декември
2010г. по дело R, С-285/09г., т.48, с което СЕС е приел, че представянето на
фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране
на доказателствата, може да възпрепятства правилното събиране на данъка и
следователно да застраши доброто функциониране на общата система на ДДС. Според
т.49 от същото решение, правото на Съюза не е пречка държавите членки да считат
съставянето на фактури с невярно съдържание за част от данъчна измама - Решение
от 19.09.2000г. по дело Schmeink & Cofreth и Strobel, С-454/98,
точка 62, както и Определение от 3 март 2004г. по дело Transport
Service, C‑395/02, Recueil, стр.I‑1991, точка
30.
Тук е мястото да се отбележи, че съдът намира за
неоснователно и възражението, че неправилно органите по приходите са приели, че
не е налице настъпило данъчно събитие. Предвид изложеното по-горе по отношение
на практиката на СЕС и факта, че в хода на съдебното производство не се
представиха доказателства, които да оборят констатациите на органите на
данъчната администрация, че доставките на череши и кайсии от обследваните двама
доставчици не са реално извършени, съдът намира, че правилно и законосъобразно
е прието, че данъкът по процесните фактури е начислен без основание.
Правото на данъчен кредит възниква при наличие на
определени в закона предпоставки, които в случая не са установени от
жалбоподателя. Формалното изпълнение на изискванията по ЗДДС чрез съставяне на
счетоводни документи, включително данъчна фактура, както и извършването на
счетоводни записвания, след като тези документи и записвания не удостоверяват и
не се отнасят за обективно осъществена стопанска операция, не могат да породят
целените правни последици, свързани с признаване право на данъчен кредит.
Предвид изложеното по-горе, съдът намира за
неоснователно възражението в насока, че относно доставките от „Деза – лукс“ ЕООД и „Роялмоторс
777“ ЕООД представените документи – товарителници, кантарни
бележки и счетоводни документи, обсъдени в тяхната цялост доказват реалността
на доставките, но не са взети предвид при издаването на акта. Каза се,
основното в случая е прехвърлянето на собствеността върху стоките, което в
случая не се доказа. Липсва точните места на товарене, разтоварване, теглене,
кои лица са натоварили стоката и кои са я разтоварили, кои лица са я предали и
кои са я приели.
Затова правилно с РА са установени задължения по ЗДДС
за съответните данъчни периоди в резултат на непризнато право на данъчен кредит
по ЗДДС общо в размер на 5451.43 лв. и съответните лихви.
В този смисъл, неоснователно е възражението на
жалбоподателя в насока, че органите по приходите са приели в РД/РА, че „Мартифрукт“ ЕООД води своето текущо счетоводство съгласно и
в съответствие с изискванията на българското законодателство.
Най–сетне, последващата
реализация на стоките и плащането на цената по фактурите може да бъде само
косвено доказателство за реалността на доставките. Жалбоподателят не доказа
договорените между страните доставки да са реа-лизирани,
а оттук, че е настъпило данъчно събитие за целите на ЗДДС. В този кон-текст
установените от органите по приходите обстоятелства относно липсата на
материална и техническа обезпеченост на доставчиците допълват основанието за
отказ на правото на данъчен кредит, а именно липсата на реална доставка.
Отделно от това, използването на предмета на
доставките за последващи облагаеми такива, или
най-общо казано в икономическата дейност на лицето, също е една от
кумулативните предпоставки за признаването на правото на данъчен кредит, а това
не бе доказано в процеса. Така за „Авиус“ ЕООД е
установено, че транспортът на стоките е извършен от ф. „Такси 1“ ЕООД с МПС
марка „Ивеко“ с рег. № *** с водач И. С., но
безспорно е установено в настоящото производство, че транспортната фирма не е
разполагала с такова МПС; лицето И. С. не е сключвал трудов договор с това
дружество; липсват доказателства за изплатени доходи от трудови или извънтрудови правоотношения с това лица от страна на „Такси
1“ ЕООД. Установени са и несъответствия в датите на фактуриране на доставките,
датите на издаване на фискалните бонове за плащане в брой, както и датите на
представените кантарни бележки и товарителници, и
мястото на товарене, теглене и разтоварване, подробно описани по-горе в
настоящото изложение. Що се отнася до клиента „Г.“ ЕООД, от страна на
жалбоподателя се твърди, че превозът е от склада на доставчика „Роялмоторс 777“ ЕООД, намиращ се в гр. Разград, транспортът
е за сметка на жалбоподателя, но доказателства в тази насока не се представят.
Констатират се също така и разминавания в дадените от „Роялмоторс
777“ ЕООД, според които черешите се транспортират от градината на дружеството в
кв. Коматево, Пловдив, а кайсиите – от склад на „Роялмоторс 777“ ЕООД в гр. Разград, а съгласно
представените товарителници, кайсиите се товарят в Сейдол и се транспортират оттам
до Асеновград.
След като от данните по делото се установява, че няма
реално осъществени доставки на стоки, а между ревизираното лице и доставчиците
му са налице връзки, които изключват възможността същото да не е знаело, че осъществява-ната от него стопанска операция ще го доведе до
участие в данъчна измама, то включването на процесните фактури в дневника за
покупките за съответния данъ-чен период и в справката
– декларация не създава право на приспадане на данъ-чен
кредит /в този смисъл Решение № 11051/20.10.2016г., по адм.
дело № 4257/ 2016г. на ВАС; Решение № 8655/05.07.2017г., по адм.
дело № 2927/2017г. на ВАС; Решение №8350 от 20.06.2018 г. по адм. дело № 3477/2018 г. на ВАС/.
При това положение, след като не е доказана реалността
на процесните доставки, при съобразяване на приложимото национално и европейско
законода-телство, правилно и обосновано органите по
приходите са отказали правото на приспадане на данъчния кредит, по фактурите,
издадени от „Дези – лукс“ ЕООД и „Роялмоторс
777“ ЕООД.
Неоснователно е възражението на жалбоподателя, че
административният орган е формирал неправилен извод относно МПС-то, с което да
извършени доставките от превозвача „Такси 1“ ЕООД с аргумента, че дружеството
няма възможност да извършва проверка на МПС-тата дали
са преминали ГТП, още повече, че това представлява административно нарушение,
поради което и не е приел за реална доставката до клиента „Авиус“
ЕООД. Това е така, тъй като, от страна на приходната администрация е
установено, че фирма „Такси 1“ ЕООД не е разполагала с такова МПС с рег.- № ***,
нито е имала сключен трудов или извънтрудов договор с
лицето И. С., каза се по-горе.
В този смисъл, съдът кредитира показанията на свид. С., доколкото същите подкрепят останалите събрани по
делото доказателства, че транспортът на черешите до клиента „Авиус“ ЕООД не е извършен от превозвача „Такси 1“ ЕООД. Самият
С. казва в показанията си, че „имам един микробус за лични нужди и вършех
транспортни услуги“.
Съдът не кредитира и показанията на свид. Г., тъй като същите остават неподкрепени от писмени
доказателства относно неговите твърдения, с изключение и доколкото не се
оспорва фактът, че е налице последваща реализация на кайсиите и черешите, а
спорен е въпросът дали обследваните стоки – череши, кайсии и сливи, намиращи се
патримониума на „Мартифрукт“
ЕООД, които са доставени на „Г.“ ЕООД, са в резултат на доставки именно от „Деза – лукс“ ЕООД и „Роялмоторс
777“ ЕООД.
Неоснователно е и възражението, че в случая, данъкът
не е неправомерно начислен, а преждевременно начислен и това е така, тъй като,
условията, при които възниква правото на ДК, са регламентирани в чл.71 от ЗДДС.
В общ порядък в него като такова условие е регламентирано изискването: - данъчно
задълженото лице да притежава данъчен документ (фактура, известие към фактура
или протокол), съставен в съответствие с изискванията на чл.114, чл.115,
чл.117, ал.2 и др. от закона, в които данъкът е посочен на отделен ред; - да са
спазени изискванията на чл.86 от ЗДДС, за доставки, при които данъкът е изискуем
от лицето по реда на глава осма от закона; - притежава митническа декларация, в
която е посочено като вносител и данъкът е внесен в бюджета по реда на чл.90
ал.1 или на чл.57 от закона.
Очевидно е, че при доставка на стоки фактура за
авансово плащане, съставена в съответствие с изискванията на чл.114 от закона,
в която на отделен ред е посочен начисленият данък за плащането, представлява
такова основание. Разпоредбата на чл.72
от ЗДДС регламентира, че правото за приспадане на ДК може да се упражни за
данъчния период, в който е възникнало такова право, или в един от следващите
три данъчни периода.
В случаите на авансово плащане фактурата следва да се
издаде не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането (чл.113 ал.4
от закона). При такива случаи няма възникнало данъчно събитие, но данъкът става
изискуем. Тогава става актуален въпросът: възниква ли право на ДК, щом като към
момента на издаване на фактурата не е налице данъчно събитие и как ще се
процедира, ако доставката, във връзка с която е издадена тя, се анулира? В
посоченото от жалбоподателя указание на НАП № 24-00-47/08.11.2007 г., НАП
изразява становище, според което, при определяне на това дали е налице или не
такова право по дадена фактура органите по приходите следва да преценяват
всички факти и обстоятелства, които имат отношение по въпроса, включително и
тези, настъпили след издаването на фактурата.
В тази връзка възникват основания да се предположи, че
при практическото прилагане на становището на НАП при дадена проверка органите
по приходите по места може да установят, че са налице всички условия за
възникване на право на ДК за дадено авансово плащане, но, че то е ползвано в
данъчен период преди нормативно определения период за неговото възникване. И
тъй като в действащия ЗДДС упражняването на правото за приспадане на ДК не е
обвързано нормативно с датата на издаването на фактурата, то органите може да
преценят, че кредитът е ползван преждевременно. Като последствие от тази
преценка на проверяваното лице може да бъдат начислени лихви или дори да му
бъде наложена санкция по чл.182 от закона. Получателят на авансовото плащане ще
дължи лихва и в случаите, при които издадена фактура се анулира. Лихвата ще се
начислява за времето между периода, в който е ползвано правото на ДК, и периода
на анулиране на фактурата.
Като заключение от изложеното може да се направи
изводът, че: - при парични постъпления за предстояща доставка трябва много
внимателно да се преценява връзката между постъпилата сума и предмета на
доставката. Не всяка постъпила парична сума може да бъде определена като
авансово плащане за доставка; - преди данъчната фактура за авансово плащане да
се включи в данъчните регистри и в справката декларация за даден данъчен
период, да се провери дали при съществуващите обстоятелства във връзка с
плащането са налице условията за възникване на правото на ДК; - фактурите за
авансови плащания по ВОД да не се посочват в дневника за продажбите за данъчния
период, в който са издадени, а в този, в който данъкът за доставката, във
връзка с която е издадена фактурата, стане изискуем; - при фактури за авансови
плащания по доставки, реалното изпълнение на които не е сигурно, да се начисли
данък, но да се изчака крайният нормативно определен срок за упражняване
правото на ДК за тях.
В случая, не е налице нито едно от посочените по-горе
условия, за да се приеме, че е налице преждевременно начислен данък, поради
което и да е налице право на преждевременен данъчен кредит. По делото формално са
представени изискваните от ЗДДС и ППЗДДС документи, но те представляват частни
документи без материална доказателствена сила, а само
с формална, поради което винаги следва да се обсъждат и преценяват в цялост с
останалия доказателствен материал с оглед
установената фактическа обстановка.
При липса на основната предпоставка - реално извършване на доставка на стоката,
следва да бъдат приети за ирелевантни доказателствата
за плащането по доставките и отразяването на това по счетоводните записвания.
Трайно е възприето в практиката на съдилищата, че последваща реализация на
стоките и плащането на цената по фактурите може да бъде само косвено
доказателство за реалността на доставките, но няма водещо значение за
признаване правото на данъчен кредит. Жалбоподателят не доказа договорените
между страните доставки да са реализирани, а оттук, че е настъпило данъчно
събитие за целите на ЗДДС. В този контекст установените от органите по
приходите обстоятелства относно недоказаност на произхода на стоките и липса на
материална и техническа обезпеченост на доставчиците допълват основанието за
отказ на правото на данъчен кредит, а именно липсата на реална доставка. При
това положение, след като не е доказана реалността на процесните доставки,
правилно и обосновано органите по приходите са отказали правото на приспадане
на данъчния кредит.
Неоснователно е възражението на жалбоподателя
и в насока, че фактическата наличност на фактурите и съответно, съпътстващите
ти документи следва да се установяват по логически начин, тъй като същите са
включени в дневниците на покупките и в СД по ЗДДС.
Съгласно чл.4 ал.3 от Закона за
счетоводството (ЗСч) предприятията осъществяват счетоводството си на основата
на документалната обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват
изискванията за съставянето на документите съгласно действащото
законодателство.Принципът за документална обоснованост е основен принцип при
отчитане на приходи, на разходи, на придобИ.е и
изразходване на материални запаси, включително на горива. Съгласно чл.10 от ЗКПО „документална обоснованост” е налице, когато стопанската операция е
документално обоснована чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч,
отразяващ вярно стопанската операция. На основание чл.10 ал.2 от ЗКПО
документална обоснованост на стопанската операция е налице и при условие, че
липсващата информация по ЗСч може да се подкрепи с други документи, които я
удостоверяват. Наличието на първичен счетоводен документ е задължително условие
за доказване на покупката на стока или услуга. При липсата на документ за придобИ.е, на практика е невъзможно последващо
доказване на изразходването, респективно - на отчитането на съответния
материал.
По изложените аргументи, настоящият съдебен
състав намира жалбата за неоснователна, съответно обжалваният ревизионен акт за
правилен и законосъобразен.
При този изход на делото и предвид
претенциите на страните за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че
такива се следват на ответника и същите се констатираха в размер на 621.15 (шестстотин
двадесет и един и 0.15) лв., съобразно разпоредбата на чл.8 ал.1 т.3 от Наредба
№ 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Водим от горното, Административен съд –
Пловдив, XIVсъстав,
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ
жалбата
на „Мартифрукт“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и
адрес на управление: - ***, представлявано от управителя В.И., против ревизионен
акт № Р-16001619005943-091-001 от 20.03.2020 г., издаден от орган по приходите при
ТД на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 255/29.05.2020 г. на директор на
дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - гр. Пловдив,
при Централно Управление на Национална агенция по приходите в частта за
установени задължения по ЗДДС от непризнат данъчен кредит в размер на
5 451.43 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 371.53 лв.
ОСЪЖДА „Мартифрукт“
ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: - ***, представлявано
от управителя В.И., да заплати на Национална агенция по приходите сумата от 621.15
(шестстотин двадесет и един лева и петнадесет стотинки)
лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение.
Решението
подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на РБългария
в четиринадесетдневен срок от съобщаването му с препис за страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: