Решение по дело №2920/2019 на Административен съд - Варна

Р   Е   Ш   Е   Н   И   Е

 

№              /29.09.2021 година, гр. Варна

 

 

В   И М Е Т О   Н А   Н А Р О Д А

 

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ВАРНА, ХXVІ състав, в публичното заседание на тринадесети октомври през две хиляди и двадесета година, в състав:

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: РАЛИЦА АНДОНОВА

 

при секретаря Ангелина Георгиева, като разгледа докладваното от съдията адм. дело № 2920/2019г по описа на съда, за да се произнесе, съобрази следното:

 

Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба от „Алдо Елените“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ***, против Ревизионен акт /РА/ № Р-03000318003980-091-001/03.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 215/30.09.2019 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /„ОДОП“/ – Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за данъчен период /д.п./ 2017 г. в размер на 19 126,79 лева – главница, и 2 438,86 лева – лихви, и допълнителни задължения за данък върху добавената стойност /ДДС/ по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за д.п.м.06.2017 г. в размер на 25 304,68 лева – главница, и 5 054,31 лева – лихви, за д.п.м.07.2017 г. в размер на 17 166,99 лева – главница, и 3 281,06 лева – лихви, за д.п.м.09.2017 г. в размер на 305,43 лева – главница, и 60,04 лева – лихви, и за д.п.м.01.2018 г. в размер на 2 059,06 лева – главница, и 277,12 лева – лихви.

В жалбата се излагат съображения за незаконосъобразност на РА, поради издаването му при допуснати съществени процесуални нарушения и нарушения на материалноправните разпоредби. Навеждат се доводи, че не са налице основания по чл.122 от ДОПК за определяне на данъчната основа по ЗКПО и търговска надценка по този ред, тъй като дружеството е заприхождавало стоките в сч. сметка 304 въз основа на записванията в складов софтуер, в който се отразяват всички получени стоки по стокови разписки, независимо дали има или няма издадена фактура от доставчиците, което доказва спазване на изискването за текущо счетоводно отчитане на стопанските операции по чл. 3 от Закона за счетоводството /ЗСч/. Сочи се, че данните от складовия софтуер, в който е налична информация за доставени, изписани и налични стоки към конкретна дата по количество, вид и цена, включително и по други признаци – доставчик, документи и други, се генерират на синтетично ниво в счетоводния софтуер с обработени данни посредством автоматичен трансфер на данни. Изразява се несъгласие с извършеното увеличение на приходите спрямо декларираните с годишната данъчна декларация /ГДД/ по чл. 92 от ЗКПО, с неотчетени приходи от надценка при продажби на стоки през м.05.2017 г., както и с размера на определената надценка, тъй като към датата на регистрация по ЗДДС /01.06.2017 г./ дружеството има налична стока в търговския обект по доставни цени в размер на 248 744,89 лева с включен ДДС /данъчна основа в размер на 207 287,41 лева и ДДС в размер на 41 457,48 лева/. Оспорва се непризнатият за данъчни цели за д.п.2017 година разход за ДДС по фактури, издадени през 2016 година, като се аргументира, че обстоятелството, че разходът за ДДС касае доставки за 2016 година, не го прави данъчно признат за 2016 година, тъй като към края на отчетния период не е изтекъл 12-месечният период, през който дружеството би могло да упражни право на приспадане на данъчен кредит. Сочи се, че разходът по фактура № **********/01.11.2017 г., издадена от „Алдо Ритейл“ ЕООД, както и начисленият ДДС по същата, следва да бъдат признати през 2017 г., тъй като независимо, че разходът е относим за 2016 година, фактурата е издадена през следващия отчетен период – 2017 г., поради което отразяването на разхода по нея именно през този данъчен период се явява документално обосновано по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Навеждат се доводи, че органите по приходите са приложили формално разпоредбите на ЗДДС, касаещи правото на приспадане на данъчен кредит за наличните стоки към датата на регистрация на дружеството по ЗДДС. Във връзка с това се твърди, че единствено от факта на неподаване на регистрационен опис не следва извод, че стоките не са били налични към датата на регистрацията по ЗДДС, а са продадени, като се сочи, че реалността на доставките не е спорна, а дружеството е използвало стоките изцяло в облагаемата си дейност след регистрацията си по ЗДДС на 01.06.2017 година. Релевира се, че дружеството е получило данъчните документи /фактурите/ за процесните доставки, издадени от „Алдо Ритейл“ ЕООД, след датата на регистрацията си по ЗДДС, както и че същите отговарят на изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС, тъй като към тях са приложени описи, в които са описани всички фактури и кредитни известия, издадени от доставчиците на тези стоки, които са доставени в супермаркет „АЛДО ЕЛЕНИТЕ“. Изтъква се, че в хода на ревизионното производство са представени всички фактури, издадени от предходните доставчици на „Алдо Ритейл“ ЕООД, описани в приложение към фактурите, издадени на „Алдо Елените“ ЕООД, като същите съдържат предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция, което изпълнява изискванията на чл. 6, ал. 3, т. 4 от ЗСч. С позоваване на практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ се настоява за отмяна на РА и за присъждане на сторените разноски по делото съгласно представен списък. С писмени бележки адв.С. развива съображенията си за отмяна на оспорения РА, като претендира и присъждане на сторените в производството разноски в общ размер на 4 188.40лв. съгл.списък по чл.80 от ГПК.

Ответникът – Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП чрез процесулния си представител гл.ю.к.Д.С. оспорва изцяло жалбата. В съдебно заседание по същество и в писмените си бележки развива подробно мотивирани съображения за неоснователност и недоказаност на всяко от възраженията на жалбоподателите, настоява за отхвърляне на неоснователната жалба против РА и на свой ред претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 782.30лв. без значение от изхода на делото в хипотезата на чл.161 ал.3 от ДОПК.

След преценка на събраните в производството доказателства по отделно и в тяхната съвкупност, съдът приема за установено от фактическа страна следното:

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000318003980-020-001/11.07.2018 г. /л. 4/, издадена от А.Ц.Б.на длъжност Началник сектор /Заповед №Д-1249/30.06.2017г, л.246 по делото/, съгласно която ревизията е с обхват установяване на задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г. и за ДДС за периода от 01.06.2017 г. до 31.05.2018 г., като е посочено, че следва да завърши в срок до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта – 20.07.2018 година /л. 3/. Със Заповед за изменение на ЗВР № Р-03000318003980-020-002/15.10.2018 г. /л. 6/, също издадена от Бонева, е променен срокът на извършване на ревизията, като последният е определен до 20.12.2018 година. Със Заповед № Р-03000318003980-023-001/07.12.2018 г. /л. 8/ производството по извършване на ревизията е спряно, а със Заповед № Р-03000318003980-143-001/29.03.2018 г. /л. 10/ същото е възобновено. И двете заповеди са издадени от А.Ц.Б., на длъжност Началник сектор. Правомощията на А.Б. да издава ЗВР са предоставени със Заповед № Д-1465/31.08.2018 г., издадена от директора на ТД на НАП – Варна /л. 1 – л. 2/.

За резултатите от ревизията, в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК ревизиращият екип е изготвил Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000318003980-092-001/25.04.2019 г. /л. 570 – л. 581/, връчен на ревизираното лице на 07.05.2019 г. /л. 569/, в който са обективирани фактическите констатации, установени при ревизията, и направените от органите по приходите правни изводи по приложението на материалния закон. В срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК е подадено писмено възражение срещу констатациите на РД, към което са приложени доказателства, представляващи оборотна ведомост, счетоводни справки „Кореспондентски сметки“ и „Журнал на сметка“, както и справки от складовия софтуер на ревизираното лице.

Производството е финализирано с РА № Р-03000318003980-091-001/03.07.2019 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, с който на „Алдо Елените“ ЕООД, гр. Варна, са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2017 г. в размер на 19 126,79 лева – главница, и 2 438,86 лева – лихви, и допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.06.2017 г. в размер на 25 304,68 лева – главница, и 5 054,31 лева – лихви, за д.п.м.07.2017 г. в размер на 17 166,99 лева – главница, и 3 281,06 лева – лихви, за д.п.м.09.2017 г. в размер на 305,43 лева – главница, и 60,04 лева – лихви, и за д.п.м.01.2018 г. в размер на 2 059,06 лева – главница, и 277,12 лева – лихви.

РА е оспорен по реда на чл. 152 от ДОПК, като с Решение № 215/30.09.2019 г. Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП го е потвърдил изцяло.

В хода на ревизионното производство са направени следните относими към предмета на делото фактически и правни констатации:

Установено е, че основната икономическа дейност на „Алдо Елените“ ЕООД за периода на ревизията е извършване на търговия на дребно в неспециализирани магазини, предимно с хранителни и нехранителни стоки, тютюневи изделия, алкохол и др. подобни. Дейността се упражнява в супермаркет „АЛДО ЕЛЕНИТЕ“, находящ се в гр. Свети Влас, местност „Козлука“, к.к. „Слънчев Бряг“, обл. Бургас, което помещение е наето по договор за преотдаване под наем 01.06.2016 г., сключен с „Праймлайф България“ ЕООД /с ново наименование „Болкан Ритейл Холдинг“ ЕООД/ – наемодател. Ревизираното лице е регистрирано по реда ЗДДС на 08.08.2016 година. Регистрацията е прекратена на 15.02.2017 г. по реда на чл. 176 от ЗДДС. Дружеството е повторно регистрирано, считано от 01.06.2017 година. На „Алдо Елените“ ЕООД е извършвана предходна ревизия, приключила с РА № Р-03000318003656-091-001/03.01.2018 г., с който са определени задължения за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 42 470,33 лева – главница, и 3 352,79 лева – лихви.

В хода на ревизията са извършени процесуални действия, подробно описани от органите по приходите в т. II от констативната част на изготвения РД, представляващ неразделна част от ревизионния акт, по смисъла на чл. 120, ал. 2 от ДОПК, които не следва да бъдат отново възпроизвеждани в настоящото решение.

В отговор на отправени искания ревизираното лице е представило документи и писмени обяснения, подробно посочени в констативната част на РД. Извършено е посещение в офиса на дружеството, обективирано с Протокол № 0979500/28.11.2018 година. /л. 540/, при което са проверени представените счетоводни документи и счетоводни регистри, и са събрани доказателства. Представена е разпечатка на счетоводна сметка 304 „Стоки“ за периода 01.01.2017 г. – 31.12.2017 г., в която стоките са заведени на обща стойност по номер на документ, стойност по документ, и е посочено името на контрагента. Органите по приходите са установили, че относно изписването на стоките е посочена обща сума с текст „продажба на стоки“, общо към 07.09.2017 г. и 31.12.2017 година. Констатирано е, че за доставчик „Алдо Ритейл“ ЕООД не е посочен документ. Установено е, че липсва информация за хронологично заприхождаване и изписване на стоките, вид, количество и стойност на заприходените и изписани стоки, както и че не е налице информация за движението на стоките, която е от съществено значение за извършване на ревизията, предвид факта, че основната дейност на „Алдо Елените“ ЕООД е търговия на дребно.

Предвид горните констатации при ревизията са установени обстоятелства по чл.122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, а именно: воденото счетоводство не дава възможност за точно установяване на основата за данъчно облагане. Във връзка с установените обстоятелства е връчено Уведомление № Р-03000318003980-113-001/04.12.2018 г., издадено на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК /л. 562 – л. 563/, с което ревизираното лице е уведомено, че данъчната основа за облагане с ДДС по ЗДДС за периода 01.06.2017 г. – 31.05.2018 г. и с корпоративен данък по ЗКПО за периода 01.01.2017 г. – 31.12.2017 г. ще бъде определена по реда на чл. 122 – л. 124 от ДОПК, като е определен 7-дневен срок от датата на връчване на уведомлението за представяне на доказателства и вземане на становище. В определения срок не е представено становище. Връчено е и Уведомление № Р-03000318003980-139-001/04.12.2018 г. по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК /л. 564 – л. 565/.

Извършен е анализ на относимите към ревизираното дружество обстоятелства по чл.122, ал.2 от ДОПК, подробно описан на стр. 5 от РД от РД /л. 579/, в резултат на който размерът на данъчните задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2017 г. е установен по реда на чл. 122 от ДОПК, а размерът на задълженията за ДДС по ЗДДС за ревизираните данъчни периоди са определени по реда на материалния данъчен закон.

I.                   По ЗКПО.

1.                 Установено е, че за ревизирания период „Алдо Елените“ ЕООД е подало ГДД по чл. 92 от ЗКПО, в която не е деклариран корпоративен данък, както и съответно авансови вноски. По отношение на получените от дружеството приходи са приети за установени декларираните с ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2017 г. общо приходи в размер на 548 385,79 лева, в т.ч. приходи от продажба на стоки и услуги в размер на 536 798,20 лева, след анализ на признатите през 2017 г. приходи. Относно разходите, от органите по приходите са взети предвид данните, осчетоводени по следните счетоводни сметки: с/ка 601 „Разходи за материали“; с/ка 604 „Разходи за възнаграждения“, с/ка 605 „Разходи за осигуровки по отделни фондове“; с/ка 609 „Други разходи“. Установени са общо разходи в размер на 603 640,37 лева, в т.ч. и отчетната стойност на продадените стоки в размер на 503 656,96 лева.

При определяне на размера на приходите от продажбата на стоки в обекти на дружеството органите по приходите са изискали информация и документи относно оборотите, отразени по сч. сметка 304 „Стоки“ и сч. сметки от гр. 60 „Разходи по икономически елементи“ /сметка 602 „Разходи за външни услуги“, сметка 609 „Други разходи“ и др./, както и аналитичност на информацията по счетоводна сметка 498 „Други дебитори“ за отразени суми на начислените ДДС при доставката на стоките. Изискани са и първичните документи – фактурите, предмет на доставките за покупките на продаваните стоки.

След анализ на представените документи и обяснения от дружеството, органите по приходите са заключили, че за част от стоките по фактура № 0...95/30.06.2017 г. /л. 380 – л. 381/ на стойност 126 523,42 лева, фактура № 0...156/31.07.2017 г. на стойност 85 834,95 лева /л. 374 – л. 377/ и фактура № 10…14/30.09. 2017 г. на стойност 1 527,12 лева /л. 398/, издадени от „Алдо Ритейл“ ЕООД, които са доставени директно в магазина на „Алдо Елените“ ЕООД,  датата на доставката им е преди 01.06.2017 г., като от дружеството не е подаден опис на наличните към датата на регистрацията по ЗДДС /01.06.2017 г./. Прието е, че тъй като салдото на сч. сметка 304 „Стоки“ е нулево, стоките не са били налични към тази дата. Освен това не са приети като достоверни дадените от дружеството обяснения, че през този период то не е осъществявало търговска дейност, тъй като през периода от 01.05.2017 г. до 31.05.2017 г. не са регистрирани продажби чрез фискално устройство /ЕКАПФ/, свързано с НАП. Общата отчетна стойност на стоките по посочените три броя фактури, издадени от „Алдо Ритейл“ ЕООД, е в размер на 213 885,49 лева.

От ревизираното лице е изискана информация относно средната надценка при продажбата на стоките. Към момента на приключване на ревизията не са предоставени данни за нея, поради което органите по приходите са определили същата в размер на 85,25 % /182 337,38 лева/, изчислена като съотношение между декларирани приходи през 2017 година в размер на 536 798,20 лева, и съответстващата им отчетна стойност в размер на 289 771,49 лева /определена като разлика между декларираната отчетна стойност на всички продадени стоки през 2017 година в размер на 503 656,96 лева и отчетната стойност на продадените стоки през периода м.05.2017 година в размер на 213 885,49 лева по горецитираните фактури, т.е. преди регистрацията на дружеството по ЗДДС/. С така определената търговска надценка в размер на 182 337,38 лева /213 771,49 лева х 85,25 %/ с РА е преобразуван в посока увеличение декларираният от „Алдо Елените“ ЕООД финансов резултат.

2.                 В хода на ревизията е установено, че в счетоводна сметка 602 „Разходи за външни услуги“ в счетоводството на „Алдо Елените“ ЕООД е отчетена сума в размер на 10 295,28 лева по фактура № 10…26/01.11.2017 г. /л. 396/, издадена от „Алдо Ритейл“ ЕООД, с предмет: „съгласно договор, възнаграждение“. Представен е договор от 01.06.2016 г. /л. 390 – л. 389/, съгласно който „Алдо Елените“ ЕООД – ВЪЗЛОЖИТЕЛ, възлага а „Алдо Ритейл“ ЕООД – ИЗПЪЛНИТЕЛ, приема да предостави материали, услуги, цялостно обслужване и техническа поддръжка на обектите на ВЪЗЛОЖИТЕЛЯ за периода на договора /една година от неговото подписване/. В т. 1 подробно са описани дейностите, предмет на договора, които ИЗПЪЛНИТЕЛЯТ се е задължил да извърши. Договорено е възнаграждение в размер на 10 %, без включен ДДС, от общата сума на извършените дейности, което се заплаща еднократно в края на периода на договора. С анекс от 22.05.2017 г. /л. 389-гръб/ срокът на договора е продължен до края на летен сезон 2017 г., т.е. считано до 30.11.2017 година. Представена е справка-приложение към договор от 01.06.2016 г. /л. 396-гръб – л. 395/, касаеща обект Елените и период юни – декември 2016 година, съдържаща данни за дата, номер на документ /фактура/, описание на извършени услуги и стойност. От справката се установява, че извършените услуги на обект на „Алдо Елените“ ЕООД са по фактури, издадени от доставчици на „Алдо Ритейл“ ЕООД, и са с дата на извършване в периода 07.06.2016 г. – 13.10.2016 година. Услугите представляват: абонаментно обслужване на хладилна техника, ремонт на климатична система, ремонт на хладилна витрина, подмяна на контролер и трансформатор на топла витрина, такса охрана, консултантски услуги, наем билборд, почистване на стъкла и материали – осветителни тела, градински чадър, кабели, дискове, клавиатура, мрежови устройства, монитори, компютърна система, прожектори.

Във връзка с горните констатации органите по приходите са заключили, че сумата е отчетена в нарушение на разпоредбите на чл. 3, ал. 2 от ЗСч, поради което е нарушен принципът на текущо начисляване. Прието е, че същото е довело до изменения на имущественото и финансовото състояние и финансовите резултати от дейността на дружеството, както и на паричните потоци и собствения капитал в хронологичен ред съгласно нормата на чл. 26, ал. 1, т. 4 от ЗСч и във връзка със счетоводните стандарти, приложими за малки и средни предприятия. Освен гореизложеното, при административното обжалване на РА пред Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП е констатирано, че за период 2016 година „Алдо Елените“ ЕООД има извършена ревизия по реда на ЗКПО, завършила с издаването на РА № Р-03000318003656-091-001/03.01.2018 г., с който са определени задължения за корпоративен данък по ЗКПО в размер н 42 470,33 лева – главница, и 3 352,79 лева – лихви. Същият е обжалван по административен ред, като с Решение № 30 от 29.03.2018 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, е потвърден изцяло. РА № Р-03000318003656-091-001/03.01.2018 г. не е обжалван по съдебен ред и е влязъл в законна сила. С оглед горното разходът в размер на 10 295,28 лева по фактура № 10…26/01.11.2017 г. /л. 396/, издадена от „Алдо Ритейл“ ЕООД, не е признат за данъчни цели за процесната 2017 година.

3.                 В хода на ревизионното производство е установено, че в счетоводна сметка 609 ,Други разходи“ ревизираното дружество е отчело разходи в намаление на финансовия резултат за д.п.2017 година. Във връзка с установяване на оборотите, отразени по счетоводна сметка 609 „Други разходи“, са изискани документи, в отговор на което са представени хронология на аналитична сметка 49800000199901 за период 2016 година с отразени суми на начислен ДДС по фактури, както и самите фактури с номера, контрагент, стойност и ДДС, посочени от данъчните органи в изготвена таблица на стр. 6 – стр. 7 от РД /л. 579-гръб – л. 578/, както следва: фактури, издадени от „Болкан Ритейл Холдинг“ ЕООД: № 0…50/22.11.2016 г., с данъчна основа 12 342,52 лева и ДДС в размер на 2 468,50 лева; № 0…58/01.12.2016 г., с данъчна основа 4 166,00 лева и ДДС в размер на 833,20 лева; № 0…66/01.12.2016 г., с данъчна основа 319,62 лева и ДДС в размер на 63,92 лева; № 0…43/31.10.2016 г., с данъчна основа 6 132,53 лева и ДДС в размер на 1 226,51 лева; № 0…39/31.10.2016 г., с данъчна основа 11 211,23 лева и ДДС в размер на 2 2 42,25 лева и № 0…33/30.09.2016 г., с данъчна основа 16 793,39 лева и ДДС в размер на 3 358,68 лева, и фактури, издадени от „Алдо Ритейл“ ЕООД: № 0…78/30.12.2016 г., с данъчна основа 8 333,33 лева и ДДС в размер на 1 666,67 лева и № 0…58/30.12.2016 г., с данъчна основа 209 815,24 лева и ДДС в размер на 41 963,05 лева. Общият размер на начисления по посочените фактури ДДС е 53 822,78 лева, която сума е отчетена в разходната част на декларирания от „Алдо Елените“ ЕООД финансов резултат през 2017 година. Ревизиращите са констатирали, че от дружеството не са представени писмени обяснения и мемориалните ордери /МО/ за документалната обоснованост на стопанските операции, отразени по сметка 49800000199901, с дата 01.03.2017 година.

При извършен анализ на отразения като разход ДДС в общ размер на 53 822,78 лева органите по приходи приемат, че:

- не е изтекъл 12-месечният срок, през който дружеството има право и може да приспада начисления му данък;

- към 01.01.2017 г. по сч. сметка 304 „Стоки“ не са установени начални салда, което означава, че стоките по гореописаните фактури са продадени и е отразена тяхната отчетна стойност като разход за финансова 2016 година, и не е изтекъл давностният срок за плащане на задължението от дружеството към неговите контрагенти. Органите по приходите са заключили, че разходът в размер на 53 822,78 лева е отчетен в нарушение на нормативните актове /ЗСч и ЗКПО/, т.е. без основание и без счетоводна следа. По подадената от дружеството ГДД по чл. 92 от ЗКПО за финансовата 2016 година дружеството не се е възползвало от разпоредбите на чл. 75, ал. 3 от ЗКПО да коригира допусната счетоводна грешка, т.е. неотразяване на ДДС с право на данъчен кредит в периода на начисляване.

Предвид направените констатации и достигнатите въз основа на тях изводи, органите на приходната администрация са счели, че разходът в размер на 53 822,78 лева е отчетен в нарушение на данъчното и счетоводното законодателство, поради което не са признали същия за данъчни цели за д.п.2017 година.

4.                 С оглед горното, за д.п.2017 година, по реда на чл. 122 – чл. 124 от ДОПК органите по приходите са определили нов размер на приходите в размер на 730 761,13 лева, представляващ сбор от приходи от продажба на стоки в общ размер на 719 135,58 лева /декларирани от дружеството приходи по ГДД по чл. 92 ЗКПО в размер на 536 798,20 лева и размерът на установените недекларирани, определени със средната надценка, приходи от продажби в размер на 182 337,38 лева/; приходи от продажби на услуги в размер на 37,96 лева и увеличение на запасите на продукция и незавършено производство за сумата от 11 587,59 лева и установените разходи общо в размер на 539 522,29 лева, определени като сбор от следните разходи: разходи за материали – 129,31 лева; разходи за външни услуги в размер на 27 166,11 лева /37 461,39 лева – 10 295,28 лева, по фактура № 10…26/01.11.2017 г., издадена от „Алдо Ритейл“ ЕООД, непризнати за данъчни цели в хода на ревизията/; разходи за заплати – 7 209,81 лева; разходи за осигуровки – 1 331,08 лева: други разходи – 0,00 лева; разходи за лихви – 29,02 лева, и отчетната стойност на продадените стоки в размер на 503 656,96 лева. Увеличения за данъчни цели – 29,02 лева. Определена е данъчна основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2017 година по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на 191 267,86 лева /730 761,13 лева приходи – 539 522,29 лева разходи – 29,02 лева увеличения за данъчни цели/, върху която е начислен корпоративен данък /10 % по чл. 20 от ЗКПО/ в размер на 19 126,79 лева. На основание чл. 175 от ДОПК, чл. 9 от ЗКПО, във връзка с чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, за невнасянето му в срок са начислени закъснителни лихви в размер на 2 438,86 лева.

II.                По ЗДДС.

Установено е, че през ревизираните данъчни периоди „Алдо Елените“ ЕООД е ползвало право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 0...95/30.06.2017 г. /л. 381/ с данъчна основа 200 000,00 лева и ДДС в размер на 40 000,00 лева, фактура № 0...156/31.07.2017 г. /л. 377/ с данъчна основа 262 750,60 лева и ДДС в размер на 52 550,12 лева и фактура № 10...14/30.09.2017 г. /л. 398/ с данъчна основа 4 950,00 лева и ДДС в размер на 990,00 лева за доставки на стоки с предмет „стоки, съгл. опис“ и „продажба на стоки“, издадени от „Алдо Ритейл“ ЕООД /свързано лице по смисъла на ДОПК с ревизираното дружество/.

На доставчика е извършена насрещна проверка, резултатите от която са обективирани в Протокол за извършена насрещна проверка /ПИНП/ № П-03000318182815-141-001/07.01.2019 г. /л. 371/. При проверката от „Алдо Ритейл“ ЕООД по електронен път с придружителни писма са представени писмени обяснения и документи, подробно описани в констатацията на стр. 8 от РД /л. 578-гръб/. С писмените обяснения /л. 382/, представляващият проверяваното дружество – свързано лице с ревизираното, декларира, че стоките се транспортират и доставят от доставчици в супермаркет „АЛДО ЕЛЕНИТЕ“, находящ се в к.к. „Слънчев бряг“. За предходните доставки дружеството-доставчик декларира, че няма възможност да входира всички документи по тях, като предоставя възможност за преглед на документите на посочен в обяснението адрес. Органите по приходите са направили посещение на обекта в к.к. „Слънчев бряг“, както и посещение в счетоводната кантора, обслужваща счетоводството на „Алдо Ритейл“ ЕООД. В присъствието на счетоводителя Й. П. Черкезова е извършена проверка на съществуващите и представени от дружеството документи. Установено е, че към всяка една от издадените фактури от „Алдо Ритейл“ ЕООД за доставка на стоки, с предмет „стоки, съгл. опис“, са налични описи.

Приходните органи са направили анализ на целия документооборот /фактурите, ведно с описите към тях и наличните в частност стокови разписки/, въз основа на който са достигнали до извод за издадени на „Алдо Ритейл“ ЕООД документи във връзка с доставката на стоки, предмет на доставка на стоки на ревизираното дружество, съгласно Рамков договор № 1 от 02.05.2016 г. /л. 385 – л. 387/, сключен между „Алдо Фреш“ ЕООД, „Алдо Елените“ ЕООД и „Алдо Феникс“ ЕООД, КУПУВАЧ, от една страна, и „Алдо Ритейл“ ЕООД – ПРОДАВАЧ, от друга страна. Според т. 1 от рамковия договор страните уговарят специалните условия, при които ПРОДАВАЧЪТ ще доставя на едро стоки на КУПУВАЧА за реализация на дребно в търговската си мрежа. Съгласно т. 2 от договора при приключване на летен сезон 2016 г., ПРОДАВАЧЪТ предоставя на КУПУВАЧА официален документ – фактура за стоки, за доставените такива в обектите на КУПУВАЧА през сезона, най късно до 30.10.2016 година. С Анекс от 02.05.2016 г., сключен на 17.10.2016 г. /л. 385-гръб/, е променен чл. 2 от договора, като е договорено, че срокът за издаване на официален документ се продължава до 31.12.2016 година. В т. 8.1. от договора е записано, че същият влиза в сила от датата на неговото подписване и е със срок на действие 1 година или до подписване на последващ договор между страните със същия или аналогичен предмет, което от двете настъпи по-рано. Ако срокът на договора изтече, без да бъде преподписан, но страните продължат фактически да го изпълняват и след изтичането му, договорът ще се счита за мълчаливо продължен и ще намери приложение за извършените между страните доставки и през следващата година, като това правило се прилага и за всяка следваща година.

От ревизираното лице са изискани доказателства за счетоводното отчитане на стоки и движението по счетоводна сметка 304 „Стоки“, във връзка с което по електронен път с придружително писмо от 23.11.2018 г. са получени: писмени обяснения /л. 401/, с които дружеството декларира, че доставчиците на „Алдо Ритейл“ ЕООД предоставят стокови документи на база заявените количества стоки от управител на супермаркет „Алдо Елените“ ЕООД, който извършва и приемането на същите за сметка на „Алдо Ритейл“ ЕООД. Стоките се заприхождават и съхраняват в обект „АЛДО ЕЛЕНИТЕ“. Представено е движение по счетоводна сметка 304 „Стоки“, по която стоките са заведени само стойностно по фактури с кореспонденция на сметка 401 „Доставчици“. Изписването на стоките е само стойностно с кореспонденция на сметка 498 „Други Дебитори“, като стойността по кредита на аналитична сметка 498/000010/999/01 „Алдо Елените“ ЕООД е на стойност 463 921,28 лева /л. 410/.

Извършено е повторно посещение на адреса, посочен от ревизираното лице, при което допълнително са прегледани част от фактурите за предходни доставки, като същите са иззети от органите по приходите. Установено, че е налице посочена друга дата, която се вижда от обратната страна на документа – фактурата. Същата е различна от тази, посочена под номера. Фактурите са описани и приложени към Протокол № 0979499/28.11.2018 г. /л. 326/. Извършено е отново посещение в офиса на дружеството, при което са прегледани част от фактурите за предходни доставки и са взети копия на същите, издадени през периода май 2017 г., с опис – 92 /деветдесет и два/ броя.

По електронен път с придружителни писма от дружеството са представени заверени копия на фактурите за предходни доставки. Органите по приходите са констатирали, че в описите към фактурите с изпълнител „Алдо Ритейл“ ЕООД се предоставя информация само за номер и дата на фактура за предходна доставка, сума, наименование на доставчик, но не се предоставя информация за родово определена вещ. т.е. за видове стоки и артикули, техният брой и единична цена. Направен е преглед и анализ на предоставените заверени копия на фактури за предходни доставки от „Алдо Ритейл“ ЕООД, като е установено, че част от описаните такива в описа към фактури №№ 0…95/30.06.2017 г., 0…156/31.07.2017 г. и 10…014/30.09.2017 г. са с дата на издаване, различна от датата, посочена на обратната страна на тях, която съвпада с датата на осчетоводяване, видно от изготвената таблица с данни на стр. 9 – стр. 13 от РД /л. 577 – л. 575/.

Ревизиращите са констатирали, че всички издадени от „Алдо Ритейл“ ЕООД към „Алдо Елените“ ЕООД фактури не отговарят на изискванията на чл. 6, ал. 1, т.  4 от ЗСч, съгласно който първичният счетоводен документ следва да съдържа информация за предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция. Дружеството-доставчик, както и дружеството-жалбоподател, не са представили доказателства, по какъв начин е определена стойността на доставените стоки, предмет на посочените рамкови договори. Не са представени и други документи, удостоверяващи предаването на стоки на „Алдо Елените“ ЕООД.

Въз основа на установената фактическа обстановка, органите по приходите са направили извод, че доставката на стоки до „Алдо Елените“ ЕООД в търговския му обект - супермаркет „АЛДО ЕЛЕНИТЕ“, находящ се в гр. Свети Влас, м. „Козлука“, общ. Несебър, к.к. „Слънчев бряг“, обл. Бургас, е осъществена от дружество-доставчик „Алдо Ритейл“ ЕООД, предвид което не могат да бъдат обвързани с издадените фактури на „Алдо Елените“ ЕООД поради липса на счетоводна следа в предприятието -доставчик. Освен това, покупките на стоките са заведени стойностно, с цяла сума, без аналитичност на стоките, т.е. в сч. сметка 304 „ Стоки“ стоките не са заприходени с количество, стойност, по артикули и по вид. Съответно изписаните стоки също счетоводно са отразени единствено с цяла сума, съответстваща на продажбите им. Това възпрепятства органите по приходите да проследят движението на стоките, както по количество и стойност, така и по дата на постъпване на стоките, дата на изписването им и стоковата обращаемост в дни, като се има предвид, че голяма част от хранителните стоки са бързо реализируеми с много кратък срок на годност.

Отделно от горепосоченото е установено, че фактурите, издадени от „Алдо Ритейл“ ЕООД, не са включени в дневника за покупките в същия данъчен период, в който са издадени, а в по-късен период – през летния сезон, когато ревизираното дружество реализира оборот от продажби на физически лица в к.к. „Слънчев бряг“. Направен е извод, че част от стоките са продадени преди датата на регистрация по ЗДДС на „Алдо Елените“ ЕООД и ревизираното лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит не във връзка с облагаеми доставки, а във връзка с извършени доставки преди датата на регистрация на дружеството по ЗДДС, по които не е начислило ДДС. Ревизираното лице не е подало опис на наличните активи и получени услуги преди датата на регистрация по ЗДДС по реда на чл. 74 от ЗДДС в срока на чл. 61 от Правилника за прилагане на ЗДДС /ППЗДДС/, в който да посочи наличните активи към датата на регистрация по ЗДДС.

Идентични изводи са формулирани и по отношение на ползвания от ревизираното дружество през д.п.м.01.2018 г. данъчен кредит по фактура № 10…26/01.11.2017 г., издадена от „Алдо Ритейл“ ЕООД, с данъчна основа 10 295,28 лева и ДДС в размер на 2 059,06 лева, с предмет: „съгласно договор, възнаграждение“. Данъчните органи са констатирали, че от справката, приложена към фактурата и към договора от 01.01.2016 г., се установява, че описаните в нея услуги на обект на „Алдо Елените“ ЕООД са с дата на извършване в периода 07.06.2016 г. – 13.10.2016 г., т.е. фактурирани са услуги преди датата на повторна регистрация по ЗДДС на „Алдо Елените“ ЕООД. Прието е, че съгласно чл. 74, ал. 3 от ЗДДС услугите, посочени в справката-приложение към фактура № 10…26/01.11.2017 г., издадена от „Алдо Ритейл“ ЕООД, не попадат в обхвата на услугите, получени преди регистрацията на лицето по ЗДДС с право на данъчен кредит, както и че не е подаден регистрационен опис за получените услуги към датата на регистрация по ЗДДС в предвидения 45-дневен срок от тази дата. С оглед горното, органите по приходите са отказали право на данъчен кредит по фактура № 10…26/01.11.2017 г., издадена от „Алдо Ритейл“ ЕООД.

Предвид гореизложеното на основание чл. 74, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 68 ал. 2 във връзка с чл. 25 ал. 2 и ал. 6 от ЗДДС и чл. 61, ал. 1 и ал. 2 от ППЗДДС, с РА не е признато право на данъчен кредит по доставките, които са получени преди регистрацията на ревизираното дружество по ЗДДС, а правото на данъчен кредит е упражнено след регистрация по ЗДДС през д.п.м.06.2017 г., д.п.м.07.2017 г., д.п.м.09.2017 г. и д.п.м.01.2018 година.

В хода на административния контрол горестоящият административен орган /Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП/ е възприел изцяло фактическите установявания и достигнатите въз основа тях изводи от органите по приходите, и в резултат е потвърдил издадения РА.

В хода на настоящото съдебно производство, по искане на жалбоподателя е назначена и изслушана съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/, заключението по която е приложено на л. 108 – л. 117 от делото. След извършена проверка и анализ на данните в складовия софтуер, използван от ревизираното лице, вещото лице М.С. е установила, че стоките, предмет на фактурите, описани в процесните фактури № 0...95/30.06.2017 г., № 0...156/31.07.2017 г. и № 10...14/30.09.2017 г., издадени от „Алдо Ритейл“ ЕООД, са заприходени в складовия софтуер по вид, количество и стойност. Констатирано е, че при продажбата им стоките се маркират по вид, количество и единична цена, издава се касов бон и продажбата се отразява в складовия софтуер, като се намалява наличното количеството от продадения артикул. По този начин стоките се изписват по вид, количество и стойност, в складовия софтуер. Експертът посочва, че в счетоводството на дружеството-жалбоподател стоките се изписват периодично, с общ счетоводен запис, само стойностно, като сч. сметка 304 е водена синтетично, а е налице друг източник на информация относно аналитичността – складовият софтуер. Направен е извод, че принципът за аналитична отчетност е спазен, като сметката е водена синтетично в счетоводен софтуер, а аналитично – в специализиран складов софтуер Universum.

Въз основа на описите към фактурите, складовите разписки и заприхождаванията в складовия софтуер е направен извод, че към 31.05.2017 г. в склада на ревизираното лице са налични стоки на стойност 213 882,49 лева без ДДС /256 659,00 лева с ДДС/. Стоките са налични към 01.06.2017 г. и продажбата им е отчетена през следващи данъчни периоди през 2017 година. Заключено е, че до 01.06.2017 г. дружеството не е отчело продажби, т.е. тяхната стойност е 0,00 лева, а в периода от 01.06.2017 г. до 31.12.2017 г. са отчетени продажби в размер на 536 760,24 лева. По данни от складовия софтуер експертът е определил надценката при продажба на стоките за 2017 година в размер на 46.10 %, като посочва, че същата е формирана въз основа на реализирания оборот и доставната цена на продадените стоки.

Експертизата е установила обща стойност и ДДС на наличните стоки към датата на регистрация на „Алдо Елените“ ЕООД по ЗДДС – 01.06.2017 г., по процесните фактури, издадени от „Алдо Ритейл“ ЕООД, в размер на 213 885,18 лева без ДДС; ДДС в размер на 42 777,04 лева; общо – 256 662,22 лева с ДДС, от които: по фактура № 0...95/30.06.2017 г. – 126 523,95 лева, по фактура № 0...156/31.07.2017 г. – 85 834,18 лева, и по фактура № 10...14/30.09.2017 г. – 1 527,06 лева. Направен е извод, че продажбата на стоките, налични към 01.06.2017 г., участва във формирането на общия оборот на дружеството за периода 01.06.2017 г. – 31.12.2017 година.

Според заключението по ССЕ, не е налице счетоводна грешка при отчитането през 2017 година на разхода за ДДС в размер на 53 822,78 лева по фактурите, издадени от „Болкан Ритейл Холдинг“ ЕООД и „Алдо Ритейл“ ЕООД. Вещото лице е установило, че на 01.03.2017 г. неупражненото по тези фактури право на приспадане на данъчен кредит е трансформирано в разход, което не влияе на финансовия резултат за 2017 година.

Според експертното заключение финансовият резултат на „Алдо Елените“ ЕООД за отчетната 2017 година е данъчна загуба в размер на 55 398,29 лева. По отношение на задълженията за ДДС по ЗДДС е констатирано, че не следва промяна в размера на ДДС, определен от дружеството и деклариран в Справка-декларациите по ЗДДС за д.п.м.06.2017 г., д.п.м.07.2017 г. и д.п.м.09.2017 година.

Заключението по ССЕ е оспорено от процесуалния представител на ответника с твърдение, че складовият софтуер не може да замести записите в счетоводството на ревизираното дружество, които са представени на органите по приходите.

На л. 212 от делото е приложен оптичен носител – компакт диск /СD/, съдържащ счетоводни справки от складовия софтуер на „Алдо Елените“ ЕООД, подробно описани в молбата, с която е представен дискът /л. 211 от делото/, представляващи доказателствата, по които е работило вещото лице при изготвяне на заключението по ССЕ. Съдържащите са на оптичния носител документи са подписани с квалифициран електронен подпис от управителя на ревизираното дружество.

В открито съдебно заседание по приемане на заключението вещото лице С. посочва, че на стр. 9 от заключението /л. 116 от делото/ при отговора по т. 4 е допусната техническа грешка, като датата „01.01.2017 г.“ следва да се чете „01.06.2017 г.“. Експертът уточнява, че е извършена проверка в счетоводството и в складовата програма на дружеството, като в складовия софтуер приложеният метод при изписване на стоките при продажбата им е „последна входяща – първа изходяща“, т.е. когато се извършва продажба, съответната стока се изписва по последната продажна цена, като този метод е допустим спрямо счетоводните стандарти. Вижда се на какви цени са доставени, на кои дати, и съответно при продажба се прилага стриктно този метод. Вещото лице пояснява, че е направило проверка в счетоводствата на жалбоподателя и на доставчика „Алдо Ритейл“ ЕООД, които се водят на едно място, като е извършило съпоставка между извадки от справките за определени стоки за определени периоди с пълния набор документи, които са й представени, при която не е установила допълнително въвеждане на записи. Подробно обяснява метода, по който е извършена съпоставката, както и защо не е налице манипулиране на записите в складовия софтуер, като сочи, че притежава образование в областта на информационните технологии и по-специално по специалността „програмиране“. Експерт-счетоводителят посочва, че е извършил съпоставка на данните във фактурите по предходните доставки и складовите записи, при които не са установени разминавания, като разликата от 3,21 лева, посочена в заключението по ССЕ, е вследствие на закръгляния, тъй като търговците на едро закръглят не до втория, а до четвъртия или до петия знак след десетичната запетая, и закръглянията винаги водят до някакви разминавания. В случая става въпрос за 0,001 % разминаване, което е вследствие на закръгляне. Вещото лице С. сочи, че е запозната със стоковите разписки, които са идентични с това, което е заведено в складовия софтуер, т.е. стоката се получава със складова разписка, завежда се в складовия софтуер и съответно въз основа на тези складови разписки се води складовият софтуер. Уточнява, че ако стоката се продаде преди да е заприходена, тя няма как да бъде изписана и продажбата ще бъде с отрицателна стойност, а в случая складовите разписки съвпадат със заприходеното в складовия софтуер, както и с това, което е по фактурите, в които са описани фактически стоките. Експертът заявява, че цялото движение на стоки през 2017 година започва с нулево салдо и приключва с нулево салдо, което дава възможност да се проследи всичко в рамките на 2017 година. Посочва, че салдата в складовия софтуер съвпадат с отразеното в счетоводните регистри, което е обективирано в таблици 3.1 и 3.2 от заключението, като е установена разлика от 0,01 лева между фискална памет и това, което е отчетено. Подробно разяснява какво е описано в Прил. 1 и Прил. 2 към експертизата, посочвайки че първото приложение съдържа информация за процесните фактури и каква част от стоките са доставени до 31.05.2017 г., а Прил. 2 съдържа информация за това по всяка фактура от процесните какви стоки са получени и в какви количества, т.е. представлява детайлната справка за получените стоки.

Ответникът – Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП е оспорил представените на електронен носител писмени доказателства, представляващи счетоводни справки от складовия софтуер на жалбоподателя. Във връзка с това и с оглед заявеното оспорване на заключението по ССЕ е допуснато изготвянето на съдебна компютърно-техническа експертиза /СКТЕ/ От заключението й с.д. №8946/27.07.2020г /л.233-233-241 по делото/ и показанията на вещото лице инж.икономист Г.Г. в съдебно заседание се установява следното:

Складовият софтуер „Универсум ЕРП“ е закупен през 2010г от фирма „Д Форекс“ /приложение 1/, към момента на експертизата същият не се ползва от дружествата и е инсталиран само за архивни справки с централизираната /обединена/ база данни на адрес гр.Варна, бул. „Сливница“ №26.

Също към момента складовият софтуер няма достъп до интернет. Към ревизирания период през 2017г складовата програма е имала и локална инсталация на Складова база Елените с пет касови работни места, към която със съответните права достъп са имали служителите, работещи в магазина – общо седем лица, посочени в заключението. Поддръжката на локалната инсталация и периодичното прехвърляне на информацията към централната база данни са се осъществявали от администраторите на системата на централно ниво през вътрешна компютърна мрежа на дружествата; паролите за достъп до локалната база данни не се пазят. Прехвърлянето не е ставало с файл-трансфер /копиране на файловете и на външен носител и прехвърлянето им/, а само чрез локалната система, каквато опция се е съдържала в менюто на програмата.

Към момента няма периферни устройства, свързани със сървъра. Към 2017г дружеството-жалбоподател не е разполагало със собствени ДМА, а е ползвал такива съгл. договор и анекс към него /л.389 и 390 по преписката/. По отношение на периферните устройства експертът сочи, че има изградено едно сървърно помещение, в което се намира комуникационното оборудване и сървърите за данни, така че към сървъра няма включено периферно устройство. Връзката с интернет е ограничена само до ползването на VPN-каналите; ограничения има и във връзка с правата на достъп на конкретния служител, който може да достъпва само конкретната локална база данни.

Процесният складов софтуер е ползван и от други свързани с „АЛДО – Елените“ ЕООД дружества, като разграничението е извършено по номенклатура на складовите бази /Приложение 3 към заключението/. Всеки обект е имал собствен VPN-канал, и всички те са били обединени в собствена виртуална мрежа въз основа на интернет.

Пряка връзка между складовия софтуер и ползвания от дружеството-жалбоподател счетоводен програмен продукт няма. Данните за продажбите от складовата програма рекапитулативно /само като обща стойност/ на хартиен носител са завеждани в счетоводната програма. В счетоводната програма няма детайлно водена на стоките по артикули и техните натурални показатели – бройки, такси и т.н. В счетоводството не може да се проследи, защото там се водят глобално по сметка 304, но тази стойност се придружава със съответните справки на хартиен носител, откъдето се вижда детайлно как е формирана.

При проверка в централната база данни към момента на изготвяне на заключението няма информация за въвеждана такава за Складова база Елените след 31.12.2017г, като по информация от дружеството обектът е функционирал до 18.07.2017г.; след тази дата има въвеждани единични операции, но за фектури за доставки, не са продажби. След 31.12.2017г има въвеждана информация в складовата програма, но за други дружества и складови обекти /Приложение 2/.

Изследваният складов софтуер дава възможност за генериране на складови разписки, фактури и други документи, касаещи завеждането и изписването на стоките. След това при подадена команда „принт“ следва свързване на допълнително устройство, за да могат да се разпечатат. Архитектурата на програмата е „клиент-сървър“ приложения, т.е. има клиентска част до отделните работни станции на служителите, които осъществяват достъп, и базата данни на сървъра. На сървъра няма периферни устройства, но когато служителят работи през работната си станция със складовата програма, на неговата станция има принтер. 

При извършената проверка не са открити различия между предоставените по делото доказателства от складовия софтуер на оптичен носител и данните в същия софтуер към момента на проверката. Общата сума на плащанията в рзмер на 584 860,0196лв. кореспондира със същата сума по заключението на ССЕ. В РД и в РА изрично е отразено, че всички фактури по доставки са отразени в дневниците по ДДС. В идентичен смисъл е и допълнителното заключение с.д. №12146/05.10.2020г по компютърната СТЕ /л.258-259 по делото/.

В съдебно заседание експретът сочи също, че е възможно да бъдат извършени проверки за последващи намеси в складовия софтуер, като цитира практиката на НАП в тази насока – при проверка на място те изземват базата данни на оптичен носител и правят проверки на системните дати. Има полета, които са скрити за обикновения потребител, но присъстват във базата данни, и чрез тяхната проверка може да се направи извод дали има някакви манипулации. Такава проверка се извършва с въвеждането на определени кодове, която с голяма достоверност установява дали има последваща намеса във базата данни.

При така установената фактология съдът достигна до следните правни изводи:

Жалбата е депозирана след изчерпване на възможността за обжалване на РА по административен ред, в законоустановения срок, от легитимиран субект – адресат на оспорения акт, при наличие на правен интерес и пред надлежния съд, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество се преценява като частично основателна.

При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Оспореният по съдебен ред ревизионен акт е издаден от компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията в съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК и Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 година на ВАС на РБ, постановено по тълкувателно дело № 10/2016 година, и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията.

Обжалваният ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона писмена форма и съдържа всички необходими реквизити съгласно чл.120, ал.1 от ДОПК, включително разпоредителна част в табличен вид, в която установените публични задължения са конкретизирани по основание, по размер, по период и по субект. В него са обективирани както фактическите основания на органите по приходите във връзка с установените данъчни задължения на ревизираното лице, така и правните основания за издаване на акта. В контекста на изложеното съдът приема атакувания по съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за форма на административен акт.

Всички развити от жалбоподателя доводи изразяват по същество оспорване на материалната законосъобразност на РА, а при извършената от съда служебна проверка не се установяват допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосноват отмяна на РА на самостоятелно основание.

При преценка относно съответствието на ревизионния акт с материалноправните разпоредби, съдът съобрази следното:

1.                 Относно приложението на особения ред за облагане по чл. 122 – чл. 124 от ДОПК.

Ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 от ДОПК, според който органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от изрично посочените в тази правна норма обстоятелства. Съгласно разпоредбата на чл.124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима и доказателствената тежест за това носи жалбоподателят. Следователно в производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 от ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите, следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект.

Основанията за извършване на ревизия по особения ред са изрично изброени в разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 1 – т. 8 от ДОПК. В конкретния случай за да преминат към извършване на ревизия по особения ред, органите по приходите са приели, че ревизираното лице е водило счетоводно записване на стопанските операции и е изготвило финансовите си отчети в нарушение на основни разпоредби от ЗСч, изразяващи се в следното: издадените от „Алдо Ритейл“ ЕООД фактури с предмет „продажба на стоки“ и „стоки съгл. опис“ са в противоречие с изискванията за документиране на стопанските операции, регистрирани за първи път по смисъла на чл. 4, ал. 2 от ЗСч, в сила от 01.01.2016 г.; представените счетоводни регистри „Журнал на сметка“, месечни оборотни ведомости от 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г., кореспонденции по сметки и др. вторични документи – описи, стокови разписки и т.н., не осигуряват всеобхватно хронологично регистриране на счетоводните операции, нито от същите се получава аналитична и обобщена информация по счетоводен път, представяща най-точно и по подходящ начин годишните финансови отчети на предприятието, което е нарушение на чл. 11, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗСч; представените при ревизията счетоводни регистри не отговарят на изискванията на чл. 24, ал. 1, ал. 2 и ал. 3 от ЗСч и на принципите на чл. 26 от ЗСч; изготвените финансови отчети на ревизираното дружество не представят вярно и честно имущественото и финансовото състояние и финансовите резултати от дейността на предприятието, както и паричните потоци и собствения капитал, което от своя страна изисква достоверно показване на ефектите от операциите, други събития и условия в съответствие с определенията и критериите за признаване на активи, пасиви, приходи и разходи, заложени в приложимите счетоводни стандарти. Достигнат е извод, че в счетоводството на ревизираното лице липсва информация за хронологично заприхождаване и изписване на стоките, вид, количество и стойност на заприходените и изписани стоки, както и че не е налице информация за движението на стоките, която е от съществено значение за извършване на ревизията, предвид факта, че основната дейност на „Алдо Елените“ ЕООД, гр. Варна е търговия на дребно.

Предвид горните констатации, при ревизията са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, а именно: воденото счетоводство не дава възможност за точно установяване на основата за данъчно облагане.

Противно на приетото в РА, според заключението по ССЕ, което съдът възприема като обективно и компетентно дадено и безпристрастно изготвено, кореспондиращо с останалия доказателствен материал, наличен по делото, счетоводството на „Алдо Елените“ ЕООД, гр. Варна за 2017 година дава възможност за установяване на основата за облагане с корпоративен данък, тъй като в текущото счетоводство се отчитат доставките на стоки – аналитично по вид, количество и доставна стойност, както и продажбите на стоки, които са регистрирани и чрез фискални устройства, като отчетените приходи в търговските обекти съответстват на регистрираните във фискалните устройства. За да достигне до този извод, вещото лице М.С. е установила, че използваният от ревизираното лице складов софтуер дава възможност за получаване на аналитична информация за движението на отделните артикули стоки за 2017 година – при продажбата им стоките се маркират по вид, количество и единична цена, издава се касов бон и продажбата се отразява в складовия софтуер, като се намалява наличното количеството от продадения артикул. Направен е извод, че принципът за аналитична отчетност е спазен, като сметката е водена синтетично в счетоводен софтуер, а аналитично – в специализиран складов софтуер Universum. Експертът е констатирал, че в складовия софтуер са заприходени стоките, предмет на фактурите, описани в процесните фактури № 0...95/30.06.2017 г., № 0...156/31.07.2017 г. и № 10...14/30.09.2017 г., издадени от „Алдо Ритейл“ ЕООД, по вид количество и стойност, както и отчетените продажби на стоки през 2017 година.

С експертното заключение се установи наличието на идентичност както между данните за придобитите стоки, отразени в складовата и в счетоводната програма на ревизираното дружество, така и съответствие на продажбите, отчетени в счетоводната програма, с продажбите, отчетени с фискални касови апарати. Според експерт-счетоводителя при извършена съпоставка на данните във фактурите по предходните доставки и складовите записи не са установени разминавания, посочвайки че разликата от 3,21 лева, отразена в заключението по ССЕ, представляваща 0,001 % разминаване, е вследствие на закръгляния, тъй като търговците на едро закръглят не до втория, а до четвъртия или до петия знак след десетичната запетая, и закръглянията винаги водят до някакви разминавания. Тоест, от заключението на ССЕ категорично и безпротиворечиво се установява аналитичното отчитане на стопанските операции в счетоводството на жалбоподателя, чието проследяване предоставя възможност за установяване на данъчните задължения на дружеството за процесния данъчен период – 2017 година. Макар вещото лице да е констатирало, че заприхождаването на стоките в складовия софтуер става с датите на стоковите разписки, а включването им в счетоводната отчетност е с датата на фактурата, което води до разместване в стойностите на междинните отчети, тъй като стоки, получени до 31.05.2017 г., са заприходени в складовия софтуер през м.05.2017 г., а в счетоводния – през м.06.2017 г., в експертното заключение изрично е посочено, че поради обстоятелството, че финансовият резултат на дружеството се формира на годишна база, разместването не оказва влияние върху финансовия резултат за отчетната 2017 година. Тоест, след извършен анализ на организираната от „Алдо Елените“ ЕООД, гр. Варна счетоводна отчетност, вещото лице е достигнало до извод, че същата дава възможност за определяне на финансовия резултат за 2017 година.

Както в хода на ревизията, така и при съдебното обжалване на РА, се установява, че към 31.12.2017 г. дружеството няма налични стоки. В резултат на това ревизираното лице е отчело в разходите си отчетна стойност на продадените стоки в размер на 503 656,96 лева, който размер е потвърден при ревизията /стр. 7 от РД/. При ревизията е потвърден и размерът на декларираните приходи в подадената ГДД по чл. 92 от ЗКПО в размер на 536 798,20 лева / стр. 7 от РД/. Идентични суми са констатирани от вещото лице в заключението по ССЕ.

В контекста на изложеното, необосновано органите на приходната администрация са приложили особения ред за облагане по чл. 122 от ДОПК в конкретния случай, приемайки че воденото от ревизирания данъчен субект счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, тъй като липсва информация за хронологично заприхождаване и изписване на стоките по вид, количество и стойност, поради което не е налице информация за движението на стоките. Този извод на ревизиращите органи е направен, без да са анализирани данните на складовия софтуер относно начина на завеждане на стоковите потоци, изписването на стоките и отразяване на разходите в предприятието. Както се посочи по-горе, именно такъв анализ е направен от вещото лице, изготвило заключението по ССЕ, въз основа на резултатите от който е достигнат извод за аналитично отчитане по вид, количество и доставна стойност, както на получените доставки, така и на извършените продажби на стоки. При изготвяне на заключението по ССЕ вещото лице С. е констатирала, че в счетоводната програма на дружеството-жалбоподател стоките се изписват периодично, с общ счетоводен запис, само стойностно, като сч. сметка 304 е водена на синтетично ниво, а е налице друг източник на информация относно аналитичността – складовият софтуер, който дава възможност за хронологично проследяване на счетоводни операции и получаване на аналитична обобщена информация по счетоводен път, като така използваният метод е допустим от гледна точка на съответните счетоводни стандарти.

Правилата за определяне на данъчната основа за облагане с данъци, както и размерът на последните, са нормативно установени. Единствено при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и при спазване на правилата на  ал. 2 и ал. 4 на текста законът дава възможност на органите по приходите да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях основа. За целта основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК следва да са безспорно установени и тежестта за това е на органите по приходите, тъй като извършването на облагане по особения ред не може да почива на предположения, а на конкретни факти, обосноваващи някоя от хипотезите на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. В случая такава хипотеза не е доказана от данъчните органи, поради което презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК е неприложима, т.е. тежестта за опровергаването на фактическите констатации в РА не може да се възлага на ревизирания данъчен субект.

Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че не е налице соченото от приходните органи основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК /липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане/, т.е. не са налице задължителните предпоставки за преминаване към особения ред на облагане. При липса на доказателства за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1 от ДОПК органите по приходите в нарушение на закона са пристъпили към определяне на данъчната основа по реда на този текст. Поради това настоящият съдебен състав счита, че при липса на доказателства за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, фактическите констатации в РА не се ползват от презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК за вярност до доказване на противното в производството по неговото обжалване.

Въпреки гореустановеното, недоказването на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК само лишава РА от материалната му доказателствена сила по чл. 124 от ДОПК, без да прави непременно РА и незаконосъобразен, поради което настоящата съдебна инстанция, в качеството си на съд по същество /арг. от чл. 160, ал. 1 от ДОПК/, следва да определи данъчната основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО и да извърши преценка относно материалната законосъобразност на оспорения РА. Доколкото в конкретния случай в частта по ЗКПО се касае за определяне на различна от декларираната от ревизираното лице данъчна основа по чл. 19 от ЗКПО, а оттам и на дължимия корпоративен данък, то в тежест на ответния административен орган е да докаже, че са налице предпоставките за това. В частта по ЗДДС, доказателствената тежест за установяване на предпоставките, пораждащи право на приспадане на данъчен кредит, е за ревизирания данъчен субект, тъй като именно той претендира ползване на това данъчно предимство, т.е. черпи благоприятни за себе си правни последици от настъпването на юридическите факти от сложния фактически състав, с който се свързва възникването на това субективно право.

2.                 Относно определените допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2017 година.

2.1.           Относно извършеното увеличение на финансовия резултат на жалбоподателя със сумата от 182 337,38 лева, представляваща определена от приходните органи търговска надценка за продадени стоки преди датата на регистрация на „Алдо Елените“ ЕООД, гр. Варна по ЗДДС, които са част фактура № 0...95/30.06.2017 г. на стойност 126 523,42 лева, фактура № 0...156/31.07.2017 г. на стойност 85 834,95 лева и фактура № 10…14/30.09. 2017 г. на стойност 1 527,12 лева, издадени от „Алдо Ритейл“ ЕООД.

Данъчните органи са приели, че липсват доказателства, че част от стоките по посочените фактури, получени преди датата на регистрация на дружеството по ЗДДС – 01.06.2017 г., са били налични към тази дата. Счетено е, че тези стоки са продадени преди датата на регистрация по ЗДДС, като е определена средна търговска надценка от продажбата им в размер на 85,25 %, представляваща сумата от 182 337,38 лева, с която е преобразуван в посока увеличение счетоводният финансов резултат на ревизираното лице за д.п.2017 година.

Този извод на органите по приходите е неправилен и не съответства на установените по делото факти и на събраните доказателства, в т.ч. и на заключението на ССЕ, както и на приложимите материалноправни норми.

Противно на твърдяното от приходните органи, за периода 01.01.2017 г. – 31.05.2017 г., както по счетоводни данни, така и по данните от складовия софтуер, общият размер на продажбите е в размер на 0,00 лева, което е установено по категоричен начин от заключението на вещото лице, изготвило заключението по ССЕ, притежаващо специални счетоводни знания. Както по счетоводни данни, така и по данните от складовия софтуер не са налице данни за извършени продажби на стоки в този времеви период. В подкрепа на този извод е и фактът, че през посочения период „Алдо Елените“ ЕООД не е осъществявало търговска дейност, тъй като през периода от 01.05.2017 г. до 31.05.2017 г. не са регистрирани продажби чрез фискално устройство /ЕКАПФ/, свързано с НАП – обстоятелство, заявено от оспорващия търговец още в хода на ревизията и потвърдено от вещото лице при изготвяне на заключението по ССЕ. Следователно, посоченият от ревизираното лице в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за отчетната 2017 година размер на приходите от продажба на стоки и услуги е реализиран изцяло в периода след регистрацията му по ЗДДС, т.е. в периода 01.06.2017 г. – 31.12.2017 г., и обхваща и приходите от продажбата на стоките по спорните фактури, издадени от „Алдо Ритейл“ ЕООД. В подкрепа на този извод е и констатацията в заключението на ССЕ, според която по данни от складовия софтуер на ревизираното лице наличността по справка „Наличност към 31.05.2017 г. включително“ е в размер на 248 744,89 лева с ДДС /207 312,41 лева без ДДС/; по справка „Наличност по фактури към 01.06.2017 г.“ – 256 662,21 лева с ДДС /213 885,18 лева без ДДС/, а по данни от складовите разписки – 256 659,00 лева с ДДС. Вещото лице е проследило стоковия поток въз основа на складови разписки и е констатирало, че до 31.05.2017 г. включително по процесните фактури са доставени стоки на обща стойност 213 882,49 лева без ДДС – 256 659,00 лева с ДДС, което е описано в Прил. 1 към заключението – л. 118 – л. 120 от делото. Последното представлява таблица, в която подробно са описани данните са извършените доставки, които са идентифицирани с наименование на предходен доставчик, дата на доставка, номер и дата на фактурата и размер на данъчната основа и ДДС. В Прил. 2 към заключението /л. 121 – л. 185 от делото/ се съдържа информация за това по всяка фактура от процесните какви стоки са получени и в какви количества, т.е. представлява детайлната справка за получените стоки, чиято обща стойност е в размер на 213 885,18 лева без ДДС, които стоки са налични към 31.05.2017 година. Експерт-счетоводителят е категоричен, че това е общата стойност на наличните стоки към датата на регистрацията на „Алдо Елените“ ЕООД по ЗДДС, от които: по фактура № 0...95/30.06.2017 г. – 126 523,95 лева, по фактура № 0...156/31.07.2017 г. – 85 834,18 лева, и по фактура № 10...14/30.09.2017 г. – 1 527,06 лева. От това следва обоснован извод, че приходите от продажбата на стоките, налични към 01.06.2017 г., участват при формирането на общия оборот на дружеството за периода 01.06.2017 г. – 31.12.2017 година.

С оглед горното, и предвид обстоятелството, че както размерът на приходите от продажбата на стоките, така и този на разходите, представляващ отчетната стойност на продадените стоки, са потвърдени от данъчните органи в хода на ревизионното производство, т.е. не са оспорени от приходната администрация, следва да се приеме, че не е налице отклонение от данъчно облагане. При това положение незаконосъобразна се явява определената от приходните органи средна търговска надценка върху отчетната стойност на част от стоките по фактура № 0...95/30.06.2017 г. – 126 523,95 лева, по фактура № 0...156/31.07.2017 г. – 85 834,18 лева, и по фактура № 10...14/30.09.2017 г. – 1 527,06 лева. От събраните по делото доказателства се установи, че стоките по тези фактури са продадени след 01.06.2017 г., като безспорно не са били налични към 31.12.2017 г. /салдото на сч. сметка 304 „Стоки“ в края на ревизирания данъчен период е нулево, което е установено както по време на ревизията, така и от заключението на ССЕ/, поради което същите са включени в общия размер на приходите, деклариран от ревизираното лице в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за д.п.2017 г., който не се оспорва от данъчните органи. Следва да бъде отбелязано, че установеното от експертизата разминаване в датите на завеждане на стоките в складовия софтуер /спрямо датата на доставка/ и в счетоводството /спрямо датата на издаване на фактурата/, е довело до разместване в стойностите на междинните отчети, но това по никакъв начин не оказва влияние върху финансовия резултат за отчетната 2017 година, тъй като последният се формира на годишна база, доколкото корпоративният данък по ЗКПО е годишен – арг. от чл. 21, ал 1 от ЗКПО.

По изложените съображения, настоящият съдебен състав приема, че извършеното преобразуване в посока увеличение на декларирания от „Алдо Елените“ ЕООД финансов резултат със сумата в размер на 182 337,38 лева, представляваща определената в хода на ревизията търговска надценка от продажба на част от стоките по фактура № 0...95/30.06.2017 г. – 126 523,95 лева, по фактура № 0...156/31.07.2017 г. – 85 834,18 лева, и по фактура № 10...14/30.09.2017 г. – 1 527,06 лева, е в несъответствие с материалния данъчен закон. В тази част РА е незаконосъобразен, а подадената срещу него жалба – основателна.

2.2.           Относно непризнаването за данъчни цели на разход в размер на 10 295,28 лева по фактура № 10…26/01.11.2017 г., издадена от „Алдо Ритейл“ ЕООД.

Между страните по делото не се спори, че през д.п.2017 година „Алдо Елените“ ЕООД е отчело в сч. сметка 602 „Разходи за външни услуги“ разход в размер на 10 295,28 лева по фактура № 10…26/01.11.2017 г., издадена от „Алдо Ритейл“ ЕООД, които услуги са извършени в периода 07.06.2016 г. – 13.10.2016 година. Спорът в тази част се концентрира върху въпроса през кой данъчен период следва да се признае разходът по процесната доставка. Според данъчните органи разходът следва да бъде отчетен през 2016 година, когато са извършени услугите, докато жалбоподателят твърди, че разходът следва да се отчете през 2017 година, тъй като тогава е издадена фактурата за неговото извършване.

Настоящата съдебна възприема за правилно становището на оспорващото дружество, като съображенията за това са следните:

Действително, както е посочено в РА, според ЗСч един от принципите за коректно счетоводно отчитане е принципът на текущо начисляване, което означава, че приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят –  чл. 26, ал. 1, т. 4 от ЗСч. Позовавайки се на този счетоводен принцип, органите на приходната администрация са приели, че разходът по фактура № 10…26/01.11.2017 г., издадена от „Алдо Ритейл“ ЕООД, е следвало да бъде отчетен от ревизирания данъчен субект през 2016 г., когато са извършени услугите. Това становище е принципно вярно, но за да бъде признат един счетоводен разход за данъчни цели, следва същият освен да е извършен, да е и документално обоснован по смисъла на ЗКПО. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Ал. 2 на същия член предвижда, че счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по Закона за счетоводството, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. Разпоредбата на чл. 10, ал. 3 от ЗКПО регламентира, че извън случаите по ал. 2, счетоводен разход се признава и когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на чл. 2 от Закона за счетоводството и в документа липсва част от изискуемата информация по Закона за счетоводството, когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция.

От анализа на цитираната правна регламентация, касаеща документалната обоснованост на счетоводните разходи, се установява, че същата винаги изисква наличието на първичен счетоводен документ /фактура/. В конкретния случай по делото не се спори, че за извършването на процесните услуги, такъв е издаден от доставчика „Алдо Ритейл“ ЕООД на 01.11.2017 г. – фактура № 10…26/01.11.2017 година. При това положение, независимо от факта, че услугите са извършени в предходен отчетен период /2016 г./, първичен счетоводен документ, обективиращ стопанската операция, не е бил издаден до края на 2016 г., поради което отразяването на разхода през този отчетен период би било документално необосновано по смисъла на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Ето защо, отразяването на разхода по фактурата през 2017 година е в съответствие с изискването за документална обоснованост по чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, тъй като именно през този данъчен период е изпълнено това условие. В случая следва да се държи сметка за това, че жалбоподателят се явява получател по процесната фактура и не от неговата воля, а изцяло от тази на издателя на същата /доставчик на услугите/ зависи издаването на първичния счетоводен документ, обективиращ доставката. Освен това по същата фактура с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит за д.п.м.01.2018 г., което обстоятелство само по себе си се явява данъчно признаване разход по тази фактура за 2017 година от органите по приходите.

С оглед горното и доколкото реалността на получаване на доставката по фактура № 10…26/01.11.2017 г., както и използването на получените услуги за осъществяваната от ревизираното лице независима икономическа дейност, не се оспорват от приходните органи, съдът преценява, че разходът по тази фактура в размер на 10 295,28 лева следва да бъде признат за данъчни цели през процесната 2017 година.

2.3.           Относно непризнат за данъчни цели разход в размер на 53 822,78 лева, представляващ ДДС по фактури, издадени от „Болкан Ритейл Холдинг“ ЕООД, както следва: № 0…50/22.11.2016 г., с данъчна основа 12 342,52 лева и ДДС в размер на 2 468,50 лева; № 0…58/01.12.2016 г., с данъчна основа 4 166,00 лева и ДДС в размер на 833,20 лева; № 0…66/01.12.2016 г., с данъчна основа 319,62 лева и ДДС в размер на 63,92 лева; № 0…43/31.10.2016 г., с данъчна основа 6 132,53 лева и ДДС в размер на 1 226,51 лева; № 0…39/31.10.2016 г., с данъчна основа 11 211,23 лева и ДДС в размер на 2 242,25 лева и № 0…33/30.09.2016 г., с данъчна основа 16 793,39 лева и ДДС в размер на 3 358,68 лева, и по фактури, издадени от „Алдо Ритейл“ ЕООД, както следва: № 0…78/30.12.2016 г., с данъчна основа 8 333,33 лева и ДДС в размер на 1 666,67 лева и № 0…58/30.12.2016 г., с данъчна основа 209 815,24 лева и ДДС в размер на 41 963,05 лева.

За да приемат, че разходът в размер на 53 822,78 лева по гореописаните фактури е отчетен в нарушение на данъчното и счетоводното законодателство, органите на приходната администрация са изложили следните аргументи: фактурите са издадени през предходен отчетен период – 2016 година; към отчитането на разхода към 01.03.2017 г. не е изтекъл 12-месечният срок, през който дружеството има право и може да приспада начисления му ДДС; към 01.01.2017 г. по сч. сметка 304 „Стоки“ не са установени начални салда, което означава, че стоките по гореописаните фактури са продадени и е отразена тяхната отчетна стойност като разход за финансова 2016 година, и не е изтекъл давностният срок за плащане на задължението от дружеството към неговите контрагенти; ревизираното дружество не се е възползвало от разпоредбите на чл. 75, ал. 3 от ЗКПО да коригира допусната в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за финансовата 2016 година счетоводна грешка, т.е. неотразяване на ДДС с право на данъчен кредит в периода на начисляване.

Съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода. В конкретния случай, правото на ревизираното лице да ползва данъчен кредит по процесните фактури, издадени от „Болкан Ритейл Холдинг“ ЕООД и от „Алдо Ритейл“ ЕООД, е възникнало съответно в следните данъчни периоди: д.п.м.10.2016 г., д.п.м.11.2016 г., д.п.м.12.2016 г. и д.п.м.01.2017 г., в зависимост от датата на издаване на всяка една фактура. Следователно, жалбоподателят е имал право да упражни това субективно публично право в срок съответно до: д.п.м.09.2017 г., д.п.м.10.2017 г., д.п.м.11.2017 г. и д.п.м.12.2017 г., включително. Между страните по делото е безспорно, че това не е сторено от ревизираното лице, както и че считано от 15.02.2017 г. оспорващото дружество е дерегистрирано по ЗДДС по реда на чл. 176 от ЗДДС. Няма спор и че сумата от 53 822,78 лева, представляваща начислен ДДС по посочените фактури, е отразена по сметка 49800000199901, с дата 01.03.2017 г., т.е. сумата е отчетена в разходната част на декларирания от „Алдо Елените“ ЕООД финансов резултат през 2017 г., докато сумата, представляваща данъчната основа по тези фактури, е отчетена като разход от дружеството през годината на издаване на фактурите – 2016 година.

Съдът намира, че при горната фактическа установеност правилно жалбоподателят е отразил сумата в размер на 53 822,78 лева като текущ разход през ревизираната 2017 година. В Националните счетоводни стандарти /НСС/ понятието „разход“ не се разглежда в конкретен счетоводен стандарт, а неговата икономическа същност е обяснена в Общите разпоредби към НСС, според които разходите представляват намаление на икономическите изгоди през отчетния период под формата на изходящи потоци или намаление на активи, или увеличение на пасиви, което води до намаление на собствения капитал и не е свързано с разпределения между собствениците на капитала. Ето защо във финансовите отчети по НСС разходите се признават в отчета за приходите и разходите в отчетния период, през който има намаление на бъдещите икономически изгоди, свързани с намаление на актив или увеличение на пасив, и то може да бъде оценено надеждно.

В конкретния случай е безспорно, че причината за неупражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури е дерегистрацията на „Алдо Елените“ ЕООД по ЗДДС, считано от 15.02.2017 година. Между участниците в съдебния процес няма спор и по това, че получените от ревизираното лице доставки по фактурите са свързани с неговата дейност, и разходите за данъчната основа по тези фактури, признати през 2016 година, са документално обосновани по смисъла на ЗКПО. Именно поради дерегистрацията на дружеството по ЗДДС разходът за ДДС в случая е възникнал през 2017 г., като разход за данък. Това следва от правната природа на регламентираното в чл. 69 и следващите от ЗДДС данъчно предимство, което законодателят е уредил като право, а не като задължение. Данъчно задълженото лице може да упражни правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, който към края на 2016 година не е изтекъл. С дерегистрацията на ревизираното дружество през м.02.2017 година възможността за упражняване на това право по спорните фактури, които са включени в счетоводството, е преклудирано. Стоките са заприходени, но не са включени в дневниците по ДДС, тъй като не е изтекъл срокът, в който могат да бъдат включени, а след дерегистрацията на дружеството по ЗДДС вече правото на приспадане на данъчен кредит не може да бъде упражнено. Оттук следва, че както данъчната основа, така и начисленият ДДС по тези фактури, следва да се признаят като разход. В случая данъчната основа е призната като разход през 2016 година. ДДС обаче, доколкото вече не може да се упражни като право на данъчен кредит, е начислен през 2017 година. Следователно, в случая неупражненото от ревизираното лице право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС представлява намаление на икономическите ползи през текущия отчетен период /периодът, през който се е преклудирало правото на приспадане, т.е. периодът, през който лицето е дерегистрирано по ЗДДС/ под формата на изходящи парични потоци или увеличение на пасиви, водещи до намаление на собствения капитал, поради което съгласно приложимите счетоводни стандарти НСС следва да се представя във финансовите отчети на предприятието /отчета за приходите и разходите/ като текущ счетоводен разход. Следователно, правилно жалбоподателят е отразил сумата в размер на 53 822,78 лева като разход през д.п.2017 година.

В подкрепа на горния извод е и заключението по ССЕ, според което на 01.03.2017 г. неупражненото право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от „Болкан Ритейл Холдинг“ ЕООД и „Алдо Ритейл“ ЕООД, е трансформирано в разход, което по никакъв начин не влияе на финансовия резултат за 2017 година.

Неоснователно органите по приходите приемат, че е налице счетоводна грешка при отчитането на разхода през 2017 година. За да е налице счетоводна грешка за минали години по смисъла на счетоводното законодателство /СС 8 – „Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика“/, следва да има неправилно прилагане на счетоводни принципи по отношение на признаване; класифициране; първоначална оценка; последваща оценка; представяне или оповестяване на елементи от финансовите отчети за минали периоди. В настоящия случай такова не е налице. Разглежданата хипотеза не представлява и математическа грешка, нито пък погрешно прилагане на счетоводната политика на предприятието или недоглеждане. Няма неправилно или погрешно признаване, оценяване, представяне или оповестяване на елементи от финансовите отчети в съответствие с приложимите счетоводни стандарти и възприетата от дружеството счетоводна политика, поради което не е налице допусната счетоводна грешка от минала година. В случая за данъчно задълженото лице е прекратена възможността за упражняване на правото на данъчен кредит поради дерегистрацията му по ЗДДС. Ето защо, ефектът от неупражняването на това право не представлява счетоводна грешка, която да изисква да бъде отразена с обратна сила и представена за сметка на неразпределените печалби/непокрити загуби от минали години, както твърдят приходните органи, а представлява намаление на икономическите изгоди през текущия отчетен период под формата на изходящи потоци /при положение, че допълнително начисленият ДДС е ефективно внесен от предприятието/, или увеличение на пасиви /при положение, че допълнително начисленият ДДС е отразен като задължение за данъци/, което съгласно Общите разпоредби към НСС изисква предприятието да признае текущ счетоводен разход.

В случая отчетеният счетоводен разход не следва да се квалифицира и като данъчна постоянна разлика по смисъла на чл. 26 от ЗКПО, непризната за данъчни цели по ЗКПО при формиране на данъчния финансов резултат.

Изтъкнатото от органите по приходите обстоятелство, че към отчитането на разхода към 01.03.2017 г. не е изтекъл 12-месечният срок, през който дружеството има право и може да приспада начисления му ДДС, в случая е ирелевантно, доколкото както бе отбелязано, това право е преклудирано с дерегистрирането по ЗДДС на „Алдо Елените“ ЕООД, считано от 15.02.2017 година. Неотносим за разрешаването на спора в тази част е и посоченият от данъчните органи факт, че към 01.01.2017 г. по сч. сметка 304 „Стоки“ не са установени начални салда, което означава, че стоките по гореописаните фактури са продадени и е отразена тяхната отчетна стойност като разход за финансова 2016 година. По делото се установи, включително от заключението по ССЕ, че като счетоводен разход през отчетната 2016 година са признати единствено сумите, представляващи данъчни основи по процесните фактури, но не и начисленият по тях ДДС.

От всичко изложено дотук се налага обоснован извод, че разходът в размер на 53 822,78 лева, представляващ ДДС по изброените по-горе фактури, издадени от „Болкан Ритейл Холдинг“ ЕООД и „Алдо Ритейл“ ЕООД, следва да бъде признат за данъчни цели през д.п.2017 година, както правилно е сторено от ревизираното търговско дружество. В тази част от спора жалбата е основателна, а РА – незаконосъобразен и подлежащ на отмяна.

В обобщение на гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че в частта, с която на жалбоподателя са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО, обжалваният РА е незаконосъобразен и следва да се отмени.

3.      Относно определените допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС.

Между страните по делото не се спори, че „Алдо Елените“ ЕООД е упражнило право на приспадане на пълен данъчен кредит по фактура № 0...95/30.06.2017 г. с данъчна основа 200 000,00 лева и ДДС в размер на 40 000,00 лева, фактура № 0...156/31.07.2017 г. с данъчна основа 262 750,60 лева и ДДС в размер на 52 550,12 лева, фактура № 10...14/30.09.2017 г. с данъчна основа 4 950,00 лева и ДДС в размер на 990,00 лева за доставки на стоки с предмет „стоки, съгл. опис“ и „продажба на стоки“, и фактура № 10…26/01.11.2017 г. с данъчна основа 10 295,28 лева и ДДС в размер на 2 059,06 лева, с предмет: „съгласно договор, възнаграждение“, издадени от „Алдо Ритейл“ ЕООД. Не е спорно и, че стоките и услугите по тези фактури са получени от ревизираното лице преди датата на регистрацията му по ЗДДС – 01.06.2017 година.

Спорът в тази част се свежда до това налични ли са стоките по фактурите, издадени от „Алдо ритейл“ ЕООД, към 01.06.2017 г. – датата на регистрация на „Алдо Елените“ ЕООД по ЗДДС, съответно възниква ли право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури през процесните данъчни периоди за стоки, получени в търговския обект на „Алдо Елените“ ЕООД преди датата на регистрация по ЗДДС, т.е. изпълнени ли са условията на чл. 74, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС /в относимата към процесния казус редакция на нормата, изм. и доп. – ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 1.01.2017 г./ за възникване на право на приспадане на данъчен кредит за налични активи и получени услуги преди датата на регистрация на ревизираното лице по ЗДДС.

3.1.           Получаването на част от стоките по фактура № 0...95/30.06.2017 г., фактура № 0...156/31.07.2017 г. и фактура № 10...14/30.09.2017 г., издадени от „Алдо Ритейл“ ЕООД, не е спорна между страните по делото, като освен това се доказа от заключението на ССЕ. Наличността на тези стоки към датата на регистрация на „Алдо Елените“ ЕООД по ЗДДС /01.06.2017 г./ се установи от събраните по делото доказателства – справки от складовия софтуер на ревизираното лице и заключението по ССЕ. Мотиви в тази насока вече са изложени в частта по ЗКПО /т. 2.1. от настоящото решение/, поради което не е необходимо повторното им възпроизвеждане.

По отношение на въпроса възниква ли право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури през процесните данъчни периоди за стоки, получени в търговския обект на „Алдо Елените“ ЕООД преди датата на регистрация по ЗДДС, съдът съобрази следното:

Общите правила за възникване на право на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в разпоредбите на чл. 68, чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС. В нормата на чл. 74 от ЗДДС е уреден особен случай на право на приспадане на данъчен кредит, а именно: за налични активи и получени услуги преди датата на регистрация на лицето по ЗДДС. Съгласно ал. 2 от чл. 74 от ЗДДС /в относимата към процесния казус редакция на нормата, изм. и доп. – ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 1.01.2017 г./ това право възниква само за наличните активи към датата на регистрация, за които са налице едновременно следните условия: 1. налице са изискванията на чл. 69 и 71; 2. доставчикът е регистрирано по закона лице към датата на издаване на данъчния документ и доставката е била облагаема към тази дата; 3. регистрационният опис по образец на наличните активи е съставен към датата на регистрация по този закон и подаден не по-късно от 45 дни от датата на регистрация; 4. активите са придобити от лицето до 5 години, а за недвижими имоти – до 20 години, преди датата на регистрация по този закон.

В конкретния случай, с оспорения РА посоченото данъчно предимство е отказано поради неизпълнение на условието по чл. 74, ал. 2, т. 3 от ЗДДС /в относимата към процесния казус редакция на нормата, изм. и доп. – ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 1.01.2017 г./ за подаване на регистрационен опис по образец на наличните активи не по-късно от 45 дни от датата на регистрация по ЗДДС.

Настоящата съдебна инстанция намира този извод на данъчните органи за правилен. Срокът, определен в посочената данъчна разпоредба, е преклузивен – изтичането му, без да е подаден регистрационен опис, препятства възникването на право на приспадане на данъчен кредит за наличните активи. Съставянето на регистрационен опис на наличните активи по чл. 74, ал. 2, т. 3 от ЗДДС /в относимата към процесния казус редакция на нормата, изм. и доп. – ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 1.01.2017 г./ и подаването му в предвидения в тази правна норма срок, е елемент от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, а не от този по упражняването му. Това следва както от граматическото тълкуване на чл. 74, ал. 2 от ЗДДС, така и от систематичното му тълкуване с разпоредбите на чл. 75, ал. 2 и 3 от ЗДДС. В чл. 74, ал. 2 от ЗДДС /в относимата към процесния казус редакция на нормата, изм. и доп. – ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 1.01.2017 г./ са изброени предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит за наличните активи /включително съставянето и представянето на регистрационен опис/. Упражняването на това право се извършва чрез отразяване на наличните активи и данъка по регистрационния опис в дневника за покупките за съответния данъчен период. Според чл. 75, ал. 3 от ЗДДС /отм. – ДВ, бр. 92 от 2017 г., в сила от 01.01.2018 г., но действащ към процесните ревизирани данъчни периоди/ правото на приспадане „не възниква и не може да се упражни“, ако регистрационният опис е подаден след съответния срок. Определяща е първата последица от пропускането на срока – заради незавършения фактически състав, правото не е породено.

В същия смисъл са Решение № 5227 от 23.04.2018 г. на ВАС, постановено по адм. дело № 10823/2017 г., VIII отделение, Решение № 7251 от 17.06.2015 г. на ВАС, постановено по адм. дело № 11800/2014 г., I отделение, Решение № 3998 от 21.03.2013 г. на ВАС, постановено по адм. дело № 9286/2012 г., I отделение, Решение № 4088 от 21.03.2012 г. на ВАС, постановено по адм. дело № 10284/2011 г., VIII отделение, Решение № 2758 от 24.02.2012 г. на ВАС, постановено по адм. дело № 9478/2011 г., I отделение, Решение № 14289 от 4.11.2011 г. на ВАС, постановено по адм. дело № 3234/2011 г., I отделение и други.

Незаконосъобразност на РА в тази част не следва и от тълкуването на правото на Европейския съюз и тълкуването на разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета /Директивата/ в задължителната съдебна практика на СЕС.

Съгласно мотивите на Решението на СЕС по дело С-284/11, установеният в Директива 2006/112/ЕО режим на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с всички негови икономически дейности. Общата система на ДДС цели да гарантира пълен неутралитет на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие, че съответните дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС. Правото на приспадане е неразделна част от действащия механизъм на облагане с ДДС и по принцип не може да се ограничава.

Приеманите от държавите членки мерки по чл. 273 от Директивата, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратяват измамите, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на такива цели и не трябва да поставят под въпрос неутралитета на ДДС.

Понятието за данъчно задължено лице по чл. 9 от Директива 2006/112 /вж. чл. 3, ал. 1 от ЗДДС/ няма за белег да е изпълнено задължението за идентификация по чл. 214 от Директивата /респ. за регистрация по чл. 94 и следващите от ЗДДС/. Идентификацията не е елемент от механизма за облагане с ДДС независимо от значението му за доброто функциониране на системата на ДДС /вж. т. 30 и т. 31 от решението на СЕС по дело С-324/11; т. 60 до т. 63 от С-284/11 и т. 50, т. 51, т. 53 и т. 54 от С-385/09/. Липсата на регистрация по ЗДДС не може да изключи правото на приспадане, когато са осъществени условията по същество за възникването му /вж. т. 63 от решението по дело С-284/11 и т. 51 от решението по дело С-385/09/. Допустимо обаче е въвеждането от държавите членки на срок за регистрация и на условия и ред за упражняване на правото на приспадане, с оглед принципа на правна сигурност, като сроковете следва да са разумни /пак решението по дело С-385/09, т. т. 52 – т. 54/.

Съгласно чл. 180 и чл. 182 от Директивата, на данъчнозадълженото лице може да се разреши да извърши приспадане, въпреки че не е упражнило правото си по време на данъчния период, през който това право е възникнало, при спазване на определени условия и ред, посочени в националната правна уредба. Към тези условия се отнася въведеното с чл. 74, ал. 2, т. 3 от ЗДДС /в относимата към процесния казус редакция на нормата, изм. и доп. – ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 1.01.2017 г./ изискване за изготвяне на регистрационен опис на наличните активи към датата на регистрация и за представянето му в 45-дневен срок от датата на регистрацията. Срокът е част от материалноправните изисквания в този специфичен случай на възникване на право на данъчен кредит и пропускането му преклудира правото на приспадане – арг. от чл. 75, ал 3 от ЗДДС /отм. – ДВ, бр. 92 от 2017 г., в сила от 01.01.2018 г., но действащ към процесните ревизирани данъчни периоди/. Допълнителното условие на закона цели да мобилизира данъчно задълженото лице чрез описа да съобщи съществуването на определени активи към релевантния за преценката на правото на приспадане по чл. 74, ал. 1 от ЗДДС момент – този на регистрацията за целите на закона.

В тази хипотеза въвеждането на задължение за изготвяне на регистрационен опис на наличните активи към датата на регистрацията и за представянето му в срок от датата на регистрацията с разпоредбата на чл. 74, ал. 2, т. 3 от ЗДДС /в относимата към процесния казус редакция на нормата, изм. и доп. – ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 1.01.2017 г./, и квалифицирането на неизпълнението на това задължение като изключващ правото на приспадане по чл. 74 от ЗДДС юридически факт с разпоредбата на чл. 75, ал. 3 от ЗДДС /отм. – ДВ, бр. 92 от 2017 г., в сила от 01.01.2018 г., но действащ към процесните ревизирани данъчни периоди/, не надхвърля необходимото за целите на чл. 273 от Директивата и не поставя под въпрос неутралитета на ДДС.

Неоснователно жалбоподателят поддържа, че не дължи подаването на регистрационен опис по чл. 74, ал. 2, т. 3 от ЗДДС /в относимата към процесния казус редакция на нормата, изм. и доп. – ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 1.01.2017 г./, тъй като е получил данъчните документи /фактурите/ за наличните активи към датата на регистрацията си по ЗДДС след тази дата, а чл. 74 от ЗДДС не урежда такъв случай. Посочената в случая причина за неподаване в срок на регистрационен опис /липса на данъчен документ към датата на регистрация по ЗДДС, респ. към момента на възникване на задължението за съставяне и подаване на регистрационен опис/ не освобождава лицето от подаването на такъв, както твърди оспорващото дружество, напротив – представлява допълнително основание за отказ на претендираното данъчно предимство за процесните активи, тъй като не е изпълнен още един елемент от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане по чл. 74, а именно: да са налице изискванията на чл. 69  и чл. 71 от ЗДДС /чл. 74, ал. 2, т. 1 от ЗДДС/. Според чл. 71, т. 1 от ЗДДС, лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115, в който данъкът е посочен на отделен ред – по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател. Липсата на такъв документ винаги представлява основание за отказ на право на приспадане на данъчен кредит.

Неотносимо към спора е и становището на жалбоподателя, че считано от 01.01.2018 г. ЗДДС е изменен и е отпаднало задължението за подаване на регистрационен опис за наличните активи преди регистрацията по ЗДДС. Касае се за изменение на материалноправна норма, която се отнася до периоди след 01.01.2018 г. и няма обратно действие, поради което е неприложима към настоящия казус, касаещ д.п.м.06.2017 г., д.п.м.07.2017 г. и д.п.м.09.2017 година.

3.2.           Правилно с РА за д.п.м.01.2018 г. е отказано право на данъчен кредит по фактура № 10…26/01.11.2017 г., издадена от „Алдо Ритейл“ ЕООД, с данъчна основа 10 295,28 лева и ДДС в размер на 2 059,06 лева, с предмет: „съгласно договор, възнаграждение“.

Съгласно чл. 74, ал. 3 от ЗДДС /в относимата към процесния казус редакция на нормата, изм. и доп. – ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 1.01.2017 г./, регистрираното лице по ал. 1 има право на приспадане на данъчен кредит и за получените услуги преди датата на регистрацията му по този закон, когато са налице едновременно условията, предвидени в нормата. Първото условие е услугите да са пряко свързани с регистрацията на лицето по реда на Търговския закон /чл. 74, ал. 3, т. 1 от ЗДДС/. Тоест, чл. 74, ал. 3 от ЗДДС третира получени услуги, но само в хипотезата, те да са във връзка с регистрацията на субекта по Търговския закон, а за такива няма дори въведени твърдения от жалбоподателя. Видно от представената към спорната фактура справка-приложение услугите са извършени в периода 07.06.2016 г. – 13.10.2016 г. и представляват абонаментно обслужване на хладилна техника, ремонт на климатична система, ремонт на хладилна витрина, подмяна на контролер и трансформатор на топла витрина, такса охрана, консултантски услуги, наем билборд, почистване на стъкла и материали – осветителни тела, градински чадър, кабели, дискове, клавиатура, мрежови устройства, монитори, компютърна система, прожектори. Следователно, предмет на процесната фактура са услуги за ремонтна дейност, поддръжка и обслужване на техника, охрана и почистване на офис техника, поради което не може да се приеме, че същите са пряко свързани с регистрацията на ревизираното лице по Търговския закон. Ето защо, за дружеството не възниква претендираното право на данъчен кредит, предвид липсата на предпоставките по чл. 74, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.

В същия смисъл са Решение № 15073 от 5.12.2018 г. на ВАС, постановено по адм. дело № 9809/2018 г., VIII отделение, Решение № 13648 от 14.12.2015 г. на ВАС, постановено по адм. дело № 6247/2015 г., II отделение, Решение № 4771 от 5.04.2013 г. на ВАС, постановено по адм. дело № 9438/2012 г., I отделение, Решение № 10192 от 11.07.2012 г. на ВАС, постановено по адм. дело № 5467/2012 г., I отделение и други.

Не е изпълнено и условието по чл. 74, ал. 3, т. 6 от ЗДДС /в относимата към процесния казус редакция на нормата, изм. и доп. – ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 1.01.2017 г./ за подаване на регистрационен опис по образец за получените услуги, съставен към датата на регистрация по ЗДДС, не по-късно от 45 дни от датата на регистрация. Тук изцяло важат изложените по-горе мотиви относно отказаното право на данъчен кредит за активи преди датата на регистрацията по ЗДДС на ревизираното дружество по фактура № 0...95/30.06.2017 г., фактура № 0...156/31.07.2017 г., и фактура № 10...14/30.09.2017 г., издадени от „Алдо Ритейл“ ЕООД, /вж. т. 3.1. от настоящото изложение/, поради което същите не следва да бъдат преповтаряни.

Налага се извод за материална законосъобразност на РА, в частта, с която в тежест на „Алдо Елените“ ЕООД са определени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС, респ. за неоснователност на подадената срещу него жалба в тази част.

4.             Предвид изложеното съдът намира, че РА, в частта, с която на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2017 г. в размер на 19 126,79 лева – главница, и 2 438,86 лева – лихви, незаконосъобразен и следва да се отмени. В останалата част, с която на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.06.2017 г. в размер на 25 304,68 лева – главница, и 5 054,31 лева – лихви, за д.п.м.07.2017 г. в размер на 17 166,99 лева – главница, и 3 281,06 лева – лихви, за д.п.м.09.2017 г. в размер на 305,43 лева – главница, и 60,04 лева – лихви, и за д.п.м.01.2018 г. в размер на 2 059,06 лева – главница, и 277,12 лева – лихви, РА е правилен и законосъобразен, а жалбата срещу него е неоснователна и следва да се отхвърли.

5.             С оглед изхода на правния спор и предвид направените своевременни искания съдът намира, че на жалбоподателя следва да се присъдят разноски по делото съобразно уважената част от жалбата /за сумата от 21 565,65 лева/ в размер на 1 203,15 лева, а на основание чл. 161, ал. 1, изречение второ и изречение трето от ДОПК на ответната страна следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение и за заплатен депозит за вещо лице съобразно отхвърлената част от жалбата /за сумата от 53 508,69 лева/, изчислено съобразно чл. 8, ал. 1 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в размер на 2 125,56 лева, като по компенсация се осъди жалбоподателят да заплати на ответната страна сумата от 922,41 лева.

Мотивиран от изложеното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът

 

Р  Е  Ш  И :

 

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03000318003980-091-001/03.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 215/30.09.2019 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА, с която в тежест на „Алдо Елените“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ***, са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2017 г. в размер на 19 126,79 лева – главница, и 2 438,86 лева – лихви.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Алдо Елените“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ***, против Ревизионен акт № Р-03000318003980-091-001/03.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 215/30.09.2019 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА, с която в тежест на дружеството са установени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.06.2017 г. в размер на 25 304,68 лева – главница, и 5 054,31 лева – лихви, за д.п.м.07.2017 г. в размер на 17 166,99 лева – главница, и 3 281,06 лева – лихви, за д.п.м.09.2017 г. в размер на 305,43 лева – главница, и 60,04 лева – лихви, и за д.п.м.01.2018 г. в размер на 2 059,06 лева – главница, и 277,12 лева – лихви.

ОСЪЖДА „Алдо Елените“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ***, да заплати в полза на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на НАП сумата от 922,41 лева /деветстотин двадесет и два лева и четиридесет и една стотинки/, представляваща направените по делото разноски – по компенсация.

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

Преписи от решението да се връчат на страните.

 

 

                                               АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: