№ 1531
гр. Пловдив, 27 . 09 . 2023 год.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
Административен съд – Пловдив, VI състав, в открито съдебно заседание
на тринадесети септември две хиляди двадесет и трета година, в състав:
Административен съдия: Здравка Диева
при секретаря Г.Г., като разгледа докладваното от
съдия Диева адм. дело № 778 по описа на съда за 2023 година, за да се произнесе
взе предвид следното:
Производство по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.
В.С.Ч. ****** с пълномощници адв.Хр.М. и адв.М.С.
обжалва Ревизионен акт № Р-16001622003264-091-001/15.12.2022г., потвърден с
Решение № 61/28.02.2023г. на Директор на Дирекция ОДОП, относно допълнително
установени задължения : данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за
2016г. в размер на 34 610,12лв. /главница/ и 19 748,58лв. /лихви/;
данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2017г. в размер на
12 550,97лв. /главница/ и 5 892,45лв. /лихви/; данък върху годишната
данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2018г. в размер на 11 887,20лв.
/главница/ и 4 375,50лв. /лихви/; общо 59 048,29лв. главница и
30 016,53лв. лихви.
- Ревизионният акт /РА/ се счита за незаконосъобразен,
издаден при погрешна интерпретация на събраните доказателства, с изводи,
противоречащи на материално-правните норми и неправилно прилагане на Спогодбата
между правителството на Република България /РБ/ и правителството на Обединените
арабски емирства /ОАЕ/ за избягване на двойното данъчно облагане на доходите
/СИДДО/.
По отношение получени доходи, представляващи
възнаграждения от Роял Овърсийз – Дубай са изложени следните съображения : Не е
установено безспорно дали ревизираното лице /РЛ/ В.Ч. е местно физическо лице
по см. на ЗДДФЛ и дали същото следва да се третира като такова за целите на
данъчното облагане – твърди се, че не е установен категорично броя на дните, в
които РЛ е пребивавало на територията на страната и за какви периоди е
пребивавало на територията на Дубай. Поддържа се, че е приложим чл.4 ал.3 б.“а“
от СИДДО между РБ и ОАЕ /“Когато въз основа на разпоредбите на ал. 1 едно
физическо лице е местно лице и на двете договарящи държави, тогава неговото
положение се определя, както следва: а) то се счита за местно лице само на
държавата, в която разполага с постоянно жилище; ако то разполага с постоянно
жилище в двете държави, то се счита за местно лице само на тази държава, с
която има по-тесни лични и икономически връзки (център на жизнени интереси);“/
и в случая не е обследвано обстоятелството – с коя страна РЛ има по-тесни лични
и икономически връзки, респект. не е установено несъмнено, че центърът на
жизнените интереси на Ч. е именно РБ. С оспорения РА са обложени доходи на РЛ,
представляващи възнаграждения по договор за управление на търговско дружество,
регистрирано в ОАЕ – Дубай, конкретно Роял Овърсийз, без да са налице
доказателства и без да е безспорно установено дали същите тези доходи не са
обложени вече и в Дубай. В тази вр. декларативно е посочено в РД, че в хода на
предходно ревизионно производство е изпратено искане за обмен на информация до
Дирекция СИДДО с изх.№ 66-01-1030/08.11.2019г. с държава, която не е член на ЕС
– Дубай, относно получени възнаграждения/дивиденти от В.Ч., изплатени му от
Роял Овърсийз, както и за облагането на същите в Дубай, по което писмо е
получено потвърждение за получаване на запитването в Дубай /писмо изх.№
24151204/1/04.12.2019г. на Дирекция СИДДО при ЦУ на НАП/, но не е получен
отговор. В тази вр. – в настоящата ревизия с писмо изх.№ 24-15-1204#3/07.09.2022г. от Дирекция СИДДО при
ЦУ на НАП е получено уведомление, съгласно което на 30.08.2022г. е изпратено
напомнително писмо до чуждестранните колеги с молба за ускоряване на
процедурата по обмен на информация, но не е получен отговор. При тези данни се
поддържа, че приходните органи недопустимо са направили изводи за липса на
облагане единствено въз основа на предположения и съмнения, в нарушение на чл.3
ал.2 и ал.3, чл.5, чл.37 ал.1 и ал.5 ДОПК. Дори да бъде прието, че РЛ следва да
бъде третирано като местно физическо лице на РБ, в случая са приложими
разпоредбите на СИДДО – чл.18 и чл.10 : „Директорски възнаграждения и други
подобни плащания, получени от местно лице на едната договаряща държава в
качеството му на член на борд на директорите или на друг подобен орган на
дружество, което е местно лице на другата договаряща държава, могат да се
облагат с данък в тази друга държава“, тъй като дружеството Роял Овърсийз е
местно лице на другата държава – Дубай“, „1. Дивидентите, платени от дружество,
което е местно лице на едната договаряща държава, на местно лице на другата
договаряща държава, могат да се облагат с данък в тази друга държава. 2.
Въпреки това такива дивиденти могат да се облагат с данък и в договарящата
държава, на която дружеството, изплащащо дивидентите, е местно лице и в
съответствие със законодателството на тази държава, но ако притежателят на
дивидентите е местно лице на другата договаряща държава, така начисленият данък
няма да надвишава 5 процента от брутната сума на дивидентите.“, при което се
поддържа, че дивидентите, изплатени на РЛ от търговското дружество в Дубай,
могат да се облагат както в страната, така и в Дубай. В тази вр. се твърди, че
при ревизията не е установено дали получените от Ч. доходи представляват
изплатени от Роял Овърсийз дивиденти или същите са доходи от възнаграждения
като директор на дружеството – възнаграждения по договор за управление на ЮЛ
Р.Овърсийз, регистрирано в Дубай. Заявено е още, че е без значение дали
доходите представляват дивиденти или директорски възнаграждения, изплатени на
РЛ от Р.Овърсийз, тъй като тези доходи могат да се облагат в Дубай – чл.25 ал.2
б.“а“ от СИДДО – „2. В България двойното данъчно облагане се избягва, както
следва: а) Когато местно лице на България получава доходи, които в съответствие
с разпоредбите на тази спогодба могат да се облагат с данък в ОАЕ, България в
съответствие с разпоредбите на букви "б" и "в" на тази
алинея ще освободи такива доходи от облагане с данък.“. Предвид цитираните разпоредби се твърди, че РЛ е следвало да бъде
освободено от облагане с данък, като приходните органи са нарушили разпоредбите
на Спогодбата. Посочено е, че се представят извлечения – потвърждения за
заплатени данъци в полза на приходната администрация на Дубай по отношение
процесните доходи, получени от Ч. за ревизираните периоди /в превод на
български език/. Отразено е, че с РА
са обложени доходи, получени от РЛ за 2016г., 2017г. и 2018г., изплатени му от
Роял Овърсийз в Дубай в размер на 371 886,72лв. , като с жалбата се
представят доказателства за заплатените данъчни задължения за получените от
лицето доходи за 2015г., 2016г., 2017г., 2018г., 2019г., 2020г., с уточнение –
размера на данъка за съответните години е един и същ – 34 050 ОАЕ
/дирхама/ на година. Заявено е, че процесните суми, получени от В.Ч.,
представляват изплатени от Роял Овърсийз възнаграждения/заплати в полза на РЛ в
качеството му на директор на дружеството. С твърдението за наличие на надлежни
доказателства за реално получени и обложени доходи, съставляващи директорски
възнаграждения от Роял Овърсийз Дубай, в т.ч. представените в хода на ревизията
– разписки/фишове за заплати, служебна бележка от дружеството за получавана
месечна заплата, удостоверение за заетост и др., а също и извлеченията за
заплатени данъци, представени с жалбата – се оспорва извода на приходните
органи за това, че така получените суми, изплатени от Р.Овърсийз ФЗЕ Дубай,
попадат в обхвата на чл.35 ал.6 ЗДДФЛ. Счита се, че РЛ установява по
категоричен начин реалното получаване на възнаграждения, изплатени му от
Р.Овърсийз Дубай, в качеството му на директор на дружеството, вкл. доказва
заплащането на дължимите данъчни задължения във вр .с изплатените му доходи,
поради което констатациите и изводите в РА са необосновани.
По отношение начислен данък върху годишната данъчна
основа по чл.17 ЗДДФЛ във вр. с констатиран недостиг, респект. превишение на
направените разходи от лицето с декларираните и получени доходи за 2016г. :
Счита се, че неправилно приходните органи при установяване на началното салдо
към 01.01.2015г. /съотв. при изготвяне на паричния поток за 2010г.-2014г., въз
основа на което е определено салдото към 01.01.2015г., които данни от своя
страна са послужили за определяне на наличните парични средства в брой към 01.01.2016г./
са възприели, че са налице направени парични вноски от В.Ч. в дружеството Вест
Трейд Груп ЕООД, конкретно сумата от 400 998,07лв., респект. върнати
парични средства от дружеството в полза на РЛ в размер на 71 989,42лв.
Посочено е, че с възражение против РД по предходната ревизия е уточнено, че се
касае за счетоводна грешка при завеждане на съответните суми, като сумите,
които са влезли в дружеството не са парични вноски от собственика, а
представляват заем, предоставен от Голдън лийф груп по договор за заем от 09.01.2009г.
Договорът ведно с приходните касови ордери /ПКО/, удостоверяващи предоставянето
на заемните средства, са приложени към възражението по предходната ревизия,
както и в хода на настоящото ревизионно производство. Счита се за необосновано
некредитирането на тези доказателства от приходните органи, които погрешно
приемат, че не е налице счетоводна грешка, изразяваща се в погрешно
осчетоводяване на въпросните суми като представени от собственика, както и
неправилно осчетоводяване в сметка 107, вместо в сметка 499. Поддържа се, че
писмените доказателства категорично доказват, че Вест Трейд Груп ЕООД е
получило заемните средства от Голдън лийф груп по договора – ПКО, оборотна
ведомост и главна книга за 2010г., видно от които има прехвърляне на салдото по
см. 107 към см. 499. Предвид това следва да бъде възприето, че средствата, с
които е захранена касата на дружеството и сметката, представляват заем от трето
лице, а не парични вноски от собственика. Тоест, тези суми не следва да бъдат
квалифицирани като разходи на РЛ, изразяващи се в направени парични вноски във
Вест Трейд Груп ЕООД и не следва да участват в разходната част при съпоставката
на имущество и доходи на РЛ.
В ход по същество е заявено искане за присъждане на
направените разноски по делото, вкл. адвокатско възнаграждение. В писмено становище
по същество на спора се поддържат всички съображения от жалбата с твърдение за
приложимост на чл.18 и чл.25 от СИДДО между РБългария и ОАЕ, предвид събраните
по делото потвърждения за заплатени данъци в полза на приходната администрация
на Дубай, по отношение доходите, получени от В.Ч. за ревизираните периоди. Счита
се, че представените в съдебното производство писмени доказателства
опровергават извода на приходните органи и установяват облагане на доходите на
жалбоподателя в Дубай със заплащане на дължимите данъци. С позоваване на първи
вариант от приетата по делото ССч.Е е посочено, че към 31.12.2016г. няма
установен недостиг на парични средства на ревизираното лице.
- Ответникът Директор на дирекция ОДОП – гр. Пловдив
при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител гл. юрисконсулт Цв.Д., оспорва
жалбата и счита оспорения РА за законосъобразен. Претендира присъждане на
юрисконсултско възнаграждение.
В писмени съображения по същество поддържа, че жалбоподателят
отговаря на два от критериите от чл.4 ал.1 – т.1 и т.4 ЗДДФЛ, които го
квалифицират на местно физическо лице : има постоянен адрес ******/ и е с
център на жизнени интереси в РБългария, тъй като : управлява паричните си
средства от РБългария чрез плащания по банкови сметки, които се намират на
територията на страната; притежава дялове и участия в търговски дружества и
организация; в качеството на самоосигуряващо се лице е декларирал и внесъл дължимите
ЗОВ в България върху максималния месечен размер на осигурителния доход за
съответната година; установени са размерите на изплатените му доходи; притежава
недвижими имоти; установени са данни за платени разходи за консумация за
ел.енергия и вода за ползван недвижими имот; финансирал е дружествата, на които
е управител, представляващ, съдружник. Няма данни жалбоподателят да притежава
или стопанисва недвижим имот в ОАЕ и не е налице официален документ, че е
местно лице за данъчни цели по см. на Спогодбата между правителствата на
РБългария и ОАЕ за избягване на двойното данъчно облагане. На основание чл.6 ЗДДФЛ, придобитите доходи от ОАЕ също подлежат на деклариране с ГДД по чл.50 ЗДДФЛ, което не е извършено от ревизираното лице. От събраните доказателства
няма данни за облагане на получените от лицето доходи в Дубай, поради което не
е приложима разпоредбата на чл.25 ал.2 от СИДДО. Поддържат се констатациите от
ревизията по отношение обстоятелствата по чл.122 ал.1 т.2 и т.7 ДОПК за 2016г.
/описани в писменото становище/ и установените данни относно договора за заем и
ПКО във вр. с твърденията на ревизираното лице за „счетоводна грешка“ –
неправилно получен заем от трето лице като кредитор Голдън лайф груп е
осчетоводен по с-ка 107, вместо по с-ка 499. В тази вр. процесуалният
представител на ответника се придържа към придадената квалификация на
документите във вр. с твърдението за счетоводна грешка – нямат доказателствена
сила и не следва да бъдат ценени. По отношение облагането с данък върху
годишната основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2017г. и 2018г. е налице позоваване на
съображенията, изложени в потвърдителното решение.
Изтъкнато е, че приетата по делото ССч.Е е изготвена
при съобразяване с изискванията на жалбоподателя, поради което отговорът
съответства на поддържаните от оспорващото лице данни. За приетите в хода на
съдебното производство писмени доказателства е заявено, че са частни документи
и нямат доказателствена сила. Освен това, същите не са представени в хода на
ревизията и като частни документи нямат обвързваща сила спрямо приходните
органи.
Жалбата е процесуално допустима, подадена в срок
от страна с правен интерес /съобщение за решението е получено по електронен път
на 28.02.2023г. – удостоверение за връчване по електронен път, л.27, т.1; жалбата
е с вх.номер в Д ОДОП - Пловдив от 13.03.2023г./. Упражненото процесуално право
на оспорване е по реда на чл.156 ДОПК.
1. Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №
Р-16001622003264-020-001/30.06.2022г. /л.865, т.4/, издадена от Д.А.И., началник сектор при
ТД на НАП Пловдив, на основание чл.112 и чл.113 ДОПК е образувано ревизионно
производство по отношение жалбоподателя с обхват : данък върху годишната
данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ, за периода - 01.01.2016г. – 31.12.2018г.; ДОО – за самоосигуряващи се, за
периода – 01.01.2016г. – 30.04.2019г.; ЗО – за самоосигуряващи се, за периода –
01.01.2016г. – 30.04.2019г.; УПФ – за самоосигуряващи се, за периода –
01.01.2016г. – 30.04.2019г., като е определен срок за приключване на ревизията
до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено по
електронен път на 07.07.2022г. /л.867, т.4/. В ЗВР от 30.06.2022г. са определени
лицата, които да извършат ревизията : Д.С.С. – гл.инспектор по приходи
/ръководител на ревизията/ и И.Д.С., гл. инспектор по приходите. Със Заповед за
изменение на ЗВР №
Р-16001622003264-020-002/05.10.2022г. /л.119, т.1/, срокът на ревизията е
удължен до 07.11.2022г. Изменителната ЗВР е издадена също от Д.И.. Връчена е по електронен път на 06.10.2022г.
/л.122/.
РД № Р-16001622003264-092-001/18.11.2022г. /л.71 сл., т.1 / е
изготвен и подписан от Д.С.С. – гл.инспектор по приходи /ръководител на
ревизията/ и И.Д.С., гл. инспектор по приходите с електронни подписи. Против РД
не е подадено възражение и не са представени допълнителни доказателства
/отразено в РА, л.45 гръб/.
РА
№ Р-16001622003264-091-001/15.12.2022г. /л.45 и сл.,
т.1/ е
издаден от Д.И., Началник сектор и възложил ревизията и Д.С., гл.инспектор по
приходите и ръководител на ревизията, на основание чл.119 ал.2 ДОПК и подписан
с ел.подписи. Фактическите основания и правни изводи от доклада представляват
мотиви и за издаване на РА /чл.120 ал.2 ДОПК/. Налице е конкретно препращане към
РД, който съдържа подробно описание на извършените от ревизиращия екип
процесуални действия и констатации. Възражение против РД не е подадено, но РА
съдържа самостоятелни доводи, при което е изпълнено задължението по см. на
чл.120 ал.2 пр.2-ро ДОПК /чл.120 ал.1 т.5 ДОПК; Т.Р. № 5/2015г. по т.д.№
4/2014г., ВАС/.
За
компетентност на органа, издал ЗВР са представени : Заповед на Директора на ТД
на НАП – Пловдив № РД-09-1979 от 30.09.2021г., с която са определени органи на
приходите, които да издават ЗВР, в обхвата на които Д.И. /т.6/, посочен и в
Приложение № 1 – т.6 /л.4 и сл./; Заповед № РД-09-789/13.05.2022г. на Директора
на ТД на НАП – Пловдив за изменение на първопосочената –Приложение № 1 – т.7.
ЗВР,
РД и РА са подписани с електронни подписи, които не са оспорени от
жалбоподателя.
2. В изпълнение на задължения по
доказателствата относно валидност на електронните подписи на приходните органи,
подписали ЗВР, РД и РА към съответните дати на издаване с електронни подписи и
за удостоверяване на положен квалифициран електронен подпис с оглед
изискванията на Регламент /ЕС/ № 910/2014г., ответникът представи : Оптичен
носител /диск в плик с номер л.3, т.1/,
съдържащ ЗВР, РД, РА, подписани с електронни подписи. Валидността им е
проверима към конкретната дата на подписване на съответния документ, като
попадаща в посочен период на валидност на подписите с приложен снимков материал
– проверка статус на КУКЕП и сертификати за валиден електронен подпис /л.8,
т.1; л.959 и сл., т.4/ : За Д.И. се констатира, че е с валиден електронен
подпис от 12.10.2022г. до 12.10.2023г., от 24.08.2022г. до 24.08.2023г.,
15.10.2021г. до 15.10.2022г. и от 26.08.2021г. до 26.08.2022г., в които периоди
попадат датите на издаване на ЗВР /30.06.2022г., 05.10.2022г./, както и 15.12.2022г.
– дата на издаване на РА. За Д.С. се констатира, че е с валиден електронен
подпис от 01.04.2022г. до 01.04.2023г., в който период попадат 18.11.2022г. –
дата на издаване на РД и 15.12.2022г. – дата на издаване на РА. За И.С. се
констатира, че е с валиден електронен подпис от 12.10.2022г. до 12.10.2023г., в
който период попада дата на издаване на РД – 18.11.2022г. Представените
извлечения с данни за посочените приходни органи разкриват информация от
квалифицирани сертификати съгласно Регламент 910/2014 и Приложение I към
регламента /“This certificate is Qualified according to EU
Regulation 910/2014 Annex I“/. Посочени са сериен номер в шестнадесетичен вид и в
десетичен вид и в проверка статус на КУЕП изрично е отразена възможността за
проверка статуса на издадено квалифицирано удостоверение, както и детайли
относно автор/титуляр и период на валидност. При служебна проверка се
установява валидност на електронните подписи по отношение дати на подписване на
ЗВР, РД и РА /посредством данните в Signature
Details;
Certificate Details/, вкл. че са квалифицирани и съответстват на
изискванията на регламента и приложение I. Представените извлечения с данни за
посочените приходни органи разкриват информация от квалифицирани сертификати
съгласно Регламент 910/2014 и Приложение I към регламента. Тоест, налице са издадени
квалифицирани удостоверения за квалифициран електронен подпис /КУКЕП/ и същите
съдържат публичен ключ /Public key/, номер с десетични
кодове и др. /Х.509 data, SHA 1 digest , MD5 digest и
др./ - при проверка в Details, в съответствие с изискванията на чл.3 т.15,
посочени в Приложение № 1 на Регламент 910/2014 на Европейския парламент и на
Съвета от 23 юли 2014 година. Квалифицираните удостоверения за квалифициран
електронен подпис /КУКЕП/ същите съдържат публичен ключ, номер с десетични
кодове и др., в съответствие с изискванията на чл.3 т.15, посочени в Приложение
№ 1 на Регламент 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014
година.
Съобрази се, че РА е индивидуален административен
акт с декларативен характер и за да е валиден, актът следва да е издаден от
компетентни органи по материя, по място и по степен. Компетентността на
органите да възложат ревизионното производство и да издадат РА е определена в
материалноправните разпореди на закона, независимо, че се намират в процесуален
закон - ДОПК : чл. 7 ал. 1 вр. чл. 8, чл. 119 ал. 2 относно РА и чл. 112 ал. 2
т. 1 относно ЗВР. В случая ЗВР, заповедите за изменение на ЗВР, РД и РА са
създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3 ал. 1 Закон за
електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/, по
отношение на които, предвид фикцията в ал. 2 се приема, че е спазено
изискването за писмена форма. Изпратени са на РЛ като електронни документи,
подписани от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис, ведно
със съответно удостоверяване на потвърждение за получаване по см. на чл.30 ал.6 ДОПК. На основание чл. 184 ал. 1 ГПК, приложим с препратката от § 2 ДР ДОПК,
тези електронни документи са представени с административната преписка като
възпроизведени на хартиен носител, заверен от страната. Според чл. 4 ЗЕДЕУУ,
автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи
като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на
което е извършено електронното изявление, а адресат на същото е лице, което по
силата на закон е длъжно да получава електронни изявления или за което въз
основа на недвусмислени обстоятелства може да се смята, че се е съгласило да получи
изявлението в електронна форма /чл.5 с.з./. Нормата на чл.13 ЗЕДЕУУ съдържа
дефиниции за електронен подпис и различните му форми /електронен подпис,
усъвършенстван електронен подпис и квалифициран електронен подпис/ с препратка
към разпоредбите на Регламент /ЕС/ № 910/2014. Квалифицираният електронен
подпис има значение на саморъчен подпис, а за да е налице такъв, е необходимо
да е спазено изискването на чл. 26 от цитирания Регламент. Доказателствената
сила на подписания с КЕП /квалифициран електронен подпис/ електронен документ е
такава, каквато законът признава на подписания писмен документ. Доказателства,
че лицата подписали ЗВР, РД и РА са притежавали КЕП, са представени в съдебното
производство в изпълнение на указания по доказателствата - по делото са
представени както на хартиен, така и на електронен носител /CD/ издадените като
електронни документи ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА.
Според приетите доказателства РА е издаден от
компетентни органи по см. на чл.119 ал.2 ДОПК, в предвидената форма съгласно
чл.120 ал.1 ДОПК и съдържа изискуемите реквизити по чл.120 ал.2 ДОПК. Първата
ЗВР е връчена редовно /вкл. изменителната/ и ЗВР, РД и РА са подписани с квалифицирани
електронни подписи, валидни към съответните дати на издаване/подписване на
документите и съответстващи на изискванията на Регламент 910/2014. Съобрази се,
че съгласно чл.25 §1 от Регламент /ЕС/ № 910/2014 на Европейския парламент и на
Съвета от 23 юли 2014 година, правната сила и допустимостта на електронния
подпис като доказателство при съдебни производства не могат да бъдат оспорени
единствено на основанието, че той е в електронна форма или че не отговоря на
изискванията за квалифицирани електронни подписи. В случая се установи, че КЕП
са валидни към дати на подписване на ЗВР, РД и РА. КЕП са свързани с всяко от
лицата, за които са издадени – приходните органи Д.И., Д.С. и И.С.. Не се
открива недостатък, обосноваващ във вр. с Решение на СЕС по дело С-362/21г.,
извод за нищожност на РА. Съобразени са изискванията на чл.26 от Регламент /ЕС/
№ 910/2014 за усъвършенстваните електронни подписи във вр. с чл.3 т.12 –
квалифициран електронен подпис, т.15 – квалифицирано удостоверение за
електронен подпис, т.35 – електронен документ и чл.25 – правна сила на
електронните подписи.
В допълнение се отбелязва и посоченото
по-горе – не е налице оспорване на електронните подписи като неотговарящи на
изискванията за „квалифициран електронен подпис“ по см. на чл.3 т.12 от
Регламент № 910/2014. В жалбата не се съдържат доводи в насока - РА не е подписан
с квалифициран електронен подпис, вкл. представените доказателства в преписката
– извлечения от проверки за КЕП не са оспорени от жалбоподателя.
3. Данни от ревизионната преписка с констатации и
изводи на приходните органи :
Възприето е, че РЛ е данъчно
задължено лице по ЗДДФЛ по см. на чл.4 ал.1 т.1 ЗДДФЛ, за доходите, получени от
него през отделните календарни години в обхвата на ревизията. Установено е, че
за ревизираните 2016г. и 2017г. са подадени ГДД по чл.50 ЗДДФЛ, в които Ч. е
декларирал получени доходи в Приложение № 11 – предоставени/получени парични
заеми с непогасени остатъци в общ размер към 930 975,08лв. към 31.12.2016г. и
31.12.2017г., вкл. притежавани дялове в 11 дружества /опис, л.46 РА; л.71 гръб
РД/. В хода на ревизията са събрани доказателства относно източниците и размера
на доходите на жалбоподателя, за направени разходи за издръжка, за притежавано
движимо и недвижимо имущество, вкл. са изискани документи, издадени от
съответната данъчна служба в Дубай за периода 2016г., 2017г. и 2018г. и
внасянето на дължимите данъци, като са присъединени и доказателства от предходна
ревизия, приключила с РА № Р-16001619003536-091-001/19.04.2022г. /Протокол от
01.09.2022г.1 л.146 и сл./.
За получени доходи извън страната РЛ
представило фишове за заплати, издадени от Роял Овърсийз ФЗЕ /Royal Overseas
FZE/ за 2016г., 2017г., 2018г. От СИДДО при ЦУ на НАП е изискана информация
относно притежавани от Ч. банкови сметки и имоти в чужбина /л.616 и сл., т.3/.
По реда на административното сътрудничество чрез автоматичен обмен на
информация въз основа на Директива 2003/48 ЕО отм., Директива 2011/16/ЕС,
Директива 2014/107 ЕС и МСАА CRS – не са получени данни /отговор с вх.номер от
28.10.2019г. – л.551, т.3/ и в хода на ревизията СИДДО при ЦУ на НАП е представило
уведомление /писмо вх.номер от 07.09.2022г./, съгласно което на 30.08.2022г. е
изпратено напомнително писмо до чуждестранните приходни органи с писмо за
ускоряване на процедурата по обмен на информация /описани в искане, л.123 гръб/,
като не е получен отговор.
Според писмени обяснения на Ч. от предходната
ревизия – РЛ притежава доходи, произтичащи от качеството му на директор на
търговско дружество, регистрирано в Обединени арабски емирства /ОАЕ/ - Дубай, с
наименование Роял Овърсиийз ФЗЕ, с месечна заплата 22 000 дирхама. В тази вр. е
приложена служебна бележка за изплатени доходи и удостоверения, вкл. разписки
/фишове за заплата/ - по 12 за 2016г., 2017г., 2018г. /л.829 и сл., т.4/ Заявено
е, че дружеството е регистрирано и осъществява търговска дейност в Дубай и се
разчита съобразно законодателството на ОАЕ-Дубай. Дружеството имало договорни
отношения във вр. с предоставени парични заеми към дружества, в които Ч. е
съдружник, управител или едноличен собственик на капитала – налице за договори
за заем. Получаваните директорски възнаграждения – 22 000 дирхама са
превалутирани в български лева с резултат : получени доходи от Дубай за 2016г.
– 127 505,06лв., за 2017г. – 125 509,73лв., за 2018г. – 118 871,93лв. В писмени
обяснения на РЛ с вх.№ КПД-3178/06.10.2022г. – „Документите по повод доходите
за 2016г., 2017г., 2018г. от Дубай и за удържания данък ги очакваме до края на
месеца. Подали сме искане към данъчна служба в Дубай да ни предостави
информация относно придобитите доходи и удържания данък. Към момента не сме
получили информация.” /л.130/.
- Отбелязва се, че не е представено искането
до данъчната служба в Дубай и в съдебното производство не е представена
информация за доходите и удържания данък в Дубай, изходяща от данъчен орган в
Дубай.
При тези данни приходните органи приели, че
не са налице доказателства за облагане на доходите от данъчната администрация
на Дубай и получените от РЛ суми, изплатени от Роял Овърсиийз ФЗЕ попадат в
обхвата на чл.35 т.6 ЗДДФЛ или т.нар. доходи от други източници, които не са
изрично посочени в същия закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на
ЗКПО, като доходите не са декларирани с подаване на ГДД по чл.50 ЗДДФЛ.
При съпоставка между доходите и имуществото
на лицето за съответния период сумите /директорските възнаграждения от Роял
Овърсиийз ФЗЕ – Дубай/ участват в конкретните размери като „получените доходи,
като същите са обложени с настоящата ревизия”. За ревизираните 2017г. и 2018г.
на основание чл.36 ЗДДФЛ е определена годишна данъчна основа за доходите от
други източници в цитираните по-горе размери на получените доходи за
директорски възнаграждения от дружеството в Дубай - 125 509,73лв. и 118
871,93лв. Върху годишните данъчни основи по чл.17 ЗДДФЛ за ревизираните години
е изчислен данъка по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ с начислени лихви за невнесени в
законоустановения срок данъци.
3.1. При съпоставка между направените разходи
от РЛ и декларираните и/или получени от него доходи /парични средства/ за
2016г. са установени получени доходи общо в размер на 231 882,74лв. /доходи от
приравнени на трудови правоотношения, изплатени от Кепитъл Холдинг Груп АДСИЦ,
Вест Трейд Груп ЕООД, Роялс Табако ЕООД и Роял Ацетейт Кемикълс АД – 104
377,68лв.; доходи, изплатени от Роял Овърсиийз ФЗЕ – Дубай : 127 505, 06лв./; извършени
разходи общо в размер на 1 135 798,46лв. /описани подробно в РД, относно които
спор не е заявен с изключение непризнатите заемни средства по договор за заем и
ПКО/. За налични парични средства в брой на 01.01.2016г. е изчислен размер от
685 318,86лв. – след анализ на всички представени от РЛ документи и обяснения,
вкл. съображенията от Решение № 226/21.04.2017г. на Д ОДОП – Пловдив относно
разполагаеми парични средства от В.Ч. към 01.01.2010г. Таблично в РД е
представена съпоставка между доходи и имущество за периода 2010г. – 2014г. с
установеност, че за 2014г. доходите на лицето надвишават разходите му със 771
294,42лв., които са приети за налични парични средства в брой към 01.01.2015г. Тази
сума се доближава до декларираната от лицето в хода на предходната ревизия,
приключила с РА № Р-16001619003536-091-001/19.04.2022г., разполагаема сума в
брой към 01.01.2015г. около 800 000лв. Съпоставени са размера на доходите и
разходите, изразходени за 2016г., за което е изготвена таблица, при което е установено
превишение на разходите над доходите с 218 596,12лв. Предвид това е направен
извод за изразходени от РЛ парични средства през 2016г., без доказване
източниците на доходи за покриване на разходите – констатирано е несъответствие
между декларираните и придобити от лицето доходи и неговото имуществено и
финансово състояние за посочения период, тоест – основание по см. на чл.122
ал.1 т.2 и т.7 ДОПК. Определена е годишна данъчна основа за облагане с данък
върху доходите в размер на 462 076,38лв., формирана от : доходи от договори за
управление и контрол в размер на 115 975,20лв. /нетен доход 104 377,68лв.,
изплатени от Кепитъл Холдинг Груп АДСИЦ, Вест Трейд Груп ЕООД, Роялс Табако
ЕООД, Роял Ацетейт Кемикълс АД/; доходи от други източници / изплатени възнаграждения
от Роял Овърсийз ФЗЕ Дубай в размер на 127 505,06лв./; доходи от други
източници – установен недостиг на парични средства в размер на 218 596,12лв. –
таблица за съпоставка за 2016г., л.95 гръб, л.96. Изчислен е дължим данък върху
общата годишна данъчна основа по чл.48
ал.1 ЗДДФЛ в размер на 46 207,64лв. и предвид удържан и внесен данък за
изплатения доход по договор за управление и контрол – 11 597,52лв., е установен
данък за довнасяне – 34 610,12лв.
- Твърденията за неправилно прилагане на
СИДДО между РБ и ОАЕ и оспорването на превишението на направените разходи с
декларираните и получени доходи за 2016г., ведно с изготвения паричен поток за
2010г. – 2015г., на основание на който са определени наличните парични средства
в брой към 01.01.2016г., както и твърдението за счетоводна грешка при завеждане
на суми – възприети за парични вноски от РЛ във Вест Трейд Груп ЕООД в размер
на 400 998,07лв., за които се поддържа да представляват заем, предоставен от
Голдън лийф груп по договор за заем от 09.01.2009г., са приети за
неоснователни. Ревизираното лице е квалифицирано за местно физическо лице,
поради което са счетени за неотносими разпоредбите от СИДДО между РБ и ОАЕ,
като са приложени нормите на чл.48 ал.1 вр. с чл.35 т.6, чл.36 ЗДДФЛ, както и
чл.122 ал.1 т.2 и т.7 ДОПК по отношение 2016г.
Съобразено е, че статуса на физическото лице
като местно или чуждестранно е основание за определяне на данъчните му
задължения, като в тази насока са нормите на чл.6 и чл.7 ЗДДФЛ – „чл.
6. Местните физически лица са носители на задължението за данъци за
придобити доходи от източници в Република България и в чужбина.; „чл.7. Чуждестранните физически лица са носители на
задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България.”.
Възприемайки РЛ за българско местно лице, приходните органи считат, че на
основание чл.6 ЗДДФЛ, Ч. е данъчно задължен за доходите си от източници в
България и в чужбина, поради което придобитите доходи от ОАЕ също подлежат на
деклариране с ГДД по чл.50 ЗДДФЛ, което не е направено от РЛ. Ведно с това,
решаващият орган се е позовал на чл.25 ал.2 от СИДДО, като е посочил, че между
България и ОАЕ е предвиден метод „освобождаване с прогресия”, който не би могло
да бъде приложен поради отсъствие на данни за облагане на получените от РЛ
доходи в Дубай. Изрично е отбелязано, че неоснователно в жалбата при
административното оспорване се поддържа, че на основание чл.25 от СИДДО
доходите могат да се облагат в ОАЕ, тъй като терминът „може да се облага” не е
равнозначен на право на избор на данъкоплатеца в коя държава да се облага. Отбелязва
се, че съображенията на решаващият орган се считат за част от РА, който акт
подлежи на съдебно оспорване.
3.2. По
отношение определената данъчна основа по чл.122 ДОПК за облагане с данък за
2016г. : Прието е, че изплатените възнаграждения от Роял Овърсийз ФЗЕ Дубай
представляват доходи от други източници и е констатирано, че получените доходи
от РЛ не съответстват на имущественото състояние на РЛ за 2016г. Така при
установени общо доходи 231 882,74лв. са направени значителни разходи 1 135
798,46лв. /за придобиване на лек автомобил Ролс Ройс – 430 282,60лв.; за
придобиване на дялове в Буено Спа ЕООД – 100 000лв.; за парични вноски в
търговски дружества и погасяване на заеми – общо 564 336,83лв. и др. разходи,
посочени в таблица за съпоставка на доходи и имущество за 2016г. /л.95 гръб и
сл., РД/. В таблиците в РД за всеки отчетен период са взети предвид
разполагаемите средства и наличните парични средства в банковите сметки в началото
на периода /колона 2/ и в края му /колона 5/, съответно постъпленията /колона
3/ и разходите /колона 4/. Проверката за имуществени несъответствия е извършена
като сборът на разполагаемите средства в брой и по банкови сметки в началото на
периода и постъпленията се намали с разходите и наличните парични средства в
брой и банкови сметки в края на периода. Получените от РЛ възнаграждения от
Роял Овърсийз Дубай са включени в постъпленията и с тях се намалява размерът на
имущественото несъответствие, поради което приходните органи считат, че не се
стига до двойно данъчно облагане. Посочено е, че заради презумпцията на чл. 123
ал. 1 т. 1 и т. 2 ДОПК не разходът е обект на облагане, а презюмираният доход и
той се отнася към доходите по чл. 35 т. 6 ЗДДФЛ.
При изчисление на наличните парични средства
в брой към 01.01.2016г., приходните органи не са кредитирали доказателства
относно счетоводна грешка, допусната през 2010г. Представените документи са
съпоставени с публикуваните годишни финансови отчети /ГФО/ и в случая при
предходната ревизия на Ч., приключила с издаване на РА № Р-16001619003536-091-001/19.04.2022г.
с възражение против РД са представени за първи път договор за заем и приходни
касови ордери с твърдение, че няма направени допълнителни парични вноски във
Вест Трейд Груп ООД от В. Ч. през 2010г. в размер на 400 998,07 лв., също и
върнати суми в размер на 71 989,42 лв., като е налице счетоводна грешка - неправилно получен заем от
трето лице като кредитор Голдън лийф груп е осчетоводен по сметка 107, вместо
по сметка 499. В хода на настоящата ревизия РЛ представило: договор за заем от
09.01.2009г. между GOLDEN LAEF GROUP LTD - в качеството на заемодател и Вест
Трейд Груп ООД - в качеството на заемател и 14 бр. приходни косови ордера ПКО
/л.800 и сл., т.4/. Общият размер на получените в брой суми от GOLDEN LAEF
GROUP LTD по този договор съгласно ПКО е 2 725 000,00 лв.; 2009г. – 1 500000,00
лв.; 2010г. – 900 000,00 лв. и 2011г. – 325 000,00 лв. От наличните счетоводни
документи на Вест Трейд Груп ЕООД за периода 01.01.2010г. – 31.12.2010г. се
установило, че : към 01.01.2010г. салдото по кредита на счетоводна сметка 107
Разчети със собственици е 506 000,00 лв., т.е. дружеството има задължения към
собствениците; през 2010г. по сметката са формирани: дебитен оборот 851 541,66
лв. и кредитен оборот 445 553,41 лв. и към 31.12.2010г. сметка на собственика
има кредитно салдо 100 011,75 лв. През 2010г. дружеството извършило прехвърляне
на задължения от сметка 107 Сметка на собственика по сметка 499 Други кредитори
/дебитирана е сметка 107 със сумата 771 553,41 лв. и кредитирана сметка 499 със
същата сума/. Съгласно Главна книга на Вест Трейд Груп ЕООД за периода
01.01.2010г. – 31.12.2010г.: по кредита на счетоводна сметка 107 Сметка на
собственика са отразени предоставени от собственика суми в размер на 445 553,41
лв., а по дебита на сметката са осчетоводени върнатите средства от дружеството
в полза на собственика 79 988,25 лв. По дебита на сметка 107 Сметка на
собственика е осчетоводена и сумата от 771 553,41 лв., при което е кредитирана
сметка 499 Други кредитори. В подаденото възражение против предходния РД е
твърдяно, че посочените средства са предоставени от GOLDEN LAEF GROUP LTD по
договор за заем от 09.01.2009г. и същите погрешно са осчетоводени като предоставени
от собственика. Констатирано е обаче, че според приложените ПКО от посоченото
дружество би следвало да са получени общо 900 000,00 лв. /шест вноски по 150
000,00 лв./, но от главната книга на Вест Трейд Груп ООД за 2010г. се
установява, че в касата на дружеството са постъпили заемни средства общо в
размер на 614 000,00 лв., като са съставени счетоводни статии, както следва:
дебит сметка 501 Каса в лева общо със сумата 614 000,00 лв. и кредит сметка 107
Сметка на собственика със сумата 349 000,00 лв.; кредит сметка 159 Други заеми
и дългове със сумата 16 000,00 лв.; кредит сметка 499 Други кредитори със сумата
249 000,00 лв. Към 01.01.2010г. салдото по кредита на счетоводна сметка 499
Други кредитори на Вест Трейд Груп ЕООД е в размер на 156,22 лв., т.е.
дружеството има задължения към трети лица в размер на посочената сума и през
2010 г. по сметката са формирани: дебитен оборот в размер на 0,00 лв.; кредитен
оборот в размер на 1 020 553,41 лв. и към 31.12.2010 г. по сметка 499 Други
кредитори има кредитно салдо в размер на 1 020 709,63 лв. Данните от Оборотната
ведомост и Главната книга на Вест Трейд Груп ЕООД за 2010г. /л.307, л.308 -
т.2/ съвпадат с данните за паричните потоци в ГФО на дружеството. Предвид
извършения анализ на счетоводните регистри и ГФО на дружеството е прието, че
през 2010г. няма данни за
осчетоводени от Вест Трейд Груп ЕООД получени суми от GOLDEN LAEFGROUP LTD. Съгласно
приложените ПКО за 2011г., от Вест Трейд Груп ЕООД би следвало да са получени
от GOLDEN LAEF GROUP LTD общо 325 000,00 лв. Съгласно публикуван в Търговския
регистър Отчет за паричните потоци на Вест Трейд Груп ЕООД за отчетната 2011г.
са отразени парични потоци от финансовата дейност, както следва: парични
потоци, свързани с получени или предоставени заеми - постъпления в размер на
259 хил. лв.; плащания на задължения по лизингови договори в размер на 49 хил.
лв.; нетен поток в размер на 210 хил. лв. Според цитирания отчет на Вест Трейд
Груп ЕООД не са налице данни за
осчетоводени получени заемни средства през 2011г. в размер на 325 хил. лв. При
предходната ревизия на В.Ч. са изискани документи от Вест Трейд Груп ЕООД
относно направени допълнителни вноски от съдружника В. Ч., но такива не са
представени. Посочено е, че договора за заем от 09.01.2009г. и 14 бр. ПКО съдържат
изгодни за РЛ факти и обстоятелства, като същите представляват частни писмени
документи, които предвид текста на чл. 180 ГПК, не се ползват с материална
доказателствена сила. „Това означава, че не доказват съответствието на
изразеното в тях волеизявление на лицата, които са ги подписали с обективната
действителност, нито имат достоверна дата по смисъла на чл. 181, ал. 1 от ГПК”.
В тази вр. доказателствената стойност на тези документи е преценявана с оглед
на всички останали доказателства, събрани в хода на ревизията и е прието, че
същите са новосъздадени и съответно нямат доказателствената сила, която им
придава законът.
Приложеният метод от приходните
органи при издаване на РА се основава на разбирането относно дохода като положително
имуществено изменение, което съответства на смисъла на понятието доход в чл. 2,
3 и 10 ЗДДФЛ. Посочено е, че в случаите по чл. 122 ал. 1 ДОПК, при определяне
на основата по реда на чл. 122 ал. 2, се смята до доказване на противното, че е
налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход, когато направените
разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква „а“ от ДР
ДОПК явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства. Предвид
наличието на основанията по чл. 122 ал. 1 т. 2 и т. 7 ДОПК, размерът на данъчната
основа по чл. 17 ЗДДФЛ е определен по реда на чл. 122 ал. 2 ДОПК за облагане с
данък, като сбор от доходите по договор за управление и контрол, и доходи от
други източници - изплатени възнаграждения от Роял Овърсийз ФЗЕ Дубай и
установен недостиг на парични средства, съгласно извършена съпоставка.
3.3. За облагането с данък върху
годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2017г. и 2018г. : За посочените
ревизирани години е установено, че жалбоподателят е получил в брой в Дубай
суми, които не са обложени по надлежния ред. Доказателства за облагането им в
Дубай не са представени в хода на ревизията, при административното и съдебното
обжалване. Прието е от приходните органи, че доходът на РЛ попада в обхвата на
т.нар. „други източници“ на доходи по чл. 35 т. 6 ЗДДФЛ, доколкото не попада в
изрично изброените източници на доходи в чл. 10 ал. 1 ЗДДФЛ. Цитиран е текста
на чл.36 ЗДДФЛ за годишната данъчна основа – „Годишната данъчна основа за
доходите от други източници се определя, като облагаемият доход по чл. 35, придобит през данъчната година, се
намалява с вноските, които лицето е задължено да прави за данъчната година за
своя сметка по реда на чл. 40, ал. 5
от Закона за здравното осигуряване, когато облагаемият доход по чл.
35 се включва при годишното изравняване на осигурителния доход.”. Посочено е,
че разпоредбата на чл. 35 т. 6 ЗДДФЛ освен наличието на доход, който да се
обложи, изисква той да е получен от „други източници“. Понятието „източник на
доходи“ не е дефинирано изрично в ЗДДФЛ, което налага извличането му по
тълкувателен път при съобразяване с логиката на закона и преследваната от
законодателя цел. От една страна, понятието представлява класификационен
критерий по чл. 10 ЗДДФЛ, въз основа на който са изброени такива доходи, като с
препратка е посочено, че по този критерий доходи са и тези по чл. 35 ЗДДФЛ, а
от друга страна в чл. 8 от с.з. е посочено за кои източници на тези доходи се
счита, че се намират на територията на Република България. В ЗДДФЛ изрично са
регламентирани доходите, които не подлежат на данъчно облагане или са освободени
от облагане, както и какво не се счита за доход /чл. 13 и чл. 24, ал. 2/. Прието
е, че РЛ като местно физическо лице по смисъла на чл. 4 ал. 1 ЗДДФЛ, на
основание чл. 6 и чл. 8 ЗДДФЛ е задължено лице за облагаемия си доход, получен
през данъчната година от източници в България и от чужбина. Съобразно чл. 16
ал. 1 ЗДДФЛ, за ревизираните 2016г., 2017г. и 2018г. облагаемият доход и данъчната
основа законосъобразно са определени за всеки източник на доход поотделно, в
съответствие с разпоредбите на закона. Цитирана е нормата на чл. 17 ЗДДФЛ -
общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25,
30, 32, 34 и 36, намалена с предвидените в този закон вноски и данъчни
облекчения. Размерът на данъка върху общата годишна данъчна основа е определен
съгласно чл. 48 ал. 1 ЗДДФЛ, с десет на сто данъчна ставка.
4. В съдебното производство са
приети допълнителни доказателства и ССч.Е :
Ответникът представи и са приети
/л.892 и сл., т.4/ : РА № Р-16001619003536-091-001/19.04.2022г. за ДОО, УПФ и
ЗО – 01.01.2015г. – 30.04.2019г. и ЗДДФЛ – 01.01.2015г. – 31.12.2018г. /л.893 и
сл., т.4/, в който е отразено подаване на възражение против РД от 23.03.2022г.
с договор за заем от 09.01.2009г. между Голдън лайф груп ООД и вест Трейд Груп
ООД, ведно с ПКО; Решение № 230/07.06.2022г. на Директор Д ОДОП – Пловдив, с
което РА от 19.04.2022г. е обявен за нищожен поради отсъствие на териториална
компетентност на приходните органи, извършили ревизията; Решение № 210/
13.04.2017г. на директора на Д ОДОП – Пловдив за спиране изпълнението на РА №
Р-1600161600316-091-001/31.01.2017г. – посочените два РА и решения на Директор
Д ОДОП-Пловдив касаят жалбоподателя; Решение № 226/21.04.2017г. на директор Д
ОДОП – Пловдив за отмяна на РА от 31.01.2017г. за установен данък върху
доходите на ФЛ за 2010г. и 2014г. с лихви, съображенията в което за установени
обстоятелства по см. на чл.122 ал.1 т.2 и т.7 ДОПК, са възприети в частта за
прилагане на особения ред.
В хода на делото пълномощникът на
жалбоподателя заяви, че представя доказателства за установяване облагане на
доходите в Дубай и за плащане на данъците, с оглед представените с жалбата
писмени доказателства – потвърждения за извършени плащания на данъчни
задължения /л.13 и сл./, оспорени от представителя на ответника /съдебно
заседание от 04.05.2023г., л.883 и сл., т.4/.
- В представените потвърждения действително е
отразено, че цел на плащането е „данъци”, но отсъстват данни за данъчната
основа и за конкретния период, за който е платен данъка.
Приети са и извлечения от трансфери за
заплащане на данъци /л.948/ с уточнение от пълномощника на жалбоподателя, че
фигурират заплатени данъци за възнаграждения в Дубай от 2015г до 2018г. вкл.
Приет е и лиценз на дружеството с твърдение на жалбоподателя, че същият доказва
заплащане на данъците, тъй като в Дубай при неплатени данъчни задължения се
отнема лиценза /л.949/.
- Тук се отбелязва, че лиценза би следвало да
касае задължения на дружеството, които не са идентични с данъчните задължения
на неговия управител в качеството му на физическо лице и дължими върху неговите
доходи. Твърденията за заплащане на данъци в Дубай не бяха доказани посредством
представяне на официален документ, удостоверяващ факта. Включително не бе
представено в превод искането на жалбоподателя за издаване на документ,
удостоверяващ дължими и заплатени от него данъци върху доходи от
възнагражденията му като управител н дружеството в Дубай, за да се прецени дали
приетото извлечение представлява действително отговор на искане за издаване на
документ за внесени данъчни задължения на РЛ. В документа „електронни
транзакции”, наименуван от жалбоподателя трансфер за заплащане на данъци, целта
на плащането е „депозит” – 13 бр., а не изпълнение на задължение за внасяне на
данък или погасяване на данъчно задължение. За цел на плащане „данъци” – 4 бр.
отсъства информация кое е данъчно задълженото лице и за кой период е внесена
сумата, твърдяна да е данъчно задължение.
Във вр. с оспорване на посочените
документи от страна на ответника, е приета справка за размера на дължимите
данъци в Дубай върху доходите, получавани от жалбоподателя, представляващи
директорски възнаграждения, която кореспондира като размер на суми и дати на
внасяне с извлечението – трансфер за заплащане на данъци, наименувано така от
жалбоподателя.
- Действително при съпоставка между справката
/л.962/ и „електронните транзакции” /л.948/ се констатира съответствие, но
справката е изходяща от дружеството в Дубай, поради което и оспорена с
основание от ответника. Справката представлява частен документ и в случая не е
налице официален документ, изходящ от съответната данъчна администрация,
удостоверяващ липса на данъчни задължения, респект. за внесени данъчни
задължения относно ревизираните години от страна на жалбоподателя в Дубай,
върху доходите му, представляващи директорски възнаграждения. Съответно, следва
да се съобрази, че в хода на ревизията е изискан, но не е представен отговор от
ОАЕ по отношение данъчните задължения на РЛ и внасянето им. От друга страна, не
са представени доказателства за обективна пречка да бъде изискан официален
документ, изходящ от данъчен орган относно заплатени данъчни задължения в ОАЕ.
Както бе посочено, не е налице и доказателство – документ за поискване на
информация за размер и дати на внасяне на данъчните задължения на РЛ в ОАЕ,
респект. не бе доказано, че извлечението от електронни транзакции представлява
такъв официален документ.
ССч.Е отговори на поставени въпроси в молба
на жалбоподателя /л.881, 882/ : да се изготви паричен поток за всяка от
ревизираните години по данни от РД на годишна база, като разлика само на
сумите, представляващи начално салдо /така както е прието в РД/, установени
доходи и разходи на лицето, без да се вземат направените преизчисления по
настоящата ревизия, тоест без да се включват в съпоставката на имущество и
доходи за 2010г. сумите – в разходната част – внесени парични средства във Вест
Трейд Груп ЕООД и в приходната част – върнати средства от дружеството, като при
преизчисленията се вземат предвид и се включат сумите, които не се кредитират
от приходните органи в настоящата ревизия, а именно – заемните средства,
предоставени от Голдън Лийф груп, съгласно представения договор за заем и ПКО;
респективно – в.л. при изготвяне на паричните потоци, да вземе предвид данните
и резултатите, установени при извършена ревизия на РЛ за периода 2010г.-2014г.,
приключила с РА № Р-16001616000316-091-001/31.01.2017г. и Решение №
226/21.04.2017г. на Д ОДОП – Пловдив, по повод обжалване на цитирания РА, без
да се вземат предвид преизчисленията от настоящата ревизия /със суми,
квалифицирани като внесени във Вест Трейд Груп ЕООД парични вноски и върнати
такива/ и като се вземат предвид сумите, дискредитирани в настоящата ревизия –
паричен заем от Голдън лийф труп; предвид направените изчисления и получени
резултати по задачата да бъде отговорено – налице ли е недостиг /превишение на
направените разходи от лицето с декларираните и получени доходи за 2016г.
В заключението е посочено /л.944 и сл., т.4/,
че според данни в РД, при паричен поток за 2010г. в разходната част са включени
„предоставени средства във „Вест трейд груп” ООД – 400 998,07лв. и в приходната
част „възстановени суми от „Вест трейд груп” ООД – 71 989,42лв. В съответствие
с твърденията на жалбоподателя – в счетоводството на дружеството е допусната
грешка, като заемните парични средства не са предоставени от собственика, а от
трето лице – Голдън лайф груп, по договор за заем от 09.01.2009г., намиращ се
на л.806, т.4. При изключване на цитираните суми от паричния поток, салдото към
31.12.2015г. се променя от 685 318,86лв. на 1 014 327,51лв. Сумата 1 014
327,51лв. съгласно поставената задача ще бъде включена като начално салдо към
01.01.2016г. и в този вариант към 31.12.2016г няма установен недостиг на
парични средства на жалбоподателя.
В съответствие с наличието а ПКО във вр. със
заемните средства е представен втори вариант : Общо предоставените заемни
средства в касата на Вест Трейд Груп ООД през 2010г. са 900 000лв. Същевременно
при преглед на оборотната ведомост за 2010г. на Вест Трейд груп ООД /л.307/,
експертът констатира, че общият дебитен оборот /или всички постъпления в сметка
501 Каса в лева/ са в размер на 814 567,09лв. Съгласно информацията в Главната
книга /л.309 и 309 гръб/, внесените парични средства в касата се формират от
349 000лв., с произход от сметка 107 Сметка на собственика, 16 000лв. от
предоставени средства по сметка 159 Други заеми и дългове и 249 000лв. от
внесени суми от други кредитори, тоест ефективно внесени заемни средства – 614
000лв. Тоест, констатира се разлика между представените първични счетоводни
документи ПКО и счетоводните записвания, поради което не се извършват
преизчисления на паричния поток и данните остават непроменени спрямо
установените по РД.
При изслушване на заключението бе уточнена
допусната техническа грешка от експерта /съдебно заседание от 19.06.2023г.,
л.952 и сл./. Процесуалният представител на ответника оспори експертизата в
първия й вариант.
ССч.Е се цени като обективно изготвена и с
приложени специални знания, като първи вариант касае твърдения на
жалбоподателя, а при втори вариант е констатирана разлика между представените
първични счетоводни документи ПКО и счетоводните записвания, което
обстоятелство отрича възможност за преизчисления.
5. В съдебното производство е открита
възможността за оспорване на констатациите от акта с всички допустими по ГПК,
АПК, ДОПК доказателствени средства, както и представяне на доказателства, които
не са представени в хода на ревизията /с или без хипотеза на чл. 161 ал. 3 ДОПК
като последица/. С оглед нормата на чл.171 ал.4 АПК по препратка от §2 ДР ДОПК
– „Страните са длъжни да съдействат за установяване на истината“, страните
представиха писмени доказателства и е изслушана ССч.Е.
С преглед на събраните доказателства при
ревизията и съпоставка между получените доходи от Ч. и извършените разходи, са
констатирани данни за получени необложени доходи – за периода 2016г., 2017г. и
2018г., както и превишение на размера на разходите спрямо получените доходи за
периода 2016г.
2016г. : РЛ е квалифицирано на местно
физическо лице по см. на чл.4 ал.1 т.1 ЗДДФЛ и задължено за данъци за придобити
доходи от източници в РБългария и в чужбина /чл.6 ЗДДФЛ/. За 2016г. е установено,
че получени от РЛ суми в размер на 127 505,06лв., платени от Роял Овърсийз ФЗЕ
Дубай, за които липсват доказателства, че са обложени от приходната
администрация на Дубай, представляват доходи от други източници в полза на
физическото лице, които не са декларирани с ГДД по чл.50 ЗДДФЛ. При съпоставка
между размера на доходите и разходите годишно за 2016г., за което е изготвена
таблица за съпоставка /л.л.95 гръб, л.96 – РД/, е установено превишение на
разходите над доходите със сумата 218 596,12лв. Прието е, че през 2016г. РЛ има
недостиг на парични средства в размер на 218 596,12лв., представляващи доходи
от други източници, които не са декларирани с ГДД по чл.50 ЗДДФЛ. Получените
доходи не са декларирани и в хода на ревизията. При тези данни е преценено да
са налице обстоятелства по чл.122 ал.1 т.2 и т.7 ДОПК – несъответствие между
получените доходи и финансовото състояние на РЛ за 2016г. и наличие на данни за
укрити приходи или доходи. На РЛ е изпратено уведомление по чл.124 ал.1 ДОПК за
това, че основата за облагане с ДДФЛ за 2016г. ще бъде определена по реда на
чл.122 ДОПК. Представена е декларация по чл.124 ал.3 ДОПК, в която не са
отразени нови данни спрямо установените при ревизията. Данъчната основа за
общия годишен доход / данъчна основа за облагане е в размер на 462 076,38лв. и
е формирана от следните доходи : доходи по договори за управление и контрол
/ДУК/, изплатени от Кепитъл Холдинг Груп АДСИЦ, Вест Трейд Груп ЕООД, Роялс
Табако ЕООД и Роял Ацетейт Кемикълс АД в размер на 115 975, 20лв. /нетен доход
104 377,68лв./; доходи от други източници / изплатени възнаграждения от Роял
Овърсийз Дубай / в размер на 127 505,06лв.; доходи от други източници /
установен недостиг на парични средства, съгласно таблица за съпоставка за
2016г. / в размер на 218 596,12лв. Дължимият данък върху общата годишна данъчна
основа по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ - 462 076,38лв., е в размер на 46 207,64лв. За
изплатения доход по ДУК е удържан данък от платеца в размер на 11 597,12лв.
Данъкът за довнасяне по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ е в размер на 34 610,12лв.
2017г. : РЛ е квалифицирано на местно
физическо лице по см. на чл.4 ал.1 т.1 ЗДДФЛ и задължено за данъци за придобити
доходи от източници в РБългария и в чужбина /чл.6 ЗДДФЛ/. За 2017г. РЛ е подало
ГДД по чл.50 ЗДДФЛ, с която не е декларирало получени доходи. За 2017г. е
констатирано, че получени от РЛ суми в размер на 125 509,73лв., изплатени от
Роял Овърсийз ФЗЕ Дубай, за които липсват доказателства, че са обложени в
Дубай, представляват доходи от други източници в полза на Ч., които не са
декларирани с подадената ГДД по чл.50 ЗДДФЛ. Сумата от 125 509,73лв. е прието
да попада в обхвата на чл.35 т.6 ЗДДФЛ – т.нар. доходи от други източници,
които не са изрично посочени в същия закон и не са обложени с окончателни
данъци по реда на ЗКПО. Посочените доходи не са декларирани с ГДД по чл.50 ЗДДФЛ, вкл. не са декларирани и в хода на ревизията. Съгласно чл.36 ЗДДФЛ
годишната данъчна основа за доходи от други източници е определена в размер на
125 509,73лв., като общата годишна основа по чл.17 ЗДДФЛ е сумата от годишните
данъчни основи на : доходи по ДУК, изплатени от Кепитъл Холдинг Груп АДСИЦ,
Вест Трейд Груп ЕООД, Роялс Табако ЕООД и Роял Ацетейт Кемикълс АД в размер на
117 917,76лв. /нетен доход 106 125,98лв./ и доходи по чл.35 ал.6 ЗДДФЛ – от
други източници, които са доходи, изплатени от Роял Овърсийз ФЗЕ Дубай в размер
на 125 509,73лв. Общата годишна данъчна основа е 243 427,49лв. с дължим данък
върху нея по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ – 24 342,75лв. За изплатения доход по ДУК е
удържан данък от платеца в размер на 11 791,78лв. и данъкът за довнасяне за
2017г. е в размер на 12 550,97лв.
2018г. : РЛ е квалифицирано на местно
физическо лице по см. на чл.4 ал.1 т.1 ЗДДФЛ и задължено за данъци за придобити
доходи от източници в РБългария и в чужбина /чл.6 ЗДДФЛ/. За 2018г. РЛ не е
подало ГДД по чл.50 ЗДДФЛ. За 2018г. е констатирано, че получени от РЛ суми в
размер на 118 871,93лв., изплатени от Роял Овърсийз ФЗЕ Дубай, за които липсват
доказателства, че са обложени в Дубай, представляват доходи от други източници
в полза на Ч., които не са декларирани. Сумата от 118 871,93лв. е прието да
попада в обхвата на чл.35 т.6 ЗДДФЛ – т.нар. доходи от други източници, които
не са изрично посочени в същия закон и не са обложени с окончателни данъци по
реда на ЗКПО. Съгласно чл.36 ЗДДФЛ годишната
данъчна основа за доходи от други източници е определена в размер на 118
871,93,73лв., като общата годишна основа по чл.17 ЗДДФЛ е сумата от годишните
данъчни основи на : доходи по ДУК, изплатени от Кепитъл Холдинг Груп АДСИЦ,
Вест Трейд Груп ЕООД, Роялс Табако ЕООД и Роял Ацетейт Кемикълс АД в размер на
118 100,64лв. /нетен доход 106 290,58лв./ и доходи по чл.35 ал.6 ЗДДФЛ – от
други източници, които са доходи, изплатени от Роял Овърсийз ФЗЕ Дубай в размер
на 118 871,93лв. Общата годишна данъчна основа е 236 972,57лв. с дължим данък
върху нея по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ – 23 697,26лв. За изплатения доход по ДУК е
удържан данък от платеца в размер на 11 810,06лв. и данъкът за довнасяне за
2018г. е в размер на 11 887,20лв.
5.1. Местно физическо лице по смисъла на чл.
4 ЗДДФЛ, без оглед на гражданството, е лице, което отговаря поне на един от
следните критерии: 1. има постоянен адрес в Р България; 2. пребивава на
територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период; 3.
изпратено е в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или
организации. от български предприятия. и членовете на неговото семейство; или
4. центърът па жизнени интереси на лицето се намира в България. Центърът на
жизнени интереси е в България, когато интересите на лицето са тясно свързани
със страната. Това е допълнителен критерий, при който се вземат предвид
семейството, собствеността, мястото, от което собствеността се управлява,
мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска
дейност. Предвидените в закона условия се прилагат алтернативно, което
означава, че наличието дори само на едно от тях, е достатъчно лицето да се
счита за местно. Предвид събраните доказателства следва да бъде приет за
правилен извода на приходните органи по отношение квалификацията на
жалбоподателя за местно физическо лице по см. на чл.4 ал.1 т.1 ЗДДФЛ. В случая
отсъства спор за постоянния адрес на РЛ, освен което са налице предпоставки за
прилагане и на т.4 от ал.1 на чл.4 с.з. – местно физическо лице без оглед на
гражданство е лице, чийто център на жизнени интереси се намира в България. С
оглед разграничението между критериите по т.1 и останалите с „или”, за статуса
„местно физическо лице” е достатъчно за конкретното лице да е налице един от изброените
критерии, като в случая не е налице изключението по см. на чл.4 ал.5 ЗДДФЛ /”Не
е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но
центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.”/. Центърът на
жизнените интереси се намира в България, когато са налице предпоставките от
обхвата на чл.4 ал.4 ЗДДФЛ : „За целите на ал. 1, т. 4 центърът на жизнените
интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани
със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството,
собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или
стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си.”. Според
конкретната фактическа установеност – В.Ч. има постоянен адрес ******/, като в
декларацията по чл.124 ал.3 ДОПК за 2016г. е декларирал придобит апартамент на
01.01.2012г. в *** – отразено и като деклариран недвижим имот в Д МДТ при
Община Пловдив /л.510, т.3; нот.акт от 2000г., л.769, т.4/ и жилище, придобито
на 23.03.2015г. в гр.София район Витоша /л.131 гръб и нот.акт от 2012г., л.774,
т.4; както и жилище в район Банкя София – нот.акт от 2007г., л.770, т.4/, вкл.
са налице данни за консумация на вода и ел.енергия – адрес в ***, за периода
2015-2018г. /справки от ВиК ЕООД, Пловдив, л.328 и сл., т.2; справки ЕВН, л.333
и сл., т.2; нот.акт за недвижими имоти на ул.Самара от 2008г. и от 2009, л.772
и сл./ и центърът на жизнените му интереси е в РБ, тъй като – осъществява управление
на парични средства от РБ чрез извършване на плащания по банкови сметки, които
се намират на територията на страната; притежава дялове и участия в търговско
дружества и организации – едноличен собственик и управител на Вест Трейд Груп
ЕООД, Тенсегрити Билдинг ЕООД, Роялс Табако ЕООД, Буено Спа ЕООД, Евромакс
Логистик ЕООД, Роял Индъстри; съдружник е в Кепитъл Сити Център ООД; член на
колективен орган на управление и представляващ – Роял Ацетейт Кемикълс АД и
Кепитъл Холдинг Груп АДСИЦ; управител на Мидъл Ийст Кепитъл ЕООД; съдружник в
А&А Скриповски ООД; представляващ Почетно консулство на Република Молдова в
Пловдив; в качеството си на самоосигуряващо се лице РЛ е декларирало и внесло
дължими осигурителни вноски /ЗОВ/ в България върху максималния месечен размер
на осигурителния доход, определен за съответната година /за 2016г. от Кепитъл
холдинг Груп АДСИЦ, Вест Трейд Груп ЕООД, Роялс Табако ЕООД и Роял Ацетейт
Кемикълс АД са подавани данни с декларации обр.1 по Действащата за тази година
Наредба № Н-8/2005г. с вид осигурен 10 – за изпълнители по договор за
управление и контрол на търговски дружества; размерите на изплатени доходи на
РЛ са установени чрез представени удостоверение за изплатени доходи от страна
на Ч. и от страна на посочените дружества – данни за доходи от трудови и
приравнени на тях правоотношения, л.82 РД и л.82 гръб - таблица /2016г.,
2017г., 2018г. – вест Трейд Груп ЕООД, Роял Ацетейт Кемикълс АД, Кепитъл
Холдинг Груп АДСИЦ, Роялс Табако ЕООД/ ; РЛ притежава недвижими имоти и са
установени данни за платени разходи за консумация на ел.енергия и вода за
ползван недвижими имот; РЛ е финансирало дружествата, на които е управител,
представляващ и в които е съдружник. В случая жалбоподателят не е представил в
хода на ревизията, а и в съдебното производство, доказателства за притежаван/и
недвижим/и имот/и в ОАЕ или за стопанисван недвижим имот от него, намиращ се в
ОАЕ. Отбелязва се, че в писмени обяснения от 2019г. – л.344, т.2, е заявено, че
в Дубай се намира дъщеря му и майка й, където тя живее и учи и той посещава
семейството си в Дубай, но не са посочени доказателства за адрес по
местожителство на двете лица, нито за училището, което посещава дъщерята. В
жалбата не е поддържано заявеното за дъщерята на РЛ обстоятелство и при
съдебното оспорване не са представени доказателства в тази насока.
Ведно с посоченото се съобрази, че не е
налице и официален документ, удостоверяващ, че РЛ е местно лице на ОАЕ за
данъчни цели по см. на Спогодбата между РБ и ОАЕ за избягване на дойното
данъчно облагане на доходите /СИДДО/. При отсъствие на официален документ в
тази връзка, няма основание за прилагане на разпоредби от спогодбата, които се
отнасят за случай, при който едно физическо лице е местно лице и на двете
договарящи държави – в частност не са налице предпоставки за прилагане на чл.4
ал.3 б.”а” от СИДДО, която разпоредба се поддържа за приложима в жалбата.
Съобразена е от приходните органи нормата на чл.75 ЗДДФЛ спрямо сключената
СИДДО между България и ОАЕ, като правилно е посочено, че спогодбата не
позволява избор на лицата къде да облагат реализираните от тях доходи. Прието е
с основание, че когато български гражданин запазва качеството местно лице за
данъчни цели на България, по отношение облагане на реализираните от него доходи
с платец дружество от ОАЕ, са приложими разпоредбите на СИДДО, но събраните
доказателства при ревизията не обосновават извод за прилагане на поддържаните
от жалбоподателя при административното оспорване - чл.10 /дивиденти/ или чл.18
/директорски възнаграждения/ от спогодбата. За получените от РЛ възнаграждения
са представени за ревизираните години по 12 бр. разписки /фиш за заплата; л.257
- 306, т.2/, в които е отразено, че В.Ч. на длъжност управител получава базово
възнаграждение 22 000, нето дължима заплата : AED 22 000. В писмени обяснения е
посочено, че възнагражденията от Роял Овърсийз ФЗЕ са получавани в брой, в
Дубай и това са доходи, получени от РЛ в качеството му на директор на
дружеството и изплащани от дружеството, което е чуждестранно лице. Затова те
подлежат на облагане само в Дубай. Заявено е, че Ч. не е водил статистика за
броя на дните, в които е пребивавал в България и в Дубай за периода 2015г. –
2018г. Относно доходите от Дубай и удържания данък, РЛ е посочило, че не е
получило информация от данъчната служба в Дубай, поради което в хода на
ревизията не може да представи данни в тази насока. Такива не са представени и
в хода на съдебното производство. Според писмени обяснения на РЛ с вх.№
КПД-3178/06.10.2022г. – „Документите по повод доходите за 2016г., 2017г.,
2018г. от Дубай и за удържания данък ги очакваме до края на месеца. Подали сме
искане към данъчна служба в Дубай да ни предостави информация относно
придобитите доходи и удържания данък. Към момента не сме получили информация.”
/л.130/. Не е представено искането до данъчната служба в Дубай и в съдебното
производство също не е представена информация за доходите и удържания данък в
Дубай, изходяща от съответния данъчен орган. Както бе посочено по-горе : В
представените потвърждения действително е отразено, че цел на плащането е
„данъци”, но отсъстват данни за данъчната основа за конкретния период, за който
е платен данъка, както и за документ, в който е определен размер на данъка –
основание за плащане. Твърденията за заплащане на данъци в Дубай не бяха
доказани посредством представяне на официален документ, удостоверяващ факта.
Включително не бе представено в превод искането на жалбоподателя за издаване на
документ, удостоверяващ дължими и заплатени от него данъци върху доходи от
възнагражденията му като управител н дружеството в Дубай, за да се прецени дали
приетото извлечение представлява действително отговор на искане за издаване на
документ за внесени данъчни задължения на РЛ. Приетата справка е изходяща от
дружеството в Дубай, поради което и представлява частен документ. В случая не е
налице официален документ, изходящ от съответната данъчна администрация,
удостоверяващ липса на данъчни задължения, респект. за внесени данъчни
задължения относно ревизираните години от страна на жалбоподателя в Дубай,
върху доходите му, представляващи директорски възнаграждения.
Съответно, следва да се съобрази, че в хода
на ревизията е изискан, но не е представен отговор от ОАЕ по отношение
данъчните задължения на РЛ и внасянето им. Приходните органи са ползвали
установения ред за обмен на информация и не са създали пречка за получаване на
изискания отговор, поради което при отсъствието му, са последвали изводи,
основани на събраните доказателства при ревизията.
От друга страна, не са представени
доказателства от страна на РЛ за обективна пречка да бъде изискан официален
документ, изходящ от данъчен орган относно заплатени данъчни задължения в ОАЕ.
Както бе посочено, не е налице и доказателство – документ за поискване на
информация за размер и дати на внасяне на данъчните задължения на РЛ в ОАЕ,
респект. не бе доказано, че извлечението от електронни транзакции представлява
такъв официален документ.
Във вр. с чл.75 ЗДДФЛ / „Когато в данъчна
спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България,
обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на
този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или
договор.”/ се съобрази, че съгласно чл.4 т.1 б.”б” – „За целите на тази спогодба понятието
"местно лице на едната договаряща държава", б) в случая на ОАЕ: всяко
лице, което притежава местожителство в ОАЕ и е гражданин на ОАЕ, и всяко
дружество, което е учредено и регистрирано в ОАЕ и има място на управление там;
т.3. Когато въз основа на разпоредбите на ал. 1 едно физическо лице е местно
лице и на двете договарящи държави, тогава неговото положение се определя,
както следва: а) то се счита за местно лице само на държавата, в която
разполага с постоянно жилище; ако то разполага с постоянно жилище в двете
държави, то се счита за местно лице само на тази държава, с която има по-тесни
лични и икономически връзки (център на жизнени интереси);”. В случая В.Ч. не
попада в обхвата на чл.4 т.1 б.”б”, но дори да бъде прието, че е местно лице и
на двете договарящи държави, в тази хипотеза отново следва да се счита за
местно лице само на РБългария, тъй като постоянното му жилище /постоянен адрес
в контекста/ е в България. Не са представени доказателства за постоянно жилище
в Дубай, но дори да е така, центърът на жизнените интереси на РЛ е в РБългария,
който извод се основава на описаните по-горе данни за притежавани недвижими
имоти, ползван недвижим имот, притежавани акции и дялове в търговски дружества
в България, получавани доходи от договори за управление и контрол на търговски
дружества в България, действащи банкови сметки в България, притежавани
собствени търговски дружества в България. Както бе посочено, не са представени
доказателства за пребиваването /постоянно или временно/ на дъщерята на Ч. в
Дубай, където той е управител на едно дружество, за разлика от данните за
РБългария, описани по-горе : РЛ притежава недвижими имоти и са установени данни за
платени разходи за консумация на ел.енергия и вода за ползван недвижими имот;
РЛ е финансирало дружествата, на които е управител, представляващ и в които е
съдружник и др.
Тежестта на доказване дали дадено лице е
местно физическо лице е върху данъчния орган и в случая изводите на приходните
органи произтичат от събраните доказателства, при отчитане и отсъствието на
отговор по запитването до ОАЕ по независещи от българската администрация
причини. Обстоятелството по т. 1 от чл.4 ал.1 ЗДДФЛ – постоянен адрес в
България е безспорно установено в случая, като по аргумент на чл. 4 ал. 5 то е
относимо към определянето на физическото лице като местно, само ако е доказано
и обстоятелството по т. 4 – център на жизнени интереси в България. Предвид
доказателствата, събрани при ревизията и непроменени в хода на съдебното
производство, следва извод за доказано и обстоятелството - център на жизнени
интереси в България. В допълнение се съобрази във вр. с чл.4 ал.4 ЗДДФЛ, че според
чл. 22а ЗДДФЛ, под „жилище на семейството“ се разбира жилище на съпрузи. Съгласно
§ 1 ДР СК "семейно жилище" по смисъла на този кодекс е жилището,
което е обитавано от двамата съпрузи и техните ненавършили пълнолетие деца.
Фактическото съпружеско съжителство, както и съжителството с роднини и техните
деца, се обхваща от по-широкото понятие „домакинство“ /напр. § 1 т. 2 ДР ДОПК/.
Не е спорен между страните фактът, че В.Ч. няма сключен брак със съпруга,
поради което при определяне на център на жизнените интереси е от значение
дъщерята на РЛ. В настоящата ревизия не са представени данни за
местопребиваването й, нито са представени доказателства по твърдението от
2019г. за живеене и учене в Дубай, което твърдение не е поддържано в жалбата до
съда. По отношение собствеността – посочено бе по-горе, че РЛ е собственик на
недвижими имоти в България и са налице данни за заплащани консумативи за вода и
ел.енергия, вкл. е собственик на търговски дружества, респект. отсъства
информация Ч. да е собственик на недвижим имот или търговско дружество в Дубай.
Относно мястото на стопанска дейност – с оглед данните за получавани доходи по
ДУК от четири търговски дружества в България, вкл. удържани данъци от платците,
както и информацията за разкрити банкови сметки в страната /л.92, РД – Юробанк
България АД, Райфайзенбанк ЕАД, Банка Пиреос България АД, Алианц Банк България
АД/, следва да бъде прието, че приоритетно мястото на стопанска дейност е в
България, а не в Дубай.
Неоснователно се твърди от жалбоподателя да е
приложима разпоредбата на чл.10 от СИДДО, тъй като възнагражденията, получавани
от Ч. от дружеството в Дубай, са в качеството му на управител и не е доказано
да са идентични на дивиденти по см. на дефиницията от Спогодбата – чл.10 т.4 : „Терминът "дивиденти",
употребен в този член, означава доходи от акции или други права, даващи право
на участие в печалбите (с изключение на вземания за дълг), както и доходи от
други корпоративни права, които са подчинени на същия данъчен режим като доходи
от акции, в съответствие със законодателството на договарящата държава, на
която дружеството, извършващо разпределението, е местно лице”. Твърдението за
прилагане разпоредбата на чл.18 от СИДДО, при обвръзка с чл.15 от спогодбата не
е доказано от страна на жалбоподателя по изложените съображения във вр. с
преценка на представените доказателства в хода на делото. В случая отсъства
официален документ, изходящ /издаден/ от данъчна администрация в Дубай,
удостоверяващ размер на данък върху доходите на РЛ в качеството му на управител
на дубайското дружество и внасяне на данъчните задължения за ревизираните
периоди. Не са налице и данни за прилагане на чл.25 от спогодбата – методи за
премахване на двойното данъчно облагане.
5.2. По отношение установеното превишение на
размера на разходите спрямо получените доходи за периода 2016г. : В случая
ревизиращият орган приел, че е изпълнен съставът на чл. 122 ал. 1 т.2 и т.7 ДОПК. За да се приложи
презумпцията по чл. 124 ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации, на които се
позовават органите по приходите следва да са подкрепени от надлежно събрани и
убедителни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им е
недопустимо да се възлага на ревизирания субект. Данните от преписката обосновават извод за осъществени
предпоставки за прилагане на особения ред. Налице са били обстоятелствата по
чл.122 ал.1 т.2 и т.7 ДОПК, при което данъчната основа е определена по реда на
чл.122 ал.2 и ал.4 ДОПК. Под имуществено и финансово състояние следва да
се има предвид придобитото от лицето имущество за ревизирания период - движимо,
недвижимо и парични средства в наличност. Имуществото се остойностява по
направените за неговото придобиване разходи, като това са действително
направените разходи. Тази сума се съпоставя със сумата на декларираните и/или
получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на
безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице. Според
чл.123 ал.1 от ДОПК - в случаите по чл.122 ал.1 при определяне на основата по
реда на чл.122 ал.2 се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща
на облагане с данъци печалба или доход, когато: 1. стойността на имуществото на
лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи,
източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране,
получени от него; 2. направените разходи от лицето и от свързаните с него лица
по § 1, т. 3, буква "а" от допълнителните разпоредби явно и
съществено превишават размера на декларираните получени средства. В тази вр. се отбелязва, че според Тълкувателно
решение № 11 от 3.12.2021г. на ВАС по ТД № 3/2020 г., ОСС, І и ІІ колегия, при
извършване на данъчна ревизия по общия ред на физическо лице, не може на лицето
да се определят данъчни задължения на основание чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ върху
данъчна основа, равна на превишението с неустановен произход на разходите над
приходите за годишния данъчен период, а ревизията следва да е извършена по реда
на чл. 122 и следващите ДОПК. На основание чл.123 ал.1 ДОПК подлежи на облагане
данъчната основа, определена по реда на чл.122 ДОПК и съгл. чл.48 ЗДДФЛ
размерът на данъка е определен върху обща годишна основа по чл.17 ЗДДФЛ,
умножен по съответната данъчна ставка. В Тълкувателно решение № 11 от
03.12.2021г. на ВАС е прието, че доходи с неустановен произход не се уреждат в
материалния закон, а посочената разпоредба на чл. 35 т. 6 включва разширително
тези доходи, чиито източник не е изрично посочен в закона, но не включва и тези
с неустановен източник. В случая, след направените констатации за постъпилите
средства, ревизиращите органи са презюмирали наличие доходи от други източници
по смисъла на чл. 35 т.6 от ЗДДФЛ. Това обстоятелство по смисъла на чл. 122 ал.
1 т. 2 ДОПК е предпоставка за провеждане на производството по особения ред.
Съгласно чл. 17 ЗДДФЛ, данъчната основа за
облагане с данък върху доходите е годишна, т. е. следва да обхваща доходите от
всички източници за съответната календарна година. За да е налице основа за
облагане по смисъла на чл. 123 ал. 1 ДОПК, установеното превишение на разходите
над приходите следва да е на годишна база /съобразено в случая/ и не е
допустимо изчисляване на недостиг на парични средства за отделни месеци или
други периоди.
По отношение данните за издръжка се съобрази,
че когато при определяне разходите
за живот на едно домакинство липсва информация за направените разходи, се
ползва информацията от НСИ, а при наличие на информация и документална
обоснованост на определен вид разходи, същите се включват в действителния им
размер, а определената сума от НСИ се намалява със статистически определените
суми за същите разходи. В случая не са оспорени посочените в таблиците за
съпоставка на доходи и имущество – разходи за издръжка и живот : за 2016г. - 17
310,91лв. /платени чрез ПОС терминал по сметка на лицето в Алианц Банк България
АД /кредитна карта/, л.95 гръб, т.15; за 2017г. - 12 422,88лв. /платени чрез
ПОС терминал по сметка на лицето в Алианц Банк България АД /кредитна карта/,
л.97, т.15; за 2018г. - 25 340,84лв. / платени чрез ПОС терминал по сметка на
лицето в Алианц Банк България АД /кредитна карта/, л.98, т.15.
По отношение механизма, по който се получава
краен резултат от съпоставката между доходи и разходи за
2016г. /установеното превишение е резултат от к.2+к.3-к.4-к.5/, е заявено
възражение относно некредитиране на доказателства за твърдяна счетоводна
грешка, допусната през 2010г. Счита се, че неправилно приходните органи при установяване на началното
салдо към 01.01.2015г. /съотв. при изготвяне на паричния поток за
2010г.-2014г., въз основа на което е определено салдото към 01.01.2015г., които
данни от своя страна са послужили за определяне на наличните парични средства в
брой към 01.01.2016г./ са възприели, че са налице направени парични вноски от
В.Ч. в дружеството Вест Трейд Груп ЕООД, конкретно сумата от
400 998,07лв., респект. върнати парични средства от дружеството в полза на
РЛ в размер на 71 989,42лв. Относно посоченото възражение се съобразиха
данните от ревизията и ССч.Е. Заключението потвърди констатациите на приходните органи : Общо предоставените
заемни средства в касата на Вест Трейд Груп ООД през 2010г. са 900 000лв.
Същевременно при преглед на оборотната ведомост за 2010г. на Вест Трейд груп
ООД /л.307/, експертът констатира, че общият дебитен оборот /или всички
постъпления в сметка 501 Каса в лева/ са в размер на 814 567,09лв. Съгласно
информацията в Главната книга /л.309 и 309 гръб/, внесените парични средства в
касата се формират от 349 000лв. , с произход от сметка 107 Сметка на
собственика, 16 000лв. от предоставени средства по сметка 159 Други заеми и
дългове и 249 000лв. от внесени суми от други кредитори, тоест ефективно внесени
заемни средства – 614 000лв. Констатирана е разлика между представените
първични счетоводни документи ПКО и счетоводните записвания, поради което не се
извършват преизчисления на паричния поток и данните остават непроменени спрямо
установените по РД. Различието е установено при ревизията от приходните органи
и потвърдено от експерта : според приложените ПКО от GOLDEN LAEFGROUP LTD би
следвало да са получени общо 900 000,00 лв. /шест вноски по 150 000,00 лв./, но
от главната книга на Вест Трейд Груп ООД за 2010г. се установява, че в касата
на дружеството са постъпили заемни средства общо в размер на 614 000,00 лв. и
са съставени счетоводни статии, както следва: дебит сметка 501 Каса в лева общо
със сумата 614 000,00 лв. и кредит сметка 107 Сметка на собственика със сумата
349 000,00 лв.; кредит сметка 159 Други заеми и дългове със сумата 16 000,00
лв.; кредит сметка 499 Други кредитори със сумата 249 000,00 лв. Към 01.01.2010г.
салдото по кредита на счетоводна сметка 499 Други кредитори на Вест Трейд Груп
ЕООД е в размер на 156,22 лв., т.е. дружеството има задължения към трети лица в
размер на посочената сума и през 2010 г. по сметката са формирани: дебитен
оборот в размер на 0,00 лв.; кредитен оборот в размер на 1 020 553,41 лв. и към
31.12.2010 г. по сметка 499 Други кредитори има кредитно салдо в размер на 1
020 709,63 лв. Данните от Оборотната ведомост и Главната книга на Вест Трейд
Груп ЕООД за 2010г. съвпадат с данните за паричните потоци в ГФО на
дружеството. Анализът показва и е потвърдено от ССч.Е, че през 2010г. няма данни
за осчетоводени от Вест Трейд Груп ЕООД получени суми от GOLDEN LAEFGROUP LTD.
Съгласно приложените ПКО за 2011г., от Вест Трейд Груп ЕООД би следвало да са
получени от GOLDEN LAEF GROUP LTD общо 325 000,00 лв. Съгласно публикуван в Търговския
регистър Отчет за паричните потоци на Вест Трейд Груп ЕООД за отчетната 2011г.
са отразени парични потоци от финансовата дейност, както следва: парични
потоци, свързани с получени или предоставени заеми - постъпления в размер на
259 хил. лв.; плащания на задължения по лизингови договори в размер на 49 хил.
лв.; нетен поток в размер на 210 хил. лв. Според цитирания отчет на Вест Трейд
Груп ЕООД не са налице данни за осчетоводени получени заемни средства през 2011г.
в размер на 325 хил. лв.
В хода на делото не са представени
допълнителни доказателства в подкрепа на твърдението за допусната счетоводна
грешка. Съобрази се, че договорът за заем от 09.01.2009г. и
ПКО са частни
документи с формална доказателствена и сила съгл. чл.180 ГПК - съставляват доказателство,
че обективираното в тях изявление изхожда от лицата, подписали документа. Спор
за автентичност на подписи в същите не е повдиган, но това не преодолява
изискването да обективират действителни факти, тъй като представляват само
доказателство, че са подписани от посочените лица, но не и доказателство за
направените в тях изявления – тоест, авторството не доказва съответствие между
съдържание на документа с действително осъществени факти, поради което следва
да са налични други данни, безспорно установяващи фактите. В конкретния случай
такива не са налице, тъй като е констатирана разлика между представените
първични счетоводни документи ПКО и счетоводните записвания, непреодоляна при
съдебното оспорване. Съобрази
се, че при прилагането на данъчните норми
правоотношенията се разглеждат според действителното им съдържание, а не според
формално придадения им вид от задължените лица, чрез създадените от тях
документи, предвид което, не може да се приеме, че е доказано наличието на
заемен договор, въз основа на който и ПКО е допусната счетоводна грешка.
Предвид това възраженията за превишението на разходите спрямо доходите на РЛ в
размер на 218 596,12лв. за 2016г., не са основателни.
5.3. Приемайки, че жалбоподателят е местно
физическо лице във вр. със събраните доказателства, следва извод за
законосъобразност на РА. Изплатените в брой възнаграждения от Роял Овърсийз
Дубай подлежат на облагане на основание чл. 35 т. 6 ЗДДФЛ, съответно са
установили задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и лихви към тях за 2017г. и 2018г. В мотивите на Тълкувателно Решение № 11
от 03.12.2021г. на ВАС, по т. д. № 3/2020 г.е посочено -
"Систематично разпоредбата на чл. 35, т. 6
от ЗДДС се намира в раздел VI-доходи от други източници, като в т. 1
до т. 5
са посочени видовете източници, а в т. 6
е предвидено източникът да е различен от посочените, но установен като такъв.
", което е съобразено от приходните органи. Съответно, основателно е
прието, че разпоредбата на чл. 35 т. 6 ЗДДФЛ освен наличието на доход, който да
се обложи, изисква той да е получен от „други източници“ и в тази вр. е
посочено, че понятието „източник на доходи“ представлява класификационен критерий
по чл. 10 ЗДДФЛ, въз основа на който са изброени такива доходи, като с
препратка е посочено, че по този критерий доходи са и тези по чл. 35 ЗДДФЛ. РЛ
като местно физическо лице по смисъла на чл. 4 ал. 1 ЗДДФЛ, на основание чл. 6
и чл. 8 ЗДДФЛ е задължено лице за облагаемия си доход, получен през данъчната
година от източници в България и от чужбина. В съответствие с чл. 16 ал. 1 ЗДДФЛ,
за ревизираните 2016г., 2017г. и 2018г. облагаемият доход и данъчната основа
законосъобразно са определени за всеки източник на доход поотделно, в съответствие
с разпоредбите на закона / общата годишна основа по чл.17 ЗДДФЛ е сумата от
годишните данъчни основи на : доходи по ДУК, изплатени от Кепитъл Холдинг Груп
АДСИЦ, Вест Трейд Груп ЕООД, Роялс Табако ЕООД и Роял Ацетейт Кемикълс АД и
доходи по чл.35 ал.6 ЗДДФЛ – от други източници, които са доходи, изплатени от
Роял Овърсийз ФЗЕ Дубай /.
Жалбата се приема за неоснователна. Разноски се присъждат на ответника –
чл.8 ал.1 вр. с чл.7 ал.2 т.4 от Наредба №1/2004г. за минималните адвокатски
възнаграждения, в размер на 7 775,19лв.
Мотивиран с изложеното, съдът
Р Е Ш И :
Отхвърля жалбата на В.С.Ч. ****** против Ревизионен акт №
Р-16001622003264-091-001/15.12.2022г., потвърден с Решение № 61/28.02.2023г. на
Директор на Дирекция ОДОП, относно допълнително установени задължения : данък
върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2016г. в размер на
34 610,12лв. /главница/ и 19 748,58лв. /лихви/; данък върху годишната
данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2017г. в размер на 12 550,97лв.
/главница/ и 5 892,45лв. /лихви/; данък върху годишната данъчна основа по
чл.17 ЗДДФЛ за 2018г. в размер на 11 887,20лв. /главница/ и
4 375,50лв. /лихви/; общо 59 048,29лв. главница и 30 016,53лв.
лихви.
Осъжда В.С.Ч., ЕГН ********** ***, да заплати на
Национална агенция по приходите сумата от 7 775, 19лв. – юрисконсултско възнаграждение.
Решението може да се обжалва пред Върховния Административен
Съд, в 14-дневен срок от съобщението до страните за постановяването му.
Административен
съдия :