Решение по дело №2849/2018 на Административен съд - Пловдив

Р Е Ш Е Н И Е

 

№ 112

 

гр. Пловдив, 16 януари 2019 год.

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

Административен съд- Пловдив, VІІІ-ми състав, в открито заседание на осемнадесети декември, две хиляди и осемнадесета година в състав:

ПРЕДСЕДАТЕЛ:                                                                      НЕДЯЛКО БЕКИРОВ,

 при секретаря Диана Караиванова, като разгледа административно дело №2849 по описа на съда за 2018г., за да се произнесе, взе предвид следното:

            Производството е по реда на чл.156 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

“Садат” ООД, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. “Брезовска“ №13, ЕИК *********, представлявано от адвокати И.Р.Ш. и Е.К.Д.- пълномощници, обжалва Ревизионен акт (РА) с №Р-16001617007280-091-001 от 21.05.2018г., издаден от М.Й.Л.- началник на сектор в Териториална дирекция (ТД), гр. Пловдив, на Националната агенция за приходите (НАП), възложила ревизията; и Р.Б.Т.- главен инспектор по приходите в ТД- Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, потвърден с Решение №477 от 20.08.2018г. на директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (Д”ОДОП”), гр. Пловдив, при Централно управление (ЦУ) на НАП, поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт (РАПРА) с №П-16001618158488-003-001 от 19.09.2018г., с който на жалбоподателя допълнително е начислен данък по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер от 2 979 243,40 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в общ размер от 507 513,24 лв.

Претендира се отмяна изцяло на акта поради незаконосъобразност и присъждане на направените по делото разноски.

Ответникът- директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, представляван от юрисконсулт Й.Б.- пълномощник, изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Окръжна прокуратура- Пловдив, чрез прокурор Йорданка Тилова, изразява становище за неоснователност на жалбата.

Жалбата е подадена при наличието на правен интерес, след като е упражнено правото за обжалване на ревизионния акт по административен ред, и в предвидения процесуален срок, при което положение се явява допустима, а разгледана по същество е неоснователна.

Ревизионното производство е повторно. С Решение №607 от 17.10.2017г. (листи 3233-3237) на ответника е отменен РА с №Р-16001616006964-091-001 от 19.06.2017г. (листи 122-124, 3243-3245), неразделна част от който е Ревизионен доклад (РД) с №Р-16001616006964-092-001 от 16.05.2017г. (листи 144-159, 3246-3261), и преписката е върната за провеждане на нова ревизия.

Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) с №Р-16001617007280-020-001 от 25.10.2017г. (листи 3216-3217) на М.Й.Л.- началник на сектор при ТД- Пловдив на нАП, е възложена ревизия на дружеството жалбоподател относно задължения за данък по ЗДДС за периода 01.08.2016г. – 31.10.2016г. За ревизиращи органи са определени- Р.Б.Т.- главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията), и Ваня Георгиева Ковачева- главен инспектор по приходите. Заповедта е получена по електронна поща от жалбоподателя на 09.11.2017г., според нарочно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 3218). Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) с №Р-16001617007280-020-002 от 07.02.2018г. (листи 3210-3211) на М.Й.Л.- началник на сектор при ТД- Пловдив на НАП, срокът за извършване на ревизията е продължен до 09.03.2018г., като ревизорите, ревизираните периоди и задължения не са променени. Заповедта е получена по електронна поща от жалбоподателя на 08.02.2018г., според нарочна удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 3212). Със ЗИЗВР с №Р-16001617007280-020-003 от 08.03.2018г. (листи 3204-3205) на М.Й.Л.- началник на сектор при ТД- Пловдив на НАП, срокът за извършване на ревизията е продължен до 09.04.2018г., като ревизорите, ревизираните периоди и задължения не са променени. Заповедта е получена по електронна поща от жалбоподателя на 08.03.2018г., според нарочно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 3206).

Настоящият РД с №Р-16001617007280-092-001 (листи 77-105) е изготвен на 23.04.2018г., респективно в срока по чл.117, ал.1 от ДОПК, и получен по електронна поща от жалбоподателя на 24.04.2018г., според нарочно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 76). Против изготвения РД постъпва възражение с Вх.№70-00-5472 от 10.05.2018г. (листи 62-68) от адвокат И.Ш.- пълномощник (лист 69).

Ревизионният акт (листи 53-57), предмет на настоящето производство, е издаден на 21.05.2018г. и получен по електронна поща от жалбоподателя на 28.05.2018г., според нарочно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 59).

В изпълнение на Резолюция за извършване на проверка (РИП) с №П-16001618098406-0РП-001 от 29.05.2018г. (лист 51) относно поправка на очевидна фактическа грешка, издадена от М.Й.Л.- началник на сектор при ТД- Пловдив на НАП, е издаден РАПРА с №П-16001618098406-003-001 от 30.05.2018г. (листи 45-48), който е получен по електронна поща от жалбоподателя на 30.05.2018г., според нарочно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол”.

С Решение №477 от 20.08.2018г. (листи 17-28) на ответника е потвърден РА с №Р-16001617007280-091-001 от 21.05.2018г., а РАПРА с №П-16001618098406-003-001 от 30.05.2018г. е обявен за нищожен.

На 19.09.2018г. е издаден РАПРА с №П-16001618158488-003-001 (листи 3273-3276), който е получен по електронна поща от жалбоподателя на 19.09.2018г., според нарочно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 3271). По делото не са ангажирани доказателства за обжалването на посочения РАПРА, поради което следва да се приеме за установено, че същият е влязъл в сила на 04.10.2018г.

По делото са приети разпечатки (листи 3224-3229) от програмен продукт, както и файлове от програмен продукт, записани върху оптичен носител (CD, лист 3278), удостоверяващи валидността на притежаваните електронни подписи от М.Й.Л., Р.Б.Т. и В.Г.К.При така установената фактическа обстановка, съдът намира ревизионното производство за проведено при липсата на съществени нарушения на процесуалните правила.

Освен това, като доказателство по делото е прието заверено копие на Заповед №РД-09-1 от 03.01.2017г. (листи 3-5) на директора на ТД- Пловдив на НАП, с която заповед на М.Й.Л. и на заместващата я при отсъствие В.И.И.(и обратно) е делегирано правомощието да издава заповеди за възлагане на ревизии. Посоченото делегиране на правомощия и определяне на заместващ орган съдът намира за надлежно направени, поради което процесният РА се явява издаден от компетентни за целта органи.

В тази връзка следва да се посочи, че според Тълкувателно решение (ТР) №5 от 13.12.2016г. по Тълкувателно дело №10/2016г. на Върховния административен съд на Република България - ОСС от I и II колегия, Ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013г. редакция на чл.119, ал.2 от ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл.118, ал.2 от ДОПК, във връзка с чл.7, ал.1, т.4 от ЗНАП (Закон за Националната агенция за приходите), не е нищожен.

С нарочен Протокол с №1352873 от 07.12.2017г. (листи 108-109) към настоящата ревизионна преписка надлежно са присъединени РА с №Р-16001616006964-091-001 от 19.06.2017г, РД с №Р-16001616006964-092-001 от 16.05.2017г., както и събраните в рамките на предходната ревизия доказателства, които са в обем от “8 бр м папки”, според Акт за предаване на документи от архив за ползване с №590 от 22.11.2017г. (лист 110, 111).

От фактическа страна, съдът намира за установено следното:

Въз основа на присъединените доказателства, събрани в рамките на предходната ревизия, както и въз основа на резултатите от предприети действия в рамките на настоящата ревизия за връчване на искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) на жалбоподателя и множество трети лица, е прието за установено следното:

Основна дейност за ревизирания период е производство и търговия с перилни и почистващи препарати, санитарни, хигиенни материали.

При предходната ревизия са направени констатации, че във връзка с извършвана проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО), за резултатите от която са съставени Протокол №П-16001616111795-073-001 от 19.10.2016г. (листи 670-673) и нарочен доклад (листи 674-675), са предприети действия за извършване на инвентаризация на стоките на дружеството. От страна на ****ООД са декларирани следните обекти, в които дружеството осъществява дейност:

- гр. Пловдив, бул. “Васил Левски“ №168, съгласно договор за наем, сключен със “Сарс Груп и Ко“ ООД, ЕИК *********, за стопанисвана складова площ от 2 600,00 кв.м., 25 кв.м. офис и паркинг;

- гр. София, ул. “Рожен“ №31, база “Илиенци“, склад №33821, съгласно договор за наем от 01.07.2015г., сключен с “Булреал“ АД, ЕИК *********;

- гр. Монтана, бул. “Ал. Стамболийски“ №23, магазин, съгласно договор за наем от 30.07.2015г., сключен с ТПК “Септември“, ЕИК *********;

- гр. Бургас, ул. “Янко Комитов“ №4, склад, съгласно договор за наем от 01.03.2014г., сключен с “Пиргосплод“ АД, ЕИК *********;

- гр. Стара Загора, кв. “Индустриален“, база “Интертед“, склад №20, съгласно договор за наем №106 от 17.10.2012г., сключен с “Интертед“ АД, ЕИК *********;

- гр. Варна, ул. “Академик Курчатов“ №32, склад в складова база “Лазур“, съгласно договор за наем от 18.04.2013г., сключен с “Феста холдинг“ АД, ЕИК *********;

- гр. Русе, ул. “Академик Михаил Арнаудов“ №2, склад, съгласно договор за наем от 01.10.2015г., сключен със “Стоково Тържище Плодекс“ ООД, ЕИК *********.

            При проверките, подробно описани, както в предходния РД, така и в настоящия, органите по приходите приемат за установено, че с изключение на обекта в гр. Стара Загора, в който са установени стоки за 110 466,93 лв. по продажни цени, в останалите обекти няма стоки на ревизираното дружество. Прието е за установено, че тези обекти вече не се стопанисват от ****ООД и в периода между 25.07.2016г. – 01.08.2016г. договорите за наем са прекратени. Към 01.08.2016г. в посочените обекти се помещава дружество “Черноморец“ ООД, ЕИК *********, чийто управител и представляващо лице е А.К., който е съпруг на С.К.- представляващото лице на ****ООД, както и генерален пълномощник на ****ООД. Съдружник в “Черноморец“ ООД е и С.К., който е син на А. и С.К.. Не е констатирано, към датите на прекратяване на договорите за наем от страна на ****ООД, да са изнасяни/пренасяни стоки от тези обекти и/или да са предавани стоки от ****ООД на “Черноморец“ ООД.

            В рамките на предходната ревизия е прието за установено също така, че при извършени проверки от органите по приходите през периода преди 01.08.2016г., предхождащи периода, обхващащ настоящата ревизия, също подробно описани в предходния и настоящ РД, от страна на ****ООД са извършени нарушения, а именно: в базата в “Илиенци“, стопанисвана от ****ООД, е съставен акт за установяване на административно нарушение (АУАН) на дружеството, поради неиздаване на касова бележка за извършени продажби в брой, а при анализ на счетоводната документация е направен извод, че дружеството не отчита в пълен размер извършените продажби. Освен това, по сведение на ТД- Варна на НАП, е получен сигнал от бивша служителка на ****ООД, която посочва, че във връзка с отчитане на извършените продажби е следвало да издава фактури за 30% от стойността на общия реализиран оборот. Също така, на клиентите са обявявани цени с ДДС и такива без ДДС, за случаите, когато не са издавани фактури. Сумите от оборота от продажбите, служителката внасяла по сметка на С.К..

            При извършена оперативна проверка в склад на едро за перилни и почистващи препарати в гр. Варна, стопанисван от ****ООД, са установени налични 24 броя вносни бележки в опис от касиер-фактурист, за внесени 44 600,00 лв. за периода 01.06.2016г. – 10.06.2016г. по сметка на лицето С.К., с основание “захранване на сметка“.

            За ревизирания период 01.08.2016г. – 31.10.2016г. от ****ООД не са декларирани продажби и не е начисляван ДДС. През ревизирания период дружеството не е извършвало внос и износ, както и вътреобщностни придобивания (ВОП) и вътреобщностни доставки (ВОД) на стоки. Няма съставени протоколи за бракуване на стоки.

            От представените при предходната ревизия счетоводни документи от дружеството е установено, че към 31.08.2016г., по счетоводни данни, има налични по сметка “303– Продукция” за 10 974 920,78 лв.; по сметка “304– Стоки” за 5 275 360,63 лв. и по сметка “302– Материали” за 16 127,28 лв., закупени през м.09.2016г.

            Прието е за установено, че в още в рамките на предходната ревизия, съгласно представен договор за заем от 05.12.2012г. (листи 893-894), А.К., гражданин на Република Турция, като заемодател, и ****ООД, представлявано от управителя С.К., като заемател, заемодателят ще предоставя на заемателя паричен заем в размер, посочен от последния, според нуждите на заемателя при погасяване на текущи негови задължения към търговски контрагенти- доставчици на стоки и материали.

Представена е аналитична ведомост за движението на сметка “492-2- Разчети със собственици”. Според счетоводството, към 31.05.2016г. на А.К. се дължат 14 022 810,74 лв. (кредитно салдо).

Представено е уведомление за цедиране на вземането (лист 1277), с което А.К. уведомява управителя на ****ООД, на основание чл.99, ал.3 и ал.4 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), че съгласно Договор за цесия от 14.07.2016г. (листи 1138-1139), вземането му към “Садат” ООД, в размер от 14 158 610,78 лв., по счетоводни данни, е валидно прехвърлено на цесионера “Фениксарс“ ЕООД, ЕИК *********. Във връзка с това, всички плащания следва да бъдат извършвани на последно посоченото дружество, в качеството му на единствен кредитор по договора за заем, сключен на 05.12.2012г.

Според посочения договор за цесия от 14.07.2016г., А.К. (цедент) прехвърля на “Фениксарс“ ЕООД (цесионер) безвъзмездно вземането си към ****ООД, придобито на основание договор за заем, сключен на 05.12.2012г.. Общият размер на прехвърленото вземане възлиза на 14 158 610,74 лв., съгласно оборотна ведомост към датата на подписване на договора.

Представен е Договор за залог от 29.07.2016г. (листи 1140-1141), сключен между ****ООД- залогодател, и “Фениксарс“ ЕООД- кредитор, според който договор, залогодателят дава на кредитора в залог движими вещи, представляващи стоки, надлежно описани в приемо-предавателен протокол (ППП) (листи 1272-1276), неразделна част от договора, на обща стойност 16 250 281,41 лв. Стоките ще служат за обезпечение за изпълнението на вземането- договор за заем, сключен на 05.12.2012г. със заемодател А.К. и заемател ****ООД, като вземането по този договор е прехвърлено с цесия на кредитора по настоящия договор, валидно сключено на 14.07.2016г. и цедентът А.К. е уведомил по надлежния ред дружеството залогодател. Към този момент размерът на прехвърленото вземане, съгласно счетоводния баланс, е на стойност 14 158 610,74 лв. В договора е посочено, че: “При подписване на настоящия договор залогодателят фактически връчва заложените вещи на кредитора, за което се съставя приемо-предавателен протокол“.

Видно от посочения ППП, предадените стоки са описани по позиции с мярка, количество, средна цена и обща стойност, за общата сума от 16 250 281,41 лв. Посочено е, че описаните стоки са с най-ранен изтичащ срок на годност – 31.12.2018г.

Съгласно писмени обяснения на ревизираното дружество, договорът за залог не е осчетоводен към момента на ревизията. Посочено е също така, че предаването на стоките е съгласно приложения ППП към договора за залог. Дружеството не се ангажира с превоз на стоки и материални ценности (СМЦ). Договорът за залог и този за цесия са свързани и са сключени въз основа на договор за заем от 05.12.2012г., в чл.1 на който договор е установено, че срокът на договора е до 10 години от подписването му. Няма сключени застраховки.

Органите по приходите приемат за установено също така, че съгласно представения ППП на стоки от 29.07.2016г. от ****ООД на “Фениксарс“ ЕООД, описаните стоки са в същия размер от 16 250 281,41 лв., в какъвто размер са и наличностите по счетоводни данни на жалбоподателя към 31.08.2016г., така, както бе посочено по-горе.

В рамките на предходната ревизия не е установено процесните стоки по договора за залог да са действително предадени на залогополучателя, поради което представените: Договор за цесия от 14.07.2016г. и Договор за залог на стоки от 29.07.2016г., са приети за недействителни и фиктивни, и създадени за целите на ревизионното производство. Изводът на органите по приходите е, че продукцията и стоките в посочените размери са липсващи, тъй като при извършените инвентаризации на 01.08.2016г. от органите по приходите в обектите, които са стопанисвани от дружеството, са открити само стоки в обекта в гр. Стара Загора, на стойност от 110 446,93 лв. по продажни цени, чиято покупна стойност е оценена от органите по приходите на 47 154,09 лв.

Съответно, при предходната ревизия, за установената липса на стоки и продукция към 01.08.2016г. на стойност от 16 203 127,32 лв., на основание чл.79, ал.3 от ЗДДС, е начислен допълнително ДДС.

            Предвид изискванията на посочената норма на ЗДДС, на основание на която е начислен данъкът, и това, че в счетоводната сметка, отчитаща продукцията, се съдържат елементи, за които не се упражнява данъчен кредит, преписката е върната за нова ревизия, за да се определи какъв размер на ДДС следва да бъде начислен.

            В рамките на настоящата ревизия е изготвено ИПДПОЗЛ с №Р-16001617007280-040-001 от 14.12.2017г. (листи 2924-2925, 2926-2927) до ревизираното лице, с което наред с други документи са изискани и извлечение от складова програма, свързана с описаните в ППП, като предадени стоки в залог, по процесния договор, обхващащи периода на закупуването им до 29.07.2016г.; извлечение от складова програма, за периода от 01.08.2016г. до 31.10.2016г.; декларация за местонахождението на документите на дружеството, свързани с предадените стоки в залог на 29.07.2016г., отразени в изисканата справка и на документите, свързани с ревизирания период; справка относно предадените стоки на стойност 16 250 281,41 лв. по договор за залог от 29.07.2016г., като са посочени за всеки един ред от списъка и съответните бройки от него: вида на стоката, конкретен артикул- с точни характеристики; вид опаковка; грамаж (големина на разфасовката); срок на годност от датата на производство; дата на производство на продукта; дата на годност на продукта; документ, с който е закупен продуктът; стойност на придобиване за 1 бр. и начислен ДДС; данъчен период, през който е ползван данъчен кредит.

            Предприети са действия за връчване на искането за декларираните от дружеството електронни адреси. Поради липсата на потвърждение за получаването му от страна на жалбоподателя, органите по приходите извършват посещения на декларирания адрес за кореспонденция: гр. Пловдив, ул. “Брезовска“ №13. Установено е, че на този адрес няма сгради, а само са поставени метални ограждения за ограждане на терен. Представляващата дружеството не е открита, нито упълномощено от нея лице или служител за връчване на документи. Извършено е посещение на друг известен адрес, свързан с дейността на дружеството- търговска база, находяща се в гр. Пловдив, бул. “В. Левски“ №168, където също не е открито представляващо лице за получаване на документи и книжа. На същия адрес е открит обект на дружество “Черноморец“ ЕООД, като служител на последното (който по-късно е получил пълномощно от името на ****ООД, изпратеното с обратна пощенска разписка ИПДПОЗЛ) посочва, че управителите са в Турция. Същевременно, във връзка с изискана информация от органите по приходите за извършените пътувания извън страната, е получен отговор от компетентните власти, от който е установено, че в момента на извършените посещения управителят на ****ООД е пребивавал в страната.  

В отговор на искането за представяне на документи и писмени обяснения са представени: оборотна ведомост; фактури за покупки и за продажби за ревизирания период; касова книга за финансови отчети за 2016г. и кочан с касови бележки; хронологично извлечение на счетоводни записвания по сметки за периода 01.08.2016г. – 31.10.2016г.; извлечение от склад “Продукция“ и склад “Стоки“ от складова програма.

            Посочено е, че в представения ППП към договора за залог от 29.07.2016г. е предоставена достатъчно информация за вида, опаковката, грамажа на стоките. За нуждите на счетоводството не е необходима информация за годност на стоката, няма опция за годност и в счетоводната програма. Относно договора за залог от 29.07.2016г. се посочва, че само кредиторът- залогополучател може да даде отговор за местонахождението на стоките.

            Документите, изискани от жалбоподателя с посоченото ИПДПОЗЛ, са поискани и от Н.Х.П.с искане за представяне на документи и писмени обяснения от трети лица (ИПДПОТЛ) с №Р-16001617007280-041-001 от 19.12.2017г. (листи 2897-2898, заемащ длъжността “главен счетоводител” в предприятието на “Садат” ООД през периода 13.07.2011г. – 19.01.2017г. В нарочно обяснение (лист 2904) Петров (посочва, че доколкото му е известно, документите по искането са предоставени от управителя на ****ООД. Към момента на проверката Петров е назначен по трудово правоотношение в “Черноморец“ ООД и не може да представи документите, които се изискват от ****ООД, тъй като е освободен от дружеството на 19.01.2017г. и няма достъп до исканата информация и документи. Всички документи и обяснения е предоставил при предишни искания, във връзка с предходната ревизия на ****ООД. Петров посочва, че стоките и продукцията към 29.07.2016г. са описани подробно в ППП, съгласно изискванията на счетоводните стандарти. Към момента на представяне на отговора не му е известно къде се намират стоките, няма достъп до документи, обективиращи взаимоотношенията между физически и юридически лица, отговорни за стоката.

            Въпреки декларираното от бившия счетоводител на ****ООД, при извършена справка, органите по приходите приемат за установено, че към момента на извършване на проверката, същият е подал справка-декларация (СД) по ЗДДС за периода м.02.2017г. от името на дружеството жалбоподател.

            Предвид посоченото, е прието за установено, че от жалбоподателя е изискана, но той не представя конкретна информация за всеки един артикул за размера на упражненото право на приспадане на ДК, за датата на придобиването на процесните стоки, за срока на годност на същите, за документите, с които са закупени и са заведени в патримониума на предприятието, както и не са представени документи и не е посочено местонахождението на документите на дружеството, свързани с придобиването на стоките по ППП за предаване на стоки в залог от 29.07.2016г., а също и не са представени счетоводни регистри, от които да се извлече такава информация.

            Прието е за установено също така, че при извършени посещения на известните адреси на дружеството не е открито представляващо лице, а в представена декларация г-жа С.К. посочва, че не е упълномощила лице да представлява дружеството в настоящия момент, като за контакт сочи електронен адрес и телефон, от който се отговаря, че това е телефон на “Черноморец“ ООД. Предвид посоченото, при ревизията е прието, че жалбоподателят не предоставя достъп до документи, счетоводни регистри, складови програми, до електронни носители, съдържащи счетоводни и/или търговски данни от значение за настоящото ревизионно производство. Счетено е, че не са налице данни, че тези документи съществуват.

            В резултат на гореизложеното органите по приходите приемат за установено наличието на обстоятелства по чл.122, ал.1, т.4, т.5 и т.8 от ДОПК, като органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал.2 основа, когато: чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК- липсва или не е предоставена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството (ЗСч) или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на ЗОВ са унищожени не по установения ред; чл.122, ал.1, т.5 от ДОПК- документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват; чл.122, ал.1, т.8 от ДОПК- когато ревизираното или проверяваното лице не осигури достъп до подлежащ на контрол обект или до счетоводни и/или търговски данни от значение за производството, съхранявани на електронен носител.  

Изготвено е Уведомление с №Р-16001617007280-113-001 от 05.02.2018г. (листи 2905-2906), с което жалбоподателят се уведомява, че данъчната основа на задълженията му ще бъде определена по реда на чл.122 от ДОПК, като едновременно с това му се предоставя възможност в 14-дневен срок да представи доказателства и да вземе становище по отношение на установените факти и обстоятелства. Посоченото уведомление е получено по електронна поща от жалбоподателя на 08.02.2018г., според нарочно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 2909).

Изготвено е ИПДПОЗЛ с №Р-16001617007280-040-002 от 05.02.2018г. (листи 2917-2919), с което отново са изискани: фактури за покупки, свързани със закупените стоки и материали за производство на посочените като предадени в залог стоки и продукция на 29.07.2016г., които не са били налични към 01.08.2016г. в обектите на ****ООД; калкулация на всеки един продукт поотделно за стойността, на която е заведен в счетоводна сметка “Продукция“, съгласно представено извлечение от складова програма за наличната продукция в размер на 10 974 920,78 лв.; главна книга по месеци за периодите на покупка на стоките и материалите за производство на продукция, вписани като предадени в залог на 29.07.2016г. по договор за залог с “Фениксарс“ ЕООД; извлечение от складова програма и счетоводните записвания, свързани със същите стоки и продукция, предоставено на хартиен или електронен носител, обхващащо периода на закупуването им до 29.07.2016г. и съдържащо информация за документа и датата на придобиване на наличните стоки и продукция съгласно представеното извлечение; извлечение от складова програма, обхващащо периода от 01.08.2016г. – 31.10.2016г.; оборотни ведомости от 2009г. до 2015г. и за периода 01.01.2016г. – 30.06.2016г.; главна книга от 2009г. до 2015г. и за периода от 01.01.2016г. – 30.06.2016г.; справка за местонахождението на стоките и на продукцията; справка за същите стоки и продукция, съдържаща данни за вида, артикул, опаковка, грамаж, срок на годност от датата на производство; дата на производство; дата на годност; документ за придобиване, стойност на придобиване, упражнени право на ДК, период на упражняване на правото на ДК; къде се съхраняват в момента притежаваните по счетоводни данни и посочени в баланса към 31.12.2016г. от дружеството стоки и продукция, за които се твърди, че са дадени в залог на 29.07.2016г. на “Фениксарс“ ЕООД, как се следи тяхната наличност, съхранение, срок на годност. При възможност за реализиране на продажба на същите, как е уговорено получаването им; налична застраховка на стоките и продукцията. Посоченото ИПДПОЗЛ е получено по електронна поща от жалбоподателя на 08.02.2018г., според нарочно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 2922).

От жалбоподателя е представено становище с Вх.№РД-22-38 от 22.02.2018г. (лист 2923), в което се изразява несъгласие за преминаване към облагане по посочения член от ДОПК, тъй като такава преценка не може да се извърши преди да бъдат представени изисканите документи с посоченото искане. Поискано е удължаване на срока за представянето на документи, като след изтичане на даденото разрешение за удължаване на срока, не са представени такива.

            Поради непредставянето на изисканите документи е пристъпено към разглеждане на обстоятелствата за определяне на основата за облагане по реда на чл.122, ал.2, т.т. 1- 16 от ДОПК, а именно: т.1, т.4, т.10, т.13, т.15 и т.16.

            При анализа на обстоятелствата са обсъдени отново фактите, че към 01.08.2016г. в декларираните от дружеството обекти за производство, търговия и съхранение на материални запаси, не са открити стоки, собственост на ****ООД, с изключение на склада в Стара Загора, където, при извършената проверка на наличностите, е установено наличие на стоки по продажни цени на обща стойност от 110 466,92 лв.

            В отговор на връчено ИПДПОЗЛ на ****ООД в предходната ревизия за представяне на документи за наличните стоки към 31.07.2016г. и към 24.08.2016г. и мястото им на съхранение, е представена оборотна ведомост към 31.07.2016г. и аналитична ведомост на гр.30 с наличности на материални запаси към 31.07.2016г., както следва:

По счетоводна сметка “302– Материали” – 5 993 655,99 лв.;

По счетоводна сметка “303– Продукция”– 4 597 314,00 лв.;

По счетоводна сметка “304– Стоки”– 5 322 118,62 лв.

Относно съхранението на същите е дадено писмено обяснения, че се съхраняват в складове на дружеството в Пловдив, Русе, Стара Загора, Бургас и Варна, въпреки че при извършените оперативни проверки на 01.08.2016г. е установено, че декларираните обекти се стопанисват от “Черноморец“ ООД и са представени декларации, че в тези обекти няма стоки, собственост на ****ООД.

В резултат на горното, направен е извод, че в периода 28.07.2016г. – 01.08.2016г. ****ООД подменя стопанисваните складове и търговски обекти с “Черноморец“ ООД, свързано лице по смисъла на §1, т.3 от ДР на ДОПК. За периода 26.07.2016г. – 01.08.2016г. се прекратяват наемните отношения с всички обекти, стопанисвани от ****ООД, и се прекратяват регистрациите на ЕКАФП (електронен касов апарат с фискална памет) в градовете Стара Загора, Русе, Бургас, София, Монтана и Варна.

            От ****ООД са поискани документите, с които дружеството е извършило прехвърляне на стоки към “Черноморец“ ООД, експлоатиращо търговските обекти след 26.07. - 29.07.2016г., не такива не са представени.

            За ревизирания период ****ООД има регистриран ЕКАФП само на обекта в гр. Пловдив, бул. “Васил Левски“ №168, по договор за наем на производствени и складови помещения и намиращите се в тях ДМА, сключен със “Сарс Груп и Ко“ ООД от 01.03.2011г. с предмет- складова площ 2 600 кв.м., 25 кв. м. офис и паркинг.

            При посещение на обекта от органи по приходите на 01.08.2016г. за извършване на проверка на наличните стоки в него, е установено, че в склада на площ от 2 декара се съхранява стока- прахове и перилни препарати, собственост на “Черноморец“ ООД, и е представена декларация от управителя на дружеството, че в склада няма стока на други физически или юридически лица, както и стока на консигнация или отговорно пазене. При проверка на фискалното устройство в търговския обект е установено, че същото е регистрирано на “Черноморец“ ООД.

            На ЕКАФП в останалите обекти на жалбоподателя е извършена дерегистрация за периода от 28.07.2016г. до 01.08.2016г.

            При анализа на обстоятелствата по чл.122, ал.2 от ДОПК са обсъдени и представените договори от страна на жалбоподателя, като е оспорена действителността на същите. Изводите в тази насока са следните:

            Договорът за заем от 05.12.2012г. е сключен между А.К., заемодател, и ****ООД, представлявано от С.К., заемател, като в него не са посочени конкретни суми. Посочен е срок на връщане 10 години и е определена лихва– основен лихвен процент, определен от БНБ, плюс два пункта. Договорът е сключен по решение на общото събрание на дружеството от 04.12.2012г. (лист 892). Физическите лица– управителят на дружеството заемател и заемодателят са съпрузи. Съдружник с 25% от дяловете и гласувала на общото събрание на дружеството е дъщеря им С.Д.. Другият съдружник, притежаващ 25% от дяловете– Р.А., няма ЕГН, няма статут на постоянно пребиваваща в България, поради което е прието, че фактически дружеството се управлява от лица, които са в семейни отношения.

            При проследяване на счетоводните записвания във връзка с предоставения заем е прието за установено предоставяне на различни суми от страна на заемателя за периода от 2012г. до 2016г., а също и връщане на суми от дружеството за този период от време. От страна на органите по приходите е прието за установено, че не се установява кога и по какъв начин са предоставяни заемните суми от заемателя– в брой, по банков път, дата и място на предоставяне, съставени първични документи в тази връзка. Не е установен и начинът на връщане на сумите от дружеството на заемодателя и съставени счетоводни документи в тази връзка.

            Договорът за цесия от 14.07.2016г., сключен между А.К.- цедент и “Фениксарс“ ЕООД- цесионер; уведомлението за цедиране на вземането, с което А.К. уведомява ****ООД за прехвърляне на вземането си на “Фениксарс“ ЕООД, съгласно договора за цесия и договора за залог от 29.07.2016г. са без нотариална заверка на подписите, нито имат положени подписи на длъжностни лица или свидетели.

Както в хода на предходната ревизия, така и при настоящата, е извършена насрещна проверка на “Фениксарс“ ЕООД. В хода на настоящата ревизия управителят на това дружество не е открит и не е предоставил изисканите му документи по повод поемане на задължението на ****ООД към А.К. и приемането и съхранението на стоките по договора за залог.

            При извършени служебни проверки в ИС на НАП, документирани с нарочни протоколи, относно налични данни за “Фениксарс“ ЕООД и едноличния собственик на капитала А.А.М., е установено, че дружеството е учредено на 14.05.2016г. с основен капитал от 2,00 лв. Не е регистрирано по ЗДДС. Адресът на управление и този за кореспонденция е: гр. Пловдив, бул. ”Васил Левски“ №168 и съвпада с адреса на обекта на ****ООД, “Черноморец“ ООД, “Сарс Груп“ ЕООД и “Сарс Груп и Ко“ ООД, като в последните две дружества притежателите на дялове от капитала също са членове на сем. К.. Установено е, че посоченият телефон за връзка от дружеството в подадените ГДД по чл.92 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), е същият, посочен и от ****ООД. Съвпадение има и по отношение на декларирания електронен адрес за кореспонденция. Във “Фениксарс“ ЕООД няма наети лица по трудови правоотношения, не са подавани данни по декларации обр.1 и обр.6 не са подавани справки по чл.73 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за изплатени възнаграждения по договори по извънтрудови правоотношения, включително за наеми, годишните финансови отчети (ГФО) са подписани от лицето, назначено като главен счетоводител на ****ООД. За 2014г. и 2015г. са подавани нулеви отчети, а в ГФО за 2016г. в баланса са декларирани само други вземания – 14 159 хил. и други задължения – 14 159 хил. В отчета за приходите и разходите (ОПР) не са посочени данни за осъществявана дейност. Не са констатирани данни за осъществявана реална икономическа дейност. За 2017г. не е подадена ГДД по чл.92 от ЗКПО.

            В НАП не е постъпила информация от банки за наличие на банкови сметки, няма получавани плащания от дружеството от неговото образуване, няма регистриран ЕКАФП и декларирани обекти, няма декларирани притежавани моторни превозни средства (МПС) и недвижими имоти, няма данни в регистър заеми за получени или предоставени заеми.

            При извършена насрещна проверка на “Фениксарс“ ЕООД в рамките на предходната ревизия, от страна на посоченото дружество са представени: договорът за залог и договорът за цесия; оборотни ведомости за исканите периоди; сметкоплан с оборотите; главна книга; извлечения по счетоводни сметки; ППП по договора за залог с описание на стоките по позиции, мярка, налично количество, средна цена и обща стойност в лева на обща стойност в размер на 16 250 281,41 лв. Констатирано е, че за периода 01.01.2016г. – 31.10.2016г. по банковата сметка няма движение. В представената оборотна ведомост към 31.07.2016г. са посочени следните салда:

            С/ка 101 – Основен капитал – 2,00 лв.;

            С/ка 121 – Непокрита загуба от минали години – 390,37 лв.;

            С/ка 492 – Разчети със собственици – 415,00 лв.;

            С/ка 499-1 –Други кредитори – А.К. – 14 158 610,74 лв.;

            С/ка 501 – Каса в лева – 2,63 лв.;

            С/ка 503 – Разплащателна сметка – 20,00 лв.;

            С/ка 522-1 Краткосрочни вземания от ****ООД – 14 158 610,74 лв.;

            С/ка 911 – Чужди материални активи – 16 250 281,41 лв.;

            С/ка 915 – Нефинансови ценности – 16 250 281,41 лв.

            Съгласно приложени писмени обяснения от “Фениксарс“ ЕООД, предаването на стоките е станало в гр. Пловдив, бул. “Васил Левски“ №168. Материално отговорно лице (МОЛ) за съхраняваната стока е управителят А.А.М.. Стоките се намират на различни адреси. Няма договор за застраховка на стоките. Няма плащания към А.К. към момента на проверката. Датата на падежа по договора за залог е 05.12.2022г. съгласно договор за цесия и договор за заем, сключен между А.К. и ****ООД.

            По отношение на А.А.М. е установено, че от 2000г. до 2008г. е бил назначен по трудови правоотношения в различни фирми на длъжностите– шофьор на лек автомобил, общ работник, оператор съединяване хартия, общ работник в строителството, а от 2008г. – като носач-товарач в “Сарс Груп“ ЕООД, ЕИК *********. През 2010г. и 2011г. е бил назначен в ****ООД и в “Сарс Груп и Ко“ ООД като машинен оператор в производство на перилни препарати. След м.07.2011г. в ИС на НАП няма данни за осигуряване на лицето, включително и в качеството му на самоосигуряващо се лице. Не е подавана ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за периода 2010г. -2015г. Няма декларирани получени или предоставени заеми.

            Констатирано е, че с договора за прехвърляне на дружествени дялове от 29.01.2010г. са продадени дружествени дялове за 5 000,00 лв. на “Сарс Груп“ ЕООД от А.К. на А.А.М..

            Органите по приходите приемат за установено, че констатираното за “Фениксарс“ ЕООД, потвърждава изводите, че дружеството няма финансов ресурс за купуване на вземането от А.К. за 14 158 610,74 лв. Няма осчетоводено движение на парични средства по гр.50, свързано с купуването на вземането. Представляващият “Фениксарс“ ЕООД е тясно свързан с представляващите ревизираното дружество ****ООД, както и с други дружества, свързани с дружеството жалбоподател и с членовете на семейство К.. “Фениксарс“ ЕООД не притежава ресурс за съхранение на процесните стоки, за които се твърди, че са предадени в залог. От страна на двете дружества не са представени доказателства за местонахождението на собствените на ****ООД стоки, предадени в залог на “Фениксарс“ ЕООД, нито в предходното ревизионно производство, нито в настоящата ревизия, за преместването, транспортирането, съхранението, и извършването на продажбата на същите.

            Прието е за установено, че взаимоотношенията по договора за заем от 05.12.2012г.; договорът за залог и ППП по същия, касаят лица, които са в обвързаност помежду си, в това число от връзките на представляващия “Фениксарс“ ЕООД с представляващите дружеството жалбоподател. Формира се извод, че същият е подставено лице и според приходната администрация, тези лица могат да уговарят условия, да съставят и да подписват всякакви документи, които да удостоверяват изгодни за тях факти и обстоятелства. Наред с това, е прието за установено още, че А.К. е притежавал и генерално пълномощно да представлява ****ООД. Посочено е също, че в договора за залог и в ППП за подписал лице е посочен управителят С.К., а във връзка с поискана справка за извършените задгранични пътувания на лицето, е получен отговор, съгласно който, на датата на подписването на документите и предаването на стоките, лицето не е пребивавало в България.

            За определяне размерът на ДДС, подлежащ на корекция за констатираните липсващи стоки, органите по приходите извършват анализ на годишните счетоводни отчети на ****ООД и представените при ревизията счетоводни регистри.

            Относно стоките, заведени по с/ка “304– Стоки” е прието за установено, че по счетоводни данни от представена оборотна ведомост към 31.07.2016г. салдото на сметката е в размер от 5 275 360,63 лв. При извършена инвентаризация на 01.08.2016г. е установена наличност на стоки в обекта в гр. Стара Загора на обща продажна стойност от 110 466,92 лв. При предходната ревизия, от страна на органите по приходите, е изготвена справка за отчетната стойност на намерената като налична стока в обекта в Стара Загора, присъединена за целите на настоящата ревизия. Справката е изготвена, като от описите на наличната стока, направени при извършената инвентаризация в този обект, е взет предвид конкретният артикул и съответните установени бройки от него. От представените в хода на ревизията описи на налична стока и предадената такава, съгласно договор за залог от 29.07.2016г., са взети съответните отчетни стойности и е изчислена обща отчетна стойност в размер от 47 154,09 лв. по доставни цени на наличните към 01.08.2016г. стоки. В ОПР и счетоводните политики, налични в досието на дружеството, е декларирано, че изписването на краткотрайните материални запаси става по средно претеглена цена.

            В хода на настоящата ревизия, чрез съставяне на протокол, е документирано извършването на проверка в ИМ на НАП относно декларирани данни от ****ООД. От направените извлечения от дневниците за покупки по ЗДДС е установено, че за периода от 2009г. до 2016г., дружеството е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит за всички закупени материали и стоки, като фактурите за покупките им са включени в подаваните ежемесечни отчетни регистри- дневници за покупките и СД по ЗДДС.

            В ППП на стоките по договора за залог е посочено, че същите са с най-ранен изтичащ срок на годност до 31.12.2018г., във връзка с което е направен извод, че не са налице обстоятелствата по чл.80, ал.1, т.4 от ЗДДС. По счетоводни данни стоките са собственост на ****ООД и не е извършена корекция на количествата към 31.12.2016г., което е установено от публикувания баланс на дружеството за 2016г.

            В хода на настоящата ревизия от дружеството са изискани справки, с които да се посочи размер на ползвания ДК и документите, с които е упражнено правото на приспадане на ДК относно стоките, за които е прието за установено, че са липсващи към 01.08.2016г. и са посочени в описа за предадени стоки по договора за залог. Такива справки, документи и регистри не са представени. Предвид горното, ревизорите приемат, че данъчната основа, върху която се дължи ДДС на липсващите стоки към 01.08.2016г. се равнява на 5 228 206,54 лв. (5 275 360,63 лв. - 47 154,09 лв.), а дължимият ДДС е в размер от 1 045 641,31 лв.

            За установяване на ползваното право на приспадане на ДК на липсващата продукция е прието за установено следното:

            В представена оборотна ведомост в предходното производство към 31.07.2016г. (лист 951) салдото (налична продукция) по сметка “303-Продукция” е в размер от 10 974 920,78 лв. При извършени инвентаризации на 01.08.2016 г. в обектите на дружеството не е установено наличие на продукция, както и на незавършена продукция или материали.

            При извършена служебна проверка, документирана с протокол, в ИМ на НАП относно декларирани данни от ****ООД и изготвените извлечения от дневниците за покупки по ЗДДС е прието за установено, че за периода от 2009г. до 2016г. дружеството е упражнило правото си на приспадане на ДК за всички закупени материали и стоки, като фактурите за покупката им са включени в подаваните ежемесечни регистри – дневници за покупки и СД по ЗДДС. Изключение правят фактури на малка стойност за получени услуги, както и за получени услуги по международен транспорт. Пак от извлеченията е прието за установено, че през 2010г., в дневниците за покупки по ЗДДС, при извършен внос на стоки и материали, веднъж е включена фактура за покупката им без право на ДДС и втори път- митническа декларация, по която е внесен дължимият ДДС, и по която е упражнено правото на приспадане на ДК. Също така, подобно на стоките и за продукцията се сочи, че продуктите са с най-ранен изтичащ срок на годност до 31.12.2018г.

            От подадените ГФО и ГДД по чл.92 от ЗКПО за периода 2009г. – 2016г. и публикуваните отчети за приходите и разходите за същия период са взети декларираните данни за извършените разходи по елементи, като е отчетено, съобразно оповестената счетоводна политика на жалбоподателя, че в себестойността на продукцията се включват стойността на употребените материали, разходите за преработка и другите разходи, свързани с производството на съответната продукция. Счетено е също така, съгласно счетоводното законодателство, че в нея не се включват административните, финансовите, извънредните разходи и разходите по продажбите, както и стойността на вложените материали, труд и други, свързани с производството извън нормалните граници.

            Съобразено е от органите по приходите, че основен компонент при определяне на себестойността на продукцията са вложени пряко в производството материали. При преглед на дневниците за покупки по ЗДДС е прието за установено, че за всички придобити материали жалбоподателят упражнява правото си на приспадане на ДК. Закупените препарати и суровини, представляващи основни материали, са предимно от внос. Закупувани са опаковъчни материали и други спомагателни материали, за които също е упражнено правото на приспадане на ДК. 

            Относно другите компоненти е прието за установено, че разходите да работна заплата и задължителни осигурителни вноски за сметка на работодателя не са свързани с ползване на ДК. Притежаваните от жалбоподателя ДМА са транспортни средства, които са използвани за транспортиране на стоките и за реализация на продукцията, поради което те не са свързани с преките разходи за производство. В раздел III. Разходи за външни услуги от ОПР е посочено, че те са свързани с ползване на транспортни разходи, наем на помещения и машини, куриерски и далекосъобщителни услуги, разходи за ремонт на наети активи. Разходите за ремонт на транспортните средства са свързани с търговията на едро. В наетите помещения в София, Монтана, Варна, Русе и Стара Загора дружеството е осъществявало търговска дейност. В помещението в гр. Пловдив, находящо се на бул. “В. Левски“ №168, е извършвана, както производствена, така и търговска дейност.

            Съобразено е също обстоятелството, че в себестойността на продукцията се включват и други консумативи освен наема, за които се упражнява правото на ДК, а именно- разходи за ел. енергия и вода.  

            Поради непредставяне на документи от страна на жалбоподателя, при ревизията не е възможно да се установи размерът на отделните компоненти, съставляващи себестойността на продукцията, като абсолютна сума, особено на основното перо в нея– разходите за вложени материали, още повече, че при извършена съпоставка на данните от оборотните ведомости, налични в досието на жалбоподателя, с тези, посочени в ОПР за съответните години, се откриват несъответствия. Също така, данните в ОПР за вложените материали са с по-висока стойност от стойността на произведената продукция в годишен размер за отделните години от 2010г. до 2016г.

            Предвид горното и тъй като за периода 2011г. – 2016г. е извършена одиторска заверка на отчетите, при ревизията е прието за установено, че част от разходите, за които е упражнено право на приспадане на ДК, са калкулирани коректно от дружеството и същите са намерили отражение в себестойността на продукцията. Поради това е прието, че при анализ на данните, съдържащи се в оборотните ведомости и данните за фактурите, отразени в дневниците за покупки по ЗДДС, при формиране на себестойността на продукцията е упражнено право на приспадане на ДК за покупката на материалите, вложени в производството и за външни услуги. От стойността на заведената по дебита на с/ка “303– Продукция” следва да се извадят разходите за работни заплати и осигуровки на наетите лица по трудови  правоотношения в дружеството, за които не се упражнява ДК.

            Поради констатираните различия в данните за вложените материали по ОПР и по оборотни ведомости и невъзможността за определяне на абсолютния размер на сумата на получените външни услуги, калкулирани в себестойността на продукцията, размерът им е определен като относителен дял на същия. От себестойността на продукцията, осчетоводена по дебита на с/ка 303 по години, са приспаднати разходи за работни заплати и ЗОВ в годишен размер, като за 2016г. са взети данните за м.07. По този начин е получен размерът на вложените в производството суровини, материали и външни услуги. Делът на същите, съотнесени към общата стойност на произведената продукция, общо за всички разглеждани години е 0,********* или те съставляват 91,56% от общата себестойността на произведената продукция. При ревизията е прието, че от констатираната липсваща продукция към 01.08.2016г. на стойност 10 974 820,78 лв., 10 048 840,20 лв. представляват разходи за вложени в производството й основни суровини и материали и външни услуги за които, от страна на жалбоподателя, е упражнено право на приспадане на ДК.

            Предвид посоченото, е прието за установено, че върху така определената основа по реда на чл.122 от ДОПК следва да се начисли дължим ДДС в размер от 20% или общо 2 009 768,04 лв.

            Съответно, общо начисленият ДДС при ревизията, подлежащ на корекция по реда на чл.79, ал.3 от ЗДДС, възлиза на 3 055 409,35 лв. (2 009 768,04 лв. + 1 045 641,31 лв.).

Според разпоредбата на чл.124, ал.2 от ДОПК, когато ревизията е извършена по реда на чл.122, фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, когато те са подкрепени от събраните доказателства. Съответно, в тежест за жалбоподателя е оборването на констатациите в РА.

Посоченото обстоятелство е изрично указано на жалбоподателя с нарочно разпореждане от 13.09.2018г. (лист 3262), обективирано в призовката за насроченото по делото открито заседание на 02.10.2018г. (лист 3264); както и в проведеното по делото открито заседание на 02.10.2018г. (лист 3279а).

По делото са приети заключение (листи 3289-3290) и допълнително заключение (листи 3297-3307) на вещото лице И.Н.С. по назначената съдебно-счетоводна експертиза (СТЕ), изготвени от експерта само по приетите по делото документи.

            Според основното заключение на експерта, при извършена проверка на място в счетоводството на жалбоподателя, за ревизирания период дружеството води двустранна форма на счетоводни записвания, като прилага Национални стандарти за финансови отчети на малки и средни предприятия (НСФОМСП). Заведен е индивидуален сметкоплан, като сметка “304- Стоки” е заведена по видове артикули в общ склад, без да е налице аналитичност по отношение на складовете, в които действително са се намирали стоките. Произведената продукция се отчита по сметка “303- Продукция”, като същото е организирано само в гр. Пловдив.

При изписването на стоките, респ. продукцията, съгласно Счетоводен стандарт (СС) 2 Отчитане на стоково-материалните запаси е приложен методът на средно претеглена стойност, при който средно претеглената стойност за всяка единица стоково-материален запас се определя от сбора на средно претеглената стойност на наличните сходни стоково-материални запаси в началото на периода и стойността на сходните, закупени или произведени през периода стоково-материални запаси, който сбор се разделя на количеството на сходните стоково-материални запаси- носители на тези стойности. Според експерта, този метод не позволява проследяване, което да даде информация кога закупените стоки/материали са били продадени или вложени в производството. Това би могло да стане, ако е бил приложен някой от другите методи - методът на конкретно определената стойност, когато тяхното потребление засяга конкретни партиди производства, проекти или клиенти или първа входяща – първа изходяща или последна входяща – първа изходяща и то при условие че стоките/материалите са заведени по партиди.

В тази връзка вещото лице посочва, че няма и алтернативен подход, по който би могло да се извършат собствени изчисления въз основа на наличните счетоводни данни, тъй като крайният резултат би бил неточен и некоректен.

Крайният извод в експертизата е, че не може да се определи моментът, в който е упражнено правото на приспадане на данъчния кредит.  

По отношение наличие на неотчетени продажби към 01.08.2016г. вещото лице констатира, че всички първични счетоводни документи във връзка с извършените покупки и продажби са счетоводно отразени в регистрите, и ако имало наличие на неотчетени продажби към 01.08.2016г., експертизата не може и няма как да го констатира.  

Според допълнителното заключение, че вещото лице установява, въз основа на извършена проверка в дневниците за покупки за периода 2009г. – 2016г., че дружеството е ползвало право на приспадане на данъчен кредит по всички материали и стоки, с изключение на фактури, издадени от доставчици, подробно описани в табличен вид (листи 3297-3306), при което приема за установено следното:

1. По отношение на стоките, отразени по сметка “304- Стоки” към 01.08.2016г. наличността стойностно по сметката е в размер на 5 275 360,63 лв. При извършената инвентаризация на 01.08.2016г., от данъчния орган е установена наличност на стоки по продажни цени от 110 466,92 лв. Отчетната стойност на инвентаризираните стоки по средни покупни цени е в размер от 47 154,09 лв. Липсата на стоки е разликовата величина между наличната по оборотна ведомост – 5 275 360,63 лв. и фактически преброената такава по доставни цени, а именно – 47 154,09 лв. = 5 228 206,54 лв. Дължимият ДДС е 5 228 206,54 лв. х 20% = 1 045 641,31 лв.;

2. По отношение на материалите, отразени по сметка “302- Материали” към 01.08.2016 г. документално няма налични материали;

3. По отношение на продукцията, отразена по сметка “303- Продукция” към 01.08.2016г. наличната продукция стойностно е в размер от 10 974 920,78 лв. За извършване на анализа от заприходената продукция по дебита на сметка 303 се подваждат разходите за работни заплати (РЗ) по сметка 604 и разходите за социални осигуровки по сметка 605 (за тях не се полза данъчен кредит). Данните са представени в нарочна таблица (лист 3306). Експертът посочва, че за произвеждане (на продукция на стойност) от 21 844 485,91 лв. е ползвано правото на приспадане на данъчен кредит за вложени материали, услуги и др. в размер от 20 333 336.92 лв., т.е. делът на материалите, използвани за производство на продукцията към произведената такава е следният:

К = 20 333 366,92 лв. / 21 844 485,91 лв. = 0.**********.

По аналогичен начин се изчислява за наличната продукция към 01.08.2016г. - 10 974 920,78 лв., колкото е стойността на вложените материали, услуги и др., за които е било ползваното правото на приспадане на данъчен кредит, а именно – 10 974 920,78 лв. х 0,********** = 10 215 717,23 лв. Ползвания данъчен кредит на 10 215 717,23 лв. х 20% е в размер на 2 043 143,45 лв. ДДС.

Общият размер на допълнително начисления ДДС за ревизирания период е в размер на 2 043 143,45 лв. + 1 045 641,31 лв. = 3 088 784,75 лв.

Експертът посочва, че по данни от РД са извършени редица изчисления, които аритметически са верни, но стойностите, посочени в колона “заприходена продукция по Дт сметка 303 в лв.“ не са коректни, защото е допусната техническа грешка. За 2011г. е посочен размер на заприходената продукция – 3 973 236,32 лв., която сума всъщност е заприходената продукция по сметка “303- Продукция” за 2010г.; за 2012г. е посочен размер на заприходената продукция – 1 985 937,51 лв., която сума всъщност е заприходената продукция по сметка “303- Продукция” за 2011г.; за 2013г. е посочен размер на заприходената продукция – 2 553 775,79 лв., която сума всъщност е заприходената продукция по сметка “303- Продукция” за 2012г.; за 2014г. е посочен размер на заприходената продукция – 3 232 381,93 лв., която сума всъщност е заприходената продукция по сметка “303- Продукция” за 2013г.; за 2015г. е посочен размер на заприходената продукция – 3 344 661,31 лв., която сума всъщност е заприходената продукция по сметка “303- Продукция” за 2014г.; за м.07.2016г. е посочен размер на заприходената продукция – 2 818 180,43 лв., която сума всъщност е заприходената продукция по сметка “303- Продукция” за 2015 г.; заприходената продукция за периода м.01 - м.07.2016г. е в размер на 7 909 548,94 лв. Вещото лице уточнява, че горецитираните суми са коректно посочени в таблицата на лист 48 от РД (лист 100а), но са грешно пренесени в таблицата на лист 50 от РД (лист 101а). Оборотните ведомости са налични по преписката на (листи 851-860). Изчисленията по РД са представени в нарочна таблица (лист 3307).

За произвеждане на 17 908 173,29 лв. е ползвано правото на приспадане на данъчен кредит за вложени материали, услуги и др. в размер на 16 397 054,30 лв., т.е. делът на материалите, използвани за производство на продукцията към произведената такава е следният:

К = 16 397 054,30лв / 17 908 173,29лв = 0.*********.

Експертът посочва, че по аналогичен начин се изчислява за наличната продукция към 01.08.2016г. - 10 974 920,78 лв., колкото е стойността на вложените материали, услуги и др., за които е било ползваното правото на приспадане на данъчен кредит, а именно - 10 974 920,78 х 0,********* = 10 048 840,22 лв. Ползваният данъчен кредит на 10 048 840,22 лв. х 20% е в размер на 2 009 768,04 лв. ДДС.

Общият размер на допълнително начисления ДДС за ревизирания период, установен с РА в размер на 2 009 768,04 лв. + 1 045 641,31 лв. = 3 055 409,35 лв.

Общият размер на изчисления ДДС от експертизата, спазвайки методиката на приходния орган за ревизирания период, е в размер на 2 043 143,45 лв. + 1 045 641,31 лв. = 3 088 784,76 лв., т.е. разлика дължим ДДС в повече в размер на 33 375,41 лв.

            В хода на съдебното производство към делото се приобщи анекс към договор за цесия от 12.07.2018г. (лист 3309).

            При така установеното от фактическа страна, съдът формира следните правни изводи:

На първо място съдът намира, че ревизорите правилно констатират, че са установени от фактическа страна обстоятелствата по чл.122, ал.1, т.4, т.5 и т.8 от ДОПК – водената счетоводна отчетност не дава възможност да установяване на основата за данъчно облагане, документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват и от страна на жалбоподателя не е осигурен достъп до подлежащ на контрол обект или до счетоводни и/или търговски данни от значение за производството, съхранявани на електронен носител.  

Горните изводи са мотивирани с факта, че резултатите от извършеното от ревизорите фактическо преброяване на наличности на материали и стоки в търговските обекти на жалбоподателя е видно, че единствено в обекта гр. Стара Загора са налице стоки на стойност от 110 466,93 лв. по продажни цени, а по счетоводни документи, представени в предходното ревизионно производство е установено, че към 31.08.2016г. има налични по сметка “303- Продукция” 10 974 920,78 лв., по сметка “304- Стоки”- 5 275 360,63 лв. и по сметка “302- Материали”- 16 127,28 лв. Същевременно, в настоящата ревизия от жалбоподателя са изискани редица документи, подробно посочени по-горе в настоящото изложение, имащи отношение към определяне размера на задълженията по ЗДДС, като същевременно са направени опити да бъде открито представляващо лице на адрес - Пловдив, бул. “В. Левски“ №168, но са представени само оборотна ведомост; фактури за покупки и за продажби през ревизирания период; касова книга за финансови отчети за 2016г. и кочан с касови бележки; хронологично извлечение на счетоводни записвания по сметки за периода 01.08.2016г. – 31.10.2016г. и извлечение от склад “Продукция“ и склад “Стоки“ от складова програма, а на адреса за кореспонденция не е открито представляващо дружеството лице, открит е обект на дружество “Черноморец“ ООД, който по-късно с пълномощно е представил посочените по-горе документи, като твърди, че представляващата дружеството С.К. е извън страна, което обаче твърдение е опровергано от получената справка за извършени пътувания в чужбина на С.К..

Установени са също така и некоректни и противоречиви данни за вложените материали по ОПР и по оборотните ведомости, както и невъзможност да се определи абсолютният размер на сумата на получените външни услуги, калкулирани в себестойността на продукцията, тъй като размерът им е определен като относителен дял от същите. При липсата на каквито и да било обяснения в хода на самите извършени инвентаризации от страна на присъстващите лица, твърденията на представляващия ****ООД, че стоките не се намират при тях, поради факта, че същите са заложени въз основа на договор за залог от 29.07.2016г. и се намират у заложния кредитор, дадените обяснения в хода на двете ревизии от управителя на дружеството, че те вече нямат отношение към тези стоки и непредставянето на никакви доказателства относно реализацията им, а в същото време на няколко пъти е искано от негова страна удължаване на срока за представяне на доказателства, са също основание за формиране на горния извод у органите на приходната администрация.

Спорът по фактите между страните се концентрира върху следното: съпоставимост на данните от инвентаризацията с данните от счетоводството на оспорващия; както и дали установените като липсващи стоки и готова продукция в складовете на дружеството в гр. Пловдив, София, Монтана, Бургас, Варна и Русе са били предоставени в залог или са реализирани на пазара.

В този смисъл, съдът намира за неоснователно възражението на жалбоподателя, че не са налице предпоставки за извършване на ревизия по реда на чл.122 от ДОПК.

Неоснователно е възражението и в насока, че не е конкретизирано по коя точно хипотеза са изведени изводите. Текстовете на посочените т.т. 4, 5 и 8 от ал.1 на чл.122 от ДОПК са категорични– липса на счетоводна отчетност – на хартиен или електронен носител и осуетяване достъпа на органите по приходите до обектите и счетоводството на ревизираното дружество. Дали липсват счетоводни документи или не са представени, двете обстоятелства са равносилни– така или иначе, органът по приходите не е в състояние да определи задължения в ревизия по общия ред, определен в ДОПК.

Неоснователно е възражението на жалбоподателя и по отношение липса на мотиви на РА, тъй като същият е издаден в предвидената в чл.120 от ДОПК форма и съдържа изложение на фактическите и правните основания за постановяването му, с извършено позоваване на изготвения ревизионен доклад. Освен това, изложение на фактическите основания за установяване на процесните задължения се съдържа в РД, който е неразделна част от РА (чл.120, ал.2 от ДОПК), а съгласно константната съдебна практика, мотивите на РД, когато са възприети от компетентните органи, се явяват и такива на приключващия ревизията акт. На задълженото лице е била предоставена достатъчна възможност да представи изисканите му документи и сведения в хода на извършваната му ревизия, същото е било редовно уведомявано, както за откриването на ревизионното производство, така и за всички последващи действия на органите по приходите, а също и за исканите от тях доказателства от значение за установяване размера на публичните му задължения. В хода на и на двете ревизии органите по приходите са попълнили преписката с необходимите според тях доказателства, на база на които е извършена проверка на релевантните за облагането на жалбоподателя обстоятелства. Извършените въз основа на тези доказателства фактически констатации и направените правни изводи са предмет на преценка при проверката за материалната законосъобразност на РА и ще бъдат обсъдени по-долу в настоящото решение.

Извън това, в процесуалния закон са предвидени достатъчно възможности ревизираното лице в пълнота да упражни правото си на защита чрез попълване на преписката с необходимите доказателства, включително чрез отправяне до решаващия орган или до съда на искания за тяхното събиране, като в конкретния случай жалбоподателят се е възползвал от тези възможности, в преценения от него за необходим обем.

Съдът намира за безспорно в случая, че от страна на РЛ не са представени изисканите доказателства; по счетоводни документи към 31.08.2016г. има наличности от материали, стоки и продукция; при инвентаризацията обаче всички те липсват, с изключение на стоките, намиращи се в обекта в гр. Стара Загора; договорът за залог не е осчетоводен; липсват доказателства за получаване на суми по договора за заем от 05.12.2012г., както и за връщане на част от тях, както се твърди от жалбоподателя.

В този смисъл съдът споделя изцяло мотивите на ревизиращия екип, като по-долу ще изложи съображения в тази насока:

Що се отнася до договорите за заем и за цесия необходимо е да се отбележи следното:

Даването и получаването на заем е най-често практикуваната сделка наред с покупко-продажбата. При даването на пари и заместими вещи (хранителни продукти, фураж, горива) заетите вещи  стават собственост на заемателя в момента на получаването им за разлика от вещите (машини, инструменти, сгради), които се предоставят на заемателя за временно ползване по силата на договор за заем за послужване. При “обикновения“ заем заемателят потребява дадените му пари, храна, горива, докато при заемът за послужване заемателят ползва временно дадените му вещи, машини, инструменти и т.н./.

Заемът е нормиран в чл.240 и чл. 241 от ЗЗД, чиято първа алинея казва, че с договора за заем, заемодателят предава в собственост на заемателя пари или други заместими вещи, а заемателят се задължава да върне заетата сума или вещи от същия вид, количество и качество.  

Заемът е вид договор, който се смята сключен с даване на парите  и постигане на съгласие за връщането им. Писмен договор не е необходим във всички случаи, но е необходим за доказването му. Лихва или друго натурално възнаграждение за ползването на парите/вещите не е наложително, но може да бъде уговорено.  

С даването на парите за заемателя възниква право да иска тяхното връщане след определен срок и/или при определени условия. Ако срокът на връщане не е бил предва-рително уговорен, задължението за връщане на заемната сума възниква от момента на поискването й (поканата) от заемателя.

Не е задължително парите да бъдат върнати в същите купюри и монети, които са  били дадени от заемателя, но сумата трябва да бъде върната в същата валута, в която е дадена. Заемателят не може да бъде принуден да приеме нещо различно от това, което е дал, дори дадената сума левове да се връща по тяхната равностойност в друга валута.         

 Както при даване на заема, така и при връщането му, не е необходимо съставянето на специален документ, но в много от случаите си струва да бъде направено това усилие, отново с оглед доказване на това обстоятелство, особено ако се касае до големи суми парични средства.

Договорът за заем е сключен, когато заемодателят предаде в собственост на заемателя пари или други заместими вещи, а заемателят се задължи да върне заетата сума или вещи от същия вид, количество и качество. Договорът е реален, защото единият елемент от фактическия му състав е предаването в собственост, а другият елемент – съгласието за връщане. Ако първият елемент липсва, налице е обещание за заем, а ако липсва вторият, няма договор и даденото е без основание. Предоставената сума представлява съществен елемент на заемния договор и установяването на предаването й със задължението за връщане от заемателя, е доказване на договора.

За доказването на договора за заем и на факта на предоставяне на паричната сума важат общите правила на чл.153 и следващите от Гражданския процесуален кодекс (ГПК). Приложими са всички доказателствени средства без свидетелски показания (с оглед забраната на чл.164 от ГПК).

За данъчни цели обаче въпросът стои по друг начин– за него възниква необходимост от представяне на документи. Както бе посочено по-горе, договорът за заем за потребление е реален, неформален договор и за неговата действителност не се изисква съставянето на нарочен документ (било договор или разписка). Решението, дали да бъде съставен документ или друго някакво доказателство за фактическото предаване на заемната сума, е предоставено на свободната воля на страните. Данъчното законодателство не изисква физическите лица, които са страни по договор за заем, да съставят такива документи и с оглед последващото установяване на произхода на паричните средства. В тази насока, в хода на ревизионното производство, потвърждаването на предоставен заем е допустимо да бъде извършено с писмени обяснения от заемодателя по реда на чл.57 от ДОПК. Съгласно чл.57, ал.2, т.2 от ДОПК, писмени обяснения от трети лица се допускат за установяване на факти и обстоятелства за доказването на които законът изисква писмен документ, ако документът е загубен или унищожен не по вина на ревизираното лице или третото лице, както и за установяването на факти и обстоятелства, за доказването на които, законът не изисква писмен документ. Във връзка с последното, трябва да се съобразят и разпоредбите на чл.57, ал.4 от ДОПК, във връзка с §1, т.3, б.“а“ от ДР на ДОПК, според които обясненията на третите лица се преценяват с оглед на всички други данни, и като се вземе предвид тяхната заинтересованост от изхода на ревизията, съответно качеството им на свързани субекти с ревизираното лице.

При така изложеното, ако в хода на ревизионното производство заемодателят е дал писмени обяснения по реда на чл.57 от ДОПК, то същите следва да се разглеждат и преценят във връзка и с  оглед на всички други данни и доказателства. При наличието на такива обяснения, приходният орган не би следвало да продължава да търси и изисква писмени доказателства за фактите и обстоятелства, във връзка с които са представени тези обяснения. Изложеното по-горе съвсем не следва да се тълкува в смисъл, че писмените обяснения на ревизираното лице, като заемател, и на третото лице, като заемодател, във всеки случай са напълно достатъчни за установяване наличието на заемно правоотношение. Същите обаче безспорно следва да бъдат надлежно обсъдени, както в ревизионния доклад, така и в ревизионния акт и, ако ревизиращият орган не приеме същите за достатъчни доказателства за получен от ревизираното лице заем, то в тази насока трябва да изиска допълнителни доказателства.

По отношение на доказателствената стойност на частните документи, следва да се отбележи, че не са редки случаите, в които ревизираните лица все пак представят като доказателства за получен заем, както договор за заем така и разписка за предаването на заемната сума от заемодателя на заемателя. В случаите, когато тези документи не са нотариално заверени, по правило ревизиращият орган приема, че датата посочена в тях не му е противопоставима, въз основа на което се формира извод, че същите са съставени за целите на ревизионното производството и те не биват ценени като доказателства за фактическото предаване на заемната сума, като съответно ги изключва от съвкупността на доказателства, въз основа на които се изграждат заключенията в ревизионните доклади и актове.

Това бива обосновавано с разпоредбата на чл.181, ал.1 от ГПК, според която “Частният документ има достоверна дата за трети лица от деня, в който е заверен, или от деня на смъртта, или от настъпилата физическа невъзможност за подписване на лицето, което е подписало документа, или от деня, в който съдържанието на документа е възпроизведено в официален документ, или от деня, в който настъпи друг факт, установяващ по безсъмнен начин предхождащото го съставяне на документа”.

В конкретния случай, на първо място, в чл.1 на договора за заем от 05.12.2012 г., сключен между А.К., заемодател, и “Садат” ООД, заемател, липсва един съществен елемент от заемния договор- размерът на предоставената в заем сума. На второ място, липсват каквито и да било доказателства в насока предаване някакви суми по този договор от заемодателя към заемателя, както и за връщането им, както се твърди в обясненията, дадени в хода на ревизионното производство. Липсват и данни, този договор да е осчетоводен по надлежния ред в счетоводството на дружеството заемател “Садат” ООД, още повече, че поради липса на конкретно посочена сума, буди недоумение как следва да бъде сторено това. Няма доказателства и за осчетоводяване на получени и върнати суми по него.  

По отношение на цесията, необходимо е да се посочи следното: тя е правно уредена в чл.чл.99-100 от ЗЗД и е договор, с който носителят на едно вземане го отстъпва на трето лице. Тя, както всеки друг договор, трябва да отговаря на всички условия за действителност на договорите. Договорът е каузален и валидността му зависи от наличността на неговото основание. Ако липсва правно основание или основанието й е противно на закона, цесията е нищожна. Цесията е неформален договор. За да породи правни действия, не е необходимо съгласието между страните да е облечено в някаква форма. Формата е необходима не като условие за действителност, а за доказване. Страни по договора за цесия са цедент (лицето, което прехвърля вземането си) и цесионер (лицето, на което се отстъпва вземането). Длъжникът не участва в цесионния договор. В едни случаи може да се цели да се изпълни едно задължение (solvendi causае), а в други случаи да се има предвид дарствено намерение (donandi causae).

Предмет на цесията могат да бъдат не само вземания, но и права. Могат да бъдат цедирани само вземанията и правата, които са прехвърлими. Могат да се цедират и права върху нематериални блага, както и спорни права, т.е. такива, които са висящи пред съд. Не се цедират неимуществените права и тези, свързани с личността на цедента (напр. вземания за личен превоз). Не подлежи на цесия, например, и вещното право на ползване, което е ненаследимо и непрехвърлимо.  

Съгласно чл.99 от ЗЗД прехвърленото вземане преминава върху новия кредитор, заедно с привилегиите, обезпеченията и другите му принадлежности. Заложените вещи обаче няма да могат да бъдат предадени на цесионера без изрично съгласие на длъжника. На цесионера могат да се правят всички възражения, които длъжникът е могъл да прави на цедента. За да бъде обезпечен срещу тези възражения, цесионерът може да иска от цедирания длъжник да приеме цесията. Тогава последният няма да може да противопоставя на цесионера никакви възражения. Според чл.103 ал.3 от ЗЗД, в този случай длъжникът няма да може да прихваща задължението си срещу свое вземане към предишния кредитор.

Или иначе казано, при цесията, предмет на договора е покупко-продажбата на парично вземане, т.е. това е договор за продажба на вземане.

Следва да се посочи също така, че случаите, когато прехвърлянето е възмездно, цедентът отговаря пред цесионера за съществуването на вземането, което прехвърля  (чл.100, ал.1 от ЗЗД).

При безвъзмездното цедиране на вземане не се правят никакви отстъпки или се цедира номиналната стойност на вземането. Това обикновено се прилага, когато цедентът има вземане от длъжник и едновременно дължи равностойна сума на цесионера. С цесията тези взаимоотношения се погасяват, цесионерът придобива вземането на цедента и погасява своето вземане от цедента. С други думи, цедентът погасява своето задължение с прехвърляне на свое право на вземане от трето лице. При него няма финансови резултати. На практика при цесионера се получава замяна на един длъжник с друг. Това е свързано с риск относно събираемостта, който трябва добре да се прецени. Затова по-често това цедиране се осъществява, когато цедираният длъжник е с по-висока или поне със същата платежоспособност в сравнение с цедента, което цесионерът трябва да прецени.

В чл.1 от договора за цесия от 14.07.2016г. е посочено, че размерът на вземането, което А.К. цедира на “Финксарс” ЕООД е 14 158 610,78 лв., съгласно оборотната ведомост на “Садат” ООД и с основание договор за заем от 05.12.2012г. Предвид факта, че този договор за заем е сключен при условията на заобикаляне на закона, съдът приема изводите на приходната администрация, че тези два договора са изготвени за целите на ревизионното производство за правилни и законосъобразни. И това е така, тъй като: 1) няма никакви данни за взаимоотношенията между цесионера и цедента, т.е. имат ли някакви финансови отношения помежду си или не и на какво основание е сключена цесията; 2) макар и цедираният длъжник да е уведомен надлежно с цитираното по-горе писмо, то същото е формално сторено, тъй като там е посочена сумата от цесионния договор, а не действително твърдените “дадени” в заем и евентуално “върнати” до този момент пари, така, както е посочено в договора за заем- без определена сума в същия; 3) липсват доказателства за предаване на документи между цедента и цесионера по отношение на това вземане, така както е посочено в чл.5, ал.1 от договора за цесия; 4) липсват данни този договор да е осчетоводен по надлежния ред, а именно- покупката на вземането се осчетоводява аналитично по сметката за други вземания. Задължението към цедента се осчетоводява аналитично към сметка за други задължения, а разликата между двете стойности се отразява като приход за бъдещи периоди. Той ще бъде признат за текущ, когато бъде изплатено вземането от третата страна. Доказателства в тази насока обаче не са представени.

Съдът възприема изцяло мотивите на ревизиращия екип и по отношение изводите относно договора за залог от 29.07.2016г.

Заложното право е винаги несамостоятелно, акцесорно, добавъчно право. Без вземане заложното право не може да възникне. Договорът за залог е договор, с който залогодателят предава на залогоприемателя една движима вещ като обезпечение на едно вземане на залогоприемателя. Това е общо определение. Страните по този договор се наричат- залогодател и залогоприемател. Договорът за залог не поражда право на собственост. Уговорка, че залогоприемателят ще стане собственик е нищожна по силата на императивното правило на чл.152 от ЗЗД.

Съглашение, с което се уговаря предварително, че ако задължението не бъде изпълнено, кредиторът ще стане собственик на вещта, както и всяко друго съглашение, с което се уговаря предварително начин за удовлетворение на кредитора, различен от този, който е предвиден в закона, е недействително.

Заложното право включва следните правомощия: 1) Залогоприемателят може да държи вещта. Той е държател (не е владелец); 2) Залогоприемателят може да упражнява това свое право както лично, така и чрез трето лице; 3) Залогоприемателят може да държи вещта, докато получи изпълнение на цялото си вземане, тъй като залогът е неделим- той има право да държи вещта, докато бъде изплатена не само главницата, но и акцесорните вземания, които са посочени в чл.136/4 от ЗЗД:

В случая, като основание за залагане на стоките на “Садат” ООД по договора за залог от 29.07.2016г., е договор за заем от 05.12.2012г., сключен между А.К., заемодател, и “Садат” ООД- заемател, като вземането е прехвърлено от А.К. на “Фениксарс” ЕООС с договор за цесия от 14.07.2016г. Към този договор е наличен само и единствено ППП, в който липсват: дата на предаване на стоките, място откъде са взети те, място къде са транспортирани за съхранение, с какъв транспорт са превозени, кои са лицата предали и приели стоките.

В хода на ревизионното производство от страна на жалбоподателя се твърди, че в ППП се съдържа цялата необходима за ревизията информация, и тези стоки повече не са негов ангажимент, а информация за заложените стоки следва да се търсят при залогоприемателя (листи 2936-2937). Липсват и доказателства за осчетоводяване на този договор за залог. Други доказателства по този договор на се представят и в съдебното производство.

Отделно от това, не са оборени констатациите на органите по приходите по отношение установеното за залогоприемателя “Фениксарс” ЕООД, като съдът намира за излишно повтаряне на изложените факти по-горе в тази насока. Тези констатации също не са оборени в хода на съдебното производство.

Предвид констатираното по-горе, че съгласно договора за заем от 05.12.2012г. не може да се определи размерът на заетата сума, т.е. тя липсва от предмета на договора, а вземането по този договор е прехвърлено с цесия от 14.07.2016г. на “Фениксарс” ЕООД и във връзка с него е сключен договорът за залог, съдът намира, че в случая липсва надлежно определено вземане, а предвид казаното по-горе относно заложното право, правилно и законосъобразно органите по приходите приемат, че и този договор е съставен за целите на ревизионното производство.  

В подкрепа на горното е и факта, че анексът от 12.07.2018г. към договора за цесия от 14.07.2016г. се представи едва в последното по делото заседание, което е индиция  че същият не е съществувал към момента на извършване на ревизията, защото в противен случай не би имало пречка да бъде предоставен на проверяващите.

На следващо място, съдът намира, че в настоящото съдебно производство не са оборени и констатациите по отношение на дружеството залогоприемател. Странно е, как дружество с основен капитал 2,00 лв., без наличието на собствени дълготрайни и краткротрайни активи- сгради, МПС, съоръжения, оборудване, машини и пр., с каса в лева – 2,63 лв., разчети със собствениците – 415,00 лв., с 20,00 лв. в разплащателната сметка, ще бъде в състояние да съхранява чужди материали активи на стойност от 16 250 281,41 лв. Дружеството няма банкови сметки, няма регистриран ЕКАФП; липсват данни и за получени или дадени заеми.

Очевидно е, че тази сделка е симулативна, извършена е само документално, с оглед ревизията, извършвана на “Садат” ООД.  

Правилен и законосъобразен е изводът на ревизорите по отношение свързаността на лицата по тези три договора, както в семейно отношение, така и в йерархическо – така управителят на “Фениксарс” ЕООД е бил служител в “Садат” ООД, както и е закупил дружествени дялове за 5 000,00 лв. на “Сарс Груп” ЕООД от А.К..

Отделно от това се установява и че адресът за кореспонденция на “Фениксарс” ЕООД е този на “Садат” ООД, “Черноморец” ООД, “Сарс Груп” ЕООД и “Сарс Груп и Ко” ООД, а именно – Пловдив, бул. ”В. Левски” № 168, като няма данни дали това дружество плаща на някои от останалите посочени наем или е разположено в собствени помещения.

Констатирано е и, че няма осчетоводено движение на парични средства по гр.50, свързано с изкупуването на вземането от А.К. за 14 158 610,78 лв. Констатирано е, че договорът за залог и ППП са подписан от С.К.- управител на “Садат” ООД, а в същото време, от справката за задгранични пътувания е установено, че същата е била извън пределите на страната.

В подкрепа на горното е и фактът, че от страна на това дружеството, при повторната ревизия, не са представени никакви документи и писмени обяснения, във връзка с изпратеното им ИПДПОЗЛ.

Не се представиха и доказателства за наличието на стоките, освен в Стара Загора, в никой от складовете. В същото време, по счетоводни данни, дружеството разполага със суровини, стока и продукция в особено големи размери, подробно посочени по-горе по всяка една от трите счетоводни сметки.

Предвид изложеното, съдът намира, че правилно органите по приходите приемат за установено, че стоките са липсващи в патримониума на ревизираното лице, а не са предоставени в залог на друго лице, при което са реализирани предпоставките на чл.79, ал.1 от ЗДДС (действаща редакция, ДВ, бр.94 от 2012г., в сила от 1.01.2013г.), според която норма, регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит.

Правилни и законосъобразни са изводите на приходната администрация и по отношение начисления ДДС в размер на 2 009 768,04 лв., в резултат на констатираните различия в данните за вложените материали по ОПР и по оборотни ведомости, свързани с невъзможността за определяне на абсолютния размер на сумата на получените външни услуги, калкулирани в себестойността на продукцията.

Поради непредставяне на документи от страна на дружеството, органите по приходите не са установили размерът на отделните компоненти, съставляващи себестойността на продукцията, като абсолютна сума, и то по отношение на разходите за вложени материали. Каза се по-горе, в ОПР данните за тях са с по-високи стойности от стойността на произведената продукция в годишен размер за отделните години.

Доказателства, оборващи констатациите на ревизиращия екип не се представят в съдебното производство. В подкрепа на горното са и приетите без възражения заключения по назначената ССЕ, които съдът кредитира като коректни и изцяло отговярщи на поставените въпроси.

Така вещото лице сочи, че методът на средно претеглена стойност, при който средно претеглената стойност за всяка единица стоково-материален запас се определя от сбора на средно претеглената стойност на наличните сходни стоково-материални запаси в началото на периода и стойността на сходните, закупени или произведени през периода стоково-материални запаси, който сбор се разделя на количеството на сходните стоково-материални запаси- носители на тези стойности, не позволява проследяване, което да даде информация кога закупените стоки/материали са били продадени или вложени в производството. Посочва се също така, че няма и алтернативен подход, по който би могло да се извършат собствени изчисления въз основа на наличните счетоводни данни, тъй като крайният резултат би бил неточен и некоректен, поради което и твърди, че не може да се определи момента, в който е упражнено правото на приспадане на данъчния кредит. Сочи също така, че всички първични счетоводни документи във връзка с извършените покупки и продажби са счетоводно отразени в регистрите, и ако имало наличие на неотчетени продажби към 01.08.2016г, експертизата не може и няма как да го констатира.

В допълнителното заключение пък, експертът посочва, че макар и да има допусната техническа грешка в изчисленията на ревизиращия екип, то при всички случаи стойността на допълнително начисления ДДС в РА е по-благоприятна за ревизираното дружество, отколкото експертните изчисления, извършени по методиката на ревизиращия екип.

При липсата на представени счетоводни документи и този начин на водене на счетоводството на оспорващия, очевидно е, че същото не може да се приеме за редовно, при положение, че част от артикулите по складовата програма са налични по счетоводни данни, а в действителност липсват изобщо– нито се намират у жалбоподателя (залогодател), нито у заложния кредитор (залогоприемател); осчетоводявани са по метода на средно претеглената стойност, който метод не позволява проследяване на целия поток от входа до изхода на закупените материали и стоки- кога закупените стоки/материали са били продадени или вложени в производството.

Каза се също така, липсват разграничаване на разходите за вложени материали и суровини и външни услуги, които са на стойност 10 048 840,20 лв. и за които жалбоподателят упражнява правото си на приспадане на ДК. 

В резултат на изложеното съдът намира, че правилно е прието, че са налице обстоятелства по чл.122, ал.1, т.4, т.5 и т.8 от ДОПК и на проверявания субект е изпратено уведомление по чл.124 от ДПОК, с което се известява, че данъчната основа и данъчните му задължения ще бъдат определена по реда на чл.122 от ДОПК.

На следващо място, неоснователни са и твърденията за неправилно приложение на критериите по чл.122, ал.2 от ДОПК за определяне на данъчната основа за облагане по ЗДДС в конкретната хипотеза, а не хипотезата на чл.80, ал.1, т.3 от ЗДДС (в действаща редакция), както се твърди в жалбата.

Съгласно чл.80, ал.1, т.3 от ЗДДС (действаща редакция, ДВ, бр.94 от 2012 г., в сила от 1.01.2013г.) корекции по чл.79 ал.1 - 7 не се извършват за стоки или услуги, ако са изминали 5 години от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит, а за недвижимите имоти - 20 години.

В случая се касае единствено и само за липсващи стоки, за които няма данни да са погинали при някакви обстоятелства, няма данни да са бракувани, липсват в патримониума на ревизираното лице, липсват и в патримониума на залогоприемателя.

Следва да се има предвид, че когато се установи наличието на обстоятелство по чл.122 ал.1 ДОПК, данъчната основа за облагане със съответния вид данък се определя въз основа на анализ на обстоятелствата, посочени неизчерпателно в чл.122, ал.2 ДОПК, като анализът се прави на относимите обстоятелства, т.е. на тези от тях, за които се съдържа информация и които могат да имат значение за определяне на данъчната основа. В конкретния случай, при ревизията е извършен подробен анализ на конкретно посочени обстоятелства по чл.122 от ДОПК. Разпоредбата изисква определяне на данъчната основа, като се вземат предвид изброените обстоятелства, но това посочване нито е задължително, нито е изчерпателно поради това, че не се съдържа изискване да бъдат анализирани и взети предвид всички обстоятелства, а в т.16 е предвидено, че могат да бъдат взети предвид и други доказателства, които имат значение за определяне на данъчните задължения. От изложеното следва, че анализът следва да обхване само относимите обстоятелства, т.е. тези, които в конкретния случай имат значение за определяне на данъчната основа на ревизирания субект и за които са налице конкретни данни. Изискването за анализ на същите е предвидено с цел да се определи данъчна основа, която в най-голяма степен се доближава до реалната данъчна основа, но последиците от прилагането на особения ред за определяне на данъчната основа по чл.122 от ДОПК следва да бъдат понесени от данъчния субект, който е допуснал осъществяването на някое от основанията за приложение на този ред.

Що се касае до установените липси на материали/суровини, стоки и продукция и определените в тази връзка публични задължения, то повече от очевидно е, че данъчно задълженото лице не доказа същите да са били налични в обектите на дружеството, посочени по-горе, с изключение на този в Стара Загора, които са на значително ниска стойност в сравнение с тези, които липсват. Тези стоки и продукция не са установени и в обекти на залогоприемателя “Фениксарс“ ЕООД.

Всъщност, за приложението на разпоредбата на чл.79, ал.3 от ЗДДС, чрез установяване на данъчни задължения за ДДС в размер на приспаднатия данъчен кредит, следва да са налице кумулативно няколко предпоставки- лицето да е регистрирано по ЗДДС, да е ползвало данъчен кредит за закупени от него материали/стоки и същите материали/стоки да са установени като липсващи, като съгласно ал.4 от посочената разпоредба, данъкът се начислява (корекцията се извършва) в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, в случая, при липса на други данни- в периода, през който са установени липсите. Установено е и не е било спорно, че жалбоподателят е лице, регистрирано по ЗДДС и е ползвал данъчен кредит за материалите, които са установени като липсващи. Спорно е било дали е налице “липса” на тези стоки. Липсата е фактическо положение, при което счетоводно показани като налични стоки не се намират физически. Липсата се установява чрез инвентаризация, проведена по реда на ЗСч. Съгласно §1, т.5 от ДР на ЗСч, инвентаризация е процесът на подготовка и фактическа проверка чрез различни способи на натуралните и стойностните параметри на активите и пасивите на предприятието към точно определена дата, съпоставяне на получените резултати със счетоводните данни и установяване на евентуални разлики.

В случая, такава инвентаризация е проведена в обектите, стопанисвани от ****ООД (“Черноморец“ ООД), за което са съставени нарочен доклад (лист 1035) и Протокол за извършена проверка (ПИП) с №0119432 от 01.08.2016г. (листи 1036-1048).

В хода на съдебното обжалване не са ангажирани доказателства, опровергаващи констатациите в посочения ПИП.

При тази безспорно установена фактическа обстановка по делото, съдът намира направените констатации от органите по приходите за правилни и законосъобразни.

Респективно, оспореният по делото РА е законосъобразен,

Разбира се, така определената облагаема основа по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК, ще се различава в една или друга степен от обективно осъществения данъчен фактически състав, но това е резултат на неправомерното поведение на задълженото лице, независимо, че в разпоредбата на чл.122 ал.2 от ДОПК са регламентирани критериите за определяне на облагаемата основа, като по този начин различието се свежда до минимум. Задълженото лице обаче разполага с процесуална възможност, в хода на производството по обжалване на ревизионния акт да опровергае истинността на установените фактически констатации. Това определя и доказателствената тежест в настоящия процес, която се предопределя с оглед правилото на чл.154, чл.1 от ГПК, във връзка с §2 от ДР на ДОПК. В спорното съдебно производство двете страни- данъчният субект и административният орган са равнопоставени и имат еднакви възможности за извършването на процесуални действия, насочени към разкриване с помощта на доказателствените средства на истината относно фактите, релевантни за спорното право. Решаващо е обстоятелството каква правна последица страната претендира като настъпила. Относно факта обуславящ тази последица, страната носи доказателствената тежест.

В случая без всякакво съмнение е приложимо и правилото, възведено в чл.124, ал.2 от ДОПК, съобразно което, в производството по обжалване на ревизионен акт, из-даден в хода на извършена ревизия по реда на чл.122 от кодекса, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл.122, ал.1 от кодекса е подкрепено от събраните доказателства. Въпросното правило ясно и точно указва, кому лежи доказателствената тежест относно релевантните факти, при спор относно законосъобразността на ревизионен акт издаден в производство по реда на чл.122 от ДОПК, като придава отнапред установена материална доказателствена сила на съдържащите се в ревизионния акт фактически констатации, когато те са надлежно обосновани със събраните в хода на ревизията доказателства. Или съгласно презумпцията за вярност на фактическите констатации в РА при ревизия, осъществена по правилата на чл.122 от ДОПК, данъчният субект е този, който следва да обори същите в хода на процеса.

Съобразно изложеното по-горе следва да се приеме, че данните от приобщените в хода на ревизионното производство писмени доказателства, в това число и данните относно извършената инвентаризация в проверения търговски обект, налагат несъмнения извод, че за процесния ревизиран период жалбоподателят е реализирал приходи от продажби на стоки, респективно готова продукция, които не са установени като фактически налични, но фигурират по складовата програма и счетоводните сметки на ревизирания субект и които не са намерили надлежно счетоводно отражение в СД по ЗДДС за съответните отчетни периоди, както и е установена липса на материали, стоки и продукция, в която връзка се дължи корекция по реда на чл.79, ал.3 от ЗДДС.

Каквито и да е доказателства в обратния смисъл, които да подложат на съмнение така направените констатации и основаните на тях правни изводи, не са ангажирани, нито в хода на административното, нито дори в хода на настоящото съдебно производство, като ревизираното лице не опроверга истинността на фактическите констатации, посредством ангажираните от него доказателства, включително и посредством приетите по делото експертни заключения по назначената ССЕ.

Няма причина при това положение да не се приеме, че тези факти са точно установени от органите на приходната администрация. С оглед точното определяне на конкретния размер на данъчните основи за облагане за обсъждания период и съответното изчисление на размера на дължимите косвени данъци, следва да се приеме, че в тази насока от страна на ревизиращите органи също не са допуснати нарушения на закона. Не са налице доказателства, които да подлагат на съмнение така възприетите изводи на ревизиращите органи.

В заключение, и предвид коментирания по-горе въпрос за разпределение на доказателствената тежест, следва в случая да се посочи, че жалбоподателят, който носи доказателствената тежест, не ангажира в настоящото производство необходимата пълнота от доказателства, с които успешно да опровергае, посредством проведено пълно насрещно доказване нормативно установената материална доказателствена сила на ревизионния акт, придадена му от разпоредбата на чл.124, ал.2 от ДОПК.

Обратно, в случая органите на приходната администрация, установиха по  безсъмнен начин проявлението на фактите и обстоятелствата, от който черпят правомощието си да определят данъчната основа за облагане на жалбоподателят по реда на чл.122 от ДОПК, като констатациите им са обосновани със събраните в хода на ревизионното производство доказателства, а направените въз основа на тях правни изводи са съответни на материалния закон. В хода на проведеното административно и съдебно производство са събрани достатъчно категорични и непротиворечиви доказателства, ползващи се с несъмнена достоверност, които в своята съвкупност позволяват да се формира обоснован и логичен извод за наличие на неотчетени приходи от продажби от страна на ревизираното дружество, при което законосъобразно органите по приходите са определили облагаемата основа по реда на чл.122 от ДОПК, и съответно са начислили следващият се от това косвен данък.

            Крайният извод, който се налага, че ревизионният акт, като правилен и законосъобразен ще следва да бъде оставен в сила, а жалбата против същия да се остави без уважение.

            Предвид очерталия се изход на делото, искането за присъждане на разноски в полза на жалбоподателя е неоснователно и не следва да бъде уважено. В полза на ответната администрация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, съобразно отхвърлената част от жалбата (3 486 756,64 лв.), в минимален размер, определен по реда на чл.8, ал.1, т.6 от Наредба №1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

            Така мотивиран, съдът

 

Р Е Ш И :

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на “Садат” ООД, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. “Брезовска“ №13, ЕИК *********, против Ревизионен акт с №Р-16001617007280-091-001 от 21.05.2018г., издаден от М.Й.Л.- началник на сектор в ТД- Пловдив на НАП, възложила ревизията; и Р.Б.Т.- главен инспектор по приходите в ТД- Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, потвърден с Решение №477 от 20.08.2018г. на директора на Д”ОДОП”- Пловдив, при ЦУ на НАП, поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт с №П-16001618158488-003-001 от 19.09.2018г., с който на жалбоподателя допълнително е начислен данък по ЗДДС в общ размер от 2 979 243,40 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в общ размер от 507 513,24 лв.

ОСЪЖДА “Садат” ООД, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. “Брезовска” №13, ЕИК *********, да заплати на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, сумата от 19 990,27 лева юрисконсултско възнаграждение.  

Решението може да бъде обжалвано пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

Адм. съдия:./П/........................

/Н.Бекиров/