РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ПЛОВДИВ
РЕШЕНИЕ
№ 1202
гр. Пловдив,
28 май 2013 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ПЛОВДИВ, ХІІІ
СЪСТАВ, в открито съдебно заседание на шести декември две хиляди и дванадесетата
година, в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: ГЕОРГИ ПАСКОВ
при
секретаря М.Г., и прокурора
Борис Михов, като разгледа докладваното от съдията адм. д. № 2096/2010г. по описа на Административен съд – Пловдив, за
да се произнесе, взе предвид следното:
Производството по делото е образувано
по повод жалба на „РЕМОНТСТРОЙ" АД, ЕИК по БУЛСТАТ *********, със седалище и адрес на
управление гр. Пловдив, пл. „Понеделник пазар" № 3а, представлявано от А.
И. Н. против Ревизионен акт № *********/14.07.2010г., издаден от Ф. Г. К. на
длъжност главен инспектор по приходите при Териториална дирекция на НАП гр.
Пловдив, офис Смолян, потвърден с Решение № 674/02.09.2010г. на Директора на
Дирекция “ОУИ” – гр. Пловдив /ново наименование Дирекция „Обжалване и данъчно –
осигурителна практика“ – гр. Пловдив/, в
обжалваната част, за непризнат
данъчен кредит в размер на 37 271,96 лв. и лихва в размер на 10 314,23 лв., както и допълнително установения корпоративен
данък за 2007г. и 2008г. съответно в размер на 56 401,47 лв. и 18 635,98 лв.,
ведно с начислените лихви съответно на
стойност 16 755,68 лв. и 2 762,30 лв.
Недоволен от така издадения РА, жалбоподателят, чрез
процесуалния си представител счита, че актът е незаконосъобразен, постановен
при необосновано и неправилно обсъдени факти, и при съществени нарушения
на материално-правните норми. Претендира
се присъждане на направените по делото разноски.
Ответникът по жалбата – Директор Дирекция “ОУИ“
/понастоящем с ново наименование Дирекция „ОДОП“/ – гр. Пловдив при ЦУ на НАП,
чрез процесуалния си представител, счита същата за неоснователна, поради което
настоява за отхвърлянето й. Претендира присъждане на следващо се юрисконсултско
възнаграждение.
Според
прокурора жалбата е неоснователна.
Пловдивският
административен съд, ХІІІ състав, след като прецени поотделно и в съвкупност
събраните в настоящото производство доказателства, намира за установено
следното:
Ревизията на
жалбоподателя е започнала със ЗВР № 1000336/03.02.2010г. /л.321/ на Началник
сектор “Ревизии” Дирекция “Контрол” при ТД на НАП, гр. Пловдив, надлежно
упълномощен със Заповед № РД-09-1/04.01.2010г., изменена със Заповед №
РД-09-139/17.02.2010г. на Териториалния директор на ТД на НАП, гр. Пловдив.
Ревизията е със
следния обхват:
1.
Корпоративен данък за данъчен период 01.01.2007г.-31.12.2008г.
2. ДДС за
данъчен период 01.01.2008г.-31.12.2008г.
Срокът за
извършване на ревизията е бил определен до два месеца, считано от датата на
връчване на заповедта, което връчване е било надлежно извършено на 09.02.2010г.
Въз основна
на направени искания със ЗВР № 1001131/07.04.2010г. и ЗВР №
1001483/05.05.2010г., срокът за
завършване на ревизията е бил продължен до 09.06.2010г.
В срока по чл. 119, ал. 3 от ДОПК е бил съставен РД № 1001483/21.06.2010г.
Със Заповед за определяне на компетентен орган № К 1001483/23.06.2010г. /л.245/ Ф. К. на длъжност гл. инспектор по
приходите е бил определена за компетентен орган по издаването на ревизионния
акт.
В законоустановения срок е бил издаден Ревизионен акт (РА) под № *********/14.07.2010г. /л. 193 и сл./
Против
ревизионния акт е била подадена жалба до Директора на Дирекция “ОУИ,
/понастоящем “ОДОП”/ гр. Пловдив, който със свое решение под № 674/02.09.2010г. е потвърдил РА в обжалваната част, за непризнат данъчен кредит в
размер на 37271,96 лв. и лихва в размер на 10314,23 лв., както и допълнително установения корпоративен
данък за 2007г. и 2008г. съответно в размер на 56401,47 лв. и 18635,98 лв.,
ведно с начислените лихви съответно на
стойност 16755,68 лв. и 2762,30 лв.
Предвид гореизложеното, съдът намира, че ревизията е
била извършена от компетентен орган, при спазени административно-процесуални
правила за това.
Жалбата
е подадена от надлежна страна и в срок, поради което същата е допустима.
Жалбата
е частично основателна поради следното:
Относно констатациите в РА по ЗДДС от фактическа страна съдът намира за
установено следното:
Органът
по приходите не е признал данъчен кредит в размер на 2 768,56 лв. по
2 броя фактури,
издадени от „Ем
фуудс" ЕООД, подробно
описани в РА, с предмет на доставките -
строителни материали. Ревизиращите са извършили насрещна проверка на
доставчика, документирана с протокол № 16-29-1000336-01/30.03.2010г., при която
ИПДПОЗЛ е било връчено по реда на чл.32 от ДОПК, като изисканите документи не
са били представени. При проверка в информационните масиви на НАП е било констатирано,
че „Ем фуудс" ЕООД е било дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на данъчен
орган от 27.10.2008г. За 2008г. дружеството не е подало ГДД по чл.92 от ЗКПО,
няма въведен в експлоатация ЕКАФП, няма регистрирани лица по трудови
правоотношения. Тъй като жалбоподателят
е притежавал само фактури за тези доставки и в представената от него справка на закупените материали и обектите, в
които са вложени, не е посочил лицата, които са получавали, съхранявали и
влагали материалите органите по приходите са приели, че липсват каквито и да било документи, доказващи
закупуване и влагане на строителни материали, т.е. прието било, че „Ем фуудс"
ЕООД не е изпълнител на реални доставки, поради което на основание чл.70, ал.5
от ЗДДС е бил отказан данъчния кредит.
Органите
по приходите не са признали данъчен
кредит в размер на 8 000,00 лв. по 2 броя фактури, издадени от „Експорт
интернешънъл 07" ЕООД, подробно описани в РА, с предмет на доставките -
СМР. Ревизиращите са
извършили насрещна проверка на
доставчика, документирана с протокол № 16-29-1000336-02/08.04.10г„ при която
ИПДПОЗЛ е било връчено по реда на чл.32 от ДОПК, като изисканите документи не
са били представени. При проверка в информационните масиви на НАП е било констатирано,
че „Експорт интернешънъл 07" ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС по инициатива
на данъчен орган от 06.11.08г., като са били регистрирани 12 броя трудови договори.
Жалбоподателят е представил актове обр.19 към фактурите за
установяване и заплащане на извършени видове СМР, договор от 01.10.07г. и
писмени обяснения относно доставките от „Експорт интернешънъл 07" ЕООД. Анализирайки представените му писмени
доказателства органите по приходите са приели, че „Експорт интернешънъл
07" ЕООД не е изпълнител на реални доставки на СМР, поради което данъчният
кредит е бил отказан на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС.
Органите
по приходите не са признали данъчен кредит в размер на 3500,00 лв. по фактура №
1299/28.01.2008г., издадена от „Бил трейд СБ" ЕООД, с предмет на
доставката - СМР.
Ревизиращите са извършили насрещна проверка на доставчика,
документирана с протокол № 16-29-1000336-03/30.03.2010г., при която ИПДПОЗЛ отново
е било връчено по реда на чл.32 от ДОПК, като изисканите документи не са били представени.
При проверка в информационните масиви на НАП е констатирано, че „Бил трейд
СБ" ЕООД не е подало ГДД за 2008г. по реда на чл.92 от ЗКПО, като
дружеството е регистрирало 4 броя трудови договори през м.01.2008г.
Жалбоподателят
е представил акт обр.19 към фактурата за установяване и заплащане на извършени
видове СМР, договор от 01.10.07г. и писмени обяснения относно доставките от
„Бил трейд СБ" ЕООД. След анализа на представените му документи органите
по приходите са приели, че „Бил трейд СБ" ЕООД не е изпълнител на реални
доставки на СМР, поради което данъчният кредит е отказан на основание чл.70,
ал.5 от ЗДДС.
Органите
по приходите не са признали признат данъчен кредит в размер на 15 013,00 лв. по
4 броя фактури,
подробно описани в РА, издадени от „Интерстрой-Ко" ЕООД, с предмет на доставките - СМР.
Ревизиращите са извършили насрещна проверка на доставчика,
документирана с протокол № 16-29-1000336-04/23.03.10г., при която ИПДПОЗЛ е било
връчено по реда на чл.32 от ДОПК, като изисканите документи не са били представени.
При проверка в информационните масиви на НАП е било констатирано, че
„Интерстрой-Ко" ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на данъчен
орган от 19.03.09г., като дружеството е декларирало е дейност - търговия на
дребно и е регистрирало 3 броя трудови договори.
Жалбоподателят е представил акт обр.19 към фактурите за
установяване и заплащане на извършени видове СМР и писмени обяснения относно
доставките от „Интерстрой-Ко" ЕООД. След като е анализирал събраните доказателства,
органът по приходите е приел, че „Интерстрой-Ко" ЕООД не е изпълнител на
реални доставки на СМР, поради което данъчният кредит е отказан на основание
чл.70, ал.5 от ЗДДС.
Органите
по приходите не са признали данъчен кредит в размер на 5 000,00 лв. по фактура № 28/17.03.2008г., издадена от
„Радотрансстрой" ЕООД, с предмет на доставката - СМР.
Ревизиращите са извършили насрещна проверка на доставчика,
документирана с протокол № 16-29-1000336-05/22.04.10г., при която ИПДПОЗЛ е
връчено лично на управителя на дружеството, но изисканите документи не са били представени. При проверка
в информационните масиви на НАП е било констатирано, че „Радотрансстрой"
ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на данъчен орган от 30.04.08г.,
като дружеството е декларирало дейност - строителство на сгради и няма
регистрирани трудови договори.
Жалбоподателят
е представил акт обр.19 към фактурата за установяване и заплащане на извършени
видове СМР и писмени обяснения относно доставките от „Радотрансстрой"
ЕООД. Органите по приходите след анализ
на представените му доказателства е приел, че „Радотрансстрой" ЕООД не е
изпълнител на реални доставки на СМР, поради което данъчният кредит е отказан
на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС.
Органите
по приходите не са признали признат данъчен кредит в размер на 2990,40 лв. по
една фактура, издадена от „Билд 2008" ЕООД, с предмет на доставката - гипсокартон.
Ревизиращите
са извършили насрещна проверка на доставчика, документирана с протокол №
16-29-1000336-06/24.03.10г., при която ИПДПОЗЛ е било връчено по реда на чл.32
от ДОПК. При проверка в информационните масиви на НАП е било констатирано, че „Билд 2008" ЕООД няма
регистриран касов апарат и няма регистрирани трудови договори. Органите по
приходите след анализ на представените му доказателства е приел, че „Билд
2008" ЕООД не е изпълнител на реални доставки, поради което на основание
чл.70, ал.5 от ЗДДС е отказал данъчния кредит.
От
правна страна по констатациите по ЗДДС Съдът намира за установено следното:
Съгласно
чл. 110, ал. 2 от ДОПК ревизията е съвкупност от действия на органите по
приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни
осигурителни вноски, като принципът на законност, установен в чл. 2, ал. 1 от ДОПК изисква при осъществяване на това производство, органите по приходите да
действат в рамките на правомощията си, установени от закона, като прилагат
законите точно и еднакво спрямо всички лица. На следващо място, принципът за
обективност, въведен в чл. 3 от ДОПК, безусловно налага задължението органите
по приходите, в производствата по ДОПК, да установяват безпристрастно фактите и
обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на
задължените лица, като административните актове по същия този кодекс, следва да
се основават на действителните факти от значение за случая, а истината за
фактите да се установява по реда и със средствата, предвидени в кодекса. Най –
сетне, принципът на служебното начало, възведен в чл. 5 от ДОПК, според който –
“Органите по приходите и публичните изпълнители са длъжни служебно, когато няма
искане от заинтересованите лица, да изясняват фактите и обстоятелствата от
значение за установяване и събиране на публичните вземания, включително за
прилагането на определените в закона облекчения”, без съмнение възлага
доказателствената тежест в административното ревизионно производство на
органите по приходите. Те са органи на изпълнителната власт, които са снабдени
с всички необходими правомощия, упражняването на които позволява събирането на
необходимата пълнота от данни /доказателства/ за установяването на
законосъобразното, респективно на незаконосъобразното възникване, развитие и
осъществяване на данъчните правоотношения. С такива правомощия отделният данъчен
субект не разполага. Напротив, той е длъжен да изпълнява властническите
волеизявления на данъчните органи и да представя поисканите му документи и
писмени обяснения. Когато крайният резултат от административното ревизионно
производство е неблагоприятен за данъчния субект, поражда се правото той да
бъде обжалван пред горестоящия в йерархията на данъчна администрация орган. При
положение, че резултатът е отново неблагоприятен, за данъчния субект е налице
вече право на съдебно обжалване. От гледна точка на съдебния административен
процес, упражняването на това право е равнозначно на предявено пред съда искане
да бъде разгледан и разрешен конкретен административен спор. В спорното съдебно
производство, двете страни – данъчният субект и административният орган са
равнопоставени. Те имат еднакви възможности за извършването на процесуални
действия, насочени към разкриване с помощта на доказателствените средства на
истината относно фактите, релевантни за спорното право.
Непредставянето
на доказателства от страна на доставчика за неговата кадрова и техническа обезпеченост, не е основание да не се признае
правото на данъчен кредит поради следното:
С Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и
С-142/11, Съдът на европейския съюз при идентична фактическа обстановка на
настоящата – и относно доставките на услуги и относно доставката на стоки, се е
произнесъл категорично, че
1. “Член 167, член 168, буква а), член 178, буква а),
член 220, точка 1 и член 226 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл,
че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да
признае на данъчнозадълженото лице право да приспадне от ДДС, на който е лице
платец, дължимия или платен данък за предоставените му услуги, поради това,
че издателят на фактурата за тези услуги или някой от неговите доставчици са
извършили нарушения, без да доказва, въз основа на обективни данни, че
въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката,
с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама,
извършена от посочения издател на фактурата или от друг стопански субект нагоре
по веригата на доставки” и
2. “Член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и
член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат
национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право
на приспадане, поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че
издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на
това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките,
предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията
си за деклариране и за внасяне на ДДС, или поради това че въпросното
данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които
да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени
предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за
упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не
разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния
издател”. За да достигне до тези изводи
Съдът на Европейския съюз за пореден път е подчертал категорично, че съобразно
постоянната съдебна практика, правота на приспадане на ДДС е основен принцип на
въведената от законодателството на съюза обща система на ДДС, същото е
неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано и
се упражнява принципно незабавно по отношение на целия данък, начислен по
получени доставки; цели да освободи изцяло данъчния субект от тежестта на
дължимия и платен ДДС в цялата му икономическа дейност, по който начин
всъщност се гарантира неутралитета на ДДС, както и че въпросът, дали дължимият
ДДС за предходна или последваща продажба на отделни стоки/респ. за извършени
услуги, е бил внесен изцяло или в не в държавния бюджет, е без значение за
правото на данъчнозадълженото лице да приспадне платения по получените доставки
ДДС. Тук следва действително да се
посочи, че същата тази съдебната инстанция е постановила и че “борбата срещу
данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел,
призната и насърчавана от Директива 2006/ 112 (вж. по-конкретно Решение по дело
Halifax и др., посочено по-горе, точка 71, Решение от 7 декември 2010 г. по
дело R, C‑285/09, все още непубликувано в Сборника, точка 36 и Решение
от 27 октомври 2011 г. по дело Tanoarch, C‑504/10, все още непубликувано
в Сборника, точка 50)”, че “правните субекти не могат с измамна цел или с цел
злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза (вж. по-конкретно
Решение от 3 март 2005 г. по дело Fini H, C‑32/03, Recueil, стр. I‑1599,
точка 32, Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе, точка 68 и Решение
по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точка 54) и че предвид
на тези именно съображения “националните административни и съдебни органи
следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни
данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел
злоупотреба (вж. в този смисъл Решение по дело Fini H, посочено по-горе, точки
33 и 34, Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точка 55
и Решение от 29 март 2012 г. по дело Véleclair, C‑414/10, все още
непубликувано в Сборника, точка 32).”.
От друга страна, съдът е бил категоричен, че при
положение, че сделката, по която е отказано правото на данъчен кредит,
обективно е осъществена /така налична е фактура, същата съдържа данните,
изисквани от Директира 2006/112/, поради което “са изпълнени предвидените в
тази директива процесуални и материалноправни условия за възникването и
упражняването на правото на приспадане”, както и че не се установява данъчно
задълженото лице да е извършило неправомерни действия, като например
представяне на неверни декларации или изготвяне на нередовни фактури, на
данъчнозадълженото лице може да се откаже право на приспадане само на основание
съдебната практика, изведена от точки 56—61 от Решение по дело Kittel и Recolta
Recycling, съгласно която въз основа на обективни данни трябва да се
установи, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките и услугите,
основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че
въпросната сделка е част от данъчна измама, извършена от доставчика или друг
стопански субект нагоре по веригата.
Категорично също така и е прието, че режимът на
правото на приспадане, предвиден в посочената директива, не “допуска
данъчнозадължено лице — което не е знаело и не е могло да знае, че съответната
сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама, или че друга сделка по
веригата преди или след тази на данъчнозадълженото лице, е свързана с измама с
ДДС — да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане
(вж. в този смисъл Решение по дело Optigen и др., посочено по-горе, точки 52 и
55 и дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точки 45, 46 и 60)”,
както и че “установяването на режим на обективна отговорност би надхвърлило
необходимото за защита на държавното съкровище (вж. в този смисъл Решение от
11 май 2006 г. по дело Federation of Technological Industries и др., C‑384/04,
Recueil, стр. I‑4191, точка 32 и Решение от 21 февруари 2008 г. по дело
Netto Supermarkt, C‑271/06, Сборник, стр. I‑771, точка 23).”.
Като краен мотив изрично е формирано, че при
положение, че “отказът да се признае право на приспадане в съответствие с точка
45 от настоящото решение, е изключение от основния принцип, какъвто се явява
правото на приспадане, данъчният орган трябва надлежно да установи обективните
обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото
лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото
си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг
стопански субект нагоре по веригата на доставки.”
Отделно от това в същия този акт Съда на Европейския
съюз изрично е отбелязал и че данъчната администрация “не може по принцип да
изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на
приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за
стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството
на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил
е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за
внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са
извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в
това отношение”, доколкото именно “данъчните органи по принцип са тези, които
трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените
лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на
извършилото ги данъчнозадължено лице”, като именно “държавите членки следва
да проверят декларациите на данъчнозадължените лица, отчетите на същите и
другите относими документи (вж. Решение от 17 юли 2008г. по дело
Комисия/Италия, C‑132/06, Сборник, стр. I‑5457, точка 37 и Решение
от 29 юли 2010 г. по дело Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak,
Orłowski, C‑188/09, Сборник, стр. I‑7639, точка 21)” и че
“като налага на данъчнозадължените лица изброените в точка 61 от настоящото
решение изисквания — при чието неизпълнение може да бъде отказано право на
приспадане, — данъчната администрация прехвърля, в разрез с посочените
разпоредби, собствените си контролни задължения върху данъчнозадължените
лица”.
Следва да се отбележи й, че с Решение от 06.09.2012г.
Съдът на Европейския съюз, постановено по дело C‑324/11, по повод
преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от
Legfelsőbb Bíróság (Унгария) с акт от 21 април
2011 г. е постановил следното: В случаите когато доставчик на услуги е
извършил нередност, като не е декларирал наетите от него работници, така че те
са положили недеклариран труд при доставката на въпросните услуги, този въпрос
се отнася до ситуация, аналогична на разглежданата в главното производство по
дело C‑142/11, по което е постановено Решение по дело Mahagében и
Dávid Директива 2006/112 не допуска национална практика, съгласно която
данъчният орган отказва да признае на данъчнозадължено лице правото да приспадне
от ДДС, поради това че издателят на фактурата за предоставените услуги е
извършил нарушения, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни,
че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че
сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна
измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по
веригата. Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска
данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото да приспадне дължимия
или платен ДДС за предоставени му услуги, поради това че издателят на фактурата
за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да
доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело
или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на
приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от
друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. С Решение C‑80/11, по което е
постановено Решение по дело Mahagében и Dávid в точки 53 и 54
Съдът преди всичко напомня практиката, съгласно която, когато са направили
всичко необходимо, което разумно може да се изисква от тях, за да се уверят, че
сделките им не са част от измама, независимо дали става дума за ДДС или друг
вид измами, стопанските субекти трябва да могат да разчитат на
законосъобразността на тези сделки без риск да загубят правото си на приспадане
на платения ДДС. По-нататък, в точки 55—57 и 62—65 от същото решение, Съдът се
позовава, съответно на член 273 от Директива 2006/112 и на факта, че по
принцип данъчните органи са тези, които трябва да осъществят необходимите
проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и
измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице.
Съдът стига до извода, че Директива 2006/112 не допуска национална практика,
съгласно която данъчният орган отказва да признае правото на приспадане, поради
това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките,
във връзка с които се иска упражняване на правото на приспадане, има качеството
на данъчнозадължено лице, че е разполагал с въпросните стоки, че е бил в
състояние да ги достави и че е изпълнил задълженията си за деклариране и за
внасяне на ДДС, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112
материалноправни и процесуални условия за упражняването на правото на
приспадане и данъчнозадълженото лице да не е разполагало с данни, въз основа на
които да заподозре евентуални нарушения или измама в това отношение от страна
на въпросния издател (вж. Решение по дело Mahagében и Dávid,
посочено по-горе, точка 66). Този извод
относно доставката стоки се прилага също и при предоставяне на услуги, тъй като
става дума за това дали може да се счита, че данъчнозадълженото лице е знаело
или е трябвало да знае, че доставката, с която обосновава правото си на
приспадане, е част от данъчна измама, извършена от издателя на фактурата, тъй
като посоченото лице не е проверило дали издателят на фактурата е разполагал с
необходимия персонал, за да може да предостави въпросните услуги, дали е
изпълнил задълженията си да декларира този персонал и дали персоналът на
посочения издател е извършил съответните строителни работи. Ето защо съдът е
приел, че Директива 2006/112 трябва
да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило
дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало
правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не
представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че
получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка,
свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз
основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение
от страна на този издател. Следователно правото на приспадане не може да бъде
отказано поради посочения факт, след като предвидените в Директивата
материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени.
В заключение съдът е приел, че когато данъчният орган
предоставя конкретни улики за наличието на измама, Директива 2006/112 и
принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да провери
въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият
издател на фактурата е извършил въпросната сделка. При все това в положение
като разглежданото в главното производство правото на приспадане може да бъде
отказано само когато данъчният орган установи, въз основа на обективни данни,
че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която
обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от
посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.
Т.е. следва се извода, че в конкретната хипотеза не
само, че данъчната администрация не е доказала каквото и да е участие в
данъчна измама от ревизирания субект, не само, че не установи наличието на
обективни данни, от които да се направи извод, че лицето е знаело или е било
длъжно да знае за извършването на такава от прекия му доставчик или неговите
подизпълнители, а и посредством конкретната практика, която всъщност изисква
жалбоподателят да доказва т.нар. “кадрова, техническа и материална
обезпеченост” на доставчика си, за да му признае правото на данъчен кредит,
като всъщност е прехвърлила върху данъчния субект собствените си задължения за
контрол върху данъчно-задължените лица, при които положение, съобразно
цитираната задължителна практика на Съда на Европейския съюз, е недопустимо да
се откаже правото на данъчен кредит.
Действително в трайната си практика ВАС на Р България
е приел, че по всички горепосочени дела не е имало спор за реалносттта на доставката и тъй като наличието
на реална облагаема доставка по фактурата е материалноправно условие за
упражняване на посоченото право в т.13 на Решението по Genius Holding С-342/87 Съдът
приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата
директива, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура;
упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци
т.е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. В
т.17 на същото решение се казва, че „ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада,
дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би
била по-лесна”.
Ето защо в хода на съдебното производство следваше да
се установи по несъмнен начин дали процесните доставки реално са били
извършени.
Видно от
приетото и неоспорено от страните заключение на вещото лице Ж. е, че на място
са вложени множество и различни по вид материали, като при сравнение на
представените по делото протоколи за отчитане на извършената работа, на база на
които са издадени и процесиите фактури, може да се заяви, че процесиите
материали са вложени, като изпълнените СМР. Материалите и
СМР по процесиите фактури
са част от необходимите такива за изграждането на обектите, няма дублиране на извършените
дейности в СМР, като обектите не могат
да бъдат изградени без влагането на материалите и изпълнението на СМР описани в
процесиите фактури.
За да изготви заключението си вещото
лице е извършило оглед на място и видно от гореизложеното е, че процесните
доставки са били реално извършени.
Видно
от неоспореното и прието заключение по делото на в.л. Р. е, че може да се
направи заключение, че материалите по процесиите фактури от „Ем фуудс"
ЕООД, „Билд 2008" ЕООД и „ВИ-ТРЕИДИНГ" ЕООД са вложени в обекти, на
дружеството жалбоподател. Приходите от продажби от последващите доставки са
били отразени в съответните счетоводни сметки и във финансовите отчети, както и
в годишните данъчни декларации по ЗКПО, като дължимият ДДС за последващите
доставки е начислен в счетоводството на жалбоподателя и е разчетен с бюджета
чрез включването на фактурите в СД и в дневниците за продажбите за съответните
данъчни периоди. Воденото от жалбоподателя счетоводство дава възможност за
анализ, проверка и хронологично проследяване на счетоводните операции, отразяващи
доставките по процесиите фактури. Стопанските операции са намерили точно
отражение в счетоводните регистри и може да се заключи, че счетоводството на
„Ремонтстрой" АД е водено редовно пред процесиите периоди.
И от заключението не вещото лице Р. и
от приетото по делото заключение на вещото лице С. се налага извода, че
процесните доставки са били реално извършени, че са налице всички изискуеми от закона документи, като осчетоводяването
на доставките е извършено правилно както от жалбоподателя така и от
доставчиците му..
Съдът намира, че горепосочените
заключения на вещите лица са били изготвени компетентно и съобразно поставените
им задачи, поради съдът ги кредитира изцяло.
За пълнота на изложеното следва да се отбележи, че
доказателствена тежест за установяването на този факт с правно значение има
данъчно задължено лице, което претендира обсъжданото право поради общия
принцип, че всеки следва да докаже фактите, въз основа на които претендира
изгодни за себе си правни последици. Реалността на доставките е фактически
въпрос, който при доставка на услуги се свежда до доказателства за предаване на
резултата от извършването на услугите на получателя и в крайна
сметка–физическото им наличие при ревизираното лице, евентуално - използването
му за последващи облагаеми доставки от страна на получателя. Както бе посочено
по-горе жалбоподателят в хода на съдебното производство доказа в цялост
реалността на доставките, поради което и предвид постоянната практика на СЕС/посочена
по-горе/, основана на принципа, че добросъвестният получател по облагаема с ДДС
доставка на стоки или услуги, не следва да бъде санкциониран с отказ на право
на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик,
следва РА да бъде отменен като незаконосъобразен в тази му част.
Относно
констатациите по ЗКПО Съдът намира за установено следното:
Органите по приходите са установили допълнително корпоративен
данък и лихви за 2007 г. и 2008 г., като в резултат са преобразували
счетоводния финансов резултат, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, съответно с
564 014,40 лв. и 186 359,80 лв. Органите
по приходите не са признали разходи за данъчни цели, отчетени от жалбоподателя
на основание фактури, издадени от „ВИ-ТРЕЙДИНГ" ЕООД, „ЕМ ФУУДС"
ЕООД, „БИЛД ТРЕЙД СБ" ЕООД, „ЕКСПОРТ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ 07" ЕООД, „Билд
2008" ЕООД, „Радотрансстрой" ЕООД и „Интерстрой-Ко" ЕООД, с
предмет извършени СМР, материали и услуга.
Ревизиращите са извършили справки в информационния масив за
„ВИ-ТРЕЙДИНГ" ЕООД, „ЕМ ФУУДС" ЕООД и „Билд 2008" ЕООД, като са
установили, „ВИ-ТРЕЙДИНГ" ЕООД е издал фискални бонове от ЕКАФП, който не
е регистриран в НАП, а „ЕМ ФУУДС"
ЕООД и „Билд 2008" ЕООД нямат регистриран касов апарат по реда на Наредба
№ Н-18/13.12.2006 г. за отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални
устройства. Разплащането по фактурите, издадени от тези дружества е било извършено
в брой, съгласно фискални бонове, които обаче не са издадени от устройство,
регистрирано по реда на Наредба № Н-18/13.12.2006 г. за отчитане на продажби в
търговските обекти чрез фискални устройства.
Основателно е твърдението на органа по приходите, че представените
фискални бонове не представляват годно доказателства за реално извършено
плащане по спорните фактури. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход
се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен
счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно
стопанската операция. Съобразно чл. 10, ал. 4 от ЗКПО данъчно задължените лица
са длъжни да регистрират и отчитат извършените продажби на стоки и услуги чрез
издаване на фискална касова бележка от фискално устройство по ред, определен с
наредба на министъра на финансите, която наредба в случая е Наредба № Н-18 за реда за регистриране и
отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства.
Съгласно
чл. 18, ал. З от Наредбата лицето няма право да отчита продажби чрез ФУ,
въведено в експлоатация след закупуване или промяна на собствеността, без
заверено свидетелство за регистрация.
Законосъобразен
е изводът на органите по приходите, че към датите на издаване на процесните
фактури, посочените контрагенти са издали фискални бонове от ЕКАФП, за които не
са изпълнени всички изисквания на Наредба № Н-18 на МФ/2006 г., т.е. не е
налице фискален бон по смисъла на наредбата.
Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО, не се признават за данъчни
цели разходи които не са документално
обосновани по смисъла на този закон, поради което органите по приходите
законосъобразно, на основание чл. 22 от ЗКПО, при определяне на
данъчния финансов резултат
за 2007 г.
и 2008 г. не
са признали разходи за данъчни цели, отчетени от жалбоподателя на основание
фактури, издадени от „ВИ-ТРЕЙДИНГ" ЕООД, „ЕМ ФУУДС" ЕООД и „Билд
2008" ЕООД.
По отношение на непризнатите разходи за данъчни цели,
отчетени от жалбоподателя на основание фактури, издадени от „ЕКСПОРТ
ИНТЕРНЕШЪНЪЛ 07" ЕООД, „БИЛД ТРЕЙД СБ" ЕООД „Радотрансстрой"
ЕООД и „Интерстрой-Ко" ЕООД органите по приходите са направили извод, че разходите са отчетени в нарушение на
счетоводното законодателство, тъй като не са представени доказателства за
реално извършени сделки, като по тези сделки не са признати за данъчни цели на
основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО.
Както бе посочено по-горе в настоящето решение, реалността
на сделките бе доказана, поради което РА в тази му част следва да бъде отменен
в частта му на извършеното преобразуване на декларирания счетоводен финансов
резултат за 2007 г. със сумата в общ размер на 290 000 лв. по фактурите с
издатели „Билд трейд БГ“ ЕООД и „Експорт Интернешънъл 07“ ЕООД и за 2008 г. със
сумата в общ размер на 157 565 лв. по фактурите с издатели „Билд трейд БГ“
ЕООД, „Експорт Интернешънъл 07“ ЕООД, „Интерстрой – Ко“ ЕООД и „Радотрансстрой“
ЕООД. Съответно на тези увеличения на финансовия резултат следва ревизионният
акт да бъде отменен в частта му на допълнително определен корпоративен данък за
2007 г. в размер на 29 000лв., ведно с прилежащи лихви в размер на
8 615,28лв. и корпоративен данък за 2008 г. в размер на 15 756,50
лв., ведно с прилежащи лихви в размер на 2 335,49 лв.
С оглед изхода от делото, на страните се дължат
направените от тях разноски, съразмерно на уважената и отхвърлената част на
жалбата. За жалбоподателя се констатираха направени разноски в общ размер на
4 142лв. за внесена държавна такса, възнаграждения на вещи лица и
адвокатски хонорар. Съобразно уважената част от жалбата следва да бъде
присъдена сумата в размер на 3 009,99лв. (три хиляди и девет лева и
деветдесет и девет стотинки). Съобразно отхвърлената част от жалбата на
ответника се дължи равностойността на осъществената юрисконсултска защита, в
размер на 1 226,96лв. (хиляда двеста двадесет и шест лева и деветдесет и
шест стотинки).
Мотивиран от
гореизложеното, на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК Пловдивският
административен съд, ХІІІ състав,
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ
Ревизионен
акт № *********/14.07.2010г., издаден от Ф. Г. К. на длъжност главен инспектор
по приходите при Териториална дирекция на НАП гр. Пловдив, офис Смолян,
потвърден с Решение № 674/02.09.2010г. на Директора на Дирекция “ОУИ” – гр.
Пловдив /ново наименование Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна
практика“ – гр. Пловдив/, В ЧАСТТА, в която на „РЕМОНТСТРОЙ" АД, ЕИК по
БУЛСТАТ *********, със седалище и адрес
на управление гр. Пловдив, пл. „Понеделник пазар" № 3а, представлявано от А.
И. Н. не е признат данъчен кредит в размер на 37 271,96 лв. и лихва в размер на
10 314,23 лв.
ИЗМЕНЯ
Ревизионен акт № *********/14.07.2010г., издаден от Ф. Г. К. на длъжност
главен инспектор по приходите при Териториална дирекция на НАП гр. Пловдив,
офис Смолян, потвърден с Решение № 674/02.09.2010г. на Директора на Дирекция “ОУИ”
– гр. Пловдив /ново наименование Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна
практика“ – гр. Пловдив/, В ЧАСТТА, в която на „РЕМОНТСТРОЙ" АД, ЕИК по
БУЛСТАТ *********, със седалище и адрес
на управление гр. Пловдив, пл. „Понеделник пазар" № 3а, представлявано от А.
И. Н. е определен допълнително установения корпоративен данък за 2007г. и
2008г. КАТО НАМАЛЯВА данъчното
задължение за 2007 г. от 56 401,47 лв. на 27 401,47 и прилежащите лихви от
16 755,68 лв. на 8 140,40лв. и данъчното задължение за 2008г. от 18 635,98
лв. на 2 879,48лв. и прилежащите лихви от 2 762,30лв. на 426,81лв.
ОТХВЪРЛЯ жалбата В ОСТАНАЛАТА Й ЧАСТ.
ОСЪЖДА Дирекция
«Обжалване и данъчно – осигурителна практика» - гр. Пловдив при ЦУ на НАП /старо
наименование Дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” - гр.
Пловдив при ЦУ на НАП/ да заплати на „РЕМОНТСТРОЙ"
АД, ЕИК по БУЛСТАТ *********, със
седалище и адрес на управление гр. Пловдив, пл. „Понеделник пазар" № 3а,
представлявано от А. И. Н. сумата в размер на
3 009,99лв.
(три хиляди и девет лева и деветдесет и девет стотинки) разноски по делото,
съобразно уважената част от жалбата.
ОСЪЖДА
„РЕМОНТСТРОЙ"
АД, ЕИК по БУЛСТАТ *********, със
седалище и адрес на управление ****, представлявано от А. И. Н. да заплати на Дирекция «Обжалване и данъчно – осигурителна
практика» - гр. Пловдив при ЦУ на НАП /старо наименование Дирекция
“Обжалване и управление на изпълнението” - гр. Пловдив при ЦУ на НАП/ сумата в
размер на 1 226,96лв. (хиляда двеста двадесет и шест
лева и деветдесет и шест стотинки) равностойност на осъществената
юрисконсултска защита, съобразно отхвърлената част от жалбата.
Решението подлежи на
касационно обжалване пред Върховния административен съд на Република България в
четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за постановяването му.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: