Решение по дело №1156/2024 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба от К. Г. К., [ЕГН], от [населено място], [улица], ет. 1, ап. 1, действащ като ЕТ „К. К.“, против Ревизионен акт /РА/ № Р-03000323000120-091-001/23.02.2024 г. /л. 2121-2139/, издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 56/15.05.2024 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП/, с който са му установени допълнителни задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за данъчен период /д.п./ 2017 г. в размер на 23 167,00 лева – главница, и 14 342,16 лева – лихви; за д.п.2018 г. в размер на 47 001,00 лева – главница, и 24 331,48 лева – лихви; за д.п.2019 г. в размер на 47 784,00 лева – главница, и 19 878,39 лева – лихви; за д.п.2020 г. в размер на 34 640,00 лева – главница, и 10 898,03 лева – лихви; и за д.п.2021 г. в размер на 20 231,00 лева – главница, и 4 296,62 лева – лихви.

В жалбата се релевират съображения за незаконосъобразност на РА поради издаването му при допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в противоречие с материалноправните разпоредби. Оспорват се изводите на органите по приходите за наличие на основания за извършване на ревизията по особения ред за облагане по чл. 122 от ДОПК. Твърди се, че в хода на ревизионното производство са представени множество доказателства, от които се установява, че постъпилите по банковата сметка на К. К. суми са с изяснен произход и същите не следва да се определят като „други облагаеми доходи“, но приходните органи са обсъдили доказателствения материал едностранно и немотивирано са изключили част от него, а друга част не е обсъдена, вследствие на което не е установена действителната фактическа обстановка. Аргументира се, че процесните суми са парични средства на дружества, в които жалбоподателят е съдружник, представляващ или пълномощник, и са му предоставени за заплащане на задължения на тези дружества, поради което същите не представляват личен доход, подлежащ на облагане. Относно установеното превишение на разходите над доходите за 2021 г. се сочи, че такова не е констатирано в мотивите на РД, а е посочено едва в РА, като същевременно е налице разминаване между изложеното в текстовата част, касаеща доходите и разходите за 2021 г., и изготвената от органите по приходите таблица за същите /л. 31, л. 32 и л. 33 от РА/, водещо до липса на мотиви в тази част. С тези аргументи се отправя искане за отмяна на ревизионни акт.

В открито съдебно заседание по същество жалбата се поддържа изцяло чрез представител по пълномощие адв.Д. И. – Т. от САК, която сочи, че в хода на съдебното производство не е установено по категоричен начин, че внесените суми по банковите сметки на жалбоподателя представляват доход за лицето, поради което моли за отмяна на РА като незаконосъобразен, и за присъждане на направените по делото разноски съгласно представен списък и доказателства за извършването им.

Ответникът – Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител ю.к.Д. М. оспорва жалбата и моли за отхвърлянето й като неоснователна. Счита РА за правилен и законосъобразен по изложените в него и в потвърждаващото го решение мотиви. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в полза на НАП. Обстойни доводи за неоснователност на жалбата се релевират и в депозирано по делото писмено становище.

След преценка на събраните в производството доказателства по отделно и в тяхната съвкупност, съдът приема за установено от фактическа страна следното:

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000323000120-020-001/11.01.2023 г. /л. 1-2 от преписката/, издадена от С. Й. Г., на длъжност началник на сектор в ТД на НАП - Варна, съгласно която ревизията е с обхват установяване на задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2021 г. и за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2021 г., като е посочено, че следва да завърши в срок до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта – 20.01.2023 година /л. 3/. Определен е ревизиращ екип в състав: Д. Х. П. – главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/, и Т. М. Н.-С. – главен инспектор по приходите.

Със Заповед № Р-03000323000120-023-001/22.02.2023 г. /л. 7-8/, на основание чл. 34 от ДОПК, производството по извършване на ревизия на К. Г. К., с регистрация като ЕТ „К. К.“, е спряно считано от 22.02.2023 г., за срок до 22.05.2023 година. Със Заповед № Р-03000323000120-143-001/23.05.2023 г. /л. 10/, на основание чл. 35 от ДОПК, ревизионното производство е възобновено, считано от 23.05.2023 година. И двете посочени заповеди са издадени от С. Й. Г., на длъжност началник на сектор в ТД на НАП Варна.

Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ Р-03000323000120-020-002/19.07.2023 г. /л. 12-13/, издадена също от С. Й. Г., на длъжност началник на сектор в ТД на НАП Варна, е изменен срокът за извършване на ревизията, като същият е определен до 19.09.2023 година.

Със Заповед № Р-03000323000120-ЗИД-001/11.09.2023 г. /л. 19/ на Изпълнителния директор на НАП, на основание чл. 114, ал. 4 от ДОПК, срокът за извършване на ревизията е продължен до 19.12.2023 година. Със ЗИЗВР Р-03000323000120-020-003/12.09.2023 г. /л. 12-13/, издадена от С. Й. Г., на длъжност началник на сектор в ТД на НАП Варна, е определен срок за завършване на ревизията до 19.12.2023 година.

С. Й. Г. е надлежно оправомощена да издава ЗВР съгласно чл. 112 от ДОПК със Заповед № Д-150/01.02.2022 г. /л. 2148/ и Заповед № Д-1261/03.07.2023 г. /л. 2147/ на Директора на ТД на НАП Варна.

За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000323000120-092-001/02.01.2024 г. /л. 1633-1663/, в който са обективирани фактическите констатации, установени при ревизията, и направените от органите по приходите правни изводи по приложението на материалния закон. Срещу РД е подадено възражение, към което са приложени доказателства /л. 1673-2117/.

Производството е финализирано с РА № Р-03000323000120-091-001/23.02.2024 г. /л. 2121-2139/, издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от възложителя и ръководителя на ревизията, с който на К. Г. К. са установени допълнителни задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за д.п.2017 г. в размер на 23 167,00 лева – главница, и 14 342,16 лева – лихви; за д.п.2018 г. в размер на 47 001,00 лева – главница, и 24 331,48 лева – лихви; за д.п.2019 г. в размер на 47 784,00 лева – главница, и 19 878,39 лева – лихви; за д.п.2020 г. в размер на 34 640,00 лева – главница, и 10 898,03 лева – лихви; и за д.п.2021 г. в размер на 20 231,00 лева – главница, и 4 296,62 лева – лихви.

Ревизионен акт № Р-03000323000120-091-001/23.02.2024 г. е обжалван по административен ред пред Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, който с Решение № 56/15.05.2024 г. го е потвърдил изцяло.

В хода на ревизионното производство са направени следните относими към предмета на делото фактически и правни констатации:

К. Г. К. е местно лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ, поради което на основание чл. 6, чл. 12 и чл. 13 от ЗДДФЛ за облагаемите си доходи от източници в страната и чужбина е данъчно задължено лице. Констатирано е, че за ревизирания период не е подал годишни данъчни декларации /ГДД/ по чл. 50 от ЗДДФЛ, както и че за периода 2017-2020 г. е самоосигуряващо се лице в „Кам“ ЕООД.

Извършена е съпоставка между стойността на имуществото на ревизираното лице и направените от него разходи, от една страна, и декларираните и/или получените от него доходи – от друга, за всеки данъчен период. Установени са наличните парични средства в брой в началото и в края на ревизираните периоди, като за целта са взети предвид изтеглените и внесените парични средства от/по банковите сметки на лицето, както и платените в брой разходи за покупка на стоки и услуги. Прието е, че наличните парични средства в брой на К. К. към 01.01.2017 г. са в размер на 5000 лева, а към 31.12.2017 г. – 0 лева. От представените от банкови институции извлечения от банкови сметки са установени наличните парични средства на К. в началото и в края на всяка ревизирана година.

Относно нарастване на имуществото и получените доходи /постъпления, приходна част/ органите по приходите са съобразили получените от лицето доходи от прехвърляне на имущество; внесени суми по банковите сметки; необлагаеми доходи от хазарт, рента, продажба на имущество, придобито чрез наследяване, дарение и др.; други източници на средства /дарения, наследство и др./; получени парични заеми; приходи от лихви. Относно намаляване на имуществото и извършените разходи /разходна част/ са съобразени декларираните разходи за издръжка и живот; разходи за придобиване и подобрение на недвижимо имущество; разходи за закупуване на ценни книжа и дялови участия; платени суми по задължения към трети лица; разходи за екскурзии, пътувания и др.; разходи за заплатени данъци, осигурителни вноски, такси и други публични задължения; здравни и медицински разходи; разходи за застраховки и охрана и др.; преведени суми към доставчици, към физически лица /ФЛ/ и към юридически лица /ЮЛ/.

С цел установяване на действително извършените от К. К. разходи са събрани доказателства от доставчици /Община Суворово, Община Варна, Община Търговище, „Енерго-Про Продажби“ АД, „Изипей“ АД и по декларирани данни от регистрирани по ЗДДС лица/, които са взети предвид при извършената съпоставка по периоди. Сумите намират отражение в частта на разходите от извършената съпоставка по периоди.

В резултат на извършената съпоставка на имущественото състояние, разходите и доходите на К. К. и след съобразяване на представените с възражението срещу РД доказателства, с РА е установено превишение в годишен аспект на извършените разходи над получените доходи за 2021 година в размер на 27 964,24 лева. За останалите ревизирани периоди не е констатирано превишение на разходите над приходите на годишна база.

В хода на ревизията е установено, че през периода 2017-2020 г. ревизираният данъчен субект е внасял и получавал по банковите си сметки в „Централна кооперативна банка“ АД /ЦКБ АД/, „Уникредит Булбанк“ АД и „П. инвестиционна банка“ /ПИБ/ АД парични средства, предоставени му от различни физически и юридически лица. Констатирано е, че К. К. е управител и/или упълномощен от управителите на множество дружества да извършва разплащания с доставчиците на тези дружества чрез собствените си банкови сметки.

При извършен анализ на движението на паричните средства по личните банкови сметки на ревизираното лице в ЦКБ АД, „Уникредит Булбанк“ АД и ПИБ АД органите по приходите установили, че К. К. многократно е внасял суми по тях в общ размер на 449 635,00 лева за 2017 г., 767 781,33 лева за 2018 г., 1 001 790,83 лева за 2019 г., 530 208,82 лева за 2020 г. и 628 019,90 лева за 2021 година. С цел установяване на източника на внесените по банковите сметки парични средства от ревизирания данъчен субект са представени документи – копия на пълномощни, копия и оригинали на разходни касови ордери /РКО/ за получени от него парични суми в брой, предоставени му от дружества, копия на фактури, по които са извършвани плащания, счетоводни документи, както и писмени обяснения, в които К. сочи, че е упълномощен от управители на дружества по Закона за задълженията и договорите /ДЗЗД/ да получава пари в брой от дейността им по стопанисваните от тях сладкарници срещу РКО и да извършва разплащания с доставчиците на тези дружества през собствените си банкови сметки. Заявява, че за извършените разплащания е предоставял на дружествата вносна бележка за направени банкови преводи. Разплащанията са извършвани от негови лични банкови сметки.

Установено е, че К. К. е имал участие в около 120 дружества, повечето от които са ДЗЗД, като само 10 от тези дружества не са заличени. На дружествата са връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения, в отговор на които са представени писмени обяснения, хронологични регистри на счетоводна сметка 422 „Подотчетни лица“ /аналитично за К. К./, копия на оборотни ведомости и главни книги, видно от които дружествата са предоставяли в брой парични средства на К. К., с които той да разплати задължения по издадени на дружествата фактури от доставчици. Посочено е, че паричните средства са предоставяни като аванси и са осчетоводявани по дебита на счетоводна сметка 422 „Подотчетни лица“, като след представяне на вносна бележка или друг документ за извършени плащания към доставчиците сумите са отнасяни за погасяване на задълженията към доставчиците.

Анализирайки представените от ревизирания субект и от третите лица – ДЗЗД, документи /РКО, фактури и счетоводни извлечения на сметки и регистри/, приходните органи приемат, че предоставените парични средства за плащания към доставчици на дружествата са в общ размер на 1 677 209,76 лева, като същите са подробно описани в табличен вид на стр. 19-21 от РА /л. 2130-2129/.

С възражението срещу РД са представени копия на РКО и фактури за доставки, по които К. е извършвал плащания по банков път, описани в табличен вид на стр. 4-18 от РА /л. 2138-гръб – л. 2131/. Основната част от доставчиците са ДЗЗД, в които ревизираното лице и/или съпругата му И. К. К. са управители и/или упълномощени лица, като за тези дружества не са представени счетоводни документи /главна книга, оборотна ведомост, извлечение за движения на счетоводна сметка 422 „Подотчетни лица“/. Към част от документите са приложени извлечения на счетоводна сметка 503, но от счетоводствата на клиенти, издали фактури на ДЗЗД, за които К. К. е погасил задълженията по банков път. От извлеченията на счетоводна сметка 503 се установява получено плащане по издадени от тях фактури, но не и данни за платец на задълженията. От допълнително представените доказателства приходните органи приемат, че са налице доказателства /РКО, фактури и счетоводни извлечения на сметки и регистри/ за част от описаните в таблиците ДЗЗД по периоди и суми, отразени в табличен вид на стр. 21 от РА /л. 2129/, както следва: за 2017 г. – 0,00 лева; за 2018 г. – 176 638,91 лева; за 2019 г. – 154 700,61 лева; за 2020 г. – 12 208,27 лева; за 2021 г. – 0,00 лева.

Установена е разлика между размера на внесените от ревизираното лице суми по личните му банкови сметки и сумите по представените първични документи за предоставени му парични средства от дружествата /разходни касови ордери, фактури, счетоводни документи/, както следва: за 2017 г. – 231 679,60 лева; за 2018 г. – 470 013,32 лева; за 2019 г. – 477 842,13 лева; за 2020 г. – 346 409,60 лева; за 2021 г. – 174 281,47 лева. Тази разлика е приета от ревизиращите органи по приходите за недекларирани облагаеми доходи на К. К. от други източници, подлежащи на облагане с пряк данък по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, които следва да участват при определяне на годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, тъй като за посочените суми не са представени доказателства за източника на дохода, и за това, че той е необлагаем или освободен от облагане по закон и/или доход, обложен с окончателни данъци.

Гореописаните суми намират отражение в частта на доходите при извършената съпоставка на имущественото състояние по периоди като „Друг облагаем доход“, а сумите, платени от банковите сметки на К. К. към трети лица /задължения към доставчици на ДЗЗД/, намират отражение в разходната част на извършената съпоставка като „Друг разход“.

Установено е, че през 2021 г. по банковата сметка на ревизираното лице в „Уникредит Булбанк“ АД от М. К. е преведена сума в размер на 70,00 лева, като не са представени доказателства за основанието за извършване на превода. От К. К. не са представени идентификационни данни за лицето, извършило превода, поради което ревизиращите органи не са установили контакт с него с цел установяване на вида и характера на внесените парични средства по банковата сметка на ревизирания данъчен субект. Посочено е, че източникът на дохода не може да бъде отнесен към изрично изброените в ЗДДФЛ, както и че не са налице доказателства, че получените парични средства представляват необлагаеми доходи или са обложени с окончателни данъци по ЗДДФЛ, ЗКПО или ЗМДТ, поради което е счетено, че сумата от 70,00 лева представлява облагаем доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Налице е укрит и недеклариран доход, подлежащ на облагане. Сумата намира отражение в частта на доходите при извършената съпоставка на имущественото състояние за 2021 година като „Друг облагаем доход“.

С оглед горното от приходните органи е констатирано наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, 2 и 7 от ДОПК – до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация; налице са данни за укрити приходи или доходи; декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. На К. К. е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК № Р-03000323000120-113-001/30.11.2023 г. /л. 1552/, с което е уведомен, че основата за облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2017 г. – 31.12.2021 г. ще бъде определена по реда на чл. 122-124а от ДОПК. Определен е срок за представяне на доказателства и за вземане на становище. На основание чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК е изготвено и връчено уведомление № Р-03000323000120-139-001/30.11.2023 година /л. 1558-1559/.

Предвид установените факти и обстоятелства и направените въз основа на тях изводи с РА са определени годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, включваща данъчната основа, установена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК за доходите от други дейности и установеното несъответствие между разходите и приходите, и дължим данък за всеки от ревизираните данъчни периоди, както следва:

• за 2017 г. – данъчна основа в размер на 231 679,60 лева, представляваща внесени в брой суми по банкови сметки, за които е прието, че са облагаем доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Определен е дължим данък в размер на 23 167,00 лева;
• за 2018 г. – данъчна основа в размер на 470 013,32 лева, представляваща внесени в брой суми по банкови сметки, за които е прието, че са облагаем доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Определен е дължим данък в размер на 47 001,00 лева;
• за 2019 г. – данъчна основа в размер на 477 842,13 лева, представляваща внесени в брой суми по банкови сметки, за които е прието, че са облагаем доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Определен е дължим данък в размер на 47 784,00 лева;
• за 2020 г. – данъчна основа в размер на 346 409,60 лева, представляваща внесени в брой суми по банкови сметки, за които е прието, че са облагаем доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Определен е дължим данък в размер на 34 640,00 лева;
• за 2021 г. – данъчна основа в размер на 202 315,71 лева, представляваща сбор от установеното превишение на разходите над приходите на годишна база при извършената съпоставка на имущественото състояние на ревизираното лице в размер на 27 964,24 лева, внесени в брой суми по банкови сметки в размер на 174 281,47 лева и внесена по банкова сметка сума в размер на 70 лева от М. К., за които е прието, че са облагаем доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Определен е дължим данък в размер на 20 231,57 лева.

На основание чл. 175 от ДОПК, вр. чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, върху установените и невнесени в срок данъчни задължения са начислени закъснителни лихви в размери, посочени в ревизионния акт.

В хода на задължителния административен контрол горестоящият административен орган /Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП/ напълно възприел фактическите установявания и достигнатите въз основа тях изводи от органите по приходите и потвърдил изцяло издадения РА. От решаващия орган по чл. 152, ал. 2 от ДОПК са изложени аргументи за липса на доказателства относно причината, наложила внасянето на парични средства по личните банкови сметки на К. Г. К., вместо разплащанията да се извършват направо от касата или от банковите сметки на задължените дружества, осъществяващи икономическата дейност, и отчитащи приходите и разходите от нея. Посочено е, че според обичайната търговска логика следва превеждането на паричните средства да се извършва от страна на самите получатели на стоките/услугите по банковите сметки на дружествата-доставчици, или чрез разплащането им в брой. Счетено е, че фактът, че К. К. е управител и/или упълномощено лице на дружествата, не му придава качеството на страна по сделките, което от своя страна има като последица и неустановено основание за получаване и произход на внесените от него парични средства по банковите му сметки. Прието е, че липсват доказателства, че получените суми са необлагаеми, поради което, независимо от източника на дохода, на осн. чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ същите са облагаеми и правилно са включени от ревизиращите органи по приходите при определяне на данъчната основа по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Правилно, според Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, към сумите, внесени в брой от К. К. по банковите му сметки, е прибавена и преведената през 2021 година по банковата му сметка в „Уникредит Булбанк“ АД от М. К. сума в размер на 70,00 лева. Заключено е, че при спазване на основните принципи за облагане по ЗДДФЛ и при наличието на предпоставките, предвидени в чл. 122, ал. 1, т. 1, 2 и 7 от ДОПК, правилно са определени облагаеми основи за всеки от ревизираните данъчни периоди, спрямо които е приложена данъчната ставка по ЗДДФЛ, в резултат на което правилно са определени следващите се задължения за данък върху доходите на ревизираното лице.

По искане на жалбоподателя в хода на съдебното производство е назначена съдебно счетоводна експертиза /ССчЕ/, заключението по която е приложено на л. 54-56 от делото. След извършен анализ на приложените по делото доказателства от вещото лице М. С. е установен размерът на внесените суми от К. К. по банковите му сметки за всяка от ревизираните години, като е посочено каква част от тях са получени в брой от ДЗЗД и търговски дружества и за каква част не може да се установи кога са му предоставени, както следва:

• 2017 г.: внесени суми в размер на 449 635,00 лева; суми, получени в брой от ДЗЗД и търговски дружества /налични РКО/, в размер на 217 955,40 лева; разлика /суми, за които не може да се установи по категоричен начин кога са предоставени на К. К. от съответните ДЗЗД и търговски дружества/ в размер на 231 679,60 лева;
• 2018 г.: внесени суми в размер на 767 781,33 лева; суми, получени в брой от ДЗЗД и търговски дружества /налични РКО/, в размер на 121 129,10 лева; разлика /суми, за които не може да се установи по категоричен начин кога са предоставени на К. К. от съответните ДЗЗД и търговски дружества/ в размер на 646 652,23 лева;
• 2019 г.: внесени суми в размер на 1 001 790,83 лева; суми, получени в брой от ДЗЗД и търговски дружества /налични РКО/, в размер на 369 248,09 лева; разлика /суми, за които не може да се установи по категоричен начин кога са предоставени на К. К. от съответните ДЗЗД и търговски дружества/ в размер на 632 542,74 лева;
• 2020 г.: внесени суми в размер на 530 208,82 лева; суми, получени в брой от ДЗЗД и търговски дружества /налични РКО/, в размер на 171 590,95 лева; разлика /суми, за които не може да се установи по категоричен начин кога са предоставени на К. К. от съответните ДЗЗД и търговски дружества/ в размер на 358 617,87 лева;
• 2021 г.: внесени суми в размер на 628 019,90 лева; суми, получени в брой от ДЗЗД и търговски дружества /налични РКО/ в размер на 453 738,43 лева; разлика /суми, за които не може да се установи по категоричен начин кога са предоставени на К. К. от съответните ДЗЗД и търговски дружества/ в размер на 174 281,47 лева.

В констативно-съобразителната част на заключението е посочено, че в експертизата са включени само РКО, за които се установява моментът на получаване на сумите от К. К. и внасянето им с цел извършване на разплащания. Останалите суми по РКО, за които не са налице данни за момента на получаването им, не са включени от експерта при изготвяне на заключението, като част от тези РКО, с посочване на съответното ДЗЗД и размера на сумата, са представени в приложение 8 към заключението /л. 78 от делото/.

При изслушване на заключението по ССЕ в открито съдебно заседание вещото лице С. заявява, че не е включила в анализа сумите по представените от ревизираното лице документи след издаването на РД, които са признати от ревизиращия екип, тъй като същите са без дата и няма как да се обвържат с конкретен ревизиран период.

По искане на жалбоподателя е допусната допълнителна ССчЕ, съгласно чието заключение /л.132 - 133 от делото/ вещото лице М. С., след извършена съпоставка между доказателствата по делото е установила, че има дублирани РКО, във връзка с което са извършени съответните корекции. От експерта са констатирани РКО с нечетими реквизити, издадени от някои доставчици през 2018 г., 2019 г. и 2021 г., които обаче са признати от органите по приходите, поради което данните относно данъчната основа и дължимия данък са представени в два варианта, както следва:

Вариант 1: Разчети по установените РКО:

2017 г.: изменение в данъчната основа: 66 818,66 лева, данък – 6 681,87 лева, лихва – 4 136,42 лева;

2018 г.: изменение в данъчната основа: 69 209,21 лева, данък – 6 920,92 лева, лихва – 3 582,80 лева;

2019 г.: изменение в данъчната основа: 163 350,38 лева, данък – 16 335,04 лева, лихва – 6 795,43 лева;

2020 г.: изменение в данъчната основа: 345 502,10 лева, данък – 34 550,21 лева, лихва – 10 869,48 лева;

2021 г.: изменение в данъчната основа: 206 075,09 лева, данък – 20 607,51 лева, лихва – 5 080,44 лева.

Вариант 2: Разчети по установените РКО и суми, добавени съобразно РА:

2017 г.: изменение в данъчната основа: 66 818,66 лева, данък – 6 681,87 лева, лихва – 4 136,42 лева;

2018 г.: изменение в данъчната основа: 47 097,53 лева, данък – 4 709,75 лева, лихва – 2 438,13 лева;

2019 г.: изменение в данъчната основа: 134 291,63 лева, данък – 13 429,16 лева, лихва – 5 586,58 лева;

2020 г.: изменение в данъчната основа: 345 502,10 лева, данък – 34 550,21 лева, лихва – 10 869,48 лева;

2021 г.: изменение в данъчната основа: 167 607,82 лева, данък – 16 760,78 лева, лихва – 4 132,09 лева.

В приложения 1-5 към заключението по допълнителната ССЕ /л.135 - 156 от делото/ вещото лице С. е посочила подробно в табличен вид разчетите за всяка от процесните години /2017 г., 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г./, като резултатите са обобщени в приложение 6 /л.157 от делото/, в което са посочените разчетите и са определени данъчната основа и дължимият данък в три варианта – разчети по установените РКО, разчети по установените РКО и суми, добавени съобразно РА, и по РА.

При изслушване на заключението по допълнителната ССЕ в открито съдебно заседание вещото лице С. пояснява, че посочването на едни и същи РКО за едни и същи дружества на няколко места се дължи на факта, че някои от копията на документите са четливи, а други – не. Идентично уточнение експертът прави и относно дублирането на част от фактурите за някои ДЗЗД – двукратното им посочване е по причина, че на различните места са представени копия на фактурите, чиито различни части са четливи. Във връзка с направени от процесуалния представител на ответника възражения по конкретни РКО, включени в разчетите за 2018 г. 2019 г. и 2021 г. /л.160 -162 от делото/, вещото лице е извършила съответните корекции в таблицата, представляваща приложение 6 към заключението по допълнителната ССЕ, като в двата изготвени варианта са направени преизчисления на следните редове от Вариант 1 Разчети по установените РКО /л.178 от делото/ : ред 2 – получени в брой от посочените ДЗЗД /търговци; ред 3 – разлика /р.1 – р.2/; ред 5 – разлика /р.3 – р.4/; ред 6 – данък; ред 7 – лихва; и на следните редове от Вариант 2 Разчети по установените РКО и суми, добавени съобразно РА: ред 2 получени в брой от посочените ДЗЗД/търговци; ред 3 – разлика /р.1 – р.2 – р.3/; ред 6 – разлика /р.4 – р.5/; ред 7 – данък; ред 8 – лихва.

Експерт-счетоводителят уточнява, че при определяне на данъчната основа са включени внесените и изтеглените суми по банковите сметки. Посочва, че освен процесните разплащания по сметките има и други – лични разплащания на собственика, поради което суми, които са внасяни и след това са изтеглени, участват и като плюс, и като минус, т.е. салдото е нула, а са взети предвид при разчетите. Затова, за да се изравни сумата, която е внесена, са приспаднати внесените и изтеглените суми, тъй като в противен случай би се формирала една внесена сума, която след това е изтеглена.

От вещото лице са представени изчислителни таблици, представляващи разчетите за всяка от ревизираните години, както и приложение 6 – Разчети, отразяващи извършените в съдебно заседание корекции за 2018 г., 2019 г. и 2021 г. на Вариант 1 Разчети по установените РКО и Вариант 2 Разчети по установените РКО и суми, добавени съобразно РА /л.199 от делото/.

Процесуалният представител на ответния административен орган намира за неправилен подходът на вещото лице при изчисляване на облагаемата данъчна основа, като възразява срещу изваждането от основата на изтеглените суми по банковите сметки с аргументи, че такава задача не е поставяна на експертизата, и не са налице доказателства едни и същи суми да са изтеглени и след това да са внасяни обратно.

Горната фактическа обстановка съдът приема за установена въз основа на писмените доказателства по административната преписка и тези, събрани в хода на съдебното следствие, вкл. заключенията и показанията на вещото лице по допуснатите ССчЕ, които – разгледани в съвкупност – не налагат различни изводи.

При така установената фактология съдът прави следните правни изводи:

Жалбата е депозирана след изчерпване на възможността за обжалване на РА по административен ред, в законоустановения срок, от легитимиран субект – адресат на оспорения акт, при наличие на правен интерес и пред надлежния съд, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество се преценява като частично основателна.

При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Оспореният по съдебен ред ревизионен акт е издаден от компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията, в съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК и Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 г. по тълкувателно дело № 10/2016 г. на ВАС на РБ, и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията.

Обжалваният ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона писмена форма – аргумент от чл. 120, ал. 1 от ДОПК, във връзка с чл. 3, ал. 2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, и има съдържание, в което са изложени фактическите и правните основания за постановяването му. Установените публични задължения са конкретизирани по основание, по размер, по период и по субект. В контекста на изложеното съдът приема атакувания по съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за форма на административен акт.

В хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосноват отмяна на РА на самостоятелно основание. Ревизиращите органи са осъществили редица процесуални действия, подробно описани в РД, и са събрали допустими, относими и необходими доказателства с цел обективното установяване на фактите и обстоятелствата от значение за случая, т.е. проявили са активност при събирането и анализа на представените доказателства в съответствие с принципите на служебно начало /чл. 5 от ДОПК/, обективност /чл. 3 от ДОПК/ и добросъвестност /чл. 6, ал. 1 от ДОПК/ в административния, и в частност в данъчния ревизионен процес. Оспорващият правен субект е уведомен за образуваното ревизионно производство, както и че основата за облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2017 г. – 31.12.2021 г. ще бъде определена по реда на чл. 122-124а от ДОПК, като му е предоставена възможност за представяне на доказателства и за вземане на становище. Изготвеният ревизионен доклад е връчен на ревизираното лице /л. 1664/. Впоследствие по надлежния ред е извършено съобщаване на постановения ревизионен акт /л. 2140/.

При преценка относно съответствието на ревизионния акт с материалноправните разпоредби съдът съобрази следното:

Не е спорно между страните по делото, че ревизионното производство е проведено по особения ред на чл. 122-124а от ДОПК, като основата за облагане с данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е определена въз основа на извършен анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима и доказателствената тежест за това носи оспорващото лице. Следователно в производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 от ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на оспорващия е да установи при условията на пълно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите, следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания данъчен субект.

Основанията за извършване на ревизия по особения ред са изрично изброени в чл. 122, ал. 1, т. 1-8 от ДОПК. Правилата за определяне на данъчната основа за облагане с данъци, както и размерът на последните, са нормативно установени. Единствено при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и при спазване на правилата на чл. 122, ал. 2 и ал. 4 от ДОПК законът дава възможност на органите по приходите да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях основа. За целта основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК следва да са категорично установени и тежестта за това е на органите по приходите, тъй като извършването на облагане по особения ред не може да почива на предположения, а на конкретни факти, обосноваващи някоя от хипотезите на чл. 122, ал. 1 от ДОПК.

Доколкото в конкретния случай основание за преминаване към облагане на оспорващия с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ по особения ред за ревизираните периоди е превишението на разходите над приходите на жалбоподателя, както и недекларираните от него доходи от внесени по банковите му сметки суми, съдът намира, че едни и същи факти обосновават и преминаването към реда по чл. 122-124а от ДОПК, и определянето на данъчната основа, поради което, след извършен анализ на имущественото състояние и на получените и изразходваните парични средства, както и след установяване на основанието за внасяне на паричните средства по банковите сметки на К. К., следва да се отговори на въпросите: 1. Налице ли са обстоятелства за прилагане на особения ред, и 2. Правилно ли са определени основата за облагане с данъци и дължимият пряк данък.

Относно внесените от К. К. по банковите му сметки парични средства без основание, квалифицирани като укрит и недеклариран облагаем доход от друг източник по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ:

Между страните по делото не се спори, че през ревизирания период К. К. е внасял по банковите си сметки парични средства, описани по периоди и суми в табличен вид на стр. 20 от РА, както и че различни дружества /основно ДЗЗД/ са му предоставяли парични средства за извършване от него, в качеството му на упълномощено лице, на плащания към техни доставчици, посочени в таблицата на л. 19-20 от РА. Твърдението на жалбоподателя е, че предоставените му от дружествата суми са внасяни от него по банковите му сметки, след което с тях е извършвано разплащане към контрагенти на дружествата, поради което същите не представляват подлежащ на облагане доход.

За част от предоставените от дружествата суми, за които са представени РКО, фактури, счетоводни извлечения на сметки и регистри, органите по приходите са приели, че с тях е извършвано разплащане към контрагенти на дружествата. По отношение на останалата част, за която са представени единствено РКО и фактури, но без счетоводни документи, е прието, че не са предоставени от ДЗЗД на К.. Разликата между внесените от жалбоподателя по банковите му сметки парични средства и предоставените му от дружествата суми, посочена по години на ред 4 от таблицата на л. 21 от РА /л. 2129/, е приета за облагаем доход от друг източник по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, и е включена в определената по реда на чл. 122 от ДОПК данъчна основа.

Спорът между страните по делото в тази част е относно наличието, респ. липсата на основание за внасяне на сумите по банковите сметки на К. К., и представляват ли същите облагаем доход на жалбоподателя.

В чл. 8 от ЗДДФЛ са посочени различните източници на доходи. В чл. 35 от ЗДДФЛ са изброени облагаемите доходи от други източници, като в т. 6 са посочени доходите от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане. В ЗДДФЛ липсва легална дефиниция на понятието „доход“, но цитираните норми дават основание същото да се определи като положително изменение в имуществото, което ако не е посочено в чл. 13 от ЗДДФЛ, е облагаемо по аргумент на 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, независимо от това дали е от източник, изрично посочен в този закон /чл. 35, ал. 6 от ЗДДФЛ/. Оттук следва, че получени от ревизираното лице парични средства, които са без доказан произход и основание, следва да се квалифицират като доход от друг източник по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ.

С оглед презумптивната доказателствена сила, придадена на фактическите констатации в РА при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК /аргумент от чл. 124, ал. 2 от ДОПК/, каквато безспорно е процесната, приключила с оспорения РА, и предвид това, че установяването на основанието за превеждане на парични средства е положителен факт от действителността, неговото доказване е в тежест на ревизирания данъчен субект, който следва да установи с допустими, относими и необходими доказателства произхода и основанието за внасяне на сумите по банковите му сметки. В случая във връзка с внесените парични средства по банковата му сметка, жалбоподателят е представил РКО и фактури от съответните ДЗЗД за предоставяне на суми за разплащане на задължения към доставчици на дружествата. Установява се, вкл. и от заключенията по ССчЕ и допълнителната ССчЕ, че получените от съответните дружества парични средства К. е внасял по банковите си сметки, след което ги е превеждал по банков път на доставчиците на дружествата – упълномощители и издатели на РКО. При това положение не може да се приеме, че внесените по банковите му сметки парични суми, за които са налице РКО, издадени от ДЗЗД и търговски дружества, представляват доход на жалбоподателя по см.чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Същите не са постъпили в патримониума на ревизираното лице, а с тях са извършени последващи разплащания към контрагенти на съответните дружества, поради което сумите по РКО не следва да участват при определяне на данъчната основа за съответните ревизирани данъчни периоди.

Лишено от основание е възражението на ответната страна, че част от РКО не следва да бъдат кредитирани поради представянето им след издаване на РД. В ДОПК няма правна норма, регламентираща преклузия за представяне на доказателства след издаване на РД. Напротив – аргумент в обратна насока се извлича от чл. 117, ал. 5 от ДОПК, съгласно която ревизираното лице може да направи писмено възражение и да представи доказателства в 14-дневен срок от връчването на ревизионния доклад пред органите, извършили ревизията. Нещо повече, предвидена в възможност за представяне на писмени доказателства /каквито безспорно представляват РКО/ както в хода на административното обжалване на РА /чл. 145, ал. 2, т. 2 от ДОПК/, така и при оспорването му по съдебен ред /чл. 149, ал. 2, т. 3 от ДОПК/. Ето защо няма пречка приложените към възражението срещу РД доказателства, както и тези, представени след подаване на жалбата срещу РА по административен ред, да бъдат кредитирани както от приходните органи, така и от съда. Доколкото РКО по своя характер са частни документи, същите нямат обвързваща съда материална доказателствена сила, а следва да бъдат преценявани в съвкупност с останалите доказателства по делото. При извършена такава преценка настоящият съдебен състав счита, че РКО установяват получаването на посочените в тях парични суми от К. К., предоставени му от ДЗЗД и търговски дружества, които са преведени по банковите му сметки и впоследствие с тях е извършено разплащане по банков път с контрагенти на съответните дружества.

Предвид горното от внесените по банковите сметки суми трябва да се приспаднат получените в брой парични суми от ДЗЗД/търговци, и така получената разлика да бъде включена в определената по реда на чл. 122 от ДОПК данъчна основа за съответната ревизирана година. В заключението по допълнителната ССчЕ от вещото лице М. С. са установени копия на РКО с нечетими реквизити, издадени от част от доставчиците през 2018 г., 2019 г. и 2021 г., като във Вариант 1 на заключението са включени единствено установените от експертизата РКО. Доколкото обаче РКО по преписката с нечетими реквизити са признати от органите по приходите в хода на ревизионното производство, които към онзи момент са разполагали с оригиналите на тези документи, е изготвен и Вариант 2 на заключението по допълнителната ССчЕ, в който за посочените три данъчни периода са включени и съобразените от приходните органи РКО, като стойността на същите е приспадната от внесените от жалбоподателя парични суми по банковите му сметки. Съдът намира този подход за правилен. След като данъчните органи са признали сумите по коментираните РКО, непризнаването им в хода на съдебното обжалване несъмнено би довело до изменение на РА във вреда на жалбоподателя, което е недопустимо по аргумент от чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

С оглед направените в открито съдебно заседание по приемане на заключението по допълнителната ССчЕ от процесуалния представител на ответника възражения срещу част от сумите, включени в разчетите за съответните години, от вещото лице С. са извършени необходимите корекции, представени в табличен вид на л.181 – л.198 от делото, като резултатите са обобщени в таблицата на л.199 в която отново, както и в заключението по допълнителната ССЕ, са представени следните варианти – разчети по установените РКО, разчети по установените РКО и суми, добавени съобразно РА, и по РА. Предвид съображенията в предходния абзац настоящият съдебен състав намира, че следва да бъде кредитиран Вариант 2 – Разчети по установените РКО и суми, добавени съобразно РА.

Неоснователно е възражението на процесуалния представител на ответника за неправилно намаляване на данъчната основа със стойността на изтеглените от ревизираното лице парични средства от банковите му сметки съответно в размер на 17000 лева за 2017 г., в размер на 19400 лева за 2018 г., в размер на 7500 лева за 2019 г., в размер на 700 лева за 2020 г. и в размер на 250 лева за 2021 г., посочени на ред 5 – изтеглени суми, от таблицата, представляваща Вариант 2 – Разчети по установените РКО и суми, добавени съобразно РА. Противно на твърдението на ответния административен орган не е необходимо изричното поставяне на такава задача, тъй като направеното изчисление от вещото лице е във връзка с поставената му с допълнителната експертиза основна задача да изчисли размера на облагаемата данъчна основа и на дължимия данък за всяка от ревизираните години. Посочените суми са приспаднати от определените облагаеми данъчни основи поради установено от експертизата обстоятелство, че по банковите сметки са налични и други лични разплащания на ревизираното лице, поради което суми, които са внасяни, и след това са изтеглени – веднъж влизат в плюс, а след това в минус, т.е. салдото е равно на нула, а същевременно са взети предвид при разчетите. Именно заради това, с цел да се изравни сумата, която е внесена, са приспаднати внесените и изтеглените суми. В противен случай би се стигнало до формиране на една внесена сума, като след това същата е изтеглена. Предвид горното съдът намира за правилен подходът на вещото лице С. при изготвяне на заключението по допълнителната ССчЕ, съгласно който облагаемата данъчна основа за съответната ревизирана година е намалена със стойността на изтеглените от жалбоподателя парични средства от банковите му сметки през същата година.

Относно сумата от 70,00 лева, преведена през 2021 г. от М. К. по банковата сметка на К. К. в „Уникредит Булбанк“ АД, съдът счита, че правилно същата е приета от органите по приходите за облагаем доход на жалбоподателя по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Във връзка с извършения превод от Камов не са релевирани конкретни възражения и не са представени никакви доказателства, с които да се удостовери основанието за получаване на сумата. По делото не са налице писмени доказателства, че средствата, предоставени от М. К., са дадени в заем, като дарение или с друга цел, която да ги окачестви като необлагаем доход, т.е. като средства, които не са доход за получателя им. Няма данни и за облагането на посочената сума с окончателни данъци по ЗДДФЛ, ЗКПО или ЗМДТ. При това положение и с оглед презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК съдът намира, че оспорващият не се е справил с възложената му доказателствена тежест да опровергае констатациите в РА, поради което същият е правилен и законосъобразен в тази част. Правилно преведената от М. К. сума в размер на 70,00 лева е намерила отражение в приходната част на съпоставката на имущественото състояние, доходите и разходите на жалбоподателя за 2021 г., като е включена в ред 8 колона 3 – други облагаеми доходи.

По отношение на установеното с РА превишение на разходите над приходите на К. Г. К. за 2021 година в размер на 27 964,24 лева, която сума е включена при определянето на данъчната основа по чл. 122 от ДОПК, съдът намира следното:

Жалбоподателят възразява, че в РД не е установено превишение на разходите над доходите за 2021 г., а такова е посочено едва в РА, както и че е налице разминаване между изложеното в текстовата част, касаеща доходите и разходите за 2021 г., и изготвената от органите по приходите таблица за същите /л. 31, л. 32 и л. 33 от РА/, водещо до липса на мотиви в тази част.

Така наведените възражения са неоснователни. Ревизионният доклад, който е неразделна част от ревизионния акт /чл. 120, ал. 2 от ДОПК/, обективира фактическите и правни изводи на ревизиращия екип въз основа на събраните доказателства към момента на приключване на ревизионното производство и с него се прави предложение за установяване на публични задължения на ревизираното лице /аргумент от чл. 117, ал. 2, т. 6, 8 и 9 от ДОПК/. В чл. 117, ал. 5 от ДОПК е предвидена възможност ревизираното лице да направи писмено възражение и да представи доказателства срещу ревизионния доклад, реализирането на която би могло да има за последица установяване на нови факти и обстоятелства, респ. достигане до различни правни изводи, от органите по приходите по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, овластени да издадат ревизионния акт. Доказателства могат да бъдат представяни от ревизираното лице и в хода на административното обжалване на ревизионния акт /вж. чл. 145, ал. 2, т. 2 от ДОПК/.

В случая упражнявайки правото си по чл. 117, ал. 5 от ДОПК, К. К. е депозирал писмено възражение срещу РД и е представил допълнителни доказателства /л. 1672-2117/. Такива са представени и с жалбата срещу ревизионния акт /л. 2196-2938/. Съобразявайки същите, органите по приходите, издали процесния РА, са достигнали до различни фактически и правни изводи относно задълженията на жалбоподателя за част от ревизираните данъчни периоди, вкл. и относно извършената съпоставка на имущественото състояние, приходите и разходите на Камов за 2021 година. Въз основа на представените от ревизирания данъчен субект четири броя договори за заем – три със заемодател И. В. Б., съответно от 07.12.2021 г. за сумата от 9000 лева, от 09.12.2021 г. за сумата от 9000 лева и от 10.12.2021 г. за сумата от 9000 лева /л. 2932-2937/, и един със заемодател Г. Д. А. за сумата от 5 959,10 лева /л. 2930-2931/, органите по приходите са приели, че посочените в тях суми следва да бъдат отнесени в приходната част на извършената съпоставка за 2021 година. Видно от посоченото на стр. 31 от РА сумите по договорите за заем в общ размер на 32 959,10 лева, заедно с получени през годината парични суми по кредитна карта общо в размер на 2 338,62 лева, формират източникът на доход по т. 1.3. – получени парични заеми, в размер на 35 297,72 лева. Посочената сума е намерила отражение в ред 12 на колона 3 от изготвената таблица за съпоставка за 2021 г. /л. 32 от РА/ – получени суми по вземания от трети лица – заеми, лизинг и други. Доколкото в договорите за заем е налице клауза за връщане на заемите до края на отчетната 2021 г., правилно сумите по тях са отнесени и в разходната част на имуществената съпоставка – т. 4.4. на стр. 31 от РА и ред 20 на колона 4 от таблицата – платени суми по задължения към трети лица – заеми, лизинг и други /л. 32 от РА/. Договорите за заем не са били представени в хода на ревизията, поради което същите не са обсъдени и съобразени от ревизиращия екип в изготвения РД. Това е сторено в РА, с който в крайна сметка се установяват данъчните задължения на ревизираното лице.

Освен това средствата по предоставените от И. Б. и Г. А. парични заеми в общ размер на 32 959,10 лева, постъпили по банковата сметка на жалбоподателя, са приети от ревизиращия екип, изготвил РД, като доход от друг източник по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ поради липса на основание за превеждане на сумите. Същите, заедно с останалите внесени суми по банковите сметки на К. К., за които е счетено, че са без основание и представляват облагаем доход от друг източник, са намерили отражение в ред 8 на колона 3 – други облагаеми доходи, от таблицата за извършената съпоставка на имущественото състояние, доходите и разходите на жалбоподателя за 2021 г. /л. 52 от РД/, където е посочена сумата от 207 310,57 лева. Приемайки въз основа на допълнително представените договори за заем с И. Б. и Г. А., че сумата в размер на 32 959,10 лева представлява предоставени на жалбоподателя парични заеми, т.е. че същата е с доказан произход, органите по приходите, издали РА, не са обложили тази сума като доход от друг източник по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, поради което с нея са намалили посочената сума от 207 310,57 лева. В ред 8 на колона 3 – други облагаеми доходи, от таблицата за извършената съпоставка на имущественото състояние, доходите и разходите на жалбоподателя за 2021 г. в РА, на стр. 32, е отразена сумата от 174 351,47 лева, представляваща именно разликата между посочената в РД сума от 207 310,57 лева и сумата по предоставените заеми И. Б. и Г. А. в размер на 32 959,10 лева.

Въз основа на извършените нови фактически установявания приходните органи, издали РА, са достигнали до различни от посочените в РД изводи относно съпоставката на имущественото състояние, приходите и разходите на К. К. за 2021 г., като след извършване на аритметични сметки /събиране на получените от лицето доходи в брой и по банкови сметки, от които са извадени извършените през годината разходи в брой и по банкови сметки/ правилно са установили превишение на разходите над приходите на жалбоподателя в размер на 27 964,24 лева.

Възражението за липса на мотиви в тази част е неоснователно, доколкото на стр. 31-32 от РА подробно са описани всички суми, включени в приходната, съответно в разходната част на изготвената таблица за съпоставка за 2021 година. Противно на твърденията в жалбата, налице е пълно съответствие между текстовата част, касаеща доходите и разходите за 2021 г., и изготвената от органите по приходите таблица за съпоставка на имущественото състояние на оспорващия за същия данъчен период.

Предвид гореизложените съображения за несъответствие на имущественото състояние на жалбоподателя за 2021 година, както и с оглед внесените от него парични средства по банковите му сметки, представляващи такива с недоказан произход, т.е. недеклариран доход с неустановен източник по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, формиращ годишна данъчна основа по чл. 36 от ЗДДФЛ, и отчитайки факта, че за ревизираните години К. К. не е подал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, настоящият съдебен състав счита, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 1, 2 и 7 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред за облагане.

По изложените съображения при определяне на данъчната основа и дължимия данък следва да бъде кредитиран Вариант 2: Разчети по установените РКО и суми, добавени съобразно РА, от заключението по допълнителната ССЕ, с извършените в съдебно заседание корекции за 2018 г., 2019 г. и 2021 година. Доколкото в посочения вариант в облагаемата данъчна основа за 2021 г. не са включени преведената от М. К. по банковата сметка на жалбоподателя сума в размер на 70,00 лева и установеното превишение на разходите над приходите на годишна база при извършената съпоставка на имущественото състояние на К. К. в размер на 27 964,24 лева, съдът счита, че към установената от вещото лице основа за 2021 г., представляваща внесени по банковата сметка на жалбоподателя суми с неустановен произход, следва да се прибавят посочените две суми. С оглед горното настоящият съдебен състав, в качеството му на съд по същество /аргумент от чл. 160, ал. 1 от ДОПК/, определя следните размери на данъчната основа и данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за всеки от ревизираните периоди:

• 2017 г.: данъчна основа в размер на 66 681,86 лева, представляваща внесени в брой суми по банкови сметки с неустановен произход; дължим данък в размер на 6 681,86 лева; лихва в размер на 4 136,42 лева;
• 2018 г.: данъчна основа в размер на 67 608,43 лева, представляваща внесени в брой суми по банкови сметки с неустановен произход; дължим данък в размер на 6 760,84 лева; лихва в размер на 3 499,93 лева;
• 2019 г.: данъчна основа в размер на 142 665,05 лева, представляваща внесени в брой суми по банкови сметки с неустановен произход; дължим данък в размер на 14 266,51 лева; лихва в размер на 5 934,92 лева;
• 2020 г. – данъчна основа в размер на 345 502,10 лева, представляваща внесени в брой суми по банкови сметки с неустановен произход; дължим данък в размер на 34 550,21 лева; лихва в размер на 10 869,48 лева;
• 2021 г. – данъчна основа в размер на 202 065,71 лева, представляваща сбор от установеното превишение на разходите над приходите на годишна база при извършената съпоставка на имущественото състояние на ревизираното лице в размер на 27 964,24 лева, внесени в брой суми по банкови сметки в размер на 174 031,47 лева и внесена по банкова сметка сума в размер на 70,00 лева от М. К., за които е прието, че са облагаем доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ; дължим данък в размер на 20 206,57 лева; лихва в размер на 4 308,27 лева. Така установеният размер на лихвата е по-висок от определения с РА в размер на 4 296,62 лева, поради което предвид регламентираната в чл. 160, ал. 6 от ДОПК императивна забрана за изменение на акта във вреда на жалбоподателя, съдът намира, че размерът на задължението за лихва за д.п.2021 г. не следва да бъде променян.

По така изложените съображения РА, в частта, с която на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ: за д.п.2017 г. за разликата над 6 681,86 лева до 23 167, 00 лева - главница, и над 4 136, 42 лева лихви до 14 342,16 лева - лихви; за д.п.2018 г. за разликата над 6 760,84 лева до 47 001,00 лева – главница, и над 3 499,93 лева до 24 331,48 лева – лихви; за д.п.2019 г. за разликата над 14 266,51 лева до 47 784,00 лева – главница, и над 5 934,92 лева до 19 878,39 лева – лихви; за д.п.2020 г. за разликата над 34 550,21 лева до 34 640,00 лева – главница, и над 10 869,48 лева до 10 898,03 лева – лихви; и за д.п.2021 г. за разликата над 20 206,57 лева до 20 231,00 лева – главница, е незаконосъобразен и следва да се отмени.

В останалата част, с която на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за д.п.2017 г. в размер на 6 681,86 лева – главница, и 4 136,42 лева – лихви; за д.п.2018 г. в размер на 6 760,84 лева – главница, и 3 499,93 лева – лихви; за д.п.2019 г. в размер на 14 266,51 лева – главница, и 5 934,92 лева – лихви; за д.п.2020 г. в размер на 34 550,21 лева – главница, и на 10 869,48 лева – лихви; и за д.п.2021 г. в размер на 20 206,57 лева – главница, и на 4 296,62 лева – лихви, ревизионният акт е законосъобразен, а жалбата срещу него е неоснователна и следва да се отхвърли.

При този изход на правния спор, предвид направените своевременни искания, и като съобрази изложеното в предходния абзац, съдът намира, че страните взаимно си дължат разноски. В конкретния случай общият размер на задълженията по оспорения ревизионен акт е 246 569,68 лева /главница и лихви/. С настоящото решение РА е отменен в частта, с която на жалбоподателя са установени данъчни задължения в общ размер над 111 203,36 лева /главница и лихви/, тоест за сумата от 135 366,32 лева (главница и лихви). От страна на К. К. се претендират разноски общо в размер на 22 962,56 лева, в т.ч. 50 лева – заплатена държавна такса /л. 7 от делото/; 5190 лева – заплатен депозит за вещо лице за изготвяне на експертизи /л. 41, л. 88 и л.201 - лице и гръб от делото//, 17400 лева – заплатено адвокатско възнаграждение, и 322,56 лева – заплатени пътни разноски. Отговорността за разноски цели възстановяване на направените разноски във връзка с извършването на правните действия по делото и оказаната правна защита. Такива са депозит за призоваване на свидетел, възнаграждение за вещо лице, адвокатско възнаграждение и т.н. Други направени от страната разноски, в т.ч. и заплатените пътни разходи, нейни или на процесуалния й представител, не са разноски по производството на делото, поради което не следва да й бъдат възлагани. С оглед горното претенцията за присъждане на сумата в размер на 322,56 лева – заплатени пътни разноски на наетия от жалбоподателя адвокат, не следва да бъде уважена. От представените по делото доказателства /л. 41, л. 88 и л.201 – лице и гръб от делото/ се установява, че направените от К. К. разноски за вещо лице са в размер на 4 890 лева, а не в претендирания от оспорващия размер – 5 190 лева. Предвид горното дължимите разноски за жалбоподателя съобразно уважената част от жалбата /за сумата от 135 366,32 лева/ следва да бъдат изчислени върху общия размер на доказаните разноски – 22 340 лева, като същите са в размер на 12 264,62 лева. Дължимите разноски за юрисконсултско възнаграждение за ответната страна съобразно отхвърлената част от жалбата /за сумата от 111 203,36 лева/ са в размер на 6 545,29 лева. По компенсация следва да се осъди ответната страна да заплати на жалбоподателя сумата от 5 719,33 лева.

Мотивиран от изложеното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът

Р Е Ш И :

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03000323000120-091-001/23.02.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 56/15.05.2024 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на К. Г. К., [ЕГН], от [населено място], [улица], ет. 1, ап. 1, действащ като ЕТ „К. Камов“, са установени допълнителни задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ: за д.п.2017 г. за разликата над 6 681,86 лева до 23 167,00 лева – главница, и над 4 136,42 лева до 14 342,16 лева – лихви; за д.п.2018 г. за разликата над 6 760,84 лева до 47 001,00 лева – главница, и над 3 499,93 лева до 24 331,48 лева – лихви; за д.п.2019 г. за разликата над 14 266,51 лева до 47 784,00 лева – главница, и над 5 934,92 лева до 19 878,39 лева – лихви; за д.п.2020 г. за разликата над 34 550,21 лева до 34 640,00 лева – главница, и над 10 869,48 лева до 10 898,03 лева – лихви; и за д.п.2021 г. за разликата над 20 206,57 лева до 20 231,00 лева – главница.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на К. Г. К., [ЕГН], от [населено място], [улица], ет. 1, ап. 1, действащ като ЕТ „К. Камов“, против Ревизионен акт № Р-03000323000120-091-001/23.02.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 56/15.05.2024 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на дружеството са установени допълнителни задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ: за д.п.2017 г. в размер на 6 681,86 лева – главница, и 4 136,42 лева – лихви; за д.п.2018 г. в размер на 6 760,84 лева – главница, и 3 499,93 лева – лихви; за д.п.2019 г. в размер на 14 266,51 лева – главница, и 5 934,92 лева – лихви; за д.п.2020 г. в размер на 34 550,21 лева – главница, и на 10 869,48 лева – лихви; и за д.п.2021 г. в размер на 20 206,57 лева – главница, и на 4 296,62 лева – лихви.

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП да заплати на К. Г. К., [ЕГН], от [населено място], [улица], ет. 1, ап. 1, действащ като ЕТ „К. Камов“, сумата от 5 719,33 /пет хиляди седемстотин и деветнадесет лева и тридесет и три стотинки/,представляваща разноски по делото – по компенсация.

Решението подлежи на касационно обжалване в 14-дневен срок от съобщаването му на страните с касационна жалба пред Върховния административен съд на РБ.

Преписи от решението да се връчат на страните.