Решение по дело №1141/2024 на Административен съд - Бургас

Производството е по реда на чл.156 и сл. от Данъчноосигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл.145 и сл. от АПК.

Образувано е по жалба от „К2 Холдинг“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], партер, срещу ревизионен акт № Р-02000223004833-091-001/04.04.2024 г. (РА), частично потвърден с решение № 69 от 24.06.2024 г. на директор на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ Бургас при ЦУ на НАП (ОДОП), с който на дружеството са установени задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) за периода 20.06.2023 г. – 30.06.2023 г. в размер на 42 357,50 лв. главница и 4 165,54 лв. лихва.

Жалбоподателят обжалва ревизионния акт като незаконосъобразен. Оспорва констатациите на органите по приходите. Излага, че дружеството не е реализирало твърдения от приходната администрация оборот. Счита, че неправилно е приложена разпоредбата на чл.102, ал.4 от ЗДДС, която касаела регистрация по инициатива на органа по приходите. Твърди, че приемането на тезата на ревизиращия екип би довело до тежко нарушение на принципа на данъчен неутралитет и принципа за пропорционалност. Иска се отмяна на оспорения ревизионен акт и присъждане на направените в производството разноски.

В хода на съдебното производство жалбоподателят, редовно уведомен, се представлява от упълномощен представител, който поддържа жалбата, иска отмяна на оспорения акт, претендира разноски, представя писмени бележки.

Ответникът – директор на дирекция „ОДОП“ Бургас при ЦУ на НАП, редовно призован, чрез процесуален представител, намира оспорването за неоснователно и недоказано. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Факти

Според справка от Търговския регистър от 26.04.2024 г. дружеството „К2 Холдинг“, ЕИК *********, е с променена правно-организационна форма от ООД в ЕООД. На същата дата е отразена и промяна на представляващия дружеството като С. Х. Т. е заличен като управител и собственик на капитала и като такъв е вписан М. М. М..

Дружеството подало заявление за регистрация по ЗДДС на 10.07.2023 г. (л.87), към което е приложена справка за облагаемия оборот за последните дванадесет месеца в размер на 177 105 лв. С акт № 020442230311385/24.07.2023 г. (л.90) е извършена регистрация по ЗДДС на „К2 Холдинг“ ЕООД. За нарушение на разпоредбата на чл.96, ал.1 от ЗДДС на юридическото лице е съставен акт за установяване на административно нарушение (л.88).

Ревизионното производство е образувано въз основа на заповед за възлагане на ревизия № Р-02000223004833-020-001 от 10.08.2023 г. (л.128), връчена на лицето на 10.08.2023 г. (л.131), изменена със заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-02000223004833-020-002 от 22.11.2023 г. (л.94).

Ревизията обхваща установяване на задълженията за ДДС за периода 20.06.2023 г. – 31.07.2023 г.

До дружеството е изпратено искане за предоставяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) с изх.№ Р-02000223004833-040-001/31.08.2023 г. (л.99), с което са изискани: счетоводни документи: справки, оборотни ведомости, нотариални актове, документи доказващи финансовото състояние на дружеството и начина му на финансиране, в това число договори за заеми, погасителни планове и обезпечения.

По това искане, от представляващия ревизираното дружество са представени документи под опис (л.110). Представени са оборотна ведомост за период: 01.01.2023 г. – 31.07.2023 г.; обороти по сметки; нотариален акт за покупко-продажба на недвижим имот № 186, том VIII, рег.№ 17715, дело № 1441 от 20.06.2023 г.; нотариален акт за покупко-продажба на недвижим имот № 136, том I, рег.№ 3771, дело № 138 от 20.06.2023 г.; банкови извлечения; справка за наличните недвижими имоти. От представените справки става ясно, че за проверявания период дружеството няма търговски обекти, офиси и регистрирани ЕКАПФ, няма МПС, машини, стоки, оборудване, стопански инвентар, няма инвестиции, няма вземания от трети лица, няма ликвидни и изискуеми задължения към кредитори и доставчици.

В преписката на ревизионното производство са приложени и фактури с доставчик „К2 Холдинг“ ЕООД, издавани за наем на паркомясто (л.66 – л.85).

Изготвен е ревизионен доклад № Р-02000223004833-092-001 от 12.02.2024 г. (л.56). Същият е връчен на ревизираното лице на 16.02.2024 г.

След удължаване на срока за предоставяне на възражения, ревизираното лице представило такива, като посочило несъгласие с предложението за определяне на данъчни задължения. Във възражението се излагат доводи за неправилно определяне на датите на данъчните събития и реализиране на облагаемия доход. Твърди се, че на 20.06.2023 г. дружеството не е реализирало твърдения от приходната администрация оборот.

Ревизионното производство е завършено с издаването на ревизионен акт № Р-02000223004833-091-001 от 04.04.2024 г. (л.30) от началник сектор, възложил ревизията, и главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията.

С РА са определени допълнителни задължения за ДДС за периода 20.06.2023 г. – 30.06.2022 г., в размер на 42 390,83 лв. ведно с лихви върху него в размер на 4 168,82 лв.

Прието е, че от процесуалните действия и събраните доказателства, в хода на ревизията, описани подробно в ревизионния доклад е установено по безспорен начин, че „К2 Холдинг“ ЕООД е реализирало облагаем оборот за периода от 01.05.2023 г. до 20.06.2023 г. в размер на 254 705 лв. т.е. за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, дружеството е реализирало облагаем оборот над 100 000 лв. Същият е реализиран от получени аванси и последващи продажби на недвижими имоти, както и от отдаване под наем на паркоместа в нова сграда съгласно §1, т.5 от ДР на ЗДДС. Приложена е разпоредбата на чл.102, ал.4 за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл.96, ал.1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, и е посочено, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 100 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. Според органите по приходите за облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък. В допълнение е посочено, че прилагането на нормата е съобразено и с факта, че са налице и други облагаеми доставки, извършени след доставката, с която се надхвърля регистрационният праг, до датата на регистрацията. Именно за доставките, с които се надхвърля регистрационният праг, се дължи данък, вкл. и за самата доставка, с която този праг се надхвърля.

Според ревизиращите органи за периода не е подадена справка-декларация по чл.125 от ЗДДС. В съответствие с разпоредбите на чл.125, ал.9 от ЗДДС, информацията от регистрите не е подадена на магнитен или оптичен носител. През периода „К2 Холдинг“ ЕООД е извършило продажби на недвижими имоти. Сумата върху, която дружеството дължи данък добавена стойност на основание чл.102, ал.4 от ЗДДС, във връзка с чл.96, ал.1 от с.з. в периода от 20.06.2023 г. до 24.07.2023 г. е 254 345 лв. (193 745 лв. + 60 000 лв. + 600 лв.)

С РА са определени задължения за ДДС за периода м. 06.2023 г., в размер на 42 390,83 лв., ведно с лихва за забава 4 168,82 лв.

Дружеството обжалвало РА по административен ред пред директора на дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП с жалба вх.№ ИТ-00-3111/17.04.2024 г. (л.25), като в жалбата са изложени възражения, сходни с възраженията в сезиращата съда жалба.

Директорът на дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП се произнесъл по жалбата с решение № 69/24.06.2024 г. (л.17), с което потвърдил частично определените с ревизионния акт задължения за данъци, в частта за период 20.06.2023 г. – 30.06.2023 г. в размер на 42 357,50 лв. главница и 4165,54 лв. лихва.

В мотивите на решението е посочено, че в случая облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемия оборот, е продажбата на недвижим имот с нотариален акт № 186, том VIII, peг.№ 17715, дело № 1441 от 20.06.2023 г. на стойност 193 745 лв. Посочена е нормата на чл.25, ал.8 от ЗДДС, съгласно която, когато нерегистрирано по този закон лице получи авансово плащане по облагаема доставка и фактически извърши тази доставка след датата на регистрацията си по този закон, смята се, че полученото авансово плащане съдържа данъка, който става изискуем на датата, на която става изискуем данъкът по доставката. Предвид тази правна норма е направен извод, че авансово платените суми в размер на 20 000 лв. също съдържат данъка, който става изискуем на датата, на която става изискуем данъкът по доставката, т.е. на 20.06.2023 г.

Освен тази доставка според решаващия орган на облагане подлежат и останалите доставки, извършени в периода след нея до датата на регистрацията по ЗДДС, т.е. от 20.06.2023 г. до 24.07.2023 г., а именно:

- продажба на недвижим имот, съгласно НА № 136, том I, peг.№ 3771, дело № 138 от 23.06.2023 г., за сумата от 60 000 лв. Данъчното събитие и изискуемостта на данъка по тази доставка по силата на чл.25, ал.2 от ЗДДС, във връзка с чл.25, ал.8 от с.з. е посочена датата на извършване на сделката на 23.06.2023 г.

- получени 100 лв. на 23.06.2023 г. по банков път за наем на паркомясто

- получени 300 лв. на 30.06.2023 г. по банков път за наем на паркомясто

- получени 200 лв. на 11.07.2023 г. по банков път за наем на паркомясто за м. 07.2023 г.

Предвид това на основание чл.102, ал.4 от ЗДДС, решаващият орган е приел за правилни констатациите на ревизиращия екип, че следва да се начисли ДДС на реализираните облагаеми доставки, с които е надхвърлен облагаемия оборот от 100 000 лв., от датата, на която е надвишен оборота, до датата, на която дружеството е регистрирано от органа по приходите, т.е. от 20.06.2023 г. до 24.07.2023 г. Констатирано е неправилно определена данъчната основа за облагане по периоди, тъй като изискуемостта на една от доставките, получени 200 лв. на 11.07.2023 г. по банков път за наем на паркомясто за м. 07.2023 г., е в данъчен период м. 07.2023 г., а не в м. 06.2023 г.

В следствие на тази корекция облагаемите доставки за периода от 20.06.2023 г. до 30.06.2023 г. са в общ размер 254 145 лв. (193 745 лв. + 60 000 лв. + 400 лв.), данъчната основа е в размер на 211 787,50 лв., а дължимият ДДС е в размер на 42 357,50 лв. като е прието, че в стойността на реализирания оборот е включен и начисления ДДС (чл.67, ал.2 от ЗДДС).

Предвид гореизложеното, РА е отменен за задължения за ДДС в размер на 33,33 лв. за данъчен период 20.06.2023 г. – 30.06.2023 г.

Прието е, че неподаване на заявление за задължителна регистрация, когато са налице условията за това, по същество е укриване на облагаемия характер на сделките, следващи момента на регистрация, а с изменението на чл.102 и на тази, с която се надхвърля прагът на облагаемия оборот. Според решаващия орган обаче, в случая това не означавало, че с определянето на процесното задължение за данък се налага санкция за неизпълнение на задължението на ДЗЛ да подаде в срок заявление за регистрация. Това е възприето, защото определената с РА главница е размерът на изискуемия ДДС, който доставчикът по облагаема доставка следва да начисли и която сума той е получил от получателя по сделката като част от цената на доставката (данъчната основа за облагане е определена по чл.67, ал.2 от ЗДДС). Според директора на ОДОП действително, като резултат от прилагането на нормата, при подаване в срок на заявлението за регистрация по ЗДДС въпросната доставка е освободена, а при нарушаване на това задължение е облагаема. Обсъдени са и направените от дружеството жалбоподател възражения, коментирана е относимата съдебна практика.

В заключение е посочено, че органите по приходите правилно са приложили чл.102, ал.4 от ЗДДС и са определили данъчните задължения за ДДС за ревизирания период от „К2 Холдинг“ ЕООД, с изключение на направените с решението корекции.

Решението е връчено на ревизираното лице на 25.06.2024 г., видно от представеното по делото удостоверение за електронно връчване (л.16), а сезиращата съда жалба с вх.№ 04-К-Ж-30#2 е подадена на 08.07.2024 г. (л.6).

Ответникът е представил дневници за продажби на дружеството за периода юли –декември 2023 г., според които са налични последващи доставки: наеми на паркоместа.

Правото

Жалбата е подадена срещу годен за оспорване административен акт, от надлежна страна, за която е налице правен интерес от търсената защита, в частта, в която е обжалван и потвърден по административен ред и при спазване на 14-дневния срок за съдебно обжалване, предвиден в чл.156 ал.1 от ДОПК, поради което е допустима.

Атакуваният ревизионен акт е издаден от компетентен орган по смисъла на чл.118 от ДОПК във връзка с чл.7, ал.1, т.4 от ЗНАП. Органът, възложил производството, е имал това правомощие по чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК с оглед заповед № РД-458/30.06.2023 г. на директора на ТД на НАП Бургас (л.132). Актът е издаден в предписаната от закона форма и съгласно изискванията за съдържание по чл.120 от ДОПК. В случая ЗВР, ЗИЗВР, РД, РА и решението са създадени като електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), по отношение на които, с оглед фикцията, установена в ал.2 се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Именно като електронни документи, подписани от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис, те са изпратени като електронни съобщения и връчени на ревизираното дружество по реда на чл.30, ал.6 от ДОПК. Това обстоятелство е удостоверено по предвидения за това в цитираната норма ред с разпечатка на записа в информационната система. Предвид нормата на чл.184, ал.1 от ГПК, приложима в настоящето производство по силата на § 2 от ДР на ДОПК, тези електронни документи са представени с административната преписка като възпроизведени на хартиен носител, заверен от страната.

Съгласно чл.4 от ЗЕДЕУУ, автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление, а адресат на същото е лице, което по силата на закон е длъжно да получава електронни изявления или за което въз основа на недвусмислени обстоятелства може да се смята, че се е съгласило да получи изявлението в електронна форма.

В разпоредбата на чл.13 от ЗЕДЕУУ се съдържат дефинициите за понятието електронен подпис и различните му форми (електронен подпис, усъвършенстван електронен подпис и квалифициран електронен подпис), като в същата се препраща към разпоредбите на Регламент (ЕС) № 910/2014. Квалифицираният електронен подпис има значение на саморъчен подпис, а за да е налице такъв, е необходимо да е спазено изискването на чл.26 от цитирания Регламент. Доказателствената сила на подписания с КЕП електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ.

Съгласно чл.25, т.1 от Регламент (ЕС) № 910/2014 правната сила на електронния подпис не може да бъде оспорена на основание, че същият не се основава на квалифицирано електронно удостоверение.

Нормата на чл.28, ал.1 от ЗЕДЕУУ задължава доставчика на удостоверителни услуги да води електронен регистър (база данни), в който публикува удостоверенията, които използва в дейността си като доставчик, издадените удостоверения и списъка на прекратените удостоверения. В допълнение нормата на чл.37, ал.2 от Наредба за дейността на доставчиците на удостоверителни услуги, реда за нейното прекратяване и за изискванията за предоставяне на удостоверителни услуги, определя реквизитите, които следва да съдържа този електронен регистър.

По делото са представени както на хартиен, така и на електронен носител (CD) издадените като електронни документи ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА и съхранени резултати от проверка на валидността на електронните подписи на органите по приходите, участвали в ревизията.

В случая не е нарушено правото на защита на ревизирания субект, комуто са връчени всички актове в хода на административното производство и му е осигурено правото на защита срещу всяко процесуално действие на административния орган. От доказателствата по делото е видно, че същият е упражнил в срок правото си на жалба, както пред директора на дирекция ОДОП Бургас, така и пред съда.

РА съдържа всички реквизити, установени в чл.120 от ДОПК. РД е съставен извън срока по чл.117, ал.1 от ДОПК. В тази връзка следва да се посочи, че срокът по чл.117, ал.1 от ДОПК не е преклузивен, а изтичането му се отразява единствено на годността на събраните след този момент доказателства. Неспазването на срока не преклудира правото на оправомощените лица да издадат съответния административен акт, нито пък води до нарушаване или ограничаване на правото на защита на ревизираното лице. По аргумент от чл.119, ал.2 от ДОПК, РД е неразделна част от РА и неговата законосъобразност не подлежи на самостоятелен съдебен контрол, а се преценява във връзка с основанията за законосъобразност на РА. Ревизионният доклад е връчен на жалбоподателя.

Не се констатираха нарушения на процесуалните правила по провеждане на ревизията, които да са ограничили правото на защита на ревизираното лице. Всички актове по възлагането и провеждането на ревизионното производство са надлежно връчени. В хода на ревизията са установени всички релевантни за спора факти. Горната фактическа обстановка е несъмнена. Същата е установена от събраните по делото писмени доказателства и обясненията на страните.

Съгласно разпоредбата на чл.96, ал.1 от ЗДДС в приложимата редакция, всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.

От съдържанието на цитираната разпоредба следва, че законодателят е регламентирал два различни фактически състава, с осъществяването на всеки от които за лицата възниква задължение за регистрация по ЗДДС, като предимство има специалният ред по изречение второ на разпоредбата. Предвиденото в него нормативно разрешение цели своевременното регистриране по ЗДДС на данъчните субекти, които в относително кратък времеви период – до два месеца, извършат облагаеми доставки на значително висока стойност, реализирайки облагаем оборот от 100 000 лева или повече. При колизия между двете предвидени хипотези на задължителна регистрация по чл.96, ал.1 от ЗДДС предимство има специалния ред по изречение второ на посочената разпоредба. Целта на законодателя се извлича и от предвидените различни моменти, от които започва да тече срокът за подаване на заявление за регистрация, съответно по чл.96, ал.1, изречение първо от ЗДДС – от изтичането на данъчния период, през който е достигнат оборотът, а по чл.96, ал.1, изречение второ от ЗДДС – от датата, на която е достигнат оборотът.

Според настоящата съдебна инстанция в процесния случай е осъществен фактическият състав на чл.96, ал.1, изречение второ от ЗДДС, поради което органите по приходите правилно са приложили материалния закон. Действително облагаемият оборот от 100 000 лв. е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, каквото е изискването на нормата. Същият, предвид събраните по делото доказателства, е достигнат на 20.06.2023 г. със сумата от 173 745 лв., представляваща част от цената по нотариален акт за покупко-продажба на недвижим имот № 186 том VIII, рег.№ 17715 дело № 1441 от 20.06.2023 г., за продажба на имот с идентификатор 68134.2816.2545, представляващ апартамент.

От представените по делото доказателства, сред които е и акт за регистрация по ЗДДС № 020422303115358/24.07.20203 г. (л.90), се установява, че в случая дружеството е регистрирано по ЗДДС след 20.06.2023 г., на която дата е достигнало облагаем оборот. Няма спор, че този акт за регистрация е издаден въз основа на подадено от заявление за регистрация по ЗДДС, както и не се твърди това заявление да е подадено от дружеството на по-ранна дата от 10.07.2023 г. Т.е. безспорно се установява, че към датата 20.06.2023 г., когато е бил достигнат и надхвърлен оборотът от 100 000 лева (за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия) дружеството не е било регистрирано по ЗДДС, както и че същото не е подало заявление за регистрация по ЗДДС в предвидения в закона 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. В случая липсват данни актът за регистрация по ЗДДС да е обжалван, поради което съдът приема, че същият е влязъл в сила. Влезлият в сила акт за регистрация е стабилен административен акт, в т.ч. за датата, на която е достигнат облагаемият оборот за задължителна регистрация и зачитане на разпоредената с него правна промяна дължи както неговият адресат, така и администрацията.

Приложената от органите по проходите разпоредба на чл.102, ал.4 от ЗДДС (в приложимата й редакция) предвижда, че за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл.96, ал. 1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 100 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък. Лицето дължи данък и за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя, и за облагаемите вътреобщностни придобивания, осъществени през този период.

Действително чл.102 от ЗДДС е озаглавен „Регистрация по инициатива на органа по приходите“ и в първите алинеи на разпоредбата е регламентирано производството по служебна регистрация от органа по приходите, когато лицето не е изпълнило задължението си за подаване на заявление за регистрация.

Хипотезата на чл.102, ал.4 от ЗДДС обаче е специална, и смисълът  е свързан с въведеното в чл.96, ал.1, изречение второ от ЗДДС задължение на лицата да се регистрират по ЗДДС в 7-дневен срок от достигане на облагаем оборот за два последователни месеца. В тази хипотеза изрично е предвидено, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 100 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, в случаите по чл.96, ал.1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок. От съдържанието на разпоредбата не може да се направи твърденият от жалбоподателя извод, че под регистриране от органа по приходите в случая следва да се разбира единствено „служебно“, или „по инициатива на органа по приходите“ такова.

С решение № 8 от 30.06.2020 г. по конституционно дело № 14/2019 г., Конституционният съд отхвърля искането за установяване на противоконституционност на чл.102, ал.4 от ЗДДС (обн., ДВ, бр.63 от 4.08.2006 г., посл. изм. и доп., ДВ, бр.52 от 9 юни 2020 г.). В това решение са изложени мотиви, че уреденият в чл.102, ал.4 от ЗДДС различен режим за лицата, достигнали облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от два последователни месеца и неподали заявление за регистрация, е обусловен от спецификата и интензитета на осъществяваната от тях икономическа дейност. Посочено е, че чрез процесната норма се осигурява събиране в държавния бюджет на данък, който неправомерно не е начислен и не е събран, като с нея се установява неговата дължимост и от лица, нерегистрирани по закона по причина, за която отговарят. Целта на законодателя е да предотврати случаите на избягване на данъчно облагане, когато при реализиране на високи обороти в рамките на кратък период от време и неподаване на заявление по ЗДДС в срок, данъчните субекти не начисляват данък върху добавената стойност за част от доставките, за които, при спазване на законодателните изисквания, би следвало да начислят такъв в качеството си на регистрирани лица.

Тази законодателна цел следва да бъде съобразена във връзка с основното възражение на жалбоподателя – че доколкото регистрацията на дружеството по ЗДДС била извършена по инициатива на самото дружество, то последното не било субект на задължението по чл.102, ал.4 от ЗДДС. Във връзка с това следва да се има предвид, че когато се касае за случай на първоначална регистрация по ЗДДС в хипотезата, когато регистрацията се извършва по инициатива на органа по приходите, същата действително е занапред, но за периода от датата, на която е надвишен оборотът, до датата на регистрация, законодателят използва правна фикция, като приравнява нерегистрираното данъчнозадължено лице през този период на регистрирано такова. По силата на тази фикция задължението за данък възниква както за лице, което като е длъжно, въобще не е подало заявление за регистрация по ЗДДС, така и за такова, което е подало заявление за регистрация, но след определения срок. Закъснелият с регистрацията правен субект не може да черпи по-благоприятни последици от своето неправомерно поведение, само защото регистрацията му е била извършена въз основа на негово заявление, а не служебно. Съответно не може да бъде споделена тезата, развита от пълномощника на оспорващото дружество, че носител на задължението за данък по чл.102, ал.4, изречение второ от ЗДДС, може да бъде само лице, регистрирано по ЗДДС по инициатива на органа по приходите. Независимо, че регистрацията е извършена въз основа на подаденото от самото дружество заявление, то след като заявлението за регистрация не е било подадено в срок от задълженото за това лице, то същото дължи данък за облагаемите доставки в хипотезата по чл.102, ал.4 от ЗДДС.

Неоснователни са и изложените в жалбата възражения относно т.нар. „санкционен характер“ на разпоредбата на чл.102, ал.4 от ЗДДС и произтичащата от това необходимост същата да бъде прилагана съобразно цялостното поведение на задълженото лице, както и да не бъде кумулирана с административнонаказателна отговорност.

В мотивите на цитираното решение на Конституционния съд е обсъдено и отхвърлено твърдението, че дължимостта на данъка за облагаемите доставки, с които се надхвърля прагът за регистрация, представлява повторна санкция. Там е посочено, че задължението за заплащане на дължимия по облагаема доставка ДДС възниква в резултат от осъществило се данъчно правоотношение, при което лицето е достигнало определен оборот. То произтича от настъпването на данъчното събитие и изискуемостта на данъка, докато административнонаказателната отговорност се реализира при извършване на административно нарушение по реда на глава двадесет и шеста от ЗДДС и Закона за административните нарушения и наказания. Възприето е, че в случая не се касае за наказание или санкция, а за възстановяване на причинените вреди от неправомерно поведение на задълженото лице.

Предвиденото в чл.102, ал.5 от ЗДДС ревизионно производство по определяне на задълженията по чл.102, ал.4 от същия закон, представлява отделно и самостоятелно производство от това по налагане на санкция за неизпълнение на задължението за подаване в срок на заявление за регистрация по ЗДДС, предвидено в чл.96, ал.1 от закона.

Това, че е образувано административнонаказателното производство, за деянието неподаване в срок на заявление за регистрация по ЗДДС не води до отпадане на задължението за плащане на ДДС. С административнонаказателното производство се преследва административнонаказателната отговорност на задълженото лице, по реда, предвиден в ЗАНН, докато настоящото производство е с изцяло фискален характер и с него не се преследва превантивно възпитателното въздействие на административнонаказателното производство и не може да се преценява тежестта на нарушението и периода на закъснението, както се твърди в жалбата.

На следващо място по делото не са ангажирани доказателства за налагане на имуществена санкция на юридическото лице в размер на неначисления данък. Действително по делото е представен съставения на дружеството АУАН, но не са представени доказателства как се е развило административнонаказателното производство впоследствие. Жалбоподателят не твърди и не доказва да е заплатил имуществена санкция, наложена по реда на чл.180, ал.1 от ЗДДС, в размер на начисления данък, поради което съдът приема, че не е налице хипотезата на кумулирана тежест.

По повод решение на Съда на Европейския съюз от 11 април 2024 г. по дело С-122/23, следва да се има предвид, че позоваването на решенията на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице от заплащане на дължимия ДДС. Отнесено към настоящия случай, дружеството-жалбоподател е достигнал облагаемия оборот на 20.06.2023 г., установено с влязъл в сила акт за регистрация по ЗДДС. Предвид обстоятелството, че оборотът е достигнат в рамките на два месеца, заявлението за регистрация е следвало да се подаде в 7-дневен срок – чл.96, ал.1, изр.последно от ЗДДС, т.е. до 27.06.2023 г. и актът за регистрация е следвало да се издаде до 11.07.2023 г. Част от процесните сделки са извършени в тези периоди и ако дружеството беше спазило срока за подаване на заявление, то нямаше да дължи данък върху доставките в тези периоди. Следователно, доколкото с ревизионния акт е начислен данък и за тези периоди, в който данъкът е нямало да бъде начислен, ако лицето беше подало в срок заявлението си, облагането е допустимо, според посоченото решение на СЕС, ако то съответства на принципите на ефективност и пропорционалност.

В тази връзка настоящият съдебен състав намира за неоснователно възражението, че разпоредбата на чл.102, ал.4 от ЗДДС има за цел единствено събирането на ДДС върху сделките, извършени през периода, за който този данък е щял да бъде начислен, ако задълженото лице се беше регистрирало своевременно. Тук е необходимо допълнително уточнение, че ЗДДС прави разлика в третирането между две групи данъчнозадължени лица, а именно – от една страна, тези, които достигат облагаем оборот в рамките на период от дванадесет месеца – чл.96, ал.1, изр.първо от ЗДДС, и от друга страна, тези, които го достигат в рамките на период от два последователни месеца – изр.второ на правната норма, като 7-дневния срок за регистрация започва в различен начален момент за двете групи. По отношение на първата група лица, при забавено регистриране, за сделките, извършени от изтичането на 7-дневния срок, в който е трябвало да бъде издаден актът за регистрация, до датата на регистрацията им от органа по приходите, само за този срок е приложима целта – единствено събиране на ДДС – арг. от чл.102, ал.3, т.1 от ЗДДС и т.44 и т.46 от Решението на СЕС и няма санкционен характер. По отношение на втората група лица, в която попада и жалбоподателят, приложима е нормата на чл.102, ал.4 от ЗДДС – при забавено регистриране, периодът на облагаемите сделките се разширява и той включва както периода за първата група лица, в който целта е единствено събиране на ДДС, така и предшестващ период с начало – дата на достигане на облагаем оборот, т.е. нормата не се ограничава само до събиране на ДДС за сделките, извършени в периода, в който този данък е щял да бъде начислен, ако данъчнозадълженото лице беше изпълнило в срок задължението си за регистрация по ДДС. Както се посочи, тъй като с ревизионния акт е начислен данък и за този удължен/предшестващ период, в който данъкът е нямало да бъде начислен, ако регистрирането беше своевременно, следва да се прецени, дали начисляването, понеже вече има санкционен характер, съответства на принципите на ефективност и пропорционалност.

При преценката съдът взема предвид обстоятелствата по случая, тежестта на нарушението, сумата на наложената санкция, възможно наличие на измама или заобикаляне на приложимото законодателство от страна на задълженото лице. Налице е закъснение от две седмици за подаване на заявление за регистрация, което не може да се счете за незначително, вкл. изхождайки от факта на достигане на оборот, който е бил предвидим и очакван, доколкото за извършената покупко-продажба са налице авансови плащания, поради което може да обоснове извод за недобросъвестни действия от страна на дружеството-жалбоподател, целящи избягване на данъчно облагане, като неподаване на заявление за регистрация по същество е укриване на облагаемия характер на сделките, поради което увеличеният данък съответства на принципа за ефективност в борбата с нарушенията в областта на ДДС и има възпиращ ефект спрямо третите лица. Този увеличен размер не се явява прекомерен спрямо тежестта на нарушението, изхождайки от периода на закъснението и наличието на още една сделка за покупко-продажба на недвижим имот.

При тези данни съдът счете, че приложението на нормата на чл.102, ал.4 от ЗДДС съответства на принципа на ефективност в борбата с нарушенията на хармонизираните правила в областта на ДДС, както и отговаря на изискванията за пропорционалност и не надхвърля необходимото за постигането на целите за осигуряване на правилното събиране на данъка.

Предвид изложеното, при определяне на дължимия данък правилно от страна на органите по приходите е приложена разпоредбата на чл.102, ал.4 от ЗДДС. Относимите в случая разпоредби са тълкувани от приходната администрация в съответствие със закона. С оглед предвиденото в чл.102, ал.4 от ЗДДС и вида на извършената от данъчния субект облагаема доставка – продажба на недвижими имоти и отдаване под наем на паркоместа, правилно органите по приходите са приели, че „К2 Холдинг“ ЕООД е достигнало облагаемия оборот на 20.06.2023 г. Регистрацията на субекта по ЗДДС е извършена с получаването на акт за регистрация по ЗДДС, като за периода от 20.06.2023 г. до датата на получаване на акта за регистрация дружеството има реализиран оборот, формиран от облагаема по ЗДДС доставка.

Съдът намира, че обжалваният РА, потвърден частично с решението на Директора на дирекция ОДОП Бургас, е законосъобразен акт, който не страда от визираните в жалбата пороци, и оспорването му следва да бъде отхвърлено като неоснователно.

Съобразно изхода на спора, основателно е своевременно направеното от страна на ответника искане за присъждане на разноски за осъщественото процесуално представителство. На основание чл.161, ал.1 от ДОПК, във връзка с чл.8, ал.1, т.4 от Наредба №1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, дружеството жалбоподател следва да бъде осъдено да заплати на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 371 лв.

Предвид изложеното и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК, Административен съд Бургас, втори състав

Р Е Ш И :

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „К2 Холдинг“ ЕООД, ЕИК *********, [населено място], [улица], партер, срещу ревизионен акт № Р-02000223004833-091-001/04.04.2024 г., в частта, в която същият е потвърден с решение № 69 от 24.06.2024 г. на Директор на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ Бургас при ЦУ на НАП.

ОСЪЖДА „К2 Холдинг“ ЕООД, ЕИК *********, [населено място], [улица], да заплати на дирекция ОДОП [населено място], при Централно Управление на Национална агенция по приходите сумата от 4 371 лв. за осъществена юрисконсултска защита.

Решението може да бъде обжалвано пред ВАС в 14-дневен срок от съобщаването на страните.