Решение по дело №1360/2016 на Административен съд - Пловдив

РЕШЕНИЕ

№ 2048

гр. Пловдив, 03 ноември 2016 год.

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

                                                                       

         АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ПЛОВДИВ, IІ състав, в открито заседание на двадесет и седми септември през две хиляди и шестнадесета година,  в състав:

 

                                             ПРЕДСЕДАТЕЛ:  ДИЧО ДИЧЕВ     

                                                     

         при секретаря П.К. и с участието на прокурора ДАНИЕЛА СТОЯНОВА, като разгледа докладваното от Председателя адм. дело № 1360 по описа за 2016г., и за да се произнесе, взе предвид следното:

 

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.                        Образувано е по жалба на „****“ ЕООД, ЕИК по БУЛСТАТ: ****, с посочен в жалбата адрес: **** представлявано от управителя Д. С., чрез пълномощника П. С., против Ре­­ви­зи­онен акт /РА/ № *********/09.04.2013г., из­да­ден от Е. С. – главен инспектор по при­хо­дите в ТД на НАП – гр. Плов­див, пот­вър­де­н с Ре­­ше­ние № 697/11.07.2013г. на ди­рек­тора на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” – гр. Пловдив, с кой­то на жалбоподателя е определено данъчно задължение по ЗДДС за довнасяне в общ размер на 1 146 743,65лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 462 634,58лв.

В жалбата се твърди, че РА е незаконосъобразен, необоснован и неправи­лен, с аргумента че задълженията са установени при съществени нарушения на про­цесуалните правила и в нарушение на материалния закон. Конкретно били на­ру­шени нормите на чл. 3 и чл. 5 от ДОПК, като върху ревизирания субект е прех­вър­лена отговорността по доказване реалността на осъществените между него и ци­тираните търговци доставки, както и тази за неизрядното поведение на неговите доставчици. За неп­ра­вилни се считат и изводите на органите по приходите за липсата на дока­за­тел­ст­ва за реално осъществи доставки, обосновани с липсата на такива за кадровата, техническата и материалната обезпеченост на преките доставчици и непротиворечиви доказателства за извършен транспорт; като не са съобразили че е налична редовно съставена и осчетоводена фактура по всяка една от пре­ките доставки, че данъкът е начислен като задължение към бюджета, че в по-голямата си част фактурите са придружени от съпътстващи доставката документи – приемо – предавателни протоколи, фактури за предходни доставки, ЧМР, акцизни данъчни документи. В обобщение се счита, че от доказателствата по делото се обосновава изводът за реалността на пряката доставка, по която правомерно е начислен ДДС, съответно е на лице и правото на данъчен кредит за получателя, което незаконосъобразно е отказано на същия. На доставчиците са извършени ревизии с обхват данъчни задължения по ЗДДС за данъчни периоди, съвпадащи с процесните такива, при които не е извършена корекция на начисления от тях данък при извършените продажби. Това обстоятелство е косвено потвърждение, че са налице реални доставки на стоки от вида на процесните (различни разфасовки месо), като реалността на доставката не следва да бъде поставяна под съмнение поради непредставени съпътстващи доказателства. Претен­ди­ра се отмяна на обжалвания ревизионен акт, как­то и раз­нос­ки по делото.

Ответникът по жалбата Директор на Дирекция “Об­жалване и данъчно - осигу­ри­телна практика” – гр. Пловдив счита съ­щата за неоснователна, поради което настоява за отхвърлянето й. Пре­тен­ди­ра при­­съж­дане на юрисконсултско възнаграждение, както и прави възражение за прекомерност на адвокатския хонорар. Подробни съображения са изложени в депозирана по делото (при първоначалното и при повторното разглеждане) писмена защита.

Окръжна прокуратура Пловдив, редовно уведомена за възможността за встъпване в производството, чрез прокурор Стоянова изразява становище за неоснователност на жалбата.

Административен Съд - Пловдив, в настоящия състав, след ка­­то прецени поотделно и в съвкупност събраните в настоящото производст­во до­ка­­за­телства, намира за установено следното:

Ревизионният акт е обжалван в рамките на предвидения за това преклузивен пред горестоящия в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил в посочената негова част. Така постановеният от директора на дирекция “ОДОП” – гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това процесуален срок налагат извод за нейната допустимост.

Разгледана по същество, жалбата е неоснователна.

  Ревизионното производство се явява повторно такова, след като с решение № 639/06.06.2012г. на директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ – гр. Пловдив е отменен първоначално издаденият РА № *********/09.02.2012г. и на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК преписката е върната на органа по приходите, издал заповедта за възлагане на ревизия, за издаване на нов ревизионен акт, съобразно съображенията, изложени в решението.

Със заповеди  за възлагане на ревизия (ЗВР) № 1203142/15.06.2012г., изменена със ЗВР № 1204985/18.10.2012г. и № 1205521/16.11.2012г.,  е възложено повторното ревизионно производство, с обхват данъчни задължения по ЗДДС за периода от 01.04.2008г. до 31.05.2011г.

В срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК е изготвен ревизионен доклад № 1205521 от 02.01.2013г., против констатациите в който е подадено подадено възражение (л. 85 и сл. от адм. дело № 2615/2013г.) Възражението е обсъдено от органа по приходите, компетентен да издаде ревизионния акт съгласно ЗОКО № К 1205521 от 09.01.2013г., намерено е за неоснователно и въз основа на констатациите в ревизионния доклад е издаден обжалваният Ревизионен акт № *********/09.04.2013г.

Ревизията е възложена и извършена от надлежно оправомощени органи по приходите, посочени в представените по делото Заповед № РД-09-1/04.01.2010г., № РД-09-1301/01.12.2012г. и № РД-09-1310/02.11.2012г. на директора на ТД на НАП – гр. Пловдив. 

Основна дейност на жалбоподателя през този период е търговия на едро със замразено месо, осъществявана в нает склад. На основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не му е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури и доставчици, както следва:

- „****” ЕООД - гр.София в общ размер на 15 180,60лв. по фактури от м.м. 11.,12.2010г., 02., 03. и 04.2011г., подробно описани в ревизионния доклад.

С протокол № 1603-1203142/09.11.2012г. е документирана извършена насрещна проверка на това дружество, в хода на която след връчено по реда на чл.32 от ДОПК ИПДПОЗЛ не са представени поисканите документи във връзка с фактурите, по които се претендира данъчен кредит.

При извършена проверка в информационните масиви на НАП е установено, че три от фактурите, издадени през м.11.2010г. са намерили отражение в подадени справка - декларация и дневник за продажби за съответния данъчен период. Останалите 7 броя фактури не са намерили отражение  в тези документи.

Установено е, че за данъчен период 01.04.2009г. - 31.12.2010г. на доставчика е извършена ревизия, в хода на която след извършен анализ по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК, е определена данъчна основа на доставките с право на пълен данъчен кредит в  размер на 0 лв.

От ревизираното лице са представени копия на 7 от всички 10 броя фактури, издадени от този доставчик, включени в дневниците за покупки за съответните данъчни периоди с право на пълен данъчен кредит. Към фактурите са приложени стокови разписки, приемо - предавателни протоколи, търговски документи, 2 броя транспортни документи, документи за извършени плащания. Останалите фактури, както и други придружаващи ги документи и писмени обяснения във връзка с документираните с тях доставки, не са представени. Посочено е, че транспортът е за сметка на доставчиците и жалбоподателят притежава само ЧМР, но не и други документи, доказващи го и придружаващи стоките.

Горестоящият административен орган е направил извод, че доколкото от страна на жалбоподателя са представени само 7 броя от процесните 10 броя фактури, по отношение на останалите три броя може да се приложи нормата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС и на това основание да му бъде отказан претендирания данъчен кредит.

- „****” ЕООД в общ размер на 174 072,90лв. по 19 броя фактури от м.м. 05., 06., 07., 08. и 10.2010г., изчерпателно изброени в ревизионния доклад

При извършената насрещна проверка на този доставчик, документирана с протокол № 1603-1203142-02/03.10.2012г., са извършени посещения на адреса за кореспонденция на дружеството, при които там не е открит негов представител. Искането за представяне на документи и писмени обяснения е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК чрез прилагане към досие, но в посочения в него срок не са представени доказателства във връзка с издадените на жалбоподателя фактури.

За процесните фактури, с изключение на фактури № 30006/03.06.2010г. и № 30011/30.06.2010г. е установено, че са отразени в съответните дневници за продажби и справки - декларации по ЗДДС.

От страна на жалбоподателя са представени 14 от общо 19 броя фактури, по които се претендира данъчен кредит, придружени със стокови разписки. Останалите фактури, както и съпровождащи ги документи, не са представени. Не са представени никакви документи, доказващи транспортиране на стоките по процесните фактури, както и извършени плащания по тях.

Горестоящият административен орган е направил извод, че доколкото от страна на жалбоподателя са представени само 14 броя от процесните 19 броя фактури, по отношение на останалите пет броя може да се приложи нормата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС и на това основание да му бъде отказан претендирания данъчен кредит.

- „****” ЕООД в общ размер на 438 852,60лв. по 38 броя фактури от м.м. 06., 07., 08., 09., 10 и 11.2009г., изчерпателно изброени в ревизионния доклад

От страна на доставчика са представени копия на издадените фактури, инвойси, придружени с ЧМР - 47 броя, удостоверение за вписване в списъка на наемателите - търговци на храни от животински произход, хронология на счетоводни сметки за периода на издаване на фактурите. Не са представени договор във връзка с фактурираните продажби и приемо - предавателни протоколи. Представени са копия на документи за извършени плащания.

При анализ на данните в представените ЧМР се констатира, че липсват данни за място, дата и лице, фактически получило стоките

Ревизираното дружество, от своя страна, представя издадените му фактури и приложени към  тях стокови разписки, търговски документи и 9 броя приемо -предавателни протоколи. Посочва, че част от стоката е получена в склад на „****” на бул.”Васил Априлов”.

В хода на ревизията е установено, че на доставчика е извършена ревизия, обхващаща периода м. 03.2009г. - м. 07.2010г., при която са сторнирани всички протоколи за вътреобщностни придобивания, както в дневниците за продажби, така и в дневниците за покупки поради недоказано осъществяване на такива придобивания.

- „****” ЕООД в общ размер на 155 451лв. по 12 броя фактури от м.м. 04., 05. и 06.2009г., изчерпателно изброени в ревизионния доклад

При извършена му насрещна проверка, документирана с протокол № 1603-1203142-05/07.11.2011г. доставчикът представя към фактурите стокови разписки, инвойс фактури, товарителници, банкови документи за извършени разплащания.

От страна на ревизираното лице са представени стокови разписки и търговски документи по 9 броя от процесните фактури. Други документи и писмени обяснения във връзка с фактурите, по които се претендира данъчен кредит, не са представени.

Установено е, че на доставчика е извършена ревизия, която обхваща и периода, в който са издадени фактурите. По време на тази ревизия е доказано, че той не е извършил документирани вътреобщностни придобивания на стоки.

- „****” ЕООД в общ размер на 270 202,40лв. по 44 броя фактури от м.м. 04., 05., 06., 07., 08., 09.,10., 11. и 12.2008г., 01. и 06.2009г., изчерпателно изброени в ревизионния доклад

От страна на доставчика са представени копия на издадените фактури, стокови разписки към тях, банкови документи за извършени плащания, фактури за транспортни услуги, писмени обяснения, договор с жалбоподателя за наем на част от хладилен склад за съхранение на охладено месо. Посочва се, че месото е внасяно от други държави. От представените банкови документи не може да бъде направен извод дали е извършено плащане по процесните фактури, тъй като в тях не са отбелязани основанията за плащане. Установено е, че на част от транспортните документи, в частта за получаването на стоките, са положени печати на фирми, различаващи се от доставчика и жалбоподателя, т.е. в кл. 24 от ЧМР не са попълнени данни за ревизираното лице като получател.

От страна на ревизираното дружество са представени стокови разписки, приемо - предавателни протоколи и търговски документи към издадените му фактури.

- „****” ЕООД в общ размер на 92 986,22лв. по 14 броя фактури от мм. 04., 05. и 07.2008г., изчерпателно изброени в ревизионния доклад

Доставчикът представя копия на издадените фактури, към които прилага стокови разписки, 8 броя инвойс фактури, 8 броя международни търговски документи за произход на стоката, 8 броя ЧМР, договор от 10.01.2008г. за наем на част от хладилен склад, сключен с ревизираното лице, касови ордери, дневници за покупки, банкови извлечения, обяснителна записка. Не са представени оборотни ведомости и хронология на счетоводни сметки, договор за доставките, лиценз за извършване на дейност, свидетелство за регистрация на ЕКАФП, данни за наличие на собствен хладилен транспорт. Представените извадки от счетоводни регистри не дават възможност за обвръзка с другите счетоводни документи на дружеството.

От страна на ревизираното лице са представени издадените му фактури, стокови разписки към тях, търговски документи и 8 броя приемо - предавателни протоколи.

На „****” ЕООД е извършена ревизия, която обхваща периода 01.04.2008г.- 10.06.2010г. В хода на тази ревизия е установена нулева данъчна основа на всички документирани от това дружество доставки и неправомерно начислен данък в издадените фактури, поради което органът по приходите  приема,  че по тези фактури за жалбоподателя не възниква право на приспадане на данъчен кредит.

В решението си горестоящият админинстративен орган е направил общ извод, че за преките доставчици на жалбоподателя основната дейност е доставка на различни видове месо, но за търговия с подобен вид стока не е достатъчно само издаването на фактура, а е необходимо същата да бъде придружена със съответните документи: свидетелства, сертификати или документи за произход, регламентирани в Споразуменията за свободна търговия, сключени от Република България с ЕС, ЕАСТ, ЦЕФТА, Турция и Македония, за стоките с произход от договарящите се страни.

В заключение е прието, че фактурите, издадени от посочените по-горе фирми не документират извършени доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, поради което не е налице основание за издаването им и за начисляването на данък по тях.

         При първоначалното разглеждане на делото са приети като доказателство ревизионните актове, ведно с ревизионните доклади на преките доставчици „****“ ЕООД, „****“ ЕООД и „****“ ЕООД (част от доказателствения материал по ревизионното производство) и "****" ЕООД, "****" ЕООД и "****" ЕООД (представени допълнително при съдебното обжалване).

  При първоначалното разглеждане на делото е прието заключение по допуснатата съдебно – счетоводна експертиза, без направени възражения от страните по делото. Вещото лице е направило извод, че доставчиците са отразили в отчетните си регистри по ЗДДС издадените фактури с получател „****“ ООД, в съответствие с разпоредбата на чл. 86 от ЗДДС, с изключение на доставчиците „****“ ООД и „****“ ЕООД, за които не са представени вторични счетоводни регистри. Не е даден отговор на въпроса за разполагаемост на стоки от вида на процесните при доставчиците, доколкото при някои от тях са налични само съпътстващи документи товарителници (включително ЧМР), пътни листове и приемо – предавателни протоколи. Получателят разполага със стоки от вида на процесните, които в последствие е продал на свои клиенти, като продажбите са документирани с данъчни фактури, експедиционна бележка и търговски документ.В счетоводството на ревизираното лице фактурите са осчетоводени, като е отчетен приход по сметка 702 „Приходи от продажба на стоки“, начислен е ДДС по сметка 453/2 ДДС за продажбите и е отразено вземане по сметка 411 Клиенти, аналитична партида на съответния клиент. За процесните периоди счетоводството на „****“ ООД е водено редовно.

Прието е и допълнително заключение по допуснатата ССЕ, в което се дава положителен отговор, че към момента на извършване на сделките предходните доставчици са имали в наличност  месото по процесните фактури, както и че са налице документи доказващи прехвърлянето на  собствеността на процесните стоки.

При първоначалното разглеждане на делото първоинстанционният съд е обсъдил и събраните по делото ревизионни актове на доставчиците, ведно с ревизионните доклади към тях, като е направил общ извод, че част от посочените процесни фактури попадат в обхвата на ревизията на „****“ ООД.

В решението си касационният съд е изложил съображения, че в решението на първоинстанционния съд не са изложени аргументи по следните спорни между страните въпроси: представени ли са от жалбоподателя всички процесни фактури, по които е упражнил правото си на приспадане на данъчен кредит; отговарят ли представените фактури на изискванията за данъчен документ, въз основа на който може да се претендира данъчен кредит, предвид непредставянето на предходния ревизионен акт и отменящото го решение на горестоящия административен орган и твърдението на ответника за неизпълнение разпоредбата на чл. 58, ал. 2 от Закона за ветеринарно – медицинската дейност; как е прието за доказано прехвърлянето на правото на собственост  върху родово – определена стока от страна на доставчиците на ревизираното лице при условие, че не е изяснено къде, от кого и на кого е предадена стоката, от кого е транспортирана, как е удостоверено получаването й в хладилния склад, нает от „****“ ООД, съответно пренает от единия от доставчиците.

При повторното разглеждане на делото, при спазване указанията на касационната инстанция, са представени решение № 639 от 06.06.2012г. на директора на дирекция „ОУИ“ – гр. Пловдив, РА № *********/09.02.2012г. и РД № 1105610/09.12.2011г., отнасящи се до първоначалното ревизионно производство на жалбоподателя (л. 12 – 71).

При така установеното от фактическа страна, настоящият състав на Адми­ни­­ст­ративен съд – гр.Пловдив намира оспорвания ревизионен акт, с който на жалбо­­по­дателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит по процесните фак­­ту­ри за законосъоб­ра­зен, по­ради след­ните съображения: 

За да се признае на получателя по облагаема доставка материалното пра­во на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от ус­ловията, посочени в чл. 71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за въз­ник­­ване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи cметка за това на­лице ли е облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 от ЗДДС.

По делото всъщност се установява от събраните доказателства при реви­зи­я­­та, че е изпълнено условието по чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (с изключение на непредставени от жалбоподателя фактури от доставчици, посочени по-горе в настоящото решение), свързано с при­те­жа­ва­не­то на данъчен документ /фактура/ от страна на съответния пряк дос­тав­чик, кой­то е из­дал същите, отразил ги е в днев­ника за про­дажби и справката - дек­лара­ция, като не се спори, че е и начислен да­нък по смисъла на чл. 86 ЗДДС.

Основната спорна предпоставка за възникване правото на прис­па­­да­не на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 от ЗДДС е нали­чи­е­то на осъ­­­ще­стве­на облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС на стоки, съглас­но описанието на същите в първичните счетоводни докумен­ти, изда­де­ни от преките доставчици, изчерпателно посочени в настоящото съдебно решение, към жалбоподателя „****“ ООД. 

Според легалното определение на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС доставка по смисъла на този закон е прехвърлянето на собственост върху стока или друго вещно право върху стока, а според чл. 25, ал. 1 от същия закон да­нъч­но събитие е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно за­дължени по този закон лица, вътре­об­щ­но­стното придобиване, както и вносът на сто­ки по чл. 16. Разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС установява, че данъчното съ­битие в об­щия слу­чай възниква на датата, на която собствеността върху сто­ката е прех­вър­лена или услуга­та е извършена.

От направения кратък нормативен анализ следва, че наличието на дейст­ви­тел­но осъществена доставка по смисъла на закона е предпоставка за възникване на право­то на данъ­чен кре­дит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъ­­де направена преценка да­ли ревизираният субект има право да приспадане да­нъч­ния кредит, който е декла­ри­рал в подадената справка-декларация.

Отделно от това от съществено значение е и до­казване използването на пред­­ме­та на тази доставка в икономическата дейност на „****“ ООД за по­с­лед­ва­щи облагаеми доставки към негови клиенти, каквото е и едно от оплакванията в жалбата.

Именно в този смисъл, в Решение от 06 Декември 2012г., постановено по дело № С – 285/11, Съдът на Европейския Съюз се произнесе че “за да се ус­та­но­ви обаче, че на основание на тези доставки на стоки е налице правото на приспа­да­не, ..., е не­об­ходимо да се провери дали последните са били реално осъ­ще­ст­вени и дали съот­вет­ните стоки са били използвани .... за извършването на обла­га­е­ми сдел­ки” /т. 31/.

По отношение на начина по който следва да бъде проведено това доказ­ва­не в съ­щото това решение е припомнено, “че в рамките на производството, обра­зу­вано на ос­нование член 267 ДФЕС, Съдът няма компетентност да проверява, ни­то пък да пре­ценява фактическите обстоятелства, свързани с делото по глав­но­то производст­во. Следователно, запитващата юрисдикция е задължена в съот­вет­ст­вие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши гло­­бална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по това дело, за да опре­де­ли дали .... може да упражни право на приспадане на основание на споменатите доставки на сто­ки (в този смисъл Решение от 6 септември 2012 г. по дело Mecsek-Gabona, C‑ 273/11, /т.32/).

Като краен резултат е обобщено че единствено и само в случаите, в които при та­ка сторената преценка се установи, че доставките са реално осъществени и в пос­лед­ствие същите за използвани за целите на извършвани от самото данъчно за­дъл­же­но лице облагаеми доставки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано.

Съгласно нормата на чл. 171, ал. 4 от АПК, във връзка с § 2 от ДОПК в тежест на жалбоподателя е да докаже реалността на доставките по спорните фактури. Фактическото извършване на фактурираните доставки представлява положителен факт – еле­мент от фак­тическия състав, от изпълнението на който за жалбопо­да­те­ля възникват благо­п­ри­ятни правни последици – право на приспадане на данъ­чен кредит.

Изводите на органите по приходите за липсата на доказателства за осъ­ще­ст­ве­ни доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС съдът намира за необос­но­вани в по-голямата си част, поради следното.

В тази връзка следва да се съобрази и че константна и пос­ле­дователна е съ­дебната практика, че за да се признае правото на данъчен кредит на получателя по дадена облагаема дос­тавка, е необходимо доказване прехвърля­не­то правото на соб­ствеността вър­ху стоките, респ. извършването на услугата, по самата нея, като то­­ва право не е об­вързано по принцип от редовността на която и да е предходна дос­­тав­ка. При определени условия тази “редовност” би могла да пов­ли­я­е на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по пряката доставка, ко­ито хипотези и условия са развити в практиката на Съда на Европейския съюз и съобразно която практика доказването им е в тежест на данъчната администрация.

В унисон с това разбиране съдебната практика нееднократно е постано­вя­ва­ла и че установяването на произхода на стоките, също не е предпоставка за приз­на­­ва­нето на правото на данъчен кредит. Самият факт че не е доказан такъв, не оз­нача­ва автоматично, че стоката липсва и не може да е предмет на разпо­ре­ди­телна сдел­ка.

При разрешаването на правния спор следва да се съобрази и легалната де­фи­ниция, дадена в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на СЪВЕТА от 28 ноември 2006 година, относно общата система на данъка върху добавената стойност, спо­ред която „Доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореж­дане с материална вещ като собственик.

Във връзка с изясняване на това понятие се е произнасял неведнъж и Съдът на Европейския съюз по отправени до него, и то от български съдилища, прею­ди­ци­ал­ни запитвания, в които въпросът е намерил следното разрешение: Така в пункт 33 и сл. от Решение на Съда (втори състав) от 18 юли 2013 го­ди­на по дело C-78/12 („****“ ЕООД срещу Директора на дирекция „Обжалване и уп­равление на изпълнението“ – гр. София, е указано следното:

“……33. Следва да се напомни, че съгласно постоянната практика на Съда по­нятието „доставка на стоки" по чл.14 параграф 1 от Директива 2006/112 не се от­на­­ся до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национал­но право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от оп­ре­­делено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея ка­то собственик (вж. Решение от 8 февруари 1990 г. по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe, С-320/88, Recueil, стр. I-285, точка 7, Решение от 14 юли 2005 г. по дело British American Tobacco и Newman Shipping, С-435/03, Recueil, стр. I-7077, точка 35 и Решение от 3 юни 2010 г. по дело De Fruytier, С-237/09, Сборник, стр. I-4985, точка 24).

34. В този контекст националният съд следва да определя във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото за разпореждане със съответната вещ като собственик (вж. Решение по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe, посочено по-горе, точка 13).

35. От тук следва, че дадена сделка може да бъде окачествена като „доставка на стоки" по смисъла на чл.14 параграф 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сдел­ка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овлас­тя­ва другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за то­­ва да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въп­рос­ната вещ.

36. По същия начин доказването на действителното осъществяване на такава доставка на стоки, което обуславя наличието на право на приспадане, не бива да зависи от способа за придобиване на право на собственост върху съответните сто­ки….“.

В същото решение, Съдът на Европейския съюз е посочил още, че „…запит­ва­щата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказва­не­то, да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоя­тел­ст­ва по спора в главното производство,за да определи дали „****" може да уп­раж­­ни право на приспадане по посочените доставки на стоки ……… За целите на та­зи обща преценка посочената юрисдикция може да вземе предвид данни относно дос­тав­ки, предхождащи или следващи разглежданите в главното производство, как­то и свър­зани с тях документи като сертификати и свидетелства, издадени за тран­с­пор­ти­рането или за износа на съответните животни. Във връзка с това, на­ци­о­нал­ни­те ад­министративни и съдебни органи, следва да откажат да признаят право на при­­с­падане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право се пре­тен­ди­ра с измамна цел или с цел злоупотреба……… Това е така, когато самото да­нъч­но­за­дължено лице извършва данъчна измама или когато знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с ДДС……… Обратно, не е съв­мес­тимо с режима на правото на приспадане по Директива 2006/112 да се сан­кцио­ни­ра с отказ да се признае това право данъчнозадължено лице, което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от дос­тав­чи­ка да­нъч­на измама или че друга сделка по веригата от доставки преди и след извър­ше­на­та от данъчнозадълженото лице е свързана с измама с ДДС….“.

В решението отново се препраща към предишни указания на Съда, за това, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчноза­дъл­же­но­то лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да провери, че из­дателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска упраж­ня­ва­не на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил за­дълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че достав­чи­ци­те нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или пък да раз­по­ла­га със съответни документи в това отношение.

Това разбиране е застъпено изрично и в Решение от 13.02.2014г. по дело С-18/13, по преюдициално запитване отправено от Административен съд – София-град, в което съдът на ЕС се е произнесъл, че “Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчнозадължено лице да извърши приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен в издадените от доставчик фактури, когато, въпреки че услугата е била доставена, се установява, че тя не е била действително извършена от този доставчик или от негов подизпъл­ни­тел, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимите пер­со­нал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в сче­то­водната им документация или се е оказало, че някои документи не са били подпи­сани от посочените в тях като доставчици лица, стига да са изпълнени следните две условия - посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се уста­но­вя­ва, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама - нещо, което за­питващата юрисдикция следва да провери.”

В мотивите на същото това Решение от 13.02.2014г. съдът изрично е приел, че: “…В това отношение обстоятелството, че по делото в главното производство до­с­та­вената на „****“ услуга не била действително извършена от посочения във фак­турите доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като пос­лед­­ни­те не разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тях­ната услуга не били оправдани в счетоводната им документация или се ока­за­ло, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици ли­ца, само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане, ко­е­то претендира ****” /т. 31/.

Настоящият съдебен състав намира за опровергана констатацията на ревизиращите органи по приходите и горестоящия административен орган по отношение непризнаване правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 5 922,78лв. по фактури №№ 20…07/16.12.2010г., 30…013/07.03.2011г. и 30…020/20.04.2011г. с издател „БММ билдинг“ ЕООД и в общ размер на 34 302,22лв. по фактури №№ 31004/08.07.2010г., 31005/08.07.2010г., 31006/09.07.2010г., 31007/26.07.2010г. и 31008/02.08.2010г. с издател „****“ ЕООД. Процесните фактури са представени още при първоначалното разглеждане на делото в последователност фактура, стокова разписка за получаване на стоково – материални ценности и приемо – предавателен протокол към фактура. Доказателствата не са придружени с надлежен опис, само е посочено какво е съдържанието на папката, в която са представени, с посочване на „Доставчици“ (без друга конкретизация), брой фактури, приемо – предавателни протоколи, търговски документи, ЧМР – транспортен документ, стокови разписки, молба за прием на стока, разходен касов ордер (опис на л. 2024). Фактурите са данъчни документи, съдържащи реквизитите по чл. 7 от Закона за счетоводството (отм., действал към процесния период), предвид на което получателят по тях ги отразил във вторичните си счетоводни регистри и в отчетните регистри по ЗДДС (дневници за покупки и справки – декларации). Предвид на това, следва да бъдат изложени допълнителни аргументи по отношение правилното приложение на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, на основание на която норма на жалбоподателя не е признато право на приспадане на данъчен кредит.

Настоящият съдебен състав приема, че развитите съображения от орга­ни­те по при­хо­дите, че не се установява фактическото извършване на преките до­с­­тавки, съответно, че с издадени ревизионни актове на преките доставчици на „****“ ООД е от­казано правото на данъчен кредит по доставките по между няколко лица от една стокова верига, не са опровергани в хода на съдебното производство. При ревизията е извършен анализ и на доказателствата във връзка с транспортирането на стоките – различни асортименти и количества месо, като е установено, че не са представени удостоверения по Закона за ветеринарно – медицинската дейност, за да се определи с кое МПС е извършен конкретен транспорт. Във връзка с дейността по транспортирането на стоките е разгледана и дейността по натоварване и разтоварване на месо в значителни количества. Установено е, че нито едно от лицата по стоковата верига не посочват конкретни лица, заети с товаро – разтоварните дейности. Поради това, този факт е останал неизяснен, което е довело и до извода на ревизиращите органи по приходите за липса на кадрова и материална обезпеченост на страните по доставката за извършване на транспорт на стоки от вида на процесните, в количествата, посочени във фактурите.

В хода на ревизионното производство от страна на жалбоподателя са представени идентични писмени доказателства относно произхода на стоката – различни количества дизелово гориво – извършен ВОП и от преките му доставчици. Представени са съпътстващи доставката документи на чужд език, сред които анализни свидетелства, инвойс – фактури и ЧМР за извършен транспорт до България.

Настоящият съдебен състав намира, че от описаните във фактурите обекти на стопанска операция следва извод, че се касае за търговска покупко - продажба на стоки, определени по техния род. Този договор е двустранен /възникват задължения и за двете страни/; възмезден /налице е еквивалентно разместване на блага/; комутативен /облагата от договора е известна към момента на сключването му/; консенсуален /за сключването му е достатъчно постигане на съгласие между страните/. Договорът за продажба е неформален по принцип.

Продавачът има две основни задължения - да прехвърли собствеността /чл. 183 от ЗЗД/ и да предаде продадената вещ /чл. 187 от ЗЗД/. Продажбата има не само облигаторно действие. Съгласно чл. 24 от ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост или за учредяване, или за прехвърляне на други вещни права върху определена вещ, прехвърлянето или учредяването настъпва по силата на самия договор, без да е нужно да се предаде вещта. Това е така нареченото вещноправно действие на продажбата. От този момент, продавачът е изпълнил своето задължение да прехвърли собствеността. Тя е преминала върху купувача, заедно с риска от случайното погиване на вещта.

Едно от изключенията на това правило е установено в чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Това изключение се отнася до търговските покупко - продажби, които имат за предмет вещи, определени по своя род, каквито са стоките по процесните сделки. В този случай, според изричната норма на закона, собствеността не се прехвърля като непосредствена последица от сключването на договора, а щом вещите бъдат определени по съгласие на страните или при липса на такова, когато бъдат предадени.

Именно, конкретната индивидуализация на посочената по рода си стока, посредством нейното физическо предаване или определяне по волята на страните, следва да бъде установеният юридическият факт, последицата от който е прехвърлянето на тази материална вещ от данъчно задълженото лице и овластяването другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик. Това налага в настоящия процес да се установи къде, кога и как процесните родово определени стоки са били конкретно индивидуализирани по съгласие на страните или пък физически предадени от продавача на купувача по сделката.

Само и единствено установяването на тези обстоятелства, би позволило да се направи несъмнен извод, че процесните доставки на строителни материали са осъществени така, както предвижда правилото на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Наложителността на това установяване произтича от обстоятелството, че жалбоподателят черпи за себе си спорното в процеса право на данъчен кредит именно от тези доставки, за всяка една от които твърди да е позитивно проявен юридически факт. Това определя и тежестта на доказване в конкретния казус.

В настоящия случай, органите по приходите са приели, че доставчиците не са представили хронологични извлечения от материални сметки относно заприходяване на стоки по фактури от техни предходни доставчици; не са представили съпътстващи доставката документи – ветеринарни свидетелства и санитарни разрешителни, каквито са изискуеми по специалния закон, третиращ търговията с месо и местни продукти – Закон за ветеринарно – медицинската дейност; не са представени доказателства за конкретно транспортирани количества месо именно с хладилните камиони, придружени с издадени от Национална ветеринарно медицинска служба; не са представени конкретни данни за лицата, фактически извършили дейностите по натоварване и разтоварване на количествата месо при предходните доставчици, преките доставчици и жалбоподателя.

В тази връзка, съдът намира следното: по делото не са спорни фактите на наличието на стоки от вида на процесните при жалбоподателя, както и кадрова и техническа обезпеченост на дружеството за извършване на последващи доставки към негови клиенти. Представени са и доказателства за наличие на нает търговски обект – хладилен склад, находящ се в гр. ****, от наемодателя „****“ ООД. Спорни по делото са обстоятелствата на надлежно наети складови помещения от преките доставчици в същата складова база в гр. Пловдив, доколкото по делото са представени искания за ползване на обособени помещения от конкретни доставчици.

По отношение направените възражения, че издадените фактури и пътните листове за извършен транспорт, заедно със счетоводното отразяване на стоките по материални сметки на жалбоподателя, са достатъчни доказателства за извършена реална доставка на стоки от вида на процесните, следва да бъде съобразено следното: предмет на доставките са специфични стоки – различни видове и количества месо, за които е налице изискване да бъдат придружени от свидетелства, сертификати или документи за произход, регламентирани в споразуменията за свободна търговия, сключени от Република България и ЕС. В случая се твърди произходът на стоките към предходните доставчици на прекия доставчик да е от ВОП от държави – членки на ЕС и други държави, което предполага наличието на такива съпътстващи документи. Съпътстващи доставките документи не са представени от нито един от предходните доставчици, а само такива за транспорт на стоките – ЧМР и инвойси, издадени от чуждестранни лица. Дори да се приеме, че е налице пропуск от страна на предходните доставчици на преките доставчици, който е основание да бъде реализирана евентуална административно – наказателна отговорност, по делото не са представени доказателства за постъпването им именно в твърдяните от част от доставчиците складови помещения, собственост на „****“ ООД. Доколкото не са представени изискуемите съгласно ЗВМД и ППЗВМД документи, ветеринарно свидетелство или търговски документ, както и здравна или идентификационна маркировка за обозначаване на произход на суровини и храни от животински произход, не може да се твърди несъмнено установен стоков поток на стоки от вида на процесните между жалбоподателя, неговия предходен доставчик и неговите предходни доставчици. При ревизията органите по приходите са извършили проверка на декларираните от самия пряк доставчик данни относно произход на стоките от негови предходни доставчици и са направили неопровергани и в настоящото съдебно производство изводи за липса на обезпеченост за извършване от тях на доставки от вида на процесните.

На следващо място, дори да се приеме, че преките доставчици са разполагали на склад със съответните количества месо, дори да не са придобити от съответните предходни доставчици, отново не са представени изискуемите придружаващи доставката документи за проследяване произхода на месото, съответно транспортирането му. Тук следва да бъде отбелязана потенциалната кадрова, материална и техническа обезпеченост за извършване от прекия доставчик на доставки от вида на процесните, но не и фактическото извършване на транспорт на стоките. От една страна, липсват съответни ветеринарно – медицински свидетелства за извършване на транспорт на месо и други суровини от животински произход от доставчика, от друга страна – при липса на товарителници не може по несъмнен начин да се установи положителният факт на транспортиране на посоченото във фактурите количество месо. При липсата на други съпътстващи доставката документи (приемо – предавателни протоколи или др. подобни) не може само от факта на счетоводно отразяване по материалните сметки на жалбоподателя на стоки от вида на процесните, да се направи извод, че съответните количества са постъпили в неговия търговски обект и то доставени именно от прекия доставчик, издал процесните фактури. Твърдението за незадължителност на издаване на товарителници, доколкото в случая не се касае за обществен превоз, съгласно разпоредбите на Наредба № 33 от 03.11.1999г. на Министерство на транспорта, а на такъв за своя сметка от доставчика, има за последица недоказване на факта на извършен транспорт на определени количества стоки именно до конкретен получател, на точно посочен ден. 

В този смисъл, посредством заключението на вещото лице по назначената съдебно – счетоводна експертиза при първоначалното разглеждане на делото не се установяват нови факти, опровергаващи констатациите на органите по приходите, с изключение на счетоводно отражение на доставките при жалбоподателя и част от доставчиците. В заключението се потвърждават неспорни между страните по делото факти на издаване на фактури за процесните доставки, както и представянето като съпътстващи документи, както и на издаване на фактури от жалбоподателя към негови клиенти с предмет на доставката различни количества месо.

При посочения изход на спора, на ответника по делото следва да бъде присъдено възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита. Изчислено съобразно разпоредбата на чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредба № 1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения (в редакцията й към 01.04.2014г.) юрисконсултското възнаграждение възлиза на 12 712,81лв. (дванадесет хиляди седемстотин и дванадесет лева и осемдесет и една стотинки).

По изложените съображения и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК Съдът

 

 

Р      Е      Ш      И :

 

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „****“ ЕООД, ЕИК по БУЛСТАТ: ****, с посочен в жалбата адрес: **** представлявано от управителя Д. С., чрез пълномощника П. С., против Реви­зи­онен акт /РА/ № *********/09.04.2013г., из­да­ден от Е. С. – главен инспектор по при­хо­дите в ТД на НАП – гр. Плов­див, пот­вър­де­н с Ре­­ше­ние № 697/11.07.2013г. на ди­рек­тора на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” – гр. Пловдив, с кой­то на жалбоподателя е определено данъчно задължение по ЗДДС за довнасяне в общ размер на 1 146 743,65лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 462 634,58лв.

ОСЪЖДА „****“ ЕООД, ЕИК по БУЛСТАТ: ****, с посочен в жалбата адрес: **** представлявано от управителя Д. С., чрез пълномощника П. С. да запла­ти на Ди­ре­к­ция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” – гр. Плов­див при ЦУ на НАП сумата от 12 712,81лв. (дванадесет хиляди седемстотин и дванадесет лева и осемдесет и една стотинки) възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита.

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване пред ВАС на РБ в 14 – дневен срок от съобщаването му.

 

 

 

 

                        ПРЕДСЕДАТЕЛ: