Решение по адм. дело №454/2025 на Административен съд - Перник

Производството е по реда на чл. 156 – чл. 161 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 145 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с § 2 от ДР на ДОПК.

Образувано е по жалба на „***“ ЕООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], представлявано от управителя Ю. И., чрез адвокат А. А. от Адвокатска колегия София срещу Ревизионен акт № Р-22001418003148-091-001 от 20.12.2018 година, издаден от М. А. К. на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и И. В. А. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 857 от 14.07.2025 година, издадено от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ при ЦУ на НАП София, с който са установени допълнителни задължения по Закон за данък върху добавената стойност в общ размер на 80 757,18 /осемдесет хиляди седемстотин петдесет и седем лева и осемнадесет стотинки/, в това число главница в размер на 74 983,34 /седемдесет и четири хиляди деветстотин осемдесет и три лева и тридесет и четири стотинки/ и лихви в размер на 5 773,84 /пет хиляди седемстотин седемдесет и три лева и осемдесет и четири стотинки/ за данъчните периоди месец 01.2018, месец 02.2018 и месец 03.2018 година.

Жалбоподателят оспорва ревизионния акт като нищожен и незаконосъобразен. В посока нищожност на ревизионния акт жалбоподателят навежда доводи, че същият е издаден от административни органи, които не притежават съответната компетентност и че същият не е подписан по надлежния ред. Твърди, че ревизионният акт не е подписан съобразно изискванията на чл. 13 от ЗЕДЕП, тъй като нито в заповедта за възлагане на ревизия, нито в ревизионния акт било посочено, че се подписват с квалифициран електронен подпис. Наред с горното в жалбата се съдържат доводи и в посока незаконосъобразност на обжалвания административен акт, тъй като бил издаден при едностранчиво обсъждане на събраните в хода на ревизията доказателства и с това се е стигнало до допуснати съществени процесуални нарушения и несъобразяване с материалния закон. С оглед на това моли съда да прогласи нищожност на ревизионния акт, респективно същият да бъде отменен като незаконосъобразен.

В проведеното на 24.11.2025 година съдебно заседание, жалбоподателят редовно призован не се явява и не се представлява.

В проведеното на 24.11.2025 година съдебно заседание ответникът по жалбата – директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ при ЦУ на НАП София, редовно призован, не се явява, представлява се от главен юрисконсулт М. М., която оспорва основателността на жабата и моли съда да постанови съдебен акт, с който същата да бъде оставена без уважение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Настоящият съдебен състав на Административен съд – Перник, като провери процесуалните предпоставки за допустимост, след като обсъди доводите на страните и прецени по реда н чл. 235, ал. 2 от Гражданския процесуален кодекс /ГПК/, във връзка с чл. 144 от Административнопроцесуалния кодекс АПК/, приетите по делото писмени доказателства, намира за установено от фактическа страна следното:

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия № Р-22001418003148-020-001 от 01.06.2018 година, с която на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК е възложено извършване на ревизия на „***“ ЕООД, с [ЕИК] за определяне на задължения във връзка с данък върху добавената стойност, обхващащ данъчни периоди от 01.01.2018 до 31.03.2018 година. Определен е ревизиращият екип, а именно ревизията да бъде извършена от И. В. А. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията и Т. К. Б. на длъжност: старши инспектор по приходите. Посочен е и срокът за извършване на ревизията, а именно тя да приключи в срок от два месеца от датата на връчване на ЗВР /лист 19/. ЗВР е връчена на ревизираното лице по електронен път на 07.06.2018 година, видно от представената чрез административната преписка разпечатка. Това означава, че първоначално определеният срок за приключван на ревизията е 07.08.2018 година.

Със Заповед за изменение на Заповедта за възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ № Р-22001418003148-020-002 от 13.07.2018 година, издадена на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 и чл. 113, ал. 3 от ДОПК към екипа на служителите, извършващи ревизия е включено още едно лице, а именно Д. М. С. на длъжност: инспектор по приходите. ЗИЗВР е връчена на ревизираното лице по електронен път на 23.07.2018 година /лист 23/.

Със Заповед за изменение на Заповедта за възлагане на ревизия № Р-22001418003148-020-003 от 01.08.2018 година, издадена на основание чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113, ал. 3 и чл. 114, ал. 1 от ДОПК е удължен срокът на ревизията, като е предвидено същата да бъде приключена до 07.09.2018 година. ЗИЗВР е връчена на ревизираното лице на 13.08.2018 година /лист 26/.

Със Заповед за изменение на Заповедта за възлагане на ревизия № Р-22001418003148-020-004 от 03.09.2018 година, издадена на основание чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113, ал. 3 и чл. 114, ал. 2 от ДОПК срокът за извършване на ревизията е удължен до 07.11.2018 година. ЗИЗВР е връчена на ревизираното лице на 03.09.2018 година.

Заповедта за възлагане на ревизията, а така също и трите заповеди за нейното изменение са издадени от М. А. К. на длъжност: началник на сектор при Териториална дирекция „Средни данъкоплатци и осигурители“, като същите са подписани с валиден към момента на издаването им електронен подпис, който е в съответствие с изискванията на ЗЕДЕУ, доказателства за което се съдържат на лист 46 от делото.

Резултатите от ревизията са обективирани в Ревизионен доклад № Р-22001418003148-092-001 от 21.11.2018 година, издаден на основание чл. 117 от ДОПК от страна на екип от ревизори: И. В. А. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията и Д. М. С. на длъжност: инспектор по приходите. Съобразно разпоредбата на чл. 120, ал. 3 от ДОПК ревизионният доклад е неразделна част от ревизионния акт, което предполага да бъде направен анализ на същия. В хода на развилото се ревизионно производство ревизиращите, след анализ на събрания и проверен в хода на ревизията доказателствен материал са установили, че:

Ревизираното дружество „***“ ЕООД е вписано в Търговския регистър на 31.10.2012 година със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица] управител Ю. В. И.. Капиталът на дружеството е в размер на 100 лева. Извършваната през ревизионния период дейност от страна на дружеството е външнотърговска и вътрешнотърговска дейност, строителство на жилищни и производствени сгради, търговско представителство и посредничество, лизингова и инженерингова дейност , туризъм, транспортна и спедиционна дейност, консултантска дейност, строителство, предприемачество и сделки с недвижими имоти, рекламна дейност, сделки с интелектуална собственост, както и всякакви други дейности, незабранени от закона.

В ревизионния доклад е констатирано, че дружеството осъществява дейността си в сграда, намираща се в [населено място], [улица] № 193. Ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС, считано от 24.10.2016 година. Дружеството притежава следните банкови сметки: BG70RZBB91551006804395, BG16FINV91501015969496. Задълженото лице има издадени талони от Камарата на строителите в България и Централния професионален регистър на строител.

По отношение счетоводството на дружеството поверяващите са констатирали, че то прилага Национални стандарти за финансови отчети на малките и средните предприятия. Счетоводството се води от счетоводна къща „***“ ООД.

В същинската част на ревизионния доклад е установено, че на ревизираното дружество следва да бъдат определени допълнителни задължения в общ размер на 80 153,10 /осемдесет хиляди сто петдесет и три лева и десет стотинки/, в това число главница в размер на: 74 983,34 /седемдесет и четири хиляди деветстотин осемдесет и три хиляди лева тридесет и четири стотинки/ и лихви в размер на 5 169,76 /пет хиляди сто шестдесет и девет лева и седемдесет и шест стотинки/ по Закон за данък върху добавената стойност за данъчните периоди месец 01.2018 година, месец 02.2018 година и месец 03.2018 година.

Приходният орган е констатирал основания за прилагане на разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, а именно отказали са право на приспадане на данъчен кредит по следните фактури: фактура № ********** от 31.01.2018 година, издадена от „***“ ЕООД с данъчна основа в размер на 133 333,33 лева и ДДС 26 666, 67 лева; фактура № ********** от 20.02.2018 година, издадена от „***“ ЕООД с данъчна основа в размер на 75 000 лева и ДДС в размер на 15 000 лева; фактура № ********** от 13.03.2018 година, издадена от „***“ ЕООД с данъчна основа в размер на 67 083,33 лева и начислено ДДС в размер на 13 416,67 лева и фактура № ********** от 01.03.2018 година, издадена от „***“ ЕООД с данъчна основа в размер на 99 500 лева и ДДС в размер на 19 900 лева. По отношение на фактура № ********** от 31.01.2018 година ревизиращите са констатирали, че липсват представени приемо-предавателни протоколи, техническа документация, свързани с предоставената услуга; изплатената от страна на ревизираното лице сума значително надвишавала общия размер по фактурата. Същите твърдения са направени и по отношение на останалите процесни фактури.

Тези констатации са извършени вследствие на събрани доказателствен материал чрез допустими от закона доказателствени средства и способи, които ще бъдат обсъдени в настоящото изложение.

Ревизионният доклад е връчен на ревизираното лице лично на 26.11.2018 година. На основание чл. 117, ал. 5 от ДОПК на ревизираното лице е дадена възможност да направи писмено възражение и да представи доказателства в 14-дневен срок от връчване на ревизионния доклад. От представената административна преписка е видно, че лицето не се е възползвало от това свое процесуално право и възможност.

Ревизионното производство е приключило с издаване на Ревизионен акт № Р-22001418003148-091-001 от 20.12.2018 година, издаден от М. А. К. на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и И. В. А. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, с който на ревизираното лице са установени задължения в общ размер на 80 757,18 /осемдесет хиляди седемстотин петдесет и седем лева и осемнадесет стотинки/ по Закона за данък върху добавената стойност досежно данъчните периоди месец 01.2018 година, месец 02.2018 година и месец 03.2018 година. В мотивите на издадения ревизионен акт се препраща към установеното и обективирано в ревизионни доклад. Ревизионният акт е връчен на ревизираното лице на 20.12.2018 година по електронен път /лист 44/.

Срещу ревизионният акт е депозирана жалба с вх. № Ж-22-281 от 02.04.2025 година, с която се иска обявяване на неговата нищожност. С Решение № 857 от 14.07.2025 година, издадено от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ е отхвърлено искането за обявяване на нищожността на ревизионния акт. Решението е връчено на жалбоподателя на 06.08.2025 година /лист 14/.

На 20.08.2025 година е депозирана жалба с вх. № Ж-0001-383 от 20.08.2025 година. Същата на основание чл. 150, ал. 1 от ДОПК е препратена по подсъдност на Административен съд – Перник, като по повод на нея е образувано и настоящото съдебно производство.

За да достигне до горните изводи приходната администрация е осъществила следните процесуални действия:

С оглед изясняване на фактите по случай и на основание чл. 37, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК и чл. 53 и чл. 56 от ДОПК на ревизираното лице е връчено ИПДПОЗЛ № Р-22001418003148-040-001 от 11.06.2018 година, с което в 7 пункта са изброени документите и справките, които е следвало да бъда представени от страна на ревизираното лице. Определен е 14-дневен срок за представянето им. ИПДПОЗЛ е връчено по електронен път на жалбоподателя на 10.07.2018 година /лист 55/. От страна на ревизираното лице са представени поисканите документи.

На основание чл. 47 от ДОПК до Столична община, район „Сердика“ е отправено Искане за извършване на действия от други контролни органи № Р-22001418003148-032-001 от 15.11.2018 година, с което е поискано да бъдат представени документи посочени в три пункта. От страна на Столична община с Писмо вх. № 53-00-3274 от 19.12.2018 година са представен поисканите документ / лист 170/.

С ИПДПОЗЛ № П-22220318103676-040-001 от 13.06.2018 година на основание чл. 37, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК е поискано от страна на „*** ЕООД, с [ЕИК], представяне на копие на изчерпателно изброените в искането фактури и на съпроводителните към тях документи. Определен е 14-дневен срок за предоставяне на поисканата информация /лист 173/. Насрещната проверка е завършила с ПИНП № П-22220318103676-141-001 от 15.11.2018 година /лист 171/.

С ИПДПОЗЛ № П-222202181103673-040-001 от 13.06.2018 година на основание чл. 37, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК е поискано от „***“ ЕООД, с [ЕИК] представяне на изчерпателно изброена в искането информация. На дружеството е определен 14-дневен срок за представяне на документите. От страна на дружеството са представени поисканите документи. До дружеството е отправено и второ ИПДПОЗЛ № Р-22001418003148-041-001 от 25.10.2018 година, с което отново е поискано представяне на документи, които са посочени в четири пункта от искането. Предоставен е 14-дневен срок за тяхното представяне. Поисканите документи са представени от страна на дружеството. Насрещната проверка е приключила със съставяне на ПИНП № П-22220218103673-141-001 от 27.06.2018 година /лист 177/.

С ИПДПОЗЛ № П-22220218103675-040-001 от 13.06.2018 година на основание чл. 37, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК е поискано от страна на дружеството „***“ ЕООД, с [ЕИК] да представи заверени копия на изрично изброените в искането документи Определен е 14-дневен срок за представянето им. ИПДПОЗЛ е връчено на дружеството по електронен път на 14.06.2018 година. Изготвено е и второ ИПДПОТЛ № Р-22001418003148-041-002 от 25.10.2018 година. Представени са поисканите документи. Проверката е завършила със съставяне на ПИНП № П-22220218103675-141-001 от 27.06.2018 година /лист 199/.

С оглед доказване компетентността на административния орган, издал оспорения административен акт е представена Заповед № РД-01-803 от 07.06.2017 година, издадена на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП, във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК /лист 15/.

При така установената фактическа обстановка, настоящият съдебен състав на Административен съд – Перник, като извърши по реда на чл. 160, ал. 2 от ДОПК цялостна проверка за законосъобразност на оспорения индивидуален административен акт на всички основания по чл. 146 от АПК, във връзка с §2 от ДР на ДОПК достигна до следните правни изводи:

Жалбата е процесуално допустима, като подадена от лице с активна процесуална легитимация, а именно жалбоподателят е адресат на акта и е засегнат неблагоприятно от обективираното в същия властническо волеизявление, поради което същият има правен интерес от оспорването му. Доколкото с жалбата се иска обявяване нищожността на издадения ревизионен акт, то може да се направи извод, че жалбата е допустима, предвид хипотезата на чл. 149, ал. 5 от АПК. Предвид изложеното съдът дължи произнасяне по същество.

Разгледана по същество жалбата е основателна, поради следните доводи:

Относно компетентността на административния орган:

На първо място следва да се посочи, че съгласно чл. 7, ал. 1 от ДОПК актовете по този кодекс се издават от орган по приходите, съответно от публичен изпълнител, от компетентната териториална дирекция. Коя е компетентната териториална дирекция се преценява с оглед на предвиденото в чл. 8, ал. 1 от ДОПК, а именно компетентната териториална дирекция на Национална агенция за приходите относно производствата по този кодекс, освен ако не е предвидено друго е по т. 3 – териториалната дирекция по седалище на местните юридически лица. Видно от представените по делото доказателства, включително и констатациите, обективирани в ревизионния доклад, седалището и адреса на управление на ревизираното лице е [населено място], [улица], което означава, че то попада в обхвата на офис Перник, който обаче съобразно Приложение № 2 към чл. 40 от Устройствения правилник на Национална агенция за приходите в II, т. 1 предвижда, че офис Перник е включен в териториалните предели на Териториална дирекция на НАП София. От тази гледна точка, в настоящият случай компетентната териториална дирекция се явява именно ТД на НАП София, което означава, че компетентни да извършат съответната ревизия и да издават актове, свързани с нея са органите на приходите от тази териториална дирекция. Това означава, че предвиденото в чл. 7, ал. 1, във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 3 от ДОПК правилото е спазено, доколкото издатели на ревизионни акт са М. А. К. и И. В. А., които са органи по приходите, включени в персоналния състав на Териториална дирекция на НАП София.

С особено значение във връзка с установяване компетентността на органа, издал оспорения ревизионен акт е разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, която предвижда, че ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията и от ръководителя на ревизията в 14-дневен срок от подаване на възражението или от изтичане на срока за подаване на възражението, а в ал. 3 се посочва, че когато органите по ал. 2 не могат да постигнат съгласие, ревизионният акт, съответно заповедта а прекратяване се издават от друг орган по приходите, определен от териториалния директор или от оправомощено от него лице, въз основа на писмено уведомление от органа, възложил ревизията. В този контекст е Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 година, постановено по тълкувателно дело № 10/2016 година на Върховен административен съд, в което изрично е прието, че „за да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, последният следва да е издаден от две лица: 1. От орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповед за възлагане на ревизията и 2. От орган, имащ качеството на възложител на ревизията, определен с това с акт на директора на компетентната териториална дирекция. В същото тълкувателно решение е прието, че „след изменението на чл. 119, ал. 2 от ДОПК от 01.01.2013 година, ревизионният акт се издава съвместно от два органа – единия е органът, възложил ревизията, а другият е ръководителят на ревизията. Изменението на разпоредбата касае както органът, издател на акта, така и начина на определяне на издателя на акта: по отменената редакция с нарочна заповед, а по сега действащата редакция единият е определен по силата на закона и заповедта на териториалния директор – чл. 112, ал. 2, т. 1, във връзка с чл. 119, ал. 2 от ДОПК, а вторият от първият орган, въз основа на заповед за възлагане на ревизия – чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК. От това следва, че съдът дължи анализ на това, дали органите, посочени като издатели на ревизионният акт, предмет на настоящия съдебен контрол са притежавали материална компетентност за това.

По отношение на възложителя на ревизията съдът счита, че лицето, което е посочено като възложител на ревизията в издадения ревизионен акт на общо основание е притежавал компетентност да възлага извършването на ревизии и това следва от обстоятелството, че съобразно Заповед № РД-01-803 от 07.06.2017 година, издадена на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП, във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК издадена от директора на ТД на НАП София, лицето М. А. К. на длъжност: началник сектор „Ревизии“ в отдел „Ревизии“ към дирекция „Контрол“ при ТД на НАП София е била определена като лице, което да изпълнява функциите на орган по възлагане на ревизията – т. 12 от Раздел I от заповедта. Същата се явява титуляр на провежданата спрямо жалбоподателя ревизия, като това се установява от обстоятелството, че всички актове, в хода на ревизията са издадени имено от нея, включително и ЗВР.

Що се отнася до компетентността на лицето И. В. А., явяваща се ръководител на ревизията и издала оспорения ревизионен акт именно в това си качество, настоящият съдебен състав счита, че същата е разполагала с материална компетентност за това. Както се посочи, определянето на лицето като ръководител на ревизията става със заповед за възлагане на ревизията, издадена на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК. Това предполага от страна на съда да се прецени, дали тази заповед е законосъобразно издадена или не. Настоящият съдебен състав намира, че същата е издадена от компетентен за това орган, а именно възложител на ревизията, което предполага, че и определеното като ръководител на ревизията лице също е правомерно определено и същото се явява компетентно да издаде ревизионен акт. В Заповед за възлагане на ревизия № Р-22001418003148-020-001 от 01.06.2018 година за ръководител на ревизията е определена именно И. В. А..

В съответствие с изложеното съдът намира, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни за това административни органи и в тази връзка отхвърля изцяло доводите посочени в жалбата досежно нищожност на административния акт.

Настоящият съдебен състав счита, че всички актове в ревизионното производство, в това число и ЗВР и РА са издадени от органи при приходите, които са притежавали квалифициран електронен подпис. Съгласно чл. 3 от Закона за електронния документ и електронни удостоверителни услуги, електронен документ е електронен документ по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, наричан по – нататък „Регламент (ЕС) № 910/2014“. Писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ съдържащ електронно изявление. В редакцията, действаща към момента на издаване на ЗВР, РД и РА, съгласно чл. 3 от ЗЕДЕП електронен документ е електронно изявление, записано върху магнитен, оптичен или друг носител, който дава възможност да бъде възпроизвеждано. Съгласно чл. 4 от ЗЕДЕП автор на електронното изявление е физическо лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление. Адресат на електронното изявление може да бъде лице, което по силата на закон е длъжно да получава електронни изявления или за което въз основа на недвусмислени обстоятелства може да се смята, че се е съгласило да получи изявлението в електронна форма. По силата на чл. 13 от ЗЕДЕП електронен подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление, за установяване на неговото авторство, а квалифициран електронен подпис е усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискванията на чл. 16. Електронният подпис по ал. 3 има значението на саморъчен подпис.

В конкретния случай ЗВР, РД, а така също и РА са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕП, по отношение на които с оглед функцията, установена в ал. 2 се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Именно като електронни документи, подписани от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис, те са изпратени като електронни съобщения и връчени на ревизираното дружество по реда на чл. 30, ал. 6 от ДОПК и това обстоятелство е удостоверено по предвидения за това в цитираната норма ред с разпечатка на записа в информационната система. С оглед разпреденото от законодателя в чл. 184, ал. 1 от ГПК, приложима в съдебното производство по оспорване на РА на основание § 2 от ДР на ДОПК тези електронни документи са представени на съда като възпроизведени на хартиен носител, преписи, заверени от страната. По определението на чл.13, ал.1 от ЗЕДЕП електронен подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронно изявление за установяване на неговото авторство. Квалифициран електронен подпис съгласно ал. 3 и ал. 4 е усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискванията на чл. 16 и именно той има значението на саморъчен подпис. За да е налице КЕП следователно е необходимо да е спазено изискването на чл. 16, ал. 1, т. 1, според което той трябва да е придружен от издадено от доставчика на удостоверителни услуги удостоверение за КЕП, отговарящо на изискванията на чл. 24 и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа. От изложеното следва, че доказателствената сила на подписания с КЕП електронен документ е такава, каквато законът признавана на подписания писмен документ.

По делото се представени удостоверения, издадени от доставчика на удостоверителни услуги, със съдържанието по чл. 24, ал. 1 то ЗЕДЕП, което обосновава извод за това, че ЗВР, РД и РА са издадени от посочените в тях органи по приходите и са подписани от тях с КЕП, по отношение на който в ал. 4 на чл. 13 то ЗЕДЕП е въведена фикция за саморъчен подпис.

От така представените заверени преписи на хартиен носител се установява, че актът, издаден като електронен документ е подписан с квалифициран електронен подпис на органа, възложил ревизията – М. А. К. на длъжност: началник на сектор и И. В. А. на длъжност: главен инспектор по приходите. За да е валидно подписан съгласно чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК в случаите, когато е издаден като електронен документ ревизионният акт следва да е подписан с квалифициране електронен подпис на органите по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, така че по силата на законовата фикция в чл. 13, ал. 4 от ЗЕДЕП, електронните подписи да имат значението на саморъчни подписи. В конкретния случай, от доказателствата по делото е безспорно установено, че не само РА, но и ЗВР и РД са създадени като електронни документи и са подписани от лица, които притежават [жк], в това число и лицата участвали в ревизионното производство като част от ревизиращия екип.

С оглед на изложеното не се констатират отменителни основания по смисъла на чл. 146, т. 1 от АПК.

Относно формата на административния акт:

Оспореният ревизионен акт е издаден в предвидената от закона форма, съобразно изискванията на чл. 120, ал. 1 и ал. 3 от ДОПК. В него се съдържат всички задължителни реквизити, установени в разпоредбата на чл. 120, ал. 1, т. 1 – т. 8 от ДОПК, а именно посочено е името и длъжността на органа, който е издал акта, неговият номер и датата на издаването му, данните на ревизираното лице, обхвата на ревизията, посочени са подробно какви процесуални действия са били извършени в хода на ревизионното производство, посочени са подробно мотивите за издаване на акта, като са обсъдени и възраженията, депозирани от страна на ревизираното лице, досежно констатациите, които са обективирани в ревизионния доклад, съобразно изискванията на чл. 120, ал. 2 ,изр. второ от ДОПК. В ревизионният акт се съдържа разпоредителна част, в която са определени задълженията на ревизираното лице, като е посочено и пред кой орган и в какъв срок ревизионният акт може да се обжалва, съдържа се и подпис на издателя му. В съответствие с изискването на чл. 120, ал. 2 от ДОПК към ревизионният акт е прикрепен ревизионен доклад, който е неразделна част от него. Въз основа на това следва, че липсва основание за отмяна на ревизионния акт по смисъла на чл. 146, т. 2 от АПК.

Относно съответствието на ревизионния акт с административнопроизводствените правила:

Правилата, свързани с издаването на ревизионния акт са нормативно установени в Глава петнадесета „Данъчно – осигурителен контрол“.

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия № Р-22001418003148-020-001 от 01.06.2018 година, издадена на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК, като в тази заповед е определен срокът за извършване на ревизията, разбирана като такава по смисъла на чл. 110, ал. 2 от ДОПК, като е посочено, че същата следва да приключи в рамките на два месеца от връчването й. От приложеното по делото Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ е видно, че ЗВР е връчена на ревизираното лице на 07.06.2018 година (лист 21), което означава, че по тази заповед срокът за извършване на ревизията е до 07.08.2018 година. Последвали са три заповеди за изменението й като от всички тях с най – важно значение е ЗИЗВР № Р-22001418003148-020-004 от 03.09.2018 година, тъй като с нея на основание чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113, ал. 3 и чл. 114, ал. 2 от ДОПК е предвиден крайният срок за извършване на ревизията, а именно 07.11.2018 година /лист 28/. Крайният срок за извършване на ревизията е важен с оглед зачитане на доказателствената сила на събрания доказателствен материал и предприетите процесуални действия след неговото изтичане, защото константно в практиката на Върховния административен съд се приема, че след този срок, ако е събран доказателствен материал, респективно ако са предприети процесуални действия с оглед събиране на доказателства, същите няма да имат доказателствена стойност и същите следва да бъдат игнорирани от доказателствената маса. Съдът констатира, че в хода на ревизията са предприети такива действия, а именно на основание чл. 47 от ДОПК до Столична община, район Сердика е отправено Искане за извършване на действия от други контролни органи № Р-22001418003148-032-001 от 15.11.2018 година, с което е поискано да бъдат представени документи посочени в три пункта. От страна на Столична община с Писмо вх. № 53-00-3274 от 19.12.2018 година са представен поисканите документ /лист 170/. Тези документи не следва да се ценят като доказателства, разполагащи с годна доказателствена стойност, поради което ще бъдат изключени от доказателствената маса.

След приключване на ревизията, законодателят е предвидил в чл. 117, ал. 1 от ДОПК, че в срок не по – късно от 14 дни след изтичане на срока за извършване на ревизията следва да бъде съставен ревизионен доклад. Това означава, че крайният срок за съставяне на ревизионен доклад в настоящият случая е до 21.11.2018 година, включително. П. Р. доклад № Р-22001418003148-092-001 е именно с дата 21.11.2018 година, тоест издаден е в рамките на законоустановения за това срок. Ревизионният доклад е връчен на 26.11.2018 година, като на ревизираното лице е дадена възможност в рамките на 14-дневен срок от връчването му да депозира възражение срещу констатациите, които са обективирани в него. Крайният срок, в рамките на който ревизираното лице е могло да направи възражение е 10.12.2018 година. Лицето не е депозирало възражение.

Датата, свързана със срока за депозиране на възражение е важна и в друга насока, а именно, че след изтичането на срока за обжалване на ревизионен доклад, започва да тече срокът за издаване на ревизионен акт, което означава, че съобразно разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК крайният срок за издаване на ревизионен акт е 24.12.2018 година. О. Р. акт № Р-22001418003148-091-001 е с дата 20.12.2018 година, т.е. в рамките на законоустановения за това срок.

С оглед на изложеното, съдът счита, че при поставяне началото на ревизионното производство, а така също и входа на неговото провеждане не са допуснати процесуални нарушение, които да са от категорията на съществените и да се предпоставка за отмяна на ревизионния акт, което означава, че не се констатират основания за неговата отмяна по смисъла на чл. 146, т. 3 от АПК.

Относно съответствието на акта с материалноправните разпоредби на закона:

Спорното в настоящия случай се свежда до това да се установи, дали правилно приходната администрация е отказала право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 6 от ЗДДС в общ размер на 80 757,18 /осемдесет хиляди седемстотин петдесет и седем лева и осемнадесет стотинки/, в това число главница в размер на 74 983,34 /седемдесет и четири хиляди деветстотин осемдесет и три лева и тридесет и четири стотинки/ и лихви в размер на 5 773,84 /пет хиляди седемстотин седемдесет и три лева и осемдесет и четири стотинки/ досежно данъчните периоди месец 01.2018 година, месец 02.2018 година и месец 03.2018 година по фактури № ********* от 31.01.2018 година, издадена от „***“ ЕООД, фактура № ********** от 20.02.2018 година, фактура № ********** от 13.03.2018 година, фактура № ********** от 01.03.2018 година, издадени от „***“ ЕООД.

Съгласно разпоредбата на чл. 9, ал. 1, във връзка с чл. 8 от ЗДДС услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвана като платежно средство. Облагаема според разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчнозадълженото лице с място на изпълнение на територията на страната. Извършването й е данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, което е в съответствие с нормата на чл. 25, ал. 6, т. 2 от ЗДДС. То възниква от датата, на която е извършена услугата. Тогава съгласно чл. 25, ал. 6, т. 2 от ЗДДС данъкът за извършената облагаема доставка става изискуем и възниква задължение на регистрирано по ЗДДС лица да го начисли. Едновременно с това настъпва и изискуемостта на данъка, а на основание чл. 68, ал. 2 от ЗДДС и чл. 167 от Директива 2006/112/ЕО възниква и правото да приспадне на данъка.

Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчният кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка, а в ал. 2 на същия чл .68 от ЗДДС законодателят е обусловил възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит от страна на данъчно задълженото лице при наличие на кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Определяйки предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, националният законодател след като е транспонирал в предвидения за това ред Директива 2006/112/ЕО, в разпоредбата на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е уредил правото на регистрираното лице да приспадне данъка за стоки или услуги, използвани за целите на извършените от него облагаеми доставки, които стоки или услуги са му доставени или предстои да му бъдат доставени от доставчика, регистриран по този закон.

След като са налице предпоставките за възникването му, вече породеното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС подлежи на упражняване при условията, които са предвидени в чл. 71, т. 1 от ЗДДС, като е необходимо данъчно задълженото лице да притежава фактура, която е издадена в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС, с посочен на отделен ред данък за доставка на услугите, по които същият се явява получател. Тук е моментът да бъде посочено, че притежаването на фактура не е достатъчно, за да се признае право на данъчен кредит. В този смисъл е и практиката на СЕС и тази на Върховния административен съд, в която константно се приема, че наред с притежаването на данъчен документ по смисъла на чл. 71, т. 1 от ЗДДС е необходимо да бъде установено и реалното извършване на фактурираната облагаема доставка. При липса на нормативна уредба, която да изисква наличие на конкретен вид документ за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определяща за преценката, дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, същите представляват частен документ, чиято доказателствена сила по аргумент на чл. 180 от ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно, а същото следва да се цени с оглед останалите относими доказателства. Както се посочи, трайно в практиката на СЕС се приема, че не е възможно приспадане на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, като в тази връзка са решения, постановено по следните дела на СЕС: С-152/02, С-285/09, С-80/11 и С-142/11.

В своята практика СЕС последователно разграничава формалните и материалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Така в Решение от 15 септември 2016 година по дело С-516/14 съдът посочва, че „ от чл.178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с чл. 226 то тази директива“ (в този смисъл са и Решение от 1 март 2012 година по дело С-280/10). Това съпоставено с националната правна уредба води до извод, че по аргумент от чл. 25, ал. 1 от ЗДДС без реално извършване на доставка по смисъла на чл. 6 или чл. 9 от ЗДДС, данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 от ЗДД няма да настъпи, а от тук няма да се породи и право на приспадане на данъчен кредит, поради което същото не може да бъде упражнено, дори и да е налице фактура, съдържаща изискуемите от закона реквизити.

От всичко това се установява, че за да възникне правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е необходимо кумулативното наличие на следните условия: да е налице доставка между регистрирани по ЗДДС лица, която да е облагаема с данък върху добавената стойност, предметът на която се използва за целите на извършените от получателя облагаеми доставки, удостоверени по някой от начините, които са посочени в чл. 71 от ЗДДС, като счетоводният документ трябва да е отразен в дневниците за покупки за съответния данъчен период и размерът на данъчният кредит да е включен в справката – декларация за същия период. Отсъствието, на който и да е от елементите от пораждащото право на приспадане от фактическия състав ще доведе до изключване на възникването на правото.

В настоящият казус са събрани безспорни доказателства за това, че дружеството жалбоподател е регистрирано по ЗДДС, считано от 24.10.2016 година /стр.2 от РД/. В случая между страните не е породен спор относно формалните предпоставки досежно възникване правото на данъчен кредит, а спорът е сведен до наличие, респективно липсата на материалноправните предпоставки за това. Както се посочи и по – горе ревизиращият екип е приел, че не следва да бъде признато право на данъчен кредит на основание чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, във връзка с чл. 9 и чл. 25 от ЗДДС в общ размер на 80 757,18 /осемдесет хиляди седемстотин петдесет и седем лева и осемнадесет стотинки/ лева, в това число главница в размер на 74 983,34 /седемдесет и четири хиляди деветстотин осемдесет и три лева и тридесет и четири стотинки/ и лихви в размер на 5 773, 84 /пет хиляди седемстотин седемдесет и три лева и осемдесет и четири стотинки/, досежно данъчните периоди месец 01.2018 година, месец 02.2018 година и месец 03.2018 година по фактура № ********* от 31.01.2018 година, издадена от „***“ ЕООД, фактура № ********** от 20.02.2018 година, фактура № ********** от 13.03.2018 година, фактура № ********** от 01.03.2018 година, издадени от „***“ ЕООД. За да направят този краен извод органите по приходите са приели, че не са представени приемно–предавателни протоколи, техническа документация, свързана с услугите, доказателства как е формирана сумата или най – общо че не са представени съпроводителни документи.

В настоящият случай, както вече се посочи спорът се свежда до това дали е налице реалност на доставките по фактури, издадени от посочените доставчици – „***“ ЕООД и „***“ ЕООД. В тази връзка съдът дължи да направи подробен анализ на събрания и проверен по делото доказателствен материал, въз основа на който да изложи изводите си за наличие на реалност на извършената доставка, респективно наличието на право на приспадане на данъчен кредит:

Видно от посочения предмет в издадени фактури се касае за консултантска услуга или иначе казано услуга по смисъла на чл. 8 от ЗДДС. Съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС както вече се подчерта, доставката на услуга ще бъде налице, когато се докаже нейното извършване. В тази връзка следва да бъде посочено, че константно в съдебната практика, включително и в практиката на Върховния административен съд се споделя виждането, че доставката на услуги по своята същност представлява определени дейности, които имат стойност и реалното им осъществяване може да бъде доказано само със счетоводни и търговски документи /в този смисъл е Решение № 15905 от 22.12.2020 година, постановено по адм. дело № 8094/2020 година на Върховен административен съд/. Също така следва да се посочи, че в определени случаи липсата на договор, въз основа на който се издава дадена фактура, може да бъде заместен от последната, ако тя в достатъчна степен индивидуализира предмета на предоставената услуга, а в настоящият случай това е именно така. Тоест съдът приема, че оспорените фактури, по които на ревизираното лице е отказано приспадане на данъчен креди са достатъчно индивидуализирани, като е посочен доставчикът, получателят количеството и единичната цена, което предполага да бъде направен извод, че те могат да заместят липсващи договори. Освен това, предвид характера на извършената услуга, съдът счита, че тук не е непременно необходимо да бъдат издавани приемо – предавателни протоколи. Също така безспорен факт по делото е и осъщественото разплащане по процесните фактури, което не се отрича и от страна на приходната администрация, а това е още един довод в подкрепа на реалното извършване на услугата.

Въз основа на изложеното може да се направи извод, че са налице всички изискуеми от закона предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит, а именно: касае се за доставки, които са осъществени между регистрирани по ЗДДС лица към момента на издаване на фактурите; касае се за облагаеми с ДДС доставки. Предметът на доставките е свързан с осъществяваната от получателя дейност и същите са използвани за последваща облагаема доставка, осъществена от ревизираното лице. Извършването на тези доставки е удостоверено чрез притежаване на документи, които са изискуеми по смисъла на чл. 71, ал. 1 от ЗДДС, а именно налице са валидно съставени фактури, които отговарят изцяло на изискванията, предвидени в разпоредбата на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС.При този извод за реалност на доставките правото на приспадане на данъчен кредит не може да бъде отказано.

Предвид изложеното, съдът констатира, че при издаване на оспорения административен акт са налице отменителни основания по смисъла на чл. 146, т. 4 от АПК, което води до извод за основателност на така депозираната жалба.

Относно разноските:

С оглед изхода на делото следва да бъде оставено без уважение направеното от страна на процесуалния представител на ответника искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Мотивиран от изложеното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, настоящият съдебен състав на Административен съд – Перник

 

Р Е Ш И :

 

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22001418003148-091-001 от 20.12.2018 година, издаден от М. А. К. на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и И. В. А. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 857 от 14.07.2025 година, издадено от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ при ЦУ на НАП София, с който са установени допълнителни задължения по Закон за данък върху добавената стойност в общ размер на 80 757,18 /осемдесет хиляди седемстотин петдесет и седем лева и осемнадесет стотинки/, в това число главница в размер на 74 983,34 /седемдесет и четири хиляди деветстотин осемдесет и три лева и тридесет и четири стотинки/ и лихви в размер на 5 773,84 /пет хиляди седемстотин седемдесет и три лева и осемдесет и четири стотинки/ за данъчните периоди месец 01.2018 година, месец 02.2018 година и месец 03.2018 година, като незаконосъобразен.

РЕШЕНИЕТО може да се обжалва пред Върховния административен съд на Република България в 14-дневен срок от връчването му на страните.