Р Е Ш Е Н И Е № 355
Гр.Сливен, 31.10.2023 г.
В
И М Е Т О Н А Н А Р О Д А
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД СЛИВЕН,
в публично заседание на двадесет и трети октомври, през две хиляди двадесет и трета
година в състав :
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ :
СВЕТЛАНА ДРАГОМАНСКА
При участието
на секретаря Николинка Йорданова и при участието на прокурора …….., като
разгледа докладваното от административния съдия Светлана Драгоманска адм.д. № 263
по описа за 2023 г. на Административен съд гр.Сливен, за да се произнесе, съобрази
следното:
Производството
е образувано по жалба от „Конвой 5” ЕООД, ЕИК *********, п. от у. Д. А. П., с адрес на управление гр. Сливен, ул.
„Христо Смирненски“ № 11, подадена против Заповед за налагане на принудителна
административна мярка № ФК-94-0096841/27.06.2023 г., издадена от Началника на
Отдел „Оперативни дейности“ Бургас, Дирекция „Оперативни дейности“, Главна
дирекция „Фискален контрол“ в Централно управление на НАП, с която на основание
чл. 186, ал. 3 във връзка с чл.
186, ал. 1, т. 1, буква "а" от ЗДДС, е
постановена принудителна административна мярка: запечатване на търговски обект
– м. х. с., находящ се в: гр. Сливен,
бул. „П. Х. № …,
стопанисван от: „КОНВОЙ 5" ЕООД, с ЕИК: ********* и забрана за достъп до
него за срок от 14 дни на основание, чл. 186, ал. 1,
т. 1, б. „а“ от ЗДДС и чл. 187, ал.
1 ЗДДС. Оспорването намира правното си
основание в разпоредбата на чл. 186, ал. 4 от ЗДДС, като образуваното
производство се движи по реда на чл. 145 и сл. от АПК.
С жалбата се иска отмяна на оспорената заповед. Твърди се, че : обектът представлява м. за п. и з. повечето от които имат кратка или дългосрочна годност и ако обектът остане затворен дори и за кратък период от време, ще се наложи част от стоките да се бракуват или да се разпродадат на ниски цени, за да се предотвратят големи негативни финансови последици за дружеството; р. В.Х.Б., която е трябвало да издаде касовият бон е допуснала сериозно нарушение, за което вече й е наложено наказание; ако продължи да работи обекта ще се акумулират и приходи за да се изплатят и санкциите произтичащи от Протокола за извършената проверка и двата АУАН; констатираното е първо нарушение; това, че обекта ще работи няма да произтичат загуби за НАП, тъй като ще се получат приходи с които ще се платят наложените санкции след издаването на НП; обектът е нает под наем, което ще постави в изключително затруднение дейността на дружеството и ще се наложи съкращаване на работно място на един служител. Моли съда да отмени оспорения административен акт.
В съдебно заседание жалбоподателят не се явява и не се представлява.
В с.з. административният орган Началник отдел „Оперативни дейности“ Бургас, дирекция „Оперативни дейности“, Главна дирекция „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП, редовно и своевременно призован, не се явява. Депозирано е писмено становище от процесуален представител ст. юрисконсулт Д. Ж., която оспорва жалбата и моли съда да я отхвърли. Заявява материална и процесуална законосъобразност на оспорената заповед. Претендира юрисконсултско възнаграждение.
Въз основа на всички събрани по делото доказателства, съдът прие за установена следната фактическа обстановка:
На 23.06.2023 г. длъжностни лица при ЦУ на НАП –
инспектори по приходите извършили проверка за спазване на данъчно –
осигурителното законодателство на търговски обект по смисъла на § 1 т.41 от ДР
на ЗДДС - м. х. с., находящ се в: гр. Сливен, бул. „П. Х. № …, стопанисван от: „КОНВОЙ 5" ЕООД, с ЕИК:
*********. В 14:37 ч. била
извършена контролна покупка на един с. и една м. в., на обща стойност 2.35 лв., заплатена в брой от единия проверяващ – А.
А. Б., като плащането било
прието от Д. А. П. – у. в обекта. За плащането не била издадена фискална касова бележка от монтирано и
работещо в обекта фискално устройство, модел „TREMOL M 20", № на фискално
устройство ZK13305, № на фискална памет 50215677, или друг документ, отговарящ на изискванията по Наредба
Н-18/2006г. След легитимация
на органите по приходи, от фискалното устройство бил отпечатан КЛЕН за 23.06.2023 г., от който се
установило, че горепосочената продажба не е отразена като регистрирана чрез
издаване на фискален бон. Констатирана е положителна разлика в касовата наличност в размер
на 84,45 лева. Цитираните установявания на органите по приходите били обективирани
в Протокол за извършена проверка сер. АА № 0096841/23.06.2023 г., с час
на приключване на проверката 16:30 ч.
На 27.06.2023 г. Началник отдел „Оперативни дейности“ Бургас, дирекция „Оперативни дейности“, Главна дирекция „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП издал Заповед за налагане на принудителна административна мярка № ФК-94-0096841, с която разпоредил запечатване на търговски обект – м. х. с., находящ се в: гр. Сливен, бул. „П. Х. № …, стопанисван от: „КОНВОЙ 5" ЕООД, с ЕИК: ********* и забрана за достъп до него за срок от 14 дни на основание, чл. 186, ал. 1, т. 1, б. „а“ от ЗДДС и чл. 187, ал. 1 от с.з.
Към доказателствата по делото е приобщена Заповед № ЗЦУ-1148/25.08.2020 г., издадена от Изпълнителния директор на НАП, с която на началниците на отдели „Оперативни дейности“ в дирекция „Оперативни дейности“ в главна дирекция „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП са определени правомощия за издават заповеди за налагане на принудителна административна мярка запечатване на обект по чл. 186 от ЗДДС, включително да отнемат в полза на държавата ползваното фискално устройство и да отнемат правото на лицето да използва интегрираната автоматизирана система за управление на търговската дейност по чл. 186 ал. 2 от ЗДДС. Представена е заповед № 445/16.06.2023 г. издадена от Изпълнителния директор на НАП, с която К. Н. К. е н. на д. Н. о. „Оперативни дейности“ Бургас, дирекция „Оперативни дейности“, Главна дирекция „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП.
Заповед за налагане на принудителна административна мярка № ФК-94-0096841/27.06.2023 г. на Началник отдел „Оперативни дейности“ Бургас, дирекция „Оперативни дейности“, Главна дирекция „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП е връчена на нейния адресат на 13.07.2023 г. На 18.07.2023 г. търговецът е обжалвал заповедта чрез административния орган пред АС – Сливен, по която е образувано настоящото съдебно производство.
За така установеното нарушение срещу дружеството е съставен АУАН № F713153/28.06.2023 г. Въз основа на АУАН е издадено НП № 713688-F713153/27.07.2023 г., с което на „КОНВОЙ 5" ЕООД на основание чл. 185, ал. 1 ЗДДС е наложена имуществена санкция в размер на 700, 00 лв.
С Постановление № ФК-ПП-267/28.09.2023 г. – поради заплащане на имуществената санкция, наложена с НП № 713688-F713153/27.07.2023 г., на основание чл. 187, ал. 4 ЗДДС е прекратено изпълнението на ПАМ, наложена с обжалваната заповед.
Горната фактическа обстановка съдът прие за установена въз основа на събраните в хода на съдебното дирене годни, относими и допустими доказателствени средства, включително приложените към административната преписка писмени доказателства, които не бяха оспорени от страните по предвидения в закона ред.
Въз основа на така изградената фактическа обстановка, съдът формира следните изводи от правно естество:
Оспорването е направено в рамките на регламентирания от закона срок, от лице, което има правен интерес от това производство и срещу административен акт, който подлежи на съдебен контрол, поради което то е допустимо.
Разгледана по същество, жалбата се
преценява от настоящата съдебна инстанция
като основателна по следните съображения:
След като е сезиран с оспорване, при служебния и цялостен контрол върху законосъобразността на обжалвания административен акт, съгласно нормата на чл. 168 ал. 1 от АПК, съдът провери изначално неговата валидност. Това се налага поради принципа на служебното начало в административния процес, въведен с нормата на чл. 9 от АПК.
Обжалваният
административен акт е издаден от компетентен административен орган, в кръга на
неговите правомощия, в съответната писмена форма и съдържа необходимите
реквизити, което го прави валиден. Обжалваната заповед е издадена от Началник
отдел „Оперативни дейности“ Бургас, дирекция „Оперативни дейности“, Главна
дирекция „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП, действащ при спазване на
териториалните предели на правомощията си и в рамките на предоставената му със
Заповед № ЗЦУ-1148/25.08.2020 г. на Изпълнителния директор на НАП материална
компетентност по чл. 186 ал. 3 от
Закона за данъка върху добавената стойност. В настоящия случай оспорения
акт е издаден от компетентен орган, в предписаната от закона писмена и предметна форма и съдържание, но независимо
от формално спазената процедура, настоящият състав преценява, че заповедта за
налагане на ПАМ е незаконосъобразна, издадена при неправилно приложение на
материалния закон, в несъответствие с преследваната от него легитимна цел и при
нарушение на принципа на съразмерност.
Съображенията на съда са следните:
Съгласно чл. 118, ал. 1
от ЗДДС, всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да
регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект
чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон)
или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за
управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан
друг данъчен документ.
Съгласно чл. 3, ал. 1
от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г., всяко лице е длъжно да регистрира и отчита
извършваните от него продажби на стоки или услуги във или от търговски обект
чрез издаване на фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД,
освен когато плащането се извършва чрез внасяне на пари в наличност по платежна
сметка, кредитен превод, директен дебит или наличен паричен превод, извършен
чрез доставчик на платежна услуга по смисъла на Закона за платежните услуги и
платежните системи, или чрез пощенски паричен превод, извършен чрез лицензиран
пощенски оператор за извършване на пощенски парични преводи по смисъла на
Закона за пощенските услуги.
Съгласно чл. 25, ал. 1,
т. 1 от Наредба № Н-18/2006 г., независимо от
документирането с първичен счетоводен документ задължително се издава фискална
касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД за всяка продажба на лицата
по чл. 3, ал. 1 – за всяко
плащане с изключение на случаите, когато плащането се извършва чрез внасяне на
пари в наличност по платежна сметка, кредитен превод, директен дебит, чрез
наличен паричен превод или пощенски паричен превод по чл. 3,
ал. 1.
За неизпълнение на
горепосочените задължения разпоредбата на чл. 185, ал. 1 от ЗДДС предвижда налагането на глоба или имуществена санкция.
Отделно от
налагането на глобата или имуществената санкция, разпоредбата на чл. 186, ал. 1 от ЗДДС предвижда и налагането на принудителна административна
мярка – "запечатване на обект за срок до 30 дни", като в конкретния
случай е установена хипотезата на чл. 186, ал. 1, т. 1, буква "а" от ЗДДС – не е спазен редът или
начинът за издаване на съответен документ за продажба, издаден по установения
ред за доставка/продажба.
Така дадената
правна квалификация на нарушението, съответства на посочената в издадения АУАН №
F713153/28.06.2023, с който е
констатирано нарушение на чл. 25, ал. 1, т. 1, вр. чл. 118, ал. 1
от ЗДДС а именно: неиздаване на фискална касова бележка. Така вмененото
административно нарушение впоследствие е санкционирано с НП №
713688-F713153/27.07.2023 г., с
което на „КОНВОЙ 5" ЕООД е наложена имуществена санкция в размер на 700, 00 лв.
В случая нарушението,
за което е приложена обжалваната ПАМ, се установява по безспорен начин от
събраните по делото доказателства – служебен бон; КЛЕН; Опис на паричните
средства в касата; дневен финансов отчет.
Независимо от
изложеното, в частта относно продължителността на мярката – определеният срок
на запечатване, в заповедна липсват мотиви, каквото е изискването на чл. 59, ал. 2 от АПК.
Съдът приема, че в конкретната хипотеза срокът, за който е наложена процесната ПАМ е явно несъразмерен спрямо целта, за която актът се издава при конкретните обстоятелства по делото, както и изложените мотиви за определяне на конкретната продължителност на мярката, са пределно общи.
От съдържанието на заповедта е
видно, че продължителността на мярката е мотивирана с наличието на
касова разлика, с индиция за системно неизползване на касовия апарат, наличие
на непогасени публични задължения в
размер от 342,49 лева към 23.06.2023 г. Прието е, че създадената организация на
работа, позволява част от оборота да не се отчита през фискалното устройство. Счетено е, че
неизпълнението на задължението за издаването на фискална касова бележка за
всяка извършена продажба в търговския обект води до отрицателни последици за фиска, тъй като не се отчитат
приходи и по този начин се стига до отклонение от данъчно облагане.
Във всеки
конкретен случай следва да се съблюдава принципът на съразмерност, прогласен в
чл. 6 АПК, като се вземат предвид тежестта на нарушението, наличието на
предходни нарушения и се
държи сметка за преследваните от закона цели, дефинирани в чл. 22 ЗАНН. Преценката на органа за
продължителността на ПАМ в случая се основава на изразени в мотивите към
заповедта предположения, касаещи неиздаването на фискални бонове за извършени
продажби и организация в търговския обект, която няма за цел спазването на
данъчното законодателство.
В мотивите към заповедта липсва подробно разглеждане на въпроса за тежестта на нарушението и по какъв начин се налага необходимост от прилагане на мярката за срок от 14 дни, което неминуемо би рефлектирало върху дейността на търговеца в дългосрочен план. Неправилно органът е мотивирал налагането на мярката с поведение, насочено срещу установената фискална дисциплина, както и че създадената организация на работа, позволява част от оборота да не се отчита през фискално устройство, което води до отклонение от данъчно облагане. Така подбраните от органа изрази „поведение“ и „организация“ насочват към идеята за трайно и дългосрочно отношение на адресата на ПАМ към данъчната дисциплина, за каквито обстоятелства данни не се съдържат. Предвид законовата разпоредба на чл. 170, ал. 1 АПК съдът намира, че органът не успя да докаже твърденията, изложени в заповедта, което потвърждава извода за липса на мотивираност на ПАМ, а от това следва и нейната незаконосъобразност.
Безспорно, неиздаването на фискална касова бележка за продажбата в обекта е свързано с отклонение от данъчно облагане. Липсват обаче надлежни мотиви относно интензитета на засягане на държавния интерес според характеристиките на търговеца и от тук за необходимостта от продължителност на мярката в рамките на разпоредените 14 дни. Органът не е посочил как стойността на покупката се отнася към реализирания през деня оборот и спрямо дневните обороти от предходните дни. Липсва и описание от органа за това какъв е установеният от него начин на организиране на отчетността, който да води до отклонение от данъчно облагане и не е ясно защо при това положение е необходим срок от 14 дни за промяна на същия. При това положение липсват обективни критерии, от които може да се изведе извод за трайно отклоняване на търговеца от данъчно облагане. Не се мотивира и необходимостта от осъществяване на посочената превантивна цел на мярката – за преустановяване на лошата практика в обекта, тъй като няма изложени обстоятелства за подобна практика. Неотразеното плащане в деня на продажбата е единствен, изолиран случай без описани други подобни предходни нарушения. Всички останали документи, включително и възможност за проверка на фискалното устройство са осигурени. Изцяло бланкетно е и изложеното от органа, че срокът е съразмерен и осигурява необходимото време за създаване на нормална организация за отчитане на дейността на търговеца.
Констатираното нарушение е за пръв път и от този факт не може да се направи извод за създадена организация, насочена към неотчитане на оборота. Освен това налагането в случая на ПАМ за покупка на стойност 2.35 лв. при липсата на предишни нарушения се явява несъразмерно с целта на закона. Запечатването на обекта ще има за последица блокиране дейността на търговеца, комуто по този начин ще бъдат причинени вреди, несъразмерни с мярката, каквито съображения се излагат в жалбата. Произволното определяне на срока на ПАМ, превръща същата в административно наказание, каквото не е предвидено в закона.
При определянето на срока на запечатване на търговския обект административните органи трябва да се ръководят от ясни критерии, които след това при съдебния контрол по реда на чл. 169 АПК да бъдат обсъдени. Издаваните от административните органи актове за налагане на ПАМ при сходни факти сочат определяне на 14 –дневен срок при неиздаване на фискален бон за суми в различни граници, а отделно от това при сходни факти относно размерът на сумите, за които не са издадени фискални бонове практиката на административните органи сочи на предприемане на ПАМ за срок в твърде широк диапазон при липсата на ясни критерии за неговото определяне. След като въпросът за това дали да бъде наложена мярката не зависи от конкретния размер на неотчетените приходи, този размер, наред с останалите конкретни обстоятелства при които е извършено нарушението, т. е. тежестта на нарушението, следва да се съобразят при определянето на срока, а това в случая не е сторено. В този смисъл е и Решение № 2555 от 24.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9666/2020 г., VIII о., Решение № 1108 от 28.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8169/2020 г., VIII о..
Отделно, процесната ПАМ е несъразмерна и непропорционална на извършеното нарушение. Съгласно разпоредбата на чл. 186, ал. 1 ЗДДС органът по приходите действа в условията на обвързана компетентност и налага ПАМ независимо от предвидените за нарушението глоби и санкции. Това разрешение следва принципното разбиране, че ПАМ "запечатване на търговски обект" е предвидена като такава с превантивно действие, а именно за да се предотврати извършването на друго противоправно поведение от страна на нарушителя.
Макар до момента съдебната практика да е приемала, че ПАМ няма санкционни последици, предвид тълкуването дадено в Решение на СЕС от 4 май 2023 г. по дело С-97/21, по същество това тълкуване се явява опровергано.
При действащата правна уредба към датата на издаване на обжалваната заповед, както и към настоящия момент, санкционирането на основание чл. 185, ал. 1 ЗДДС и едновременно с това прилагането на ПАМ по чл. 186, ал. 1 ЗДДС, по същността си представлява кумулиране на санкции и води до ограничаване на гарантирано основно право от чл. 50 от Хартата на основните права на ЕС /ХОПЕС/ - никой да не може да бъде съден или наказван два пъти за едно и също престъпление.
Както е приел СЕС в Решение от 4 май 2023 г. по дело С-97/21 г., административните санкции, налагани от националните данъчни органи в областта на ДДС, представляват прилагане на членове 2 и 273 от Директивата за ДДС и следователно на правото на Съюза по смисъла на член 51, параграф 1 от Хартата. Затова те трябва да са съобразени с основното право, гарантирано в член 50 от същата - Решение от 5 май 2022 г., BV, C570/20, EU: C: 2022: 348, т. 26 и Решение от 4 май 2023 г. по дело С-97/21 г., т. 34.
Така принципът ne bis in idem забранява кумулирането както на процедури за търсене на отговорност, така и на санкции, които имат наказателноправен характер по смисъла на чл. 50 от Хартата, за същото деяние и срещу същото лице - Решение от 22 март 2022 г., bpost, С117/20, EU: C: 2022: 202, т. 35 от Решение от 4 май 2023 г. по дело С-97/21 г.
Съгласно т. 49 от Решение от 4 май 2023 г. по дело С-97/21 г., санкционирането за нарушения по ЗДДС, и едновременно с това прилагането на ПАМ за същите, се квалифицира като санкции с наказателноправен характер, поради което кумулирането им води до ограничаване на основното право, гарантирано в чл. 50 от Хартата.
В контекста на условията по чл. 52 от ХОПЕС относно ограничаването на правата и свободите, гарантирани от нея, в т. 54 от цитираното решение СЕС е приел, че автоматичното кумулиране, което не зависи от никакво изчерпателно определено условие, не може да се разглежда като зачитащо основното съдържание на това право.
Макар по силата съответно на чл. 6, ал. 5 от АПК и на чл. 27, ал. 2 от ЗАНН данъчният орган да е длъжен да зачита принципа на пропорционалност когато налага санкциите по чл. 185 и чл. 186 от ЗДДС, националната правна уредба предвиждаща действие в обвързана компетентност, не му позволява нито да извърши цялостна преценка на пропорционалността на кумулираните санкции, нито да не изпълни задължението за налагане на едната и другата от тези санкции, нито да спре едното производство до приключването на другото – т. 59 от решението по дело С-97/21.
В заключение СЕС е приел, че: "Член 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност и член 50 от Хартата на основните права на Европейския съюз трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, съгласно която за едно и също неизпълнение на данъчно задължение и след провеждане на отделни и самостоятелни производства на данъчнозадължено лице може да бъде наложена мярка имуществена санкция и мярка запечатване на търговски обект, които подлежат на обжалване пред различни съдилища, доколкото посочената правна уредба не осигурява координиране на производствата, позволяващо да се сведе до стриктно необходимото допълнителната тежест от кумулирането на посочените мерки, и не позволява да се гарантира, че тежестта на всички наложени санкции съответства на тежестта на разглежданото нарушение. ".
По така изложените съображения обжалваната заповед се явява незаконосъобразна и следва да се отмени.
При този изход на спора претенцията на ответника за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е неоснователна.
Воден от
гореизложеното и на основание чл. 172, ал. 2, предл. второ от АПК, Административен съд -
Сливен
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ Заповед за налагане на принудителна административна мярка № ФК-94-0096841/27.06.2023 г., издадена от Началника на Отдел „Оперативни дейности“ Бургас, Дирекция „Оперативни дейности“, Главна дирекция „Фискален контрол“ в Централно управление на НАП, с която е разпоредено запечатване на търговски обект – м. х. с., находящ се в: гр. Сливен, бул. „П. Х. № …, стопанисван от: „КОНВОЙ 5" ЕООД, с ЕИК: ********* и забрана за достъп до него за срок от 14 дни на основание, чл. 186, ал. 1, т. 1, б. „а“ от ЗДДС и чл. 187, ал. 1 ЗДДС
Решението може да
се обжалва с касационна жалба пред Върховен административен съд на Република
България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ :