Решение по дело №511/2024 на Административен съд - Плевен

 

 

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба на И. Р. П. с [ЕГН], в качеството на ЕТ „А-И.П.", ЕИК: ********* със седалище и адрес на управление гр.Кнежа, обл.Плевен, [улица], вх.Б, е.5, ап.14, срещу ревизионен акт /РА/ №Р-04001523004568-091-001/08.03.2024 г., издаден от И. Х. К. на длъжност „Началник сектор „Ревизии", възложил ревизията и З. Т. З. на длъжност главен инспектор по приходите-ръководител на ревизията, към ТД на НАП гр.Велико Търново и потвърждаващото го решение №52/28.05.2024 год. на Директора на Дирекция „ОДОП“ Велико Търново при ЦУ на НАП.

Сочи, че съгласно същите са му определени допълнителни задължения за внасяне на годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за 2022 год. в размер на 19998.00 лв. и лихви в размер на 1847.25 лв. и ДДС в размер на 26664.42 лв. за данъчен период м.03.2022 год. и лихви в размер на 5732.48 лв. за данъчни периоди м.03. и 04.2022 год.

Сочи, че издаденият ревизионен акт и потвърждаващото го решение са незаконосъобразни и необосновани и моли да се отменят на следните съображения:

Незаконосъобразно и необосновано органът по приходите определя допълнителни задължения, произтичащи от непризнаването за данъчни цели на осчетоводените разходи за фира на слънчоглед, като приема, че отчетените разходи за фири не са документално обосновани по смисъла на чл.10 от ЗКПО, поради което цялото количество фира е обложено като липса.

Намира, че неправилно органът по приходите не приема за правилен механизма, по който е установил фирата на закупения и впоследствие реализиран слънчоглед и тъй като се отнася за родово определени вещи – слънчоглед, то съгласно чл.24 от ЗЗД собствеността върху тези вещи се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. От представените в хода на ревизията доказателства се установява, че между жалбоподателя и ЕТ „С. И." има сключен договор за покупко-продажба на слънчоглед, както и подписани Приемо-предавателни протоколи, като посочените в протоколите количества са установени на база кантарните бележки. Към всяка покупка има приложена декларация от продавача за произход на стоката и съответствие, в който са посочени землищата на първичното производство, като е налице и сключен и договор за влог, съгласно който закупената стока се съхранява в лицензираните складове на ЕТ „С. И.", като при продажбата се изтегля от склада продаденото количество.

Намира, че от представените в преписката доказателства безспорно са доказани количествата, закупени от него, постъпили в склада за съхранение, както и количествата, продадени на трети лица.

Посочва, че слънчогледът, реколта 2020 год. и 2021 год. е престоял в склада до 2022 год., докато бъде реализиран на по-високи цени, тъй като изкупните цени през 2020 и 2021 год. са били ниски. През периода на съхранение на стоката, до нейната реализация са текли естествени процеси, довели до количествено намаляване на теглото и обема па стоките.

Посочва, че „фира“, съгласно легалното определение в чл.1 от Наредба №13а настъпва при съхранение, продажба, подготовка за продажба, разпределение, транспорт, както и вследствие изпаряване, изветряване, изсушаване, разпиляване и не са налице данни за неправилно съхранение или недобросъвестно манипулиране със стоката и разликата между закупеното и продаденото количество е фира. Установеният от него размер на фирата е 0.69 % за реколта 2020 год. база Алтимир и 8.81 % за слънчоглед реколта 2021 год. база Б. геран и правилно е използвано за сравнение средните допустимите размери на влажност и примеси по данни на МЗГХ, които са ресорно министерство, обявени в специални бюлетини за целта.

Посочва, че издадените мемориални ордери за осчетоводяване на настъпилите фири за слънчоглед, на основание чл. 6, ал.3 от ЗСчетоводството са първични счетоводни документи, които засягат дейността му и съдържат изискуемите от ЗСч реквизити и необосновано е непризнаването на процесните разходи за фири поради липса на документална обоснованост. Фирите са фактически установени и следва да бъдат признати, тъй като тяхното проявление е документално доказано чрез съпоставката между закупените стоки и продажбата им, и на база докладна записка от 31.03.2022 год., подадена от МОЛ М. К..

Намира за неправилно, приетото от органа по приходите, че цялата разлика между закупено и продадено количество е липса и по този начин се отрича изцяло наличието на фира, което е и необосновано и незаконосъобразно.

По изложените съображения моли да се отмени обжалвания Ревизионен акт и потвърждаващото го Решение, като незаконосъобразен и необоснован, като се присъдят и направените по делото разноски.

В съдебно заседание жалбоподателят - ЕТ „А-И.П.", ЕИК: *********, не се явява представлвящ И. Р. П. представлява се от адв К., която поддържа жалбата и моли за отмяна на РА и потвърждаващото го решение. Намира, че не са налице основание за корекция на ползван данъчен кресит по чл. 79 от ЗДДС и корекция н данък по ЗКПО, тъй като са налице условие на чл. 28, ал. 3, т. 2 от ЗКПО и чл. 80, ал. 2, т. 3 от ЗДДС – констатирани липси, резултата от промяна на физикохимични свойства на продукта.

Посочва, че при прехвърляне на собствеността на стоката не е извършено претегляне и Наредба № 13а е неприложима и е следвало органът по приходите да отчете, че при закупуване на зърно – слънчоглед, настъпват естествени състояние, физико-химични процеси – фири, които са отчетени от жалбоподателя през 2022 година и при неприложимост на наредбата, то следва да се възприемат стандарти от Министерство на земеделието, бюлетин относно средни годишни фири на съответните видове селскостопанска продукция и от изслушаната аграрно-счетоводна експертиза се установява, че фирите са в рамките на средния процент, установен от Министерство на земеделието. Моли да се съобрази изложено в жалбата и да се присъдят разноски.

Ответникът – Директор на дирекция „ОДОП“ В.Търново при ЦУ на НАП не се представлява. Представена е молба, в която се оспорва жалбата, прави се искане за присъждане на разноски с оглед материален интерес в размер на 4 983,37 лева. Представена е писмена защита, в която се посочва, че жалбата е неоснователна. Посочва се, че не може да се приеме твърдението на жалбоподателя, че количествата, които не са признати от органите по приходите за фира е основателно.

Посочва се соченото от вещото лице А., че активни физиологични процеси вследствие на влага и околна среда при слънчогледа се наблюдават най-вече в периода веднага след жътвата, при първоначалното прибиране на реколтата, когато влажността на тази агрокултура е най-висока - основно първите три-четири месеца, след това загубите от самото съхранение и то без физическо движение на слънчогледа се минимизират с времето. Намират ,че вещите лица са установили, че за претегляне и движение на слънчогледа няма данни, както и няма документи да са извършвани лабораторни изследвания за влажност, примеси и т.н. , а вещото лице В., работила по счетоводната част, заяви, че действително откакто слънчогледът е влязъл в склада за съхранение след жътва, не е напускал физически мястото, вкл. и след продажба, както и че през целия период от прибиране на слънчогледа в склад до установяване на липсата с докладна от домакина, претендирала като фира от жалбоподателя, няма установявани липси, нито документи с индикация за това, още повече без проведена инвентаризация за установяване промяна на количества и последващи претегляния (отделно че липсва първоначално теглене при покупко-продажба).

Считат, че фактическата обстановка, установена в хода на ревизията, е потвърдена и от вещите лица, като конкретно в счетоводната част са констатирани абсолютно същите обстоятелства по ежемесечно деклариране на едни и същи количества, липса на счетоводни документи за претегляне и заприхождаване, както и изложение кога и как се установяват фири.

Намира, че безспорно е установено, че жалбоподателят не разполага с кантарни бележки и с такива за закупените количества слънчоглед и на практика не е извършвал физическо претегляне при закупуването, а е приел количеството при продажбата, така както му се представя по документи от продавача.

Намира, че неправилно жалбоподателят твърди, че процесните количества слънчоглед са фири неправилно в счетоводни записвания във връзка с претендираните фири са направени само на основание МО № 11/319 от 31.03.2022 г. и МО №11/320 от 31.03.2022 г. и Докладна записка от 31.03.2022 г. от М. К. домакин в ЕТ „А-И.П“, потвърдено и от вещото лице по счетоводната част на експертизата, а към мемориалните ордери не са приложени каквито и да било документи, които да обосноват наличие или да дават информация за настъпили естествени фири на слънчоглед.

Посочва, че за 2022 г. пък е установено, че жалбоподателят не е отглеждал слънчоглед и не е съхранявал и продавал слънчоглед от собствено производство, но е купувал и продавал слънчоглед, произведен от други производители. С оглед отчетения разход за фири на слънчоглед за 2022 г. са проследени покупките и продажбите на слънчоглед през периода 2020 г. - 2022 г., въз основа на представените от ЕТ „А-И.П" документи, в т.ч. справки стоков поток за извършени покупки и продажби на слънчоглед, реколта 2020 г. през периодите 2020 г., 2021 г. и 2022 г., съхраняван в складове Койнаре и Алтимир и справка стоков поток за извършени покупки и продажби на слънчоглед реколта 2021 г. за периода 2022 г., съхраняван в склад Б. геран. Установено е, че към 01.01.2020 г. жалбоподателят няма налични количества слънчоглед; През 2020 г. са закупени от ЕТ „С. И.“ общо по две фактури 6430,630 тона слънчоглед (реколта 2020 г.), заприходени в склад Койнаре, и 4708,110 тона по една фактура, заприходени в склад Алтимир.

През същата година само от склад Койнаре са продадени (отписани) 2392,150 тона слънчоглед, в резултат на което към 31.12.2020 г. наличностите от слънчоглед в склад Койнаре са 4038,48 тона и в склад Алтимир са 4708,110 тона. Същите са били фактически налични към 31.12.2020 г. съгласно представения Инвентаризационен опис и сравнителна ведомост за резултатите от инвентаризация на M3, отчитани по сметки от гр. 30 към 31.12.2020 г. Към тази дата в ЕТ „А-И.П“ няма данни и доказателства за установени липси на слънчоглед. Тези фактически констатации на органите по приходите също се потвърждават от изслушаната съдебна експертиза.

Прави се подробен анализ на заприходени и продадени количества през 2021 година от склада Алтимир и Койнаре и към 31.12.2021 година няма данни за липси на слънчоглед и наличните количества, приети от органите по приходите са : в склад Койнаре – 101,640 тона, склад Алтимир – 4708,110 тона.

Посочва се, че за 2022 година от „Фермер 2005“ ЕООД по фактура № **********/04.03.2022 г. са закупени 60,530 тона слънчоглед, заприходени в склад Алтимир. От склад Алтимир по 16 фактури, издадени през м. 02 и 03.2022 г. са продадени общо 4736,320 тона слънчоглед. От склад Койнаре са продадени (отписани) наличните там 101,640 тона по фактура № **********/14.03.2022 г. на ЕТ „С. И.“ и . към 31.03.2022 г. наличностите от слънчоглед (реколта 2020 г.) по счетоводни данни би трябвало да са съответно в склад Койнаре - 0,000 тона и в склад Алтимир - 32,320 тона.

За закупения и продадения слънчоглед реколта 2021 г. е представена отделна Справка за стоков поток и видно от същата, през 2022 г. е закупен по една фактура № **********/16.02.2022 г. от ЕТ „С. И.“ 1058,060 тона слънчоглед, заприходен на същата дата в склад Б. геран, като част този слънчоглед - 964,800 тона е продаден по две фактури - № 272//07.03.2022 г. и 273/07.03.2022 г., издадени съответно на „Тоев Кампо“ ООД и „СИМ“ ЕООД. В резултат на посочените количества продаден слънчоглед би следвало наличността в склад Б. геран по счетоводни данни да е 93,260 тона към м. 03.2022 г.

Остатъците от слънчоглед - 93,260 т. в склад Б. геран и 32,320 т. в склад Алтимир, посочени като „Бонификация кантарно тегло на изход“, са тези, с които е намалена складовата наличност, в резултат на което към 31.12.2022 г. жалбоподателят претендира, че няма наличност на слънчоглед и именно тези количества са посочени като фири на обща стойност 133 322,10 лв. (в т.ч. склад Алтимир“ - 32,320 т. с отчетна стойност 27472,00 лв. и склад Б. геран - 93,260 т. с отчетна стойност 105850,10 лв.) в мемориални ордери № 11/319/31.03.2022 г. и № 11/320/31.03.2022 г. Същите количества слънчоглед са отписани от сметка 304 „Стоки“ и са отчетени като други разходи по сметка 609 „Други разходи“ без основание за това, с което и неправилно е намален финансовият резултат за 2022 г.

Посочва, се че неправилно за претендираните фири количеството е установено от жалбоподателя фактически само с докладната записка от М. К. - домакин в ЕТ “А-И.П“ относно наличности слънчоглед в складовите бази с. Алтимир и с. Б. геран. В мемориалните ордери било направено изчисление за собствено фирмено потребление, съпоставено с допустимия размер при средни стойности на основните качествени показатели на слънчоглед реколта 2020 и реколта 2021 г. по данни на MЗ.

Намира, че правилно органите по приходите приемат ,че е налице фактическа липса на слънчоглед към 31.03.2022 г., в двата склада, в размерите, посочени в мемориалните ордери, тъй като по счетоводни данни е била налице наличност на слънчоглед, която фактически е липсвала в съответния склад, но не и от доказани настъпили фири и датата на установяване на липсата е 31.03.2022 г., предвид датата на съставяне на докладната записка на домакина, в която е констатирано, че складовете, където се съхранява слънчоглед, са празни, почистени и дезинфекцирани.

Намира, че не следва да се приеме, че тези количества са естествена фира, тъй като, за да бъде приета като естествена фира, липсата на слънчоглед трябва да е била установена чрез инвентаризация, каквато в настоящия случай не е извършвана, то също така и да е определена съобразно разпоредбите на Наредба № 1 За-10403 за пределните размери на естествените фири, брака и липсите на стоково-материални ценности при съхраняването и транспортирането им и в границите на пределни фири при съхранение на слънчоглед, посочени в т. I на Таблица № 3 към същата наредба. Съгласно чл. 3, ал. 1 от Наредба1 За-10403 нормите, установени в приложените към наредбата таблици, са пределни (максимални) и се отнасят за стандартни стоки. Те се прилагат при отчитане на стоково-материалните ценности, при инвентаризации, при ревизии от държавните контролни органи и в други случаи за установяване на фактическата им наличност и се оформят с актове по установения ред , но в случая не е установена липса на стоки след проверка, а жалбоподателят е отчел на разход отчетната стойност на цялото количество липсваща стока и е занулил нацяло партидите слънчоглед в счетоводството си, като процесиите мемориални ордери са съставени, но не за да констатират липсата и нейния характер - фири, а само да дадат някакво счетоводно отражение със съответните записвания. Отписаните количества слънчоглед не отговарят на изискванията на Наредба № 13 а-10403 за пределните размери на естествените фири, брака и липсите на материални ценности при съхраняването, съответно и осчетоводените въз основа на тях разходи фири (липси) не могат да бъдат признати за данъчни цели по ЗКПО, тъй като от тях по никакъв начин не става ясно, към кой момент е настъпила липсата и на какво се дължи тя.

Намира, че тъй като не е налице претегляне на стоката, то нормите за естествени фири не се прилагат. Намира, че правилно е прието от роганите по приходите, че установените липси на слънчоглед към 31.03.2022 г., отчетени като естествени фири, са били налице още при закупуването на слънчогледа, съответно не са възникнали докато слънчогледа е съхраняван от ЕТ “А-И.П“ и аргумент за това е осчетоводяването на липса (фира) в склад Б. геран в размер на 93,260 т., която на практика представлява част от закупеното на 16.02.2022 г. количество слънчоглед само месец преди установяването й. По отношение на фирите в склад Алтимир е установено с инвентаризационен опис, че такива не са били налични към 31.12.2021 г., тоест цялото количество от 4708,110 тона, закупено през 2020 г., е било установено като фактически налично към 31.12.2021 г., поради което няма как да се приеме, че фирите са възникнали три месеца след инвентаризацията.

Намира, че мемориалните ордери не са годен първичен документ за отчитане на разходи за естествени фири изготвената от домакина докладната записка би могла да се приеме единствено като документ, който удостоверява физическа липса на стоки в посочените в него складове към момента на съставянето му, но не и за наличие на естествени фири, които подлежат на установяване по друг ред.

Посочва, че отчетените разходи не отговарят на нито един от посочените критерии, поради което извършеното увеличение на финансовия резултат на ЕТ „А-И.П“ за 2022 г. е правилно и законосъобразно. В резултат на увеличението на финансовия резултат е определена данъчна основа за облагане с годишен данък по ЗДЦФЛ на ЕТ за 2022 г. в размер на 2 329 373,11 лв., като са увеличили декларираната с ГДД за 2022 г. данъчна печалба от 2207059,81 лв. със сумата на отчетените разходи за естествени фири на слънчоглед в размер на 133322,10 лв. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 28, ал. 2 от ЗКПО с оглед липсата на доказателства на наличие на някоя от хипотезите на чл.28, ал. 3, т. 1-4 от ЗКПО. Във връзка с това е установен допълнителен данък за внасяне в размер на 19998,32 лв. и лихви в размер на 1847,25 лв.

Намира, че правилно е извършена корекция на приспаднатия данъчен кредит и е приложима нормата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.

Намира, че в настоящия случай претендираната от И. П. фира на слънчоглед не отговаря на условията и не попада в изключенията, предвидени в чл. 80, ал.2 от ЗДДС, тъй като не са изпълнени общите условия на Наредба № 13а-10403 за пределните размери на естествените фири, брака и липсите на стоково-материални ценности при съхраняването и транспортирането им и правилно е начислен ДДС в размер на 26 664,42 лв. върху данъчна основа в размера на отчетените разходи за фири - 133 322,10 лв. (отчетната стойност на липсващия слънчоглед) за данъчен период м. 03.2022 г. Моли за отхвърляне на жалбата и потвърждаване на ревизионния акт.

Административен съд - Плевен, шести състав, след като обсъди доводите на страните и събраните по делото доказателства в тяхната цялост приема за установено от фактическа страна следното:

РА № Р-04001523004568-091-001/08.03.2024 г. е издаден на основание чл.119, ал.2 от ДОПК, въз основа на Ревизионен доклад (РД) № Р-04001523004568-092-001/09.02.2024 г., изготвен в резултат на извършена ревизия на И. Р. П. с ЕТ „А-И.П.“ и обхваща установяването на задълженията за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ, ДДС и задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и здравноосигурителни вноски за самоосигуряващи се лица за периода 01.01.2022 г. – 31.12.2022 г.

Ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-04001523004568-020-001/01.08.2023 г., връчена на 04.08.2023 г., изменена със Заповед за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) № Р-04001523004568-020-002/02.11.2023 г. и ЗИЗВР № Р-04001523004568- 020-003/30.11.2023 г. За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад № Р- 04001523004568-092-001/09.02.2024 г., връчен по електронен път на 11.12.2023 г.

Срещу ревизионния доклад е подадено възражение по реда на чл. 117, ал. 5 от ДОПК чрез електронната услуга на НАП с Вх. № Р-04001523004568-B3P-001-И / 26.02.2024 г. Във възражението се оспорват фактическите констатации, направени в РД изцяло в частта, в която не са признати за данъчни цели отчетените счетоводни разходи през 2022 г., свързани с фири на слънчоглед.

Срещу РА е подадена жалба с вх. № 6799/22.03.2024 г. по описа на ТД на НАП Велико Търново.

С Решение № 52/28.05.2024 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"-гр. Велико Търново същият РА е потвърден изцяло.

Предмет на оспорване в настоящото съдебно производство е РА в неговата цялост, доколкото същият е обжалван по административен ред изцяло, и изцяло е потвърден.

Органите по приходите са приели, че И. Р. П. е местно лице по смисъла на чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ с постоянно местоживеене в Република България. Същият е регистриран като едноличен търговец с фирма ЕТ „А-И.П“, вписан в Търговския регистър на 12.01.2009 г. с регистрация по ЗДДС, считано от 22.01.2009 г. ЕТ „А-И.П“ е регистриран като земеделски производител по реда на Наредба № 3/29.01.1999 г. и притежава Регистрационна карта на земеделски производител, заверена и през м.03.2022 г. Същият не е собственик на земеделска земя и обработва земеделски земи под наем или аренда.

Констатирано е, че през 2022 г. И. П. използва наети складови помещения с прилежаща част от стопански двор, находящ се в гр. Койнаре - Зърнобаза - съгласно договор за наем от 01.02.2012 г. с наемодател ЕТ „С. И.“ с ЕИК *********. Установено е също, че И. П. участва като съдружник в “Про-ленд“ ООД с ЕИК ********* и притежава 50% от капитала му.

При ревизията е установено, че за периода от 01.01.2022 г. до 30.09.2022 г. ЕТ "А-И.П“ е извършвал стопанска дейност - отглеждане на зърнени култури /пшеница, царевица/, фуражни зеленчуци и други фуражи, като обработваемите площи са под наем или аренда.

В хода на ревизията са отправени искания за представяне на документи и писмени обяснения от задълженото лице и от трети лица; извършено е посещение на счетоводния офис, където се извършва счетоводното му обслужване и са присъединени доказателства, събрани в хода на извършена проверка по прихващане и възстановяване за периода от 01.01.2022 г. - 31.12.2022 г., приключила с Акт за прихващане и възстановяване № П-04001523106888-004-001/29.06.2023 г., за което е съставен Протокол № Р-04001523004568-ППД-001/10.01.2024 г. за присъединяване на доказателства.

Подробно са описани исканията за представяне на доказателства и представените доказателства, като е посочено, че след като са анализирали представените от жалбоподателя документи, органите по приходите са установили отчетени разходи в размер на 27472.00 лв. за фири на слънчоглед реколта 2020 г. в склад Алтимир 32.320 тона и отчетени разходи в размер на 105 850.10 лв. за фири на слънчоглед реколта 2021 г. в склад Б. геран 93.260 тона. Осчетоводяването на фирите е извършено по дебита на сметка 609 „Други разходи“ и по кредита на сметка 304 „Стоки“. Счетоводните записвания са направени на основание мемориален орден (МО) № 11/319 от 31.03.2022 г. и МО №11/320 от 31.03.2022 г., Докладна записка от 31.03.2022 г. от М. К. домакин в ЕТ „А-И.П“.

С докладната записка е уведомено счетоводството на ЕТ "А-И.П.", че след последните претеглени и предадени количества за склад Алтимир (на 06.03.2022 г.) и за склад Б. геран (на 07.03.2022 г.), складовете са празни и са почистени и дезинфекцирани. В мемориалните ордери е посочено, че фирите са резултат от изчерпване на наличностите в склад Алтимир и склад Б. геран. Към мемориалните ордери не са приложени документи, които да обосноват наличие на естествени фири на слънчоглед, съгласно Наредба 13а-10403 за пределните размери на естествените фири, брака на стоково-материални ценности при съхраняването и транспортирането им /по-долу Наредба 13а-10403/.

В РД се съдържа анализ на производството и реализацията на слънчоглед реколта 2020 г. и 2021 г., както и съхранението на същия в склад Койнаре, ползван под наем. Анализът е направен въз основа на събраните и приобщени доказателства - договори, фактури, справки за стоков поток и др.

Установено е, че добитият собствен слънчоглед реколта 2020 г. - 876.200 тона е заведен по сметка 303 „Продукция" и отписан изцяло при продажбата му с фактури № **********/02.11.2020 г. - 70.510 тона и с фактура № **********/30.11.2020 г. - 805.690 тона, издадени съответно на „Ме Му“ ООД и „Балджиеви“ ООД.

За 2021 г. е установено, че добитият собствен слънчоглед 376.560 тона е реализиран изцяло през 2021 г. с фактура № **********/30.09.2021 г., издадена на ЕТ „С. И.“. За добитата и продадена собствена продукция слънчоглед през 2020 г. и 2021 г. са съставени таблици на стр. 17 от РД. Произведената продукция слънчоглед през 2020 г. и 2021 г. е реализирана изцяло през съответната година.

За 2022 г. е установено, че ЕТ „А-И.П“ не е отглеждал слънчоглед и не е съхранявал и продавал слънчоглед от собствено производство, но е купувал и продавал слънчоглед, произведен от други производители. С оглед отчетения разход за фири на слънчоглед за 2022 г. са проследени покупките и продажбите на слънчоглед през периода 2020 г. - 2022 г., въз основа на представените от ЕТ „А-И.П" документи, в т.ч. справки стоков поток за извършени покупки и продажби на слънчоглед, реколта 2020 г. през периодите 2020 г., 2021 г. и 2022 г., съхраняван в складове Койнаре и Алтимир и справка стоков поток за извършени покупки и продажби на слънчоглед реколта 2021 г. за периода 2022 г., съхраняван в склад Б. геран. Данните от анализа са описани в таблици в РД от стр. 9 до стр. 12 и съдържат наличните количества слънчоглед по складове в началото и края на всяка година - 2020 г., 2021 г. и 2022 г.

От анализа е видно, че към 01.01.2020 г. жалбоподателят няма налични количества слънчоглед; През 2020 г. са закупени от ЕТ „С. И.“ общо по две фактури 6430.630 тона слънчоглед (реколта 2020 г.), заприходени като стока по сметка 304 в склад Койнаре, и 4708.110 тона по една фактура, заприходени като стока по сметка 304 в склад Алтимир. През същата година само от склад Койнаре са продадени (отписани) 2392.150 тона слънчоглед, в резултат на което към 31.12.2020 г. наличностите от слънчоглед в склад Койнаре са 4038.48 тона и в склад Алтимир са 4708.110 тона. Същите са били фактически налични към 31.12.2020 г. съгласно представения Инвентаризационен опис и сравнителна ведомост за резултатите от инвентаризация на MЗ, отчитани по сметки от гр. 30 към 31.12.2020 г. Към тази дата в ЕТ „А-И.П“ няма данни и доказателства за установени липси на слънчоглед.

През 2021 г. от „Про-ленд“ ООД по три фактури са закупени общо 712,540 тона слънчоглед, заприходени като стока по сметка 304 в склад Койнаре. От същия склад са продадени/отписани общо 4649.380 тона по 15 бр. фактури. В склад Алтимир не са заприходени нови количества и не са отписвани количества. В резултат на това към 31.12.2021 г. наличностите от слънчоглед са съответно: в склад Койнаре - 101,640 тона и в склад Алтимир - 4708.110 тона (непроменени). Същите са установени като фактически налични към 31.12.2021 г. съгласно представения Инвентаризационен опис и сравнителна ведомост за резултатите от инвентаризация на MЗ отчитани по сметки от гр. 30 към 31.12.2021 г. и към този момент няма данни да са установени липси на слънчоглед.

През 2022 г. от „Фермер 2005“ ЕООД по фактура № **********/04.03.2022 г. са закупени 60.530 тона слънчоглед, заприходени като стока по сметка 304 в склад Алтимир. От склад Алтимир по 16 фактури, издадени през м. 02 и 03.2022 г. са продадени общо 4736.320 тона слънчоглед. От склад Койнаре са продадени (отписани) наличните там 101,640 тона по фактура № **********/14.03.2022 г. на ЕТ „С. И.“. В резултат на тези покупки и продажби към 31.03.2022 г. наличностите от слънчоглед (реколта 2020 г.) по счетоводни данни би трябвало да са съответно в склад Койнаре – 0,000 тона и в склад Алтимир - 32,320 тона.

За закупения и продадения слънчоглед реколта 2021 г. е представена отделна Справка за стоков поток за извършени покупки и продажби на слънчоглед реколта 2021 г. (стоки). Видно от същата, през 2022 г. е закупен по една фактура № **********/16.02.2022 г. от ЕТ „С. И.“ 1058,060 тона слънчоглед, заприходен на същата дата в склад Бърдарски геран, като част този слънчоглед - 964.800 тона е продаден по две фактури - № 272/07.03.2022 г. и 273/07.03.2022 г., издадени съответно на „Тоев Кампо“ ООД и „СИМ“ ЕООД. В резултат на посочените количества продаден слънчоглед би следвало наличността в склад Бърдарски геран по счетоводни данни да е 93,260 тона към м. 03.2022 г.

В справките за стоков поток остатъците от слънчоглед 93,260 т. в склад Бърдарски геран и 32,320 т. в склад Алтимир, са посочени като „Бонификация кантарно тегло на изход“ и с тях е намалена складовата наличност, в резултат на което към 31.12.2022 г. съгласно справките няма наличност на слънчоглед. Тези количества са посочени като фири на обща стойност 133 322,10 лв. (в т.ч. склад Алтимир“ - 32,320 т. с отчетна стойност 27472,00 лв. и склад Бърдарски геран - 93.260 т. с отчетна стойност 105850.10 лв.) в мемориални ордери № 11/319/31.03.2022 г. и № 11/320/31.03.2022 г. Същите количества слънчоглед са отписани от сметка 304 „Стоки“ и са отчетени като други разходи по сметка 609 „Други разходи", с което са намалили финансовия резултат за 2022 г.

Относно така отчетените разходи за фири от жалбоподателя в отговор на ИПДПОЗЛ № Р-04001523004568-040-005 от 05.12.2023 г. са представени писмени обяснения, в които е посочено, че отчетените фири представляват „бонификация на изход по кантарно тегло“, установена при изчерпване на складовите наличности от слънчоглед реколта 2020 г. и 2021 г., съответно в склад Алтимир и склад Бърдарски геран. Относно начина на определяне и начина на изчисляване на бонификацията (фирите) е посочено, че не са прилагани формули за изчисляването й. Количеството за бонификация е установено фактически, във връзка с докладна записка от М. К. на длъжност "домакин" в ЕТ “А-И.П“ относно наличности слънчоглед в складовите бази с. Алтимир и с. Бърдарски геран. В мемориалните ордери било направено изчисление за собствено фирмено потребление, съпоставено с допустимия размер при средни стойности на основните качествени показатели на слънчоглед реколта 2020 и реколта 2021 г. по данни на MЗ.

Като са анализирали посочените документи - докладна записка, МО, както и счетоводните записвания въз основа на тях, органите по приходите са приели, че се касае за фактическа липса на слънчоглед към 31.03.2022 г., в двата склада, в размерите, посочени в мемориалните ордери. По счетоводни данни е била налице наличност на слънчоглед, която фактически е липсвала в съответния склад. Датата на установяване на липсата е 31.03.2022 г., предвид датата на съставяне на докладната записка на домакина, в която е констатирано, че складовете, където се съхранява слънчоглед, са празни, почистени и дезинфекцирани.

Органите по приходи намират, че не е налице естествена фира, тъй като липса на слънчоглед, освен че трябва да е установена по съответния начин (чрез инвентаризация), то също така и да е определена съобразно разпоредбите на Наредба № 13а-10403 за пределните размери на естествените фири, брака и липсите на стоково-материални ценности при съхраняването и транспортирането им и в границите на пределни фири при съхранение на слънчоглед, посочени в т. 1 на Таблица № 3 към същата наредба.

Посочват, че определение за естествена фира е дадено в чл. 1 от Наредба 13а-10403, където е посочено, че естествената фира е количествено намаление на теглото и обема на стоково- материалните ценности при съхраняване, лагеруване, продажба, подготовка за продажба разпределяне и транспорт вследствие на изпаряване, изветряване. изсушаване, размерване. разпиляване и изтичане при условия на правилно и добросъвестно манипулиране с тях. Пояснено е, че към естествените фири не се отнасят количествените намаления на теглото на стоково-материалните ценности, произтичащи от: а) отпадъците при почистването на стоките; б) разваляне, бракуване, амбалаж и пр.: в) всякакъв род повреди и загуби, които произлизат от неправилно и недобросъвестно манипулиране: г) от изкуствено предизвикани процеси - преработка, рандемани и др.

Посочва се, че Наредба 13а-10403 урежда прилагането на нормите за естествените фири при движение и обращение на стоково-материалните ценности, в т.ч. при изкупуването (предимно на селскостопански произведения: по време на транспорта: при съхраняване в складове на едро, складове на интендантства, лечебни заведения, интернати и други ведомства - от момента на приемането в склада до момента на изнасянето от него на стоково-материалните ценности при продажбата или разпределянето им: лагеруване (дългосрочно съхраняване) в хладилници и др.

С оглед на това, относно стоката слънчоглед приложение е следвало да намерят нормите на Наредба № 13а-10403 за пределните размери на естествените фири, брака и липсите на материални ценности при съхраняването и транспортирането им и съгласно чл. 3, ал. 1 от Наредба № 13а-10403 нормите, установени в приложените към наредбата таблици, са пределни (максимални) и се отнасят за стандартни стоки. Те се прилагат при отчитане на стоково-материалните ценности, при инвентаризации, при ревизии от държавните контролни органи и в други случаи за установяване на фактическата им наличност и се оформят с актове по установения ред.

Посочва се, че в настоящия случай при ЕТ „А-И.П“ е установена липса (квалифицирана като естествена фира) само чрез докладната записка на домакина и ЕТ е отчел на разход отчетната стойност на цялото количество липсваща стока и с направеното счетоводно записване партидите слънчоглед са занулени.

Приема се, че спорните мемориални ордери са съставени не за да констатират липсата и нейния характер - фири, а за да се отразят със съответните счетоводни записвания.

Намират, се съгласно чл. 7, б. „а“ от същата наредба, нормите за естествените фири не се прилагат в случаите когато приемането, превозването и продажбата на стоково-материалните ценности е станало без претегляне, т.е. само по документи. В писмено обяснение, представено в отговор на ИПДПОЗЛ № Р-04001523004568-040-004/28.11.2023 г., от ЕТ „А-И.П“ е посочено, че търговецът не разполага с кантарни бележки и не представя такива за закупените количества слънчоглед по причина, че не е извършвано физическо претегляне. ЕТ“А-И.П“ не е възлагал на оторизирана лаборатория извършването на измервания за влага и примеси, както на закупения, така и на продадения слънчоглед.

С оглед на това органите по приходите са приели, че установените липси на слънчоглед към 31.03.2022 г., отчетени като естествени фири, са били налице още при закупуването на слънчогледа, съответно не са възникнали докато слънчогледа е съхраняван от ЕТ “А-И.П“. Посочва се, че осчетоводената липса (фира) в склад Бърдарски геран в размер на 93,260 т., представлява част от закупеното на 16.02.2022 г. количество слънчоглед, т.е само месец преди установяването й. По отношение на фирите в склад Алтимир е установено с инвентаризационен опис, че такива не са били налични към 31.12.2021 г., тоест цялото количество от 4708.110 тона, закупено през 2020 г., е било установено като фактически налично към 31.12.2021 г., поради което не може да се приеме, че фирите са възникнали три месеца след инвентаризацията.

Органите по проходи приемат ,че правилно е увеличена данъчната основа по ЗДДФЛ: Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане данъчна печалба. Данъчна печалба по смисъла на чл. 18 от ЗКПО е положителният данъчен финансов резултат, преобразуван по реда на ЗКПО. Годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец съгласно чл. 28 от ЗДДФЛ се определя, като облагаемият доход по чл. 26 за данъчната година се намалява с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на Кодекса за социално осигуряване и на Закона за здравното осигуряване, както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице.

При така изяснените факти органите по приходите са приели, че не е доказано наличието на естествени фири от слънчоглед към 31.12.2022 г., по смисъла на Наредба № 13а-10403, в посочените в РД размери. При липсата на доказателства за наличие на естествени фири от слънчоглед, то с отчетените разходи в размер на 133322.10 лв. е налице основание за корекция на финансовия резултат за 2022 г. по чл. 26, т. 2 от ЗКПО - разходи, които не са документално обосновани.

В резултат на увеличението на финансовия резултат ревизиращите органи са определили данъчна основа за облагане с годишен данък но ЗДДФЛ на ЕТ за 2022 г. в размер на 2 320 373.11 лв., като са увеличили декларираната с ГДД за 2022 г. данъчна печалба от 2207059.81 лв. със сумата на отчетените разходи за естествени фири на слънчоглед в размер на 133 322.10 лв. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 28, ал. 2 от ЗКПО с оглед липсата на доказателства на наличие на някоя от хипотезите на чл.28, ал.3, т. 1-4 от ЗКПО. Във връзка с това е установен допълнителен данък за внасяне в размер на 19 998.32 лв. и лихви в размер на 1847.25 лв.

В частта по ЗДДС е прието, че относно извършване на корекция на приспаднатия данъчен кредит при липса и брак на стоки е в сила редакцията на нормата на чл.79, ал.1 от ЗДДС, която транспонира в националното ни законодателство разпоредбата на чл.185, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г.

Съгласно посочената правна норма на ЗДДС, регистрираното лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независимата икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката, начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. По аргумент на ал. 4 от същата норма, корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за определяне размера на дължимия данък и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период.

Така посочената правна норма урежда основанията за корекция на приспаднатия данъчен кредит при наличието на посочените обстоятелства, настъпили след упражняването на правото на приспадане и сред тях е установяване на липси, бракуване на стоките, в резултат на което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, като размерът на корекцията следва да е идентичен с този на приспадания данъчен кредит.

Органите по приходите, приемат, че липса на стоки, която жалбоподателят не е доказал, че е резултат от естествени фири, е налице липса на стоково-материалните ценности в размерите, посочени в МО № 11/319 от 31.03.2022 г. и № 11/320 от 31.03.2021 г., но не е доказано , че липсата е вследствие на изпаряване, изветряване. изсушаване, размерване, разпиляване и изтичане при условия на правилно и добросъвестно манипулиране със стоково-материалните ценности, тъй като жалбоподателят не е представил доказателства за наличие на естествени фири по смисъла на Наредба № 13а-10403 за пределните размери на естествените фири, брака и липсите на стоково-материални ценности при съхраняването и транспортирането им.

Прието, че приложение намира чл. 79, ал. 1 от ЗДДС в редакцията за 2022 г., - регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредити тъй като не е налице хипотезата на чл.80, ал.2, т.3 от ЗДДС - корекции по чл.79 не се извършват при липси, произтичащи от промяна на физико-химичните свойства в нормални размери, съответстващи на установените норми за пределни размери на естествените фири, и липси на стоки при тяхното съхраняване и транспортиране съгласно утвърдените стандарти, нормали и други нормативни актове.

Приемат, че правилно е начислен ДДС в размер на 26 664.42 лв. върху данъчна основа установена в размер на отчетените разходи за фири в общ размер на 133 322.10 лв. (отчетната стойност на липсващия слънчоглед) за данъчен период м. 03.2022 г., като е прието, че липсите са установени на 31.03.2022 г. на база на приложената докладна записка.

С оглед всичко гореизложено е прието, че РА е правилен и законосъобразен и следва да бъде потвърден относно установените допълнително задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2022 г. в размер на 19 998.32 лв. и лихви в размер на 1847.25 лв., и относно допълнително установения ДДС в размер на 26664.42 лв. за данъчен период м. 03.2022 г. и начислените във връзка с това лихви в размер на 5732.48 лв., в резултат на което и предвид процедура за приспадане, за данъчни периоди м. 03.2022 г. и м. 04.2022 г. е определен ДДС за внасяне в същия размер.

По разпореждане на съда ЕТ е представил справки за движение по дати на стока слънчоглед в двата склада /л.л.57-58/.

По настоящето дело определение №3654/18.10.2024 г. /л.59/ е допусната комплексна съдебно аграрно–икономическа експертиза /по-долу експертиза/, с ВЛ – агроном и икономист-счетоводител, като заключението на същата е приобщено на л.л.87-103.

Съгласно същото, възможностите за транспортиране, обработване и съхраняване на продукцията от слънчоглед се определят от изразеността на такива основни физико-химични свойства като сипливост, саморазслояване (самосортиране), шупливост, сорбционна и десорбционна способност на пари и газове, топлинен капацитет, топлопроводност, топлинна инерция, термовлагопроводност.

Рационалната промяна на външните фактори (условията на съхранение), влияещи върху слънчогледовото семе, дава възможност да се контролира негативното въздействие върху неговите физико-химични свойства и съответно да се намалят загубите от количество и качество на съхранявания слънчоглед.

Максимално съдържание на влага при изкупуване на слънчогледа не трябва да бъде повече от 11 % -това е допустимата граница, приета за дълготрайно съхранение на слънчогледовото семе. Влага в диапазона между 5 % и 7 % е влага, подходяща за дълготрайно съхранение на семето при поддържане на оптимални условия. Критичната влажност (%) зависи от маслеността на семената. За слънчоглед със средна масленост е 10,0 - 11,0%, а за слънчоглед с висока масленост - 6,0 - 8,0 %.

Посочва се, че от практиката е установено, че отделянето на влага е най-интензивно в началния период след жътва и намалява значително след шестия месец, като маслодайна култура слънчогледът е най-труден за съхранение и не случайно при него са налице възможно най-големите проблеми. Тъй като често се жъне с наднормен примес, което предполага стифиране на високи купове, са възможни множество негативни последици от дългосрочно му съхранение.

Посочва се, че основен процес на жизнена дейност е дишането на семената. Практическо значение имат и характерните за прясно прибраните семена процеси, известни като следприбиръчно (следжътвено) дозряване. Съвсем немаловажно е случващото се при съхраняване на зърнени маси покълване на семената. Друг основен процес на жизнената дейност е развитието на микроорганизми, водещо до неблагоприятни въздействия върху семената. Процеси като дишането, храненето и размножаването на насекоми и акари винаги са съпроводени със загуби на маса и качество на съхраняваната слънчогледова продукция.

Ако тези процеси не се контролират и регулират, те довеждат до значителни загуби на маса и понижаване или изгубване на функционалните качества на слънчогледовото семе. Процентът на загуби се определя от условията на съхранение.

Процентът на загуби от претоварване се определя като процент разпрашаемост и варира от 0,25-0,3% в зависимост най-вече от наличието на леки примеси в слънчогледовата маса. С увеличаване срока на съхранение на слънчогледовия насип процентът разпрашаемост може да се увеличи.

Установено е в Склад с.Алтимир, че съгласно Договор за влог на слънчоглед от 30.10.2020 г. сключен между ЕТ „С. И.“ - „влогоприемател“ и ЕТ „А-И.П.“ - „ВЛОГОДАТЕЛ“, влогодателят предоставя на влогоприемателя за безвъзмездно съхранение в склад с.Алтимир слънчоглед от реколта 2020 г. с общо кантарно тегло 4708,110 тона. К. Д. е съставен приемо-предавателен протокол между страните, подписан двустранно.

Приложени са описи за добитото и извозено количество слънчоглед от пет землища до Зърнобаза с.Алтимир по дата на жътва, регистрационен номер на МПС, бруто, тара и нето тегло на слънчогледа.

Общото прието количество слънчоглед в склад с.Алтимир е 4708,110 т., в т.ч. по землища: Галатин - 1184,750 т., Лесура - 11,760 т., Радомирци -315,090 т., Осен - 1519,840 т., Стубел - 1676.670 т. Общо: 4708,110 т.

Приетото количество слънчоглед в Зърнобаза с.Алтимир, измерено при приемането му от землищата е равно на количеството слънчоглед предмет на продажбата от ЕТ “С. И.“ на ЕТ „А-И.П.“ на 30.10.2020 г.

Установено е че в склад с.Бърдарски геран с фактура №**********/16.02.2022 г. издадена от ЕТ С. И.“ в качеството му на продавач и ЕТ „А-И.П“ - купувач е прехвърлена собствеността върху 1058,060 т. слънчоглед реколта 2021 г. на обща стойност 1200898,10 лв./1056,060 х 1135,00 = 1200898,10 лв./

Към фактурата е съставен Приемо-предавателен протокол от 16.02.2022 г., подписан двустранно и опис за добитото и извозено количество слънчоглед от землището на с.Три кладенци до зърнобаза с.Бърдарски геран по дата на жътва, регистрационен номер на МПС, бруто, тара и нето тегло на слънчогледа. Общото прието количество слънчоглед в склад с.Бърдарски геран е 1058,060 т.

Установено еот вещото лице в икономическата част на експертизата, че количеството на добита и превозена за съхранение продукция-слънчоглед от ЕТ „С. И.“ е равно на количеството продукция предмет на продажба и прехвърляне на собствеността на ЕТ „А-И.П“.

Установено е, че счетоводството на ЕТ „А-И.П“ е организирано и водено в съответствие с изискванията на ЗСч и Националните счетоводни стандарти за малки и средни предприятия. ЕТ има разработен индивидуални сметкоплан. Формата на счетоводството осигурява синхронизирано хронологично и систематично /аналитично и синтетично/ счетоводно отчитане и последващ данъчен контрол върху дейността на ЕТ.

За обработването на счетоводните документи и генерирането на счетоводните регистри и отчети, ЕТ използва счетоводен софтуерен продукт „Профит Партнер“.

От направените констатации следва, че счетоводното отчитане на жалбоподателят ЕТ „А-И.П“ е надлежно водено и в съответствие с изискванията на счетоводното и данъчно законодателства.

По отношение на размерът на фирите на закупения от ЕТ „А-И.П“ слънчоглед реколта 2020 г. и 2021 г., съхраняван в складовете в Бърдарски геран и Алтимир до момента на реализацията му в два варианта, сочи следното:

Изчисленият размер на допустимите фири за съхраняван слънчоглед реколта 2020 г. и 2021 г. в складовете, находящи се в с.Алтимир и в с.Бърдарски геран са:

Вариант 1: Съгласно предвидените пределни фири по Наредба 13а -10403, като съобразят справката по периоди от закупуване да окончателната реализация през 2022 г.

За склад с.Алтимир

Съхранявано количество слънчоглед реколта 2020 г. общо 4708,110 тона в периода от 30.10.2020 г. до 06.03.2022 г. Място на съхранение - на площадка. Период на съхранение - над 6 месеца. Допустим % на фира - 0,35%. Изчислен размер на естествена фира - 16,478 тона (4708,110 т х 0,35% = 16,478)

За склад с.Бърдарски геран

Съхранявано количество слънчоглед реколта 2021 г. общо 1058,060 тона в периода от 26.09.2021 г. до 07.03.2022 г. Място на съхранение - на площадка. Период на съхранение - до 6 месеца. Допустим % на фира - 0,25%. Изчислен размер на естествена фира - 2,645 тона (1058,060 т х 0,25% = 2,645)

При изчисляване на размер на фирите и загубите при съхранение и претоварване на закупения от ЕТ „А-И.П“ слънчоглед, съхраняван в складовете в Бърдарски геран и Алтимир до момента на реализацията му, като се вземат предвид статистическите данни от МЗХГ за 2020 г. и 2021 г. за показателите за влажност и примеси за периода на съхранението в складовете до реализацията му на крайните клиенти за реколта 2020 г. и 2021 г.

За склад с.Алтимир: Съхранявано количество слънчоглед реколта 2020 г. - 4708,110 т. Допустим размер на фира /влажност и примеси/ - 11,2%. Изчислен допустим размер на фира - 527,308 тона (4708,110x11,2% = 527,308)

За склад с.Бърдарски геран: Съхранявано количество слънчоглед реколта 2021 г. - 1058,060 т. Допустим размер на фира /влажност и примеси/ - 11,6%. Изчислен допустим размер на фира - 122,735 тона (1058, 060 х 11,6%=122,735)

Изчислените допустими размери на фири съгласно Наредба 13а-10403 и статистически данни на МЗХГ, и отчетените фири от ЕТ „А-И.П“ по отношение на съхранявана продукция - слънчоглед, реколта 2020 и 2021 г. са посочени и в табличен вид, като е видно, че от ЕТ в склад Алтимир са отчетени фири 0,69 %, а в склад Бърдарски геран – 8,81%.

По делото са приобщени посочените в РА и в потвърдителното решение доказателства.

При така установената фактическа обстановка, съдът намира от правна страна следното:

Жалбата е подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, след изчерпване на фазата на задължителния административен контрол. Ревизионния акт, който се обжалва изцяло пред административния съд, е изцяло обжалван по административен ред и изцяло потвърден с Решение № 52/28.05.2024 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"-гр. Велико Търново. Същото решение е връчено на 28.05.2024 г. /л.16 от класьор 1/, а жалбата срещу него е подадена на 10.06.2024 г. чрез органа, видно от поставения вх.№ на л.л.9-10.

Следва обаче да се посочи, че на обжалване подлежи РА, който е изцяло потвърден при обжалването му по административен ред. Потвърдителното решение на Директора на Дирекция "ОДОП"-гр. Велико Търново при ЦУ на НАП не подлежи на обжалване .

С оглед на изложеното, жалбата е процесуално допустима за разглеждане по същество само по отношение на РА. В частта й, с която се обжалва потвърдителното Решение № 52/28.05.2024 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"-гр. Велико Търново при ЦУ на НАП същата е недопустима и следва да се остави без разглеждане, а съдебното производство в тази част – прекратено.

Разгледана по същество жалбата срещу РА е неоснователна.

О. Р. акт № №Р-04001523004568-091-001/08.03.2024 г. е издаден от И. Х. К. на длъжност „Началник сектор „Ревизии", възложил ревизията и З. Т. З. на длъжност Главен инспектор по приходите-ръководител на ревизията, към ТД на НАП гр.Велико Търново, и е потвърден с Решение №52/28.05.2024 год. на Директора на Дирекция „ОДОП“ Велико Търново при ЦУ на НАП. Със същия РА са определени задължения за внасяне за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2022 г. в размер на 19998.00 лв. и лихви в размер на 1847.25 лв. и ДДС в размер на 26664.42 лв. за данъчен период м. 03.2022 г. и лихви в размер на 5732.48 лв. за данъчни периоди м. 03 и 04.2024 г. поради корекция на приспаднат данъчен кредит.

Съдът установява, че обжалваният РА е издаден от оправомощени органи по приходите, определен на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в рамките на тяхната компетентност и в установения от закона срок, видно от приобщените ЗВР и ЗИЗВР /л.л.72-80 от класьор 1/.

Същият е съставен след приключила ревизия на жалбоподателя, издаден е в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа изложение на фактическите и правните основания за постановяването му.

Заповедите за възлагане/изменение на заповед за възлагане на ревизията са издадени от компетентен орган, видно от заповедите на л.л.81-86 от класьор 1, в кръга на неговите правомощия и отговарят на изискванията на чл. 113 от ДОПК.

Ревизията е приключила в установения от чл. 114, ал. 2 от ДОПК срок, надлежно определен от органа, който я е възложил, като след изтичане на срока не са изисквани доказателства и не са извършвани процесуални действия. РД е съставен след изтичането на определения от чл. 117, ал. 1 от кодекса срок, но доколкото същият срок е инструктивен, нарушението не е съществено – в този смисъл е Решение № 5859 от 15.06.2022 г. на ВАС по адм. д. № 9944/2021 г.

Съдът намира, че РА е издаден при правилно прилагане на материалния закон.

Не се спори по делото относно количеството на зърното-слънчоглед - склад Бърдарски геран в размер но 93,260 тона и в склад Алтимир – 32,320 тона, а се твърди от жалбоподателя, че това е естествена фира и следва да се приемат, че същите са определени съгласно данни от Министерство на земеделието.

В случая правилно е прието от органа по приходите, че не е налице липса като естествена фира за количествата слънчоглед в склад Бърдарски геран в размер на 93,260 тона с отчетна стойност 105 850,10 лева и в склад Алтимир – 32,320 тона с отчетна стойност 27 472 лева .

Съгласно чл. 28, ал. 2 от ЗКПО , в редакция към ревизиран период за 2022 година, не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси. В ал. 3 са посочени изключенията, когато за данъчни цели се признават разходите, които се дължат по т. 4 на технологичен брак или промяна на физико-химичните свойства, установени с нормативен акт или с фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери. В случая в жалбата се твърди, че количествата слънчоглед, определени като фира са определени като фирмен стандарт като са ползвани статистически данни от МЗХГ. Този довод е неоснователен, тъй като съгласно цитираната ал. 3 на чл. 28 от ЗКПО признава за липса промяна на във физико-химичните свойства на стоките, които промени са установени с нормативен акт или фирмени стандарти, когато не е налице такъв т.е. при установенd по съответния ред липса естествената фира следва да се определи по реда на Наредба № 13а-10403 за пределните размери на естествените фири, брака и липсите на стоково-материалните ценности при съхраняването и транспортирането им (Загл. изм. - ДВ, бр. 28 от 1980 г.), издадена от министъра на търговията, министъра на финансите, министъра на земеделието и горите и министъра на транспорта и съобщенията, обн., Изв., бр. 61 от 31.07.1959 г., с изм. и доп.. /Наредбата/и само ако липсва нормативен акт – с фирмени стандарти.

Приложимият нормативен акт в случая за определяне на настъпилата промяна на физико-химичните свойства, поради която промяна количеството на стоките намалява /т.нар. фира/, е Наредба № 13а-10403 за пределните размери на естествените фири, брака и липсите на стоково-материалните ценности при съхраняването и транспортирането им (Загл. изм. - ДВ, бр. 28 от 1980 г.), издадена от министъра на търговията, министъра на финансите, министъра на земеделието и горите и министъра на транспорта и съобщенията, обн., Изв., бр. 61 от 31.07.1959 г., с изм. и доп./,.

Съгласно чл. 1 на Наредбата естествената фира е количествено намаление на теглото и обема на стоково-материалните ценности при съхраняване, лагеруване, продажба, подготовка за продажба, разпределяне и транспорт вследствие на изпаряване, изветряване, изсушаване, размерване, разпиляване и изтичане при условия на правилно и добросъвестно манипулиране с тях. На осн. чл. 3 и 4 от Наредбата, нормите, установени в приложените към наредбата таблици, са пределни (максимални) и се отнасят за стандартни стоки. Те се прилагат при отчитане на стоково-материалните ценности, при инвентаризация, при ревизии от държавните контролни органи и в други случаи за установяване на фактическата им наличност и се оформяват с актове по установения ред. Прилагането на нормите за естествените фири на стоково-материалните ценности при съхраняване в складове и магазини и при лагеруване става само в случаите, когато след проверка се окаже недостиг (липса) в счетоводните остатъци, както са нанесени в книгите и посочени в акта за проверката.

Съгласно разпоредбата на чл. 7, т. "а" от Наредбата, нормите за естествените фири не се прилагат в случаите когато приемането, превозването и продажбата на стоково-материалните ценности е станало без претегляне, т. е. само по документи.

В случая не се спори по делото и се заявява от жалбоподателя, че процесните количества слънчоглед в двата склада не са претеглени при покупката . Представени са фактури за закупуването на слънчогледа и приемо-предавателни протоколи за същия, като по отношение на процесните складове /в с.Алтимир и с.Бърдарски геран/ и количества същите са на л.л.147-148, 173,гръб-174, 188,гръб-189 от класьор 1.

Видно от тези протоколи, са посочени количествата слънчоглед по съответните фактури, като е посочено, че продукцията е предадена ,,като купувачът е приел същата без възражения по отношение на количество и качество“ /л.147, гръб от класьор 1/, че е „от количествата, предоставени от продавача на съхранение“ /л.174 от класьор 1/, и че „количеството на добитото количество от продавача слънчоглед реколта 2021 г. е установено в зърно база с.Бърдарски геран по кантарно тегло на вход за времето от 20.09.2021 г. до 26.09.2021 г.“ /л.189 от класьор 1/. Видно от така представените приемо-предавателни протоколи, в нито един от случаите ЕТ не е приел стоката след претегляне. Само в последния има посочване на кантарно тегло /без да са представени съответни доказателства на ЕТ, който е купувач/, като следва да се посочи, че същият протокол е от 16.02.2022 г., и дори стоката да е била претеглена, това е станало около 5 месеца по-рано, без купувачът да е присъствал.

В случая не е спорно, че собствеността върху слънчогледа е прехвърлена върху ЕТ от неговите контрагенти, нито се оспорва реалността на доставката, но липсата на претегляне осуетява възможността ЕТ да отчете фири.

В склада в с.Бърдарски геран слънчогледът е закупен от ЕТ на 16.02.2022 г. в количество от 1058,060 тона, като същият не е измерван, продаден е на 07.03.2022 г., като след продажбите е установено, че е продадено цялото количество, и липсват 93,260 тона, които са отчетени като фира. В склада в с. Алтимир като естествена фира е отчетено количеството от 32 320 тона.

Съгласно заключението на вещото лице в счетоводната част, което съдът кредитира като обективно и кореспондиращо с доказателствата по делото е установено, че в база с. Алтимир е отразено в инвентаризационни записи към 31.12.2020г и 31.12.20221 г. 4708,110 тона слънчоглед, което количество не е фактически претеглено при закупуването. По отношение на склад в с. Бърдарски геран е установен слънчоглед реколта 2021 г. в размер на 1058,060 т. , закупен на 16.02.2022 г. , което количество не е фактически претеглено при прехвърляне на собствеността. Установено е редовно водене на счетоводството на търговеца.

С оглед на факта, че служител на ЕТ е съставил документи мемориални ордери № 11/319/31.03.2022 г и № 11/320/31.03.2022 г. ,с които количествата в двата склада са отписани от сметка 304 „стоки“ и са отчетени като други разходи и е намален финансов резултат, то правилно е прието, че с този вид документи не може да се приеме, че е налице документално обоснована липса на слънчоглед в складовете в с.Алтимир и с.Бърдарски геран, представляваща естествена фира. В случая не е налице липса, установена по съответния ред – инвентаризация по Закона за счетоводството §1, т. 5 от ДР на ЗСч - "Инвентаризация" е процесът на подготовка и фактическа проверка чрез различни способи на натуралните и стойностните параметри на активите и пасивите на предприятието към точно определена дата, съпоставяне на получените резултати със счетоводните данни и установяване на евентуални разлики, за да се установи липса, която е резултат от естествена фира, определена по Наредбата за определяне на естествени фири, в случай, че слънчогледът беше претеглен при покупката.

Предвид горното съдът намира, че механизмът за определяне на естествени фири по Наредба № 13а-10403 е неприложим предвид разпоредбата на чл.7, буква „а“ , съгласно която нормите за естествените фири не се прилагат в случаите, когато приемането, превозването и продажбата на стоково-материалните ценности е станало без претегляне, т.е. само по документи, какъвто е настоящия - продажбата и приемането на слънчогледа е станало само по документи.

С оглед изложеното за невъзможността да се приложи Наредба № 13а-10403 поради липса на претегляне, съдът не приема заключението на експертизата в частта й, в която се изчисляват фирите въз основа на тази наредба.

Съдът не кредитира и заключението и в частта му, в която се изчисляват фири съгласно статистически данни на МЗХГ за реколта 2020 – влажност 8,3, примеси -2,9 % , за реколта 2021 – влажност 8,4 % и примеси 3,2 % респ. фира за слънчоглед в склад Бърдарски геран в размер на 527,308 тона , а в склад с Алтимир 122,735 тона . Същите статистически данни не представляват нормативен акт, който да урежда „технологичен брак или промяна на физико-химичните свойства“, нито „фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, а в случая е налице такъв –Наредба № 13а-10403.

Естествените фири се признават за данъчни цели, с изключенията по чл. 28, ал. 2 ЗКПО, като се определят съгласно - Наредба № 13а-10403, която в настоящия случай е неприложима поради неизпълнение от страна на ЕТ на изискването за претегляне на зърното при прехвърляне на собствеността и правилно е прието, че посоченото количество слънчоглед в мемориалните ордери от 31.03.2022 г. не може да бъде признато за липса от естествена фира, тъй като не е документално оформена по установения ред, и следва със стойността на това количество да се увеличи финансов резултат и да се коригира ползван данъчен кредит.

Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър и

облагаемият доход от стопанска дейност като ЕТ е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба.

Данъчен финансов резултат съгласно чл. 18 ал. 1 от ЗКПО е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на този закон.

В чл. 28, ал. 2 ЗКПО се посочва, че разходите за материални запаси, произтичащи от липси, не се признават за данъчни цели и се третират като данъчни постоянни разлики, като изключение от общото правило е предвидени в чл. 28, ал. 3 и сл. от ЗКПО, но тези изключения, не са налице в случая, а и се признават не по твърдения на лицето, а следва надлежно да бъдат установени.

В случая на твърдени фири /промяна на физико-химичните свойства съгласно посочената разпоредба/ , оформени от жалбоподателя като липси не се признават за данъчни цели, тъй като както бе посочено по-горе при липса на реално претегляне на стоката при закупуване е неприложим ред на - Наредба № 13а-10403 , липсата на зърното не е установена по съответен ред – при инвентаризация, ревизия , а с мемориални ордери, които не могат да бъдат признати за документи, установяващи липса от естествена фира.

Твърденията на ревизирания търговец, че липсата на слънчогледа е поради фира, не са доказани и документално. Само посочването от ЕТ в съставените от него документи не е достатъчно за да се приеме, че е налице изключението по чл. 28, ал. 3, т. 2 ЗКПО за неприлагане на ал. 2 на същата разпоредба. Правилно е посочено в решението, че докладната записка и мемориални ордери не са създадени за да установят фири, а за да отразят липсата със съответни счетоводни записвания. Тъй като с посочената разпоредба се установява изключение от общото правило, същата следва да се прилага стриктно и при наличие на надлежно установени основания, а и липсата се установява при инвентаризация, каквато не е извършена в случая.

Предвид факта, че не е доказано наличието на естествени фири от слънчоглед към 31.12.2022 година, то следва с отчетените от търговеца разходи в размер на 133 322,10 лева като естествени фири – слънчоглед в склад Алтимир - 32 320 т. с отчетна стойност 27 472 лв. в склад Бърдарски геран – 93 260 т. с отчетна стойност 105 850,10 лв. да бъде извършена корекция на финансовия резултат за 2022 година и декларираната данъчна печалба за 2022 г. да се увеличи със сумата от 133 322,10 лева и данъчната основа за облагане с годишен данък за 2022г е в размер на 2 329 373,11 лева и правилно е определен допълнителен данък за внасяне в размер на 19 998,32 лв. и лихва в размер на 1847,25 лв.

С оглед посоченото горе, че не може да се признае за данъчни цели липса на слънчоглед в сочените количества поради естествена фира, то следва да бъде извършена и корекция на ползван данъчен кредит.

Съгласно чл.79, ал.1 от ЗДДС /в приложимата към данъчния период и издаването на РА редакция/ регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за
произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване,
установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.

Съгласно чл.80, ал.2, т.3 от ЗДДС корекции по чл. 79 не се извършват в случаите на т. 3 липси, произтичащи от промяна на физико-химичните свойства в нормални размери, съответстващи на установените норми за пределни размери на естествените фири, и липси на стоки при тяхното съхраняване и транспортиране съгласно нормативен акт или фирмени стандарти и нормали.

В настоящия случай с оглед горепосоченото, че не е налице естествена фира от 125 580 тона с отчетна стойност в размер на 133 322,10 лева – и следва за данъчен период м. 03.2022 г да бъде начислен ДДС върху данъчна основа по отчетна стойност на посочените фири в размер на 26 66,42 лева или 133 322,10 лв х 20% = 26 664,42 лв..

Правилно в РА е начислен ДДС за липсващите количества слънчоглед, като същите не са признати за фири по изложените по-горе мотиви по отношение на приложимостта на Наредба № 13а-10403.

Предвид горепосоченото, съдът счита, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, при спазване на административно-производствените правила, при правилно прилагане на материалния закони целта на закона и следва жалбата срещу него да бъде отхвърлена.

С оглед изхода на делото и искането на пълномощник на ответника за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателно и на основание чл. 16,, ал. 1 , изр. второ и трето от ДОПК следва И. Р. П. ,[ЕГН], в качеството на ЕТ „А-И.П.", да заплати на Национална агенция по приходите –София разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 989,37 лева .

Мотивиран от горното и на основание чл. 160, ал. 1, предл. последно от ДОПК, Административен съд - Плевен, шести състав,

 

 

РЕШИ:

 

Оставя без разглеждане жалба на И. Р. П. с [ЕГН], в качеството на ЕТ „А-И.П.", ЕИК: *********, срещу решение №52/28.05.2024 год. на Директора на Дирекция „ОДОП „Велико Търново“.

Прекратява съдебното производство в тази част, като решението в тази част подлежи на обжалване пред Върховен администартивен съд в 7-дневен срок от съобщаването.

Отхвърля жалбата на И. Р. П. с [ЕГН], в качеството на ЕТ „А-И.П.", ЕИК: *********, срещу РА №Р-04001523004568-091-001/08.03.2024 г., издаден от И. Х. К. на длъжност „Началник сектор „Ревизии", възложил ревизията и З. Т. З. на длъжност главен инспектор по приходите-ръководител на ревизията, към ТД на НАП гр.Велико Търново, с който са определени задължения за внасяне за годишен авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2022 г в размер на 19 998 лева и лихви в размер на 1847.25 лв. и ДДС в размер на 26 664.42 лв. за данъчен период м. 03.2022 г. и начислените във връзка с това лихви в размер на 5732.48 лв., за данъчни периоди м. 03.2022 г. и м. 04.2022 г..

Осъжда И. Р. П. ,[ЕГН], в качеството на ЕТ „А-И.П.", ЕИК: *********, със седалище и адрес на управление гр.Кнежа, обл.Плевен, [улица], вх.Б, е.5, ап.14, да заплати на Национална агенция по приходите –София разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 989,37 лева

Преписи от решението да се изпратят на страните в производството.

Решението в тази част подлежи на обжалване пред Върховен административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.