Решение по дело №1101/2023 на Административен съд - Пловдив

І. За характера на производството, жалбата и становищата на страните:

1. Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

2. Образувано е по жалба, предявена от “ГРУПИНВЕСТ 55” ЕООД, ЕИК****, с посочен в жалбата адрес: [населено място], [улица], представлявано от управителя Н. А. Д., против Ревизионен акт (РА) № Р-16001622004140-091-001/11.01.2023г., издаден от Д. И. - началник сектор в ТД на НАП – [населено място], възложил ревизията, и З. Т. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП – [населено място], офис Стара Загора, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 119/05.04.2023г. на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (“ОДОП”) [населено място], относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 9 000лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 506,45лв.

В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност на обжалвания административен акт, като най-общо жалбоподателят счита, че в хода на ревизионното производство ревизиращите органи по приходите са препятствали представянето на доказателства по пряката доставка от доставчика „Асти 777“ ЕООД, установяващи нейното фактическо изпълнение. При анализ на всички представени от прекия доставчик доказателства следва различен извод от този, направен от ревизиращия екип, че не е налице фактически извършена доставка на услуга СМР. От представените доказателства може да се направи извод, че прекият доставчик „Асти 777“ ЕООД е ангажирал за изпълнението й поддоставчик „Асет 08 интернешънъл“ ЕООД, като последното дружество е сключило граждански договори /18бр./ с работници, които да извършват определени работи на строителните обекти на жалбоподателя. В тази насока е цитирана многобройна практика на Върховния административен съд, както и на Съда на ЕС. В този смисъл се иска отмяна на процесния РА. Претендират се сторените в производството разноски.

3. Ответникът по жалбата – Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, е на становище, че жалбата е неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Подробни съображения в тази насока са изложени в писмена защита, приложена по делото. Претендира се присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение.

ІІ. За допустимостта:

4. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред контролния в приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил. Така постановеният от Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - [населено място] резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

ІІІ. За фактите:

5. Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001622004140-020-001/11.08.2022г. е сложено начало на ревизията на жалбоподателя с обхват задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) за данъчни периоди от 01.08.2021г. до 30.06.2022г., като е определен краен срок за приключването й до три месеца, считано от датата на връчване на посочената заповед (15.08.2022г.). Последвало е издаването на заповед за изменение на ЗВР № Р-16001622004140-020-002/15.11.2022г., с която срокът на ревизията е удължен до 15.12.2022г. Цитираните заповеди са издадени от Д. И., заемащ длъжност Началник сектор “Ревизии”, Дирекция “Контрол” при ТД на НАП - [населено място].

6. В хода на производството, на основание чл. 117 от ДОПК е издаден Ревизионен доклад /РД/ № Р-16001622004140-092-001 от 16.12.2022г., против който не е подадено възражение в законоустановения срок. Впоследствие, на основание чл. 119, ал. 3, т. 1 от ДОПК, в приложимата редакция, е издаден и оспореният РА.

7. Този резултат е обжалван от дружеството, като към жалбата са приложени множество писмени доказателства, включително такива за използване на подизпълнител от прекия доставчик по доставката за фактическото изпълнение на СМР. С Решение № 119 от 05.04.2023г., Директорът на Дирекция “ОДОП” [населено място] при ЦУ на НАП е обсъдил представените доказателства, направил е извод, че посредством тях не се опровергават констатациите на ревизиращия екип и потвърждава процесния ревизионен акт в обжалваната пред настоящата инстанция част.

8. В хода на ревизията на „ГРУПИНВЕСТ 55” ЕООД, на основание чл. 70, ал. 5, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 9 000лв. по 6бр. фактури, издадени доставчика „Асти 777“ ЕООД през данъчен период м. 05.2022г., с предмет на доставката „извършени СМР“ /таблица на л. 216 гръб/. Плащането по доставките е извършено в брой, за което са издадени фискални бонове от ЕКАФП.

8.1. На посочения доставчик е извършена насрещна проверка, в хода на която е изготвено Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ), връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. От въпросния доставчик е изискано да бъдат представени всички документи и писмени обяснения относно фактурираните доставки - договори, приемо-предавателни протоколи, информация за конкретните извършители на услугите, информация за начина на формиране на цената на услугата и нейните елементи, начин на разплащане и т.н. В указания в искането срок, от страна на доставчика не са представени изисканите документи и писмени обяснения.

С цел установяване фактическото изпълнение на доставката, от жалбоподателя също е изискано представянето на документи и писмени обяснения във връзка с доставката от „Асти 777“ ЕООД. В отговор на искането са представени договори от дати 18.04.2022г., 22.04.2022г., 29.04.2022г., 03.05.2022г., 05.05.2022г. е 13.05.2022г., със срок 5 години, вид на услугата СМР и обект, на който ще се изпълнява, заверени копия на процесните фактури и оферти /л. 251 – 274/. Разплащането по фактурите е извършено в брой и е документирано с фискални бонове, както следва: ФБ от 17.06.2022г. по ф-ра № 3/04.05.2022г., ФБ от 18.06.2022г. по ф-ра № 7/09.05.2022г., ФБ от 19.06.2022г. по ф-ра № 12/11.05.2022г., ФБ от 20.06.2022г. по ф-ра № 14/12.05.2022г., ФБ от 21.06.2022г. по ф-ра № 18/16.05.2022г. и ФБ от 22.06.2022г. по ф-ра № 22/20.05.2022г.

При преглед на предмета на договорите ревизиращият екип е установил, че е посочено, че „видът и обемът на възлаганите СМР се определя съгласно количествено – стойностни сметки – оферти на подизпълнителя, неразделна част от договора“. Жалбоподателят е представил като съпъстващи доставките документи еднотипни оферти, с посочен в тях вид СМР „осигуряване на общи работници за товаро – разтоварна дейност, подпомагане дейността на майстори при изпълнение на СМР, поддръжка кофраж и др., за обект“ /за всеки един от строителните обекти, посочени от жалбоподателя в писмените обяснения/, с количество 1бр. и единична цена 7 500лв. Независимо, че в договорите е посочено, че при предаването на работите страните съставят акт обр. 19, такива документи не са представени от РЛ. Не са представени и конкретни данни за броя на работниците на всеки един строителен обект и каква дейност са извършвали.

8.1.1. Извършена е проверка в информационните масиви на НАП, при която е установено, че процесните фактури са отразени в отчетните регистри по ЗДДС на доставчика, с получател ревизираното лице. За „Асти 777" ЕООД е установено, че за периода, в който е издавало фактури на „ГРУПИНВЕСТ 55" ЕООД дружеството не е имало назначени работници на трудов договор, нито е подало справки за изплатени суми на лица, наети по извънтрудови правоотношения. Доколкото се касае за извършени СМР на строителни обекти в различни населени места, не са представени документи за извършване на разходи по пребиваване на работниците – за нощувки, дневни и транспорт.

8.1.2. Въз основа на така установеното, органите по приходите са приели, че процесният пряк доставчик няма назначени работници и служители по трудови и извънтрудови правоотношения, с които да извърши доставките на СМР услуги на всички строителни обекти на РЛ.

Крайният извод на приходна администрация е, че не се доказва реално извършени доставки на услуги - СМР по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС по издадените от „Асти 777“ ЕООД към „Групинвест 55“ ЕООД фактури. С оглед на това, на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС на ревизираното дружество е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 9 000лв.

В хода на административното обжалване на РА, от жалбоподателя са представени допълнително писмени доказателства, за които се твърди да изхождат от доставчика „Асти 777“ ЕООД – договори за СМР, сключен с подизпълнител „Асет 08 интернешънъл“ ЕООД за всеки един от строителните обекти на жалбоподателя, оферти с идентичен предмет с тези на прекия доставчик, отново за всеки един от строителните обекти на жалбоподателя, фактури с предмет на доставката „по договор“, вторични счетоводни регистри на доставчика „Асти 777“ ЕООД.

При анализ на новопредставените писмени доказателства горестоящият административен орган е установил, че се касае за еднотипни документи – оферти, с идентични количества СМР – 1бр. и идентични стойности – 7 200лв. Нито една от страните по пряката и предходната доставка не е представила протоколи обр. 19 за приемане на извършената работа, както и конкретни данни за лицата, работили на всеки един от строителните обекти. При извършена допълнителна проверка в ИС на НАП е констатирано, че подизпълнителят „Асет 08 интернешънъл“ ЕООД не е подал данни за сключени трудови договори и за изплатени суми по извънтрудови правоотношения. Потвърден е изводът на ревизиращия екип, че не са представени никакви доказателства прекият доставчик „Асти 777“ ЕООД и неговият предходен доставчик „Асет 08 интернешънъл“ ЕООД да разполагат с лица, наети по трудови или извънтрудови правоотношения, които да изпълнят фактурираните към жалбоподателя СМР на неговите строителни обекти.

9. Като приложение към жалбата, по повод на която е образувано настоящото съдебно производство, са представени граждански договори №№ 2/20.04.2022г., 5/22.04.2022г., 8/29.04.2022г., 11/03.05.2022г., 14/06.05.2022г. и 17/14.05.2022г., сключени между „Асет 08 интернешънъл“ ЕООД като възложител и И. П. И. като изпълнител за изпълнение на СМР полагане на кофраж, товаро – разтоварни дейности и други общи работи на посочени строителни обекти на жалбоподателя, ведно с констативни протоколи за приемане на извършената работа и разписки за изплатени суми /л. 19 – 36/; граждански договори №№ 1/20.04.2022г., 4/22.04.2022г., 7/29.04.2022г., 10/03.05.2022г., 13/06.05.2022г. и 16/14.05.2022г., сключени между „Асет 08 интернешънъл“ ЕООД като възложител и Й. Т. И. като изпълнител за изпълнение на СМР полагане на кофраж, товаро – разтоварни дейности и други общи работи на посочени строителни обекти на жалбоподателя, ведно с констативни протоколи за приемане на извършената работи и разписки за изплатени суми /л. 37 – 54/; граждански договори №№ 3/20.04.2022г., 6/22.04.2022г., 9/29.04.2022г., 12/03.05.2022г., 15/06.05.2022г. и 18/14.05.2022г., сключени между „Асет 08 интернешънъл“ ЕООД като възложител и Х. Х. Х. като изпълнител за изпълнение на СМР полагане на кофраж, товаро – разтоварни дейности и други общи работи на посочени строителни обекти на жалбоподателя, ведно с констативни протоколи за приемане на извършената работи и разписки за изплатени суми /л. 35 – 72/.

10. В хода на съдебното производството е изготвено заключение по съдебно -техническа експертиза (СТЕ), прието с направено възражение за необоснованост от процесуалния представител на ответника.

10.1. Заключението по допуснатата СТЕ се свежда до следните изводи :

Вещото лице е дало подробно описание на всеки от 6-те процесни обекта в констативната част на експертизата. За всеки обект са описани писмените доказателства, с които са възложени строителни дейности от възложителите на строежите към жалбоподателя „Групинвест 55" ЕООД, превъзлагането от страна на жалбоподателя на част от СМР на процесния доставчик „Асти 777“ ЕООД. Описани са констатираните като изпълнени или подлежащи на изпълнение СМР и спрямо вида и количеството им е посочен примерен брой необходими нискоквалифицирани наботници на всеки един обект поотделно. Така, за обект „детска градина „Дъга““ в [населено място], общ. Раковски, за изпълнението на СМР са необходими между 6 и 8 работници; за обект „офис сграда УПИ I – 4 обществено обслужване“ в [населено място], [улица]между 6 и 8 работници; за обект „тераса – пристройка към съществуваща сграда, местност „Бяла река““ в землището на [населено място], общ. Карлово – между 3 и 4 работници; за обект „склад за готова продукция и офис сграда“ в землището на [населено място], общ. Марица – между 10 и 11 работници; за обект „надстройка, преустройство и пристройка на х. „Студенец““ – между 4 и 5 работници и за обект „СМР Южна индустриална зона“ № 17 /складова база на фирмата“ – между 2 и 3 работници.

11. Заключението по съдебно – техническата експертиза се възприема от съда като компетентно и обективно изготвено, съответно на събрания по делото доказателствен материал и въвеждащи в процеса с необходимата пълнота релевантни за разрешаване на настоящия административноправен спор факти и обстоятелства. Конкретните констатации на вещото лице ще бъдат обсъдени в следващото изложение.

12. По делото са представени от страна на пълномощника на жалбоподателя и са приобщени към доказателствения материал, като писмени доказателства, документите, по които е работило вещото лице по приетата СТЕ, съгласно молба под опис на л. 396 - - 397 от делото, както и доказателства за сключени граждански договори от предходния доставчик „Асет 08 интернешънъл“ ЕООД с 3 физически лица, констативни протоколи за приемане на извършената от тях работа /без дати/ и разписки за изплатени суми на лицата за изпълнените работи /без дати/.

13. По делото са ангажирани и гласни доказателствени средства и в съдебното заседание на 18.09.2023г. като свидетели по делото са разпитани:

13.1. Х. Х. Х. – същият заявява, че през месец май и месец юни 2022г. е работил във фирма „Асет 08 интернешънъл“ ЕООД – [населено място] като общ работник. Извършваната от него работа била основно товарене и разтоварване на строителни материали, тухли, теракол, стъкла и кофражни платна. Обектите, на които работел, били „хотел в Пампорово“ и „пристройка тераса Бяла река“.

13.2. Р. А. Д. – същият заявява, че през месец май и месец юни 2022г. е работил във фирма „Асет 08 интернешънъл“ ЕООД – [населено място] като общ работник. Извършваната от него работа била основно товарене и разтоварване на строителни материали, тухли, теракол, стъкла и кофражни платна. Общата работа се изразявала в метене и чистене, както и оказване на помощ на майсторите. Обектите, на които работел, били „офисна сграда в централната градска част на Пловдив“, „обект ресторант на хижа Студенец“ и „склад за готова продукция и офис сграда в [населено място]“.

ІV. За правото:

14. В случая, релевантните за разрешаването на административноправния въпрос факти и обстоятелства са установени от материално компетентни органи на приходната администрация в хода на ревизия осъществена по реда на чл. 112 и сл. от ДОПК. Ревизията е завършила с издаването на оспорения РА, който е постановен в изискваната от закона форма съобразно разпоредбата на чл. 120, ал. 1 от ДОПК. Не се констатират нарушения на процесуалните правила при осъществяване на действията от страна на приходната администрация.

В конкретния казус, съвкупната преценка на приобщените по делото доказателства, налагат да се приеме, че фактическите констатации на органите на проходна администрация са истинни, а направените въз основа на тях правни изводи, са съответни на материалния закон. В пълнота е спазена целта, която преследва законът с издаването на актове от категорията на процесния такъв. В следващото изложение, ще бъдат конкретизирани съображенията за тези изводи.

Както вече бе казано, органите по приходите са направили извод за липса на действително осъществени доставки по процесните фактури, издадени от „АСТИ 777” ЕООД на жалбоподателя “ГРУПИНВЕСТ 55” ЕООД, поради което на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 9, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 9 000лв., ведно с начислените лихви.

15.Спорният между страните въпрос се концентрира именно по отношение наличието на осъществени от посочения доставчик спрямо жалбоподателя доставки на процесните услуги - СМР.

15.1. За разрешаването на текущия административноправен спор е необходимо да бъдат разгледани приложимите в настоящия случай правни норми. Съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга, а услуга по смисъла на чл. 8 от закона е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Наличието на действително осъществена доставка е предвидено като изискване за възникване право на данъчен кредит в разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, според която данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Според чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, а данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 от ЗДДС представлява доставката на стоки или услуги, което възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена (чл. 25, ал. 2 от ЗДДС). От така цитираните законови разпоредби следва, че наличието на действително осъществена доставка е предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право да приспадане данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация.

15.2. За преценката дали е осъществена доставка по конкретните данъчни фактури, е необходимо да се изследва дали е налице предвиденият в чл. 9, ал. 1 от ЗДДС правопораждащ юридически факт, а именно извършване на услугата, при чието проявление възникват съответните правни последици.

Приобщените в хода на ревизионното производство доказателства, както и тези, събрани в настоящото съдебно административно производство, налагат несъмнения извод, че по отношение на непризнатия данъчен кредит в горепосочения размер по процесните фактури, поради липса на реално осъществени доставки, няма причина да не се приеме, че процесуалните действия на органите по приходите в хода на извършената на жалбоподателя ревизия са осъществени съобразно изискванията на закона. Релевантните факти и обстоятелства са възприети и възпроизведени от ревизиращите органи в издадения от тях ревизионен акт, съотнесени са спрямо останалите констатации направени в административното производство и въз основа на това са определени процесните фискални задължения за ревизираното лице. Горестоящият административен орган е обсъдил подробно допълнително представените в хода на административното обжалване писмени доказателства и е изградил обосновани изводи въз основа на техния анализ. Доказателства, които да подложат на съмнение така направените констатации и основаните на тях правни изводи, не се ангажираха в хода на настоящото производство. В тази връзка, следва да бъде направено уточнението, че едва с жалбата, по повод на която е образувано настоящото съдебно производство, са представени писмени доказателства за ангажирането на работници от предходен доставчик на прекия доставчик „Асти 777“ ЕООД, а именно „Асет 08 интернешънъл“ ЕООД /граждански договори, протоколи за приемане на работа и разписки за изплатени суми/.

15.3. Основният предмет на обсъждане в ревизионния доклад е именно фактическото извършване на процесните услуги - СМР, с оглед и наличието на кадрова обезпеченост на доставчика за осъществяване на спорните доставки, включително по посочения от жалбоподателя начин – чрез ангажирането на подизпълнител.

Както вече бе казано, според чл. 8 от ЗДДС, услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Общата формулировка на понятието “услуга” включва в себе си не само сделките, квалифицирани от гражданскоправна гледна точка като договори за изработка или поръчка, но и всякакви други сделки и правни действия, които могат да се определят като доставка по смисъла на чл. 8 и чл. 9 от ЗДДС и имат за предмет блага, различни от стока и пари в обръщение като законно платежно средство.

В конкретния случай обаче, няма съмнение, че процесните първични счетоводни документи, договорите, сключени между жалбоподателя, в качеството му на възложител и доставчика „АСТИ 777“ ЕООД, в качеството му на изпълнител, и „АСТИ 777“ ЕООД и „АСЕТ 08 ИНТЕРНЕШЪНЪЛ“ ЕООД, в качеството му на подизпълнител, касаят не нещо друго, а договор за изработка. Според легалната дефиниция, възведена в чл. 258 от ЗЗД, с договора за изработка изпълнителят се задължава на свой риск да изработи нещо, съгласно поръчката на другата страна, а последната – да заплати възнаграждение. Договорът за изработка е за facere. С него изпълнителят се задължава да “изработи нещо” – един предмет на труда, един трудов резултат. Съществено условие от съдържанието на договора е възнаграждението.

15.4. В обобщение следва да се посочи, че за да се направи ясен извод за наличие на конкретно осъществена доставка, следва да се установи извършването на услугата, и заплащане на възнаграждението - паричните суми по процесните доставки.

Именно съотнасянето на посочените до тук правни норми, налагаше в настоящия процес да се установи къде, кога и как е изработил търговецът (изпълнител и подизпълнител) трудовия резултат, за който се е задължил спрямо жалбоподателя. В тази насока следваше в хода на производството да се установи къде, от кого и с какво са извършени процесните услуги.

Само и единствено установяването на тези обстоятелства би позволило да се направи несъмнен извод, че процесните доставки са осъществени така, както предвижда правилото на чл. 9 от ЗДДС. Наложителността на това установяване пък, произтича от това, че жалбоподателят черпи за себе си спорното в процеса право на данъчен кредит именно от тези доставки, за всяка една от които твърди да е позитивно проявен юридически факт. Това определя и тежестта на доказване в конкретния казус.

15.5. Как се разпределя тя между данъчния субект – жалбоподател и административния орган – ответник по жалбата? Отговорът на въпроса не буди никакво съмнение. Решаващо е обстоятелството – каква правна последица страната претендира като настъпила. Относно факта, обуславящ тази последица страната носи доказателствената тежест. Във връзка с тук обсъждания въпрос е необходимо да се направи още следното уточнение:

Доказателствената тежест не е равнозначна на задължение да се представят доказателства. Принципите на обективната истина и служебното начало в съдебния административен процес, налагат съдът да основе констатациите си за всеки факт върху наличните доказателства, без да има значение, дали те са представени от страната, която носи доказателствената тежест относно този факт, от противната страна по административния спор или пък са издирени служебно от съда. При това положение, въпросът за доказателствената тежест се свежда до последиците от недоказването. Доказателствената тежест се състои в правото и задължението на съда да обяви за ненастъпила тази правна последица, чийто юридически факт не е доказан. Това разбиране произтича от законно установеното задължение за съда да реши делото по същество, като отмени изцяло или частично ревизионния акт, като го измени в обжалваната част или отхвърли жалбата (чл. 160, ал. 1 от ДОПК), независимо от това, дали в съдебното производство страните са ангажирали някакви доказателства или не. Изпълнението на това задължение от страна на съда, означава при недоказване, да се приеме, че недоказаното не е осъществено. А щом юридическият факт не е осъществен, не могат да настъпят последиците, които съответната материалноправна норма свързва с неговото проявление.

С оглед изложеното до тук, трябва да се направи констатацията, че подробно описаните в настоящото решение писмени доказателства, по никакъв начин не дават задоволителен отговор на спорните по делото въпроси – къде, от кого и с какво са извършени спорните доставки на услуги.

15.6. Съотнасянето на изложените до тук съображения с фактите по делото налага да се приеме по отношение на елементите от състава на процесните търговски правоотношения следното:

От данните по делото се установява, че към процесните фактури са представени фискални бонове, но същите са издадени едва след регистрацията на фискалното устройство, извършена на 15.06.2022г., т.е. след като се твърди работите на всички строителни обекти да са изпълнени и приети. Това обстоятелство, обаче, не е достатъчно да обоснове извод за действително извършени доставки на услуги по издадените от прекия доставчик фактури.

Тук следва да се посочи, че счетоводното отразяване на извършени плащания в брой от страна на жалбоподателя по спорните фактури, каквито твърдения са наведени въз основа на данните в допълнително представените в хода на административното обжалване писмени доказателства, само по себе си не е основание да обоснове извод за тяхното фактическо извършване. Това следва от правния характер на фискалната касова бележка, чието единствено предназначение е да регистрира, удостовери извършено плащане в брой (арг. чл. 118, ал. 3 от ЗДДС във връзка с чл. 2, ал. 1 от НАРЕДБА № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства).

По делото не се установява и вторият елемент от коментирания фактически състав, а именно фактическото извършване на услугите.

Според жалбоподателя, представените и неоспорени по делото писмени и гласни доказателства и експетните изводи на вещото лице по приетата независимо от оснорването СТЕ, безспорно и категорично сочат, че са налице реално извършени доставки на процесните услуги.

15.7. Данните по делото обаче, сочат следното:

По отношение на доставките на услуги от прекия доставчик „Асти 777“ ЕООД и предходния доставчик „Асет 08 интернешънъл“ ЕООД, а именно „СМР”, за което са издадени процесните фактури, не са ангажирани безпротиворечиви доказателства за действителното извършване на казаните услуги. От една страна, прекият и предходен доставчици нямат наети лица по трудови правоотношения, нямат декларирани осигурителни вноски, прекият доставчик не е подал справка за изплатени суми на наети лица по извънтрудови правоотношения, а за предходния доставчик са представени доказателства за ангажиране на лица по граждански договори едва в хода на съдебното обжалване. Дори няма твърдение от страна на жалбоподателя за това колко на брой физически лица са извършили процесните услуги на всеки един от строителните обекти. Това обстоятелство не се установява от заключението на вещото лице по СТЕ, в което са направени експертни констатации за хипотетичен брой работници на всеки един строителен обект, спрямо вида и обема на изпълнените СМР и от показанията на разпитаните по делото свидетели. Тук следва да бъде направено уточнението, че само за свидетеля Х. са ангажирани писмени доказателства – сключен граждански договор, протокол за приемане на извършените работи и разписка за заплатена сума за извършената работа, докато за свидетеля Д. не са ангажирани такива доказателства. Наред с това, свидетелските показания са твърде общи и неконкретизирани по отношение на правнорелевантните факти, т.е. посочва се примерен времеви период на работа на лицата при дружеството – подизпълнител и обектите на които са работили, но не и конкретни дати на извършване на работите на конкретен строителен обект. Съдът констатира, наред с непосочване на конкретни дати за работа на конкретни строителни обекти, също и непосочване на дати на изпълнение на работите, приети с протоколи и непосочване на дати на изплащане на възнагражденията по гражданските договори. Налице са и противоречия по отношение на строителните обекти, на които се твърди да е работил свидетелят Х., ангажиран по граждански договор от подизпълнителя „Асет 08 интернешънъл“ ЕООД, като в показанията си същият е заявил, че е работил на строителни обекти „хотел в Пампорово“ и „пристройка тераса Бяла река“, докато в сключените с него граждански договори и съпътстващите ги документи се съдържат данни да е ангажиран за работа на всички строителни обекти на жалбоподателя.

Действително, следва да се констатира, че в хода на ревизията единствено от страна на жалбоподателя са представени към издадените процесни фактури договори и други съпъстващи доставката документи, като по отношение на прекия и предходния доставчик доказателствата са представени след приключване на ревизията и запознаване на РЛ с констатациите в РД /съответно в хода на административното и съдебното обжалване на РА/. Представените последователно писмени доказателства, в по-голямата си част представляват частни документи с недостоверна дата по смисъла на чл. 181 от ГПК и не са достатъчни да обосноват безпротиворечив извод в желаната от жалбоподателя насока. Независимо, че в сключените договори се съдържат еднотипни клаузи за съставяне на акт обр. 19 за приемане на възложената работа, такива не са представени по делото. Единствените доказателства за приемане на извършената работа от конкретно физическо лице и наелото го по граждански договор юридическо лице са т.нар „констативни протоколи“ за приемане на работата, в които липсват реквизити за дати на изпълнение на работите, вид и количество на изпълнените работи и строителен обект, на който са изпълнени работите. Отново следва да се направи уточнението, че в гражданските договори е посочен единствено строителен обект, на който следва да бъдат изпълнени работите, без посочване на времеви интервал за това, липсва посочено възнаграждение за изпълнение на работите и се съдържа клауза за заплащане на възнаграждение без уточнен размер „в срок от 5 дни от приемане на работата“. При липса на дата в констативния протокол за приемане на извършената работа и непосочване на размер на възнаграждението в гражданските договори, не може да се определи дали именно физическите лица, за които се твърди да са ангажирани от подизпълнителя, са извършили нискоквалифицирани СМР на всички строителни обекти на жалбоподателя, във времевия период и в параметрите, посочени в количествено стойностните сметки и офертите на прекия доставчик. Следва да бъде взето под внимание и обстоятелството, че количествено – стойностните сметки и офертите формулират много общо предмета на СМР „осигуряване на общи работници за товаро – разтоварна дейност, подпомагане дейността на майстори при изпълнение на СМР, поддръжка кофражи и др. подобни на обект за месец“, като не е взето предвид, че ще се извършват СМР на различни по вид и площ обекти, което предполага и различен брой работници, които следва да бъдат ангажирани. В този смисъл е и експертният извод на вещото лице по СТЕ, което е посочило примерно необходимостта от различен брой работници на всеки един строителен обект, спрямо изразходваните за изпълнението на СМР човекодни и човекочасове. Това е пречка за формиране на безспорен извод относно достоверността и доказателствената сила на въпросните писмени документи, съгласно чл.10 от приложимия Закон за счетоводството.

Наличието на тези данни изключва възможността да се направи еднозначен и безпротиворечив извод относно факта на извършване на коментираните услуги от страна на прекия доставчик и неговия предходен доставчик.

Извод за действително осъществени доставки на услуги по процесните фактури не може да се обоснове и въз основа на експертните изводи на вещото лице по приетата СТЕ. Обстоятелството, че СМР от вида на процесните, за които са издадени фактурите от прекия доставчик са извършени, и че са изградени обектите и сградите посочени в заключението на вещото лице на различен етап на завършеност, не е спорно по делото. Спорно е обстоятелството, че тези СМР са извършени именно от процесния пряк доставчик, чрез ангажирането на подизпълнител (а не от самия жалбоподател). В този контекст се установява по делото, че жалбоподателят е бил изпълнител по договори с възложители за обекти, които са били предмет на експертизата. При съвкупната преценка на представените документи от ревизираното лице, на направените справки в ИМ на НАП и на взетите счетоводни операции в счетоводството на дружеството, органите по приходите са установили, че в дружеството – жалбоподател е имало наети лица по трудови правоотношения. В тази връзка, не са ангажирани доказателства за необходимостта на повече лица, които да извършват СМР на строителни обекти на жалбоподателя. Нещо повече, че нито в хода на ревизионното, нито в хода на настоящото съдебно производство, са представени надлежно съставени приемо - предавателни протоколи /актове образец 19/, нарядни форми, книги за инструктаж или други документи, които да установят по категоричен начин, че на строителните обекти са работили лица, притежаващи необходимата квалификация, които са били работници или служители на горепосочените дружества пряк доставчик и подизпълнител. В подкрепа на този извод са приложените справки от ИМ на НАП, съгласно които процесните доставчици нямат назначени работници по трудови правоотношения и не са представили доказателства за заплащане на възнаграждения на лица по извънтрудови превоотношения.

В казуса, при липсата на убедителни и непротиворечиви преки доказателства, касаещи изпълнението на доставките по спорните фактури, именно от страна на посочените доставчици, не може да се приеме, че наличието на реално осъществени доставки, е позитивно проявен факт от обективната действителност.

Изложеното налага да се приеме, че документите за осъществяване на спорните доставки, са съставени единствено с оглед нуждите на доказване изпълнението на спорните доставки от страна на преките доставчици. Всъщност, анализът на всички доказателства, събрани както в хода на ревизионното, така и в хода на съдебното производство, които са еднопосочни в тази насока, налага единствения възможен доказателствен извод, че спорните доставки не са осъществени от прекия доставчик, който само е издал фактурите, по които се претендира право на данъчен кредит.

Впрочем, в обсъжданата насока следва да се посочи, че както нееднократно изрично е подчертавал Върховния Административен Съд на РБългария в практиката си, за да възникне право на приспадане на да­нъчен кредит е необходимо предвидените в закона изисквания да са изпълнени по отношение на конкретната доставка и посочените страни по доставката, т.е. не е достатъчно доставките да са извършени, а е необходимо да се извър­ше­­ни именно от ли­це­то, посочено като доставчик в издадените данъчни фактури. Т.е. дори и в случая, като пример да се приеме за безспорно установено, че доставките на услуги, за които са издадени процесните фактури, са обективно из­вър­­ше­­ни, всъщност спорът е относно това, дали те са извършени именно от из­да­те­­ля на фактурите, който, с оглед безспорно установената липса на кадрова обезпеченост, обективно не е могъл да ги извърши.

Несъмнен извод за наличието на действително осъществени доставки на процесните услуги не може да бъде обоснован и въз основа на показанията на разпитаните по делото свидетели. Така дадените показания са твърде общи, и въз основа на тях не е възможно да се формира някакъв категоричен извод относно конкретните доставки. Нещо повече, по отношение свидетеля Д., за разлика от свидетеля Х., не се представиха доказателства за сключен граждански договор, както и съпътстващи изпълнението му документи.

15.8. Ето защо, нито процесните данъчни фактури, нито съпътстващите ги документи, представляващи частни документи и представени след приключване на ревизионното производство, сами по себе си могат да обосноват несъмнен извод, че разглежданите доставки са осъществени от прекия доставчик, чрез ангажирането на подизпълнител. Както нееднократно се посочи, каквито и да е данни за обратното не се ангажираха от страна на жалбоподателя, комуто в случая бе доказателствената тежест да установи наличието на доставките като проявен юридически факт, от който черпи за себе си спорното в процеса право. При това положение, след като не се установява осъществяването на въпросния юридически факт, не е възможно да се приеме, че спорното право на данъчен кредит се е породило и е налично в патримониума на жалбоподателя.

15.9. Все в тази насока трябва да се добави, че указанията и поясненията дадени от Съда на Европейския съюз в редица свои решения, и по-конкретно решения по дела С-80/11 и С-142/11, включително и цитираните от жалбоподателя решения по дело С-18/13 от 13.02.2014г. и по дело № С-324/2011г. не променя в никаква степен възприетите вече изводи.

Действително, несъмнено е че при наличието на осъществена доставка на стока или услуга, спрямо получателя не следва да бъде отказано право на данъчен кредит, само заради това, че неговият доставчик/изпълнител или предходния доставчик/подизпълнител не са предоставили необходимите данни, налице е непълнота в съставените документи, и респективно доставчиците не разполагат с необходимата материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките или пък, че доставката не е извършена от посочените във фактурата лица. Вярно е също така, че лице, което упражнява право на данъчен кредит, не може да носи обективната отговорност във връзка с получените от него фактури, които редовно е отразило и не е длъжно да доказва в случай на нарушение на издателя на фактурата, че изискванията на закона са спазени.

Това обаче е приложимо, единствено ако отразената в данъчната фактура доставка е действително проявен юридически факт. Невъзможността поради липса на конкретни данни, както е в случая, да се направи несъмнен и еднозначен извод за наличие на осъществени доставки, не може да бъде заменена, посредством придаване на някаква отнапред установена, обвързваща доказателствена сила на първичния счетоводен документ, както очевидно счита жалбоподателя. Такава доказателствена сила не е придадена на данъчната фактура нито от националното законодателство, нито от установения в рамките на Съюза нормативен ред, нито пък следва по какъвто и да е начин от решенията на Съда на Европейския съюз.

Следва да бъде акцентирано и на факта, че Съдът на ЕС приема също, че борбата срещу измамата, избягването на заплащането на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112, като в тежест на националния съд е да прецени дали от представените доказателства се установява безспорно изпълнението на условията за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Така например в Решение на СЕС от 09 декември 2021г. по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o., ECLI:EU:C:2021:989, т. 24 Съдът напомня, че „правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде „данъчнозадължено лице“ по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата — да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и с членове 238—240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 26 и цитираната съдебна практика).

Реалността на доставката е фактически въпрос. Лицето, което иска да си приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. В цитираното Решение на СЕС по дело С-154/20, т. 33 ясно е казано, че „данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно, данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 38 и цитираната съдебна практика)“.

Това е проявление на общото доказателствено правило, че всеки е длъжен да докаже фактите, от осъществяването на които черпи изгодни правни последици.

Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване трябва да направи глобална преценка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (вж Решение на СЕС от 18 юли 2013г. по дело С-78/12, Евита К, ECLI:EU:C:2013:486., т. 37).

В т. 25 от мотивите на Решението на СЕС по дело С-145/20, Съдът разяснява, че посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява формално условие за упражняването на това право. В замяна на това, качеството „данъчнозадължено лице“ на доставчика на стоките или услугите спада към материалноправните условия (вж. в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, т. 27). По нататък в тези мотиви Съдът приема (т. 37), че макар от искащото да упражни правото си на приспадане на ДДС данъчнозадължено лице по принцип да не може да се изисква — в контекста на борбата с измамите с ДДС — да проверява дали доставчикът на съответните стоки или услуги има качеството на данъчнозадължено лице, това не се отнася за случаите, когато установяването на това качество е необходимо, за да се провери дали е изпълнено това материалноправно условие за правото на приспадане.

Както беше посочено по-горе в настоящото решение, фактически спорът е относно това дали посоченото като доставчик дружество - издател на процесните фактури е действителният доставчик на услугите. Предвид констатираните редица несъответствия и непълноти в представените от жалбоподателя документи /част от които отнасящи се до прекия доставчик, друга част до неговия предходен доставчик/ не може да се направи несъмнен извод, че именно наети по граждански договори от предходния доставчик неустановен брой лица, са извършвали в конкретен времеви период, на конкретен строителен обект нискоквалифицирани СМР, неустановени по обем и количество и хипотетично определени от вещото лице по СТЕ под формата на човекодни и човекочасове. След като всички материали за изпълнението на процесните доставки са осигурени от ревизирания възложител, невъзможно е дружества без никакъв персонал да са извършили работата. Не става дума, че ревизираният получател е следвало да установява връзка между работещите на неговите обекти и фирмите доставчици и поддоставчици, а затова, че той не дава никакви конкретни сведения кой е работил на неговите обекти, за да докаже, че е добросъвестен.

С решението по цитираното дело С-145/20 на СЕС, в главното производство по което също е било спорно дали доставките са извършени от посочените във фактурите доставчици, Съдът на ЕС постановява : „Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че упражняването на правото на приспадане на начисления данък върху добавената стойност (ДДС) трябва да бъде отказано, без да е необходимо данъчната администрация да доказва, че данъчнозадълженото лице е извършило измама с ДДС или че е знаело или е трябвало да знае, че сделката, на която се основава правото на приспадане, е част от такава измама, когато, в случай че действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е известен, това данъчнозадължено лице не е доказало, че този доставчик е имал качеството „данъчнозадължено лице“, ако с оглед на фактическите обстоятелства и на информацията, предоставена от посоченото данъчнозадължено лице, липсват необходимите данни, за да се провери, че действителният доставчик е имал такова качество.“

Последователна е съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредбите на Директивата по ДДС, че от получател по облагаема доставка може да се изисква да вземе само онези мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него операция не го довежда до участие в данъчна измама и от които да докаже наличието на предпоставките за признаване правото на данъчен кредит.

В случая, както беше посочено по-горе в настоящото решение, липсва каквато и да било конкретика в представените от доставчика количествено – стойностни сметки и оферти за броя работници, които следва да извършат нискоквалифицирани СМР на всеки един от процесните строителни обекти. Направен е опит за преодоляване на това, чрез представяне на документи от прекия доставчик за ангажиране на подизпълнител, по отношение на който в решението на горестоящия административен орган са изложени аргументи, че отново няма наети лица по трудови правоотношения. В хода на съдебното обжалване е поддържана защитната теза, че независимо от факта, че прекият и предходният доставчик нямат наети по трудови правоотношения лица, то предходния доставчик е обезпечил персонал, чрез наемане на лица по граждански договори. Тази защитна теза е опровергана чрез представянето на справка от ИС на НАП за липса на подадени данни за изплатени възнаграждения на лица по извънтрудови правоотношения от подизпълнителя „Асет 08 интернешънъл“ ЕООД. По отношение твърдяната добросъвестност на дружеството – жалбоподател, не може да се приеме за безусловно, че управител на строителна фирма, която разполага с необходимия капацитет за извършване на процесните строителни услуги, е положил дължимата грижа, за да се увери, че операциите, в които участва, няма да го доведат до участие в данъчна измама, като наема като подизпълнител дружество, което нямат нито един строителен работник и представя частни документи за ангажиране на лица по граждански договори, по отношение на които е проверяемо в ИС на НАП, че възложителят не е подал справка по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Непосочването и недоказването по безспорен начин на съществени елементи от претендираната доставка (както е в процесния случай) води до обоснованото предположение, че такава не е извършена и то, именно от дружеството издало фактурата, като упражняването на правото на данъчен кредит от страна на жалбоподателя по фактури от дружество, за което се установява, че има задължения към бюджета във връзка с тази фактури или фактури от твърдени предходни доставчици, както и факта, че е получател на стоки и услуги от доставчици с рисков профил, води до извод, че правото е упражнено с цел злоупотреба.

При това положение, макар жалбоподателят да притежава данъчни фактури, съобразени с изискванията на ЗДДС, при съвкупната преценка на наличните доказателства се установяват обективни обстоятелства, от които може да бъде направен обоснован извод, че тези фактури не са издадени във връзка с действителни доставки на услуги, тоест, че не документират действителни стопански операции, извършени точно от издателя на фактурите. Липсва данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 и 2 от ЗДДС, поради което данъкът не е станал изискуем и не е възникнало задължение за начисляването му, и съответно отказът на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС да бъде признато право на данъчен кредит за жалбоподателя за неправомерно начисления данък, е основателен и законосъобразен.

16. По изложените съображения, обжалваният административен акт в се явява обоснован и законосъобразен. Крайният извод е, че жалбата е неоснователна и като такава ще следва да бъде отхвърлена.

V. За разноските :

17. При посочения изход на спора, на основание чл. 161 ал. 1, пр. 3 от ДОПК, на Национална агенция за приходите се дължат извършените разноски по осъществената юрисконсултска защита. Те се констатираха в размер на 1 250,65лв. /хиляда двеста и петдесет лева и шестдесет и пет стотинки/, изчислени съобразно чл. 8, ал. 1, във вр. с чл.7, ал.1, т. 2 от Наредба № 1 от 9.07.2004г. за възнаграждения за адвокатска работа.

Мотивиран от гореизложеното, Пловдивският административен съд, ІІ отделение, ХІІ състав,

 

Р Е Ш И :

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на “ГРУПИНВЕСТ 55” ЕООД, ЕИК ****, с посочен в жалбата адрес: [населено място], [улица], представлявано от управителя Н. А. Д., против Ревизионен акт (РА) № Р-16001622004140-091-001/11.01.2023г., издаден от Д. И. - началник сектор в ТД на НАП – [населено място], възложил ревизията, и З. Т. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП – [населено място], офис Стара Загора, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 119/05.04.2023г. на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (“ОДОП”) [населено място], относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 9 000лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 506,45лв.

ОСЪЖДА “ГРУПИНВЕСТ 55” ЕООД, ЕИК****, с посочен в жалбата адрес: [населено място], [улица], представлявано от управителя Н. А. Д. да заплати на Национална агенция за приходите – Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” [населено място], сумата в размер на 1 250,65лв. /хиляда двеста и петдесет лева и шестдесет и пет стотинки/, представляваща възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.