Решение по адм. дело №586/2025 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

С решение № 2585/13.03.2025г., постановено по адм.д.№ 10496/2024г. Върховният административен съд е отменил решение № 8468/26.08.2024г., постановено по адм.д.№ 531/2023г. по описа на Административен съд гр.Варна и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на съда. В решението си за връщане на делото Върховният административен съд е дал указания при новото разглеждане на делото да се назначи нова експертиза, която да изготви заключение чрез използване на някой от методите, посочени в Наредба № Н–9/14.08.2006 г., като вещото лице изложи конкретни констатации как се определя пазарната цена на строителната услуга, както и да се произнесе по разноските.

Предмет на делото е жалбата, подадена от Н. Л. Л. от гр. Варна, чрез адв. К. Ж., против ревизионен акт № Р–03000322002089–091–001/16.09.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 234/09.12.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно–осигурителна практика“ Варна /ОДОП Варна/ при ЦУ на НАП, в частта, с която са установени задължения за данък по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ за данъчен период на 2019 г. в размер на 23 408 лева – главница и 5 650,88 лева – лихви.

Жалбоподателят твърди, че оспореният ревизионен акт е незаконосъобразен и неправилен. Счита, че фактическата обстановка не е установена правилно, като не е налице подробен и задълбочен анализ на доказателствата. Счита, че не се установяват обстоятелства по чл.122, ал.1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като оспорва основанието за облагане на приход в размер на 73 883,53 лв. и установения данък в размер на 7 388,35 лева. Твърди, че не е заплатил строителна услуга, но са възникнали задължения за плащането й, поради което няма основание за начисляване на данък върху определената от ревизиращите органи разлика. Оспорва и формираните като „разход за издръжка и живот“ суми, които счита за прекомерни. Оспорва и формираната основа за облагане в резултат на данни за укрити приходи или доходи, като счита, че направените изводи са необосновани. Твърди, че не са налице основанията за провеждане на ревизия по особения ред. Моли за отмяна на оспорения ревизионен акт. Прави възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по жалбата – Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрисконсулт С., моли да бъде отхвърлена жалбата в частта за разликата над установения данък от вещото лице по приетата съдебно-оценителна експертиза. Счита, че следва да бъде изменена данъчната основа, съобразно заключението. Моли да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за всички съдебни инстанции, както и разноските за вещо лице.

След като разгледа оплакванията, изложени в жалбата, доказателствата по делото, становищата на страните, с оглед указанията на ВАС и в рамките на задължителната проверка по чл.160 ДОПК, административният съд приема за установено от фактическа страна следното:

Жалбата е подадена в законоустановения срок, от легитимирано лице и при наличие на интерес от обжалване, поради което е допустима.

Обжалва се ревизионен акт ревизионен акт № Р-03000322002089-091-001/16.09.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, изменен с Решение № 234/09.12.2022г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна, с който на Н. Л. Л. са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ за данъчен период 2019 г. – главница в размер на 23408 лв. и лихви в размер на 5650,88 лева.

От Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000322002089-020-001/27.04.2022г., издадена на основание чл.112 и чл.113 ДОПК от Д. К. – началник на сектор „Ревизии“ при ТД на НАП Варна, се установява, че е възложено извършване на ревизия на Н. Л. Л. от инспектори по приходите, която да обхване задълженията за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за периода от 01.01.2019г. до 31.12.2019г. и да завърши до три месеца, считано от датата на връчване на ЗВР, която е връчена на 03.05.2022г. електронно. Органът по приходите, издал ЗВР, е надлежно оправомощен да възлага ревизии със Заповед № Д-150/01.02.2022г. издадена от директора на ТД на НАП Варна.

За резултатите от ревизията е изготвен ревизионен доклад /РД/ № Р-03000322002089-092-001/17.08.2022г., а въз основа на него е издаден РА № Р– 3000322002089–091–001/16.09.2022г., с който на Л. са определени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за д.п.2019г. в размер на 23610лв. – главница и 5699,65 лв. – лихва. РА е обжалван пред Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, който с решение № 234/09.12.2022г. е приел жалбата за частично основателна и е изменил процесния РА, като е установил задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за д.п.2019г. в размер на 23408 лв. – главница и 5650,88 лв. – лихва.

Органите по приходите са установили, че Н. Л. Л. е местно физическо лице по см. на чл.4, ал.1, т.1 ЗДДФЛ, поради което е и носител на задължението за данъци за придобитите от него доходи от източници в Република България и в чужбина. Същият е едноличен собственик и управител в „Нивстрой“ ЕООД (предишно наименование „Л. Строй ЕН ЕЛ" ЕООД) „Проджект Мениджмънт Еруп" ЕООД и „Дориамс“ ЕООД, също така е и съдружник в „Аутсорсинг Сълюшънс“ ООД. Лицето е подало декларация за начало на осигуряване за инвалидност от 18.04.2006 година. Декларирано е прекъсване на дейност, считано от 01.08.2020 година. Констатирано е, че няма регистрация като едноличен търговец, не е регистрирано по ЗДДС. За календарната 2019г. жалбоподателят е подал ГДД по чл.50 ЗДДФЛ, с която е декларирал получен паричен заем от „Дориамс“ ЕООД, с остатък в размер на 266232,66лв., и доходи от наем или др. възмездно предоставяне на имущество - декларирани получени средства от „Галерия Варна“ АД в размер на 9360 лв. и 9237,70 лв. от лица, които не са предприятия или самоосигуряващи се.

Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства и извършен анализ на същите органите по приходите са установили обстоятелства по чл.122, ал.1, т.2. т.5 и т.7 ДОПК за определяне на основата за данъчно облагане по предвидения в ДОПК особен ред, като при определяне на данъчните основи за облагане по реда на чл.122, ал.4 от ДОПК, е извършен анализ на всяко едно от изброените в чл.122, ал.2 от с.к. обстоятелства, относими към облагането на Н. Л.. Съобразени са и разпоредбите в ЗДДФЛ относно реда и начина за определяне размерите на облагаемия доход и годишната данъчна основа за всеки вид доход поотделно. Установени са следните получени от задълженото лице доходи:

- от прехвърляне на права или имущество:

През 2019г. Н. Л., заедно със съпругата си (в режим на СИО), продава идеални части от поземлен имот с административен адрес гр. Варна, [улица], както и едно паркомясто и идеални части от поземлен имот с адрес - гр. Варна, [улица]. Доходите от тези продажби не попадат в обхвата на необлагаемите, посочени в чл.13, ал.1, т.1, букви „а“ и „б“ ЗДДФЛ и същите не са декларирани. Установен е приход от тези продажби общо в размер на 12776,09 лв., който е намален с разходите за придобиване на имотите от 7773,48 лева. Изчисленият по този начин доход е разделен на две и от половината (2501,31 лв.) са приспаднати 10 на сто законово признати разходи (250,13 лв.).

Установено е и че с НА за разпределение и учредяване на вещно право на строеж № 77, том I, рег. № 1441, дело № 77/22.02.2016г., група физически лица, измежду които и Н. Л. Л. и Д. И. Л., в качеството си на съсобственици на поземлен имот, находят се в гр. Варна, [улица], са учредили на „Л. Строй ЕН ЕЛ“ ЕООД („Нивстрой“ ЕООД) безсрочно вещно право на строеж. Срещу учреденото право на строеж, „Нивстрой“ ЕООД се задължава да построи и завърши всички обекти в жилищната сграда със собствени средства и сили до издаването на разрешение за въвеждането й в експлоатация. На Н. Л. Л. и Д. И. Л. в режим на СИО е учредено право на строеж за ап.2, ап.13, паркинг място 3-4, паркинг място 5-6 и паркинг място 9-10.

Н. Л. Л. е придобил 45 кв.м. ид.ч. от поземления имот за сумата от 9000лв., съгласно НA за покупко-продажба на недвижим [имот номер] от 2014г., както и 1 кв.м. от същия поземлен имот, съгласно НА за дарение на недвижим [имот номер] от 2014 година.

Сградата е въведена в експлоатация с Удостоверение №2/28.01.2019г., издадено от главния архитект на Община Варна.

С оглед волеизявленията на страните в НА е прието, че се касае за две насрещни сделки, при които възнаграждението е определено изцяло в стоки или услуги и няма фактическа размяна на парични средства. Прието е, че към 28.01.2019г. (датата на въвеждане на сградата в експлоатация), Н. Л. е реализирал непаричен доход по см. на чл.11, ал.1, т.3 от ЗДДФЛ (в режим на СИО), който не е декларирал. На насрещните престации са придадени парични изражения към датите на придобиването им, съобразно нормата на чл.10, ал.4 от ЗДДФЛ. Пазарната стойност на получената от Л. строителната услуга, предмет на бартера, е определена съобразно изготвената в хода на ревизията експертиза. Същата е изчислена в Приложение към писменото заключение, изготвено от оценителя А. А., а именно: за ап.2 – 34075 лв.; за ап.13 - 103339 лв.; за паркинг място 3-4 - 7257 лв., за паркинг място 5-6 – 7257 лв. и за паркинг място 9-10 - 7257 лв. или общо - 159183 лв., която сума е разделена на две и от половината (79591,50 лв.) са приспаднати нормативно признатите разходи от 10 на сто (7959,15 лв.).

В резултат на горното е определена облагаема данъчна основа за доходите от прехвърляне на права или имущество по реда па чл. 122 ДОПК в общ размер на 73883,53 лв. (2501,31 - 250,13 + 79591,50 - 7959,15).

- от други източници:

Извършена е съпоставка на имущественото и финансово състояние на ревизираното лице, като са съобразени обстоятелствата, визирани в § 1, т. 2 от ДОПК - „домакинство“ включва съпрузите, лицата, живеещи във фактическо съпружеско съжителство, както и техните деца и роднини, ако живеят при тях, а съгласно §1, т.3, буква „а“ ДОПК „свързани лица“ са съпрузите, роднините по права линия, по съребрена - до трета степен включително и роднините по сватовство - до втора степен включително, а за целите на чл.123, ал.1, т.2 от с.к. - когато са включени в общо домакинство. През ревизирания период Н. Л. Л. е семеен /съпруга - Д. И. Л./, с едно ненавършило пълнолетие дете.

Органите по приходите са изготвили таблица за съответствие, съдържаща данни за документално установените реализирани доходи и извършени разходи за календарната 2019 година. Установено е превишение на извършените разходи над получените приходи/доходи със сумата от 156441,62 лв., която по реда на чл.122 ДОПК е приета за данъчна основа за облагане за доходи от други източници.

През 2019г. ревизираното лице е придобило доходи от наем по договори, сключени с „Галерия Варна“ АД и [интернет адрес]. Органите по приходите са установили, че Н. Л. е декларирал получен наем от „Галерия Варна“ АД в размер на 9360 лв. и от [интернет адрес] в размер на 9236,70лева. Констатирано е, че не е деклариран доход от наем от [интернет адрес] в размер на 3288,57лева. Формиран е облагаем доход от наем в размер на 19696,64 лв. (21885,27 лв. – 10% разходи за дейността в размер на 2188,53 лв.).

Съгласно разпоредбите на чл.17 ЗДДФЛ и на чл.122 ДОПК, ревизиращият екип е формирал обща годишна данъчна основа за облагане в размер на 250021,89 лв., получена като сбор от годишните данъчни основи на доходите от прехвърляне на права или имущество в размер на 73883,53 лв., доходите от други източници (вследствие на установено превишение на разходите над приходите на лицето) в размер на 156441,62 лв. и годишна данъчна основа за доходите от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество - 19696,64 лева. Установен е допълнително дължим данък върху общата годишна данъчна основа, след закръгляне, в размер на 23328 лв. и лихви - 7809,02 лева.

С обжалвания РА е извършена корекция на облагаемата данъчна основа за доходите от прехвърляне на права или имущество от 73883,53 лв. на 71858,53 лв., посочена в табличен вид на стр.7 от РА. Съгласно допълнителна информация от „УниКредит Булбанк“ АД, паричните потоци представени в таблицата за съпоставка на доходи с разходите на лицето, ред 20 „Платени суми по задължения към трети лица - заеми, лизинг и др.“, са променени на 123934,81 лв. вместо 119 092,50 лв. Разликата представлява задължение по кредитна карта, в размер на 4842,31 лв., което е погасено от лицето. Установените нови факти и обстоятелства, подробно описани на стр. 7 от РА, са довели до промяна на определеното с РД превишение на разходите над доходите на лицето в размер на 161283,93 лева.

С РА общата годишна данъчна основа за облагане е определена в размер на 252840,10 лв., а дължимият по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ данък е определен на 25284,01 лв., авансово удържан през годината - 842,40 лв., внесен данък – 831 лв., данък за довнасяне - 23610 лева. На основание чл.175 ДОПК и чл.1 ЗЛДТДПДВ са начислени лихви към датата на издаване на РА в размер на 5699,65 лева.

В решението си Директорът на Дирекция „ОДОП“- Варна при ЦУ на НАП е констатирал, че ревизиращият екип е допуснал неточност в РА при определяне на доходите от прехвърляне на права или имущество, изчислен на 69607,35 лева. Посочил е, че неправилно продажната цена в размер на 159183 лв. е намалена с половината от документално доказаната цена на придобиване на поземления имот или 4500 лв., а не с пълния й размер от 9000 лева. Решаващият орган е приел, че облагаемият доход от тази сделка е в размер на 67582,35 лева. Констатирал е и че в счетоводството на строителя – „Л. Строй ЕН ЕЛ“ ЕООД /„Нивстрой“ ЕООД/, обективираната с НА за разпределение и учредяване на вещно право на строеж № *********. сделка не е намерила отражение. Отделно от това е приел, че с посочения НА е уговорено, че срещу учреденото право на строеж „Нивстрой“ ЕООД се задължава да построи и завърши всички обекти в жилищната сграда със собствени средства и сили до издаването на разрешение за въвеждането й в експлоатация, т.е. касае две насрещни сделки, при които възнаграждението е определено в стоки или услуги и няма фактическа размяна на парични средства, поради което е приел, че от тази конкретна сделка в счетоводството на строителя не следва да се формират задължения за жалбоподателя и съпругата му. По отношение на придобитите имоти с [НА], , [НА], [НА], и [НА]. Директорът на Дирекция „ОДОП“- Варна при ЦУ на НАП е приел, че полученият доход от продажбите е облагаем, тъй като между датата на придобиване и датата на продажба на земята не са изминали повече от пет години. За неоснователни е приел твърденията на жалбоподателя, че сумите, посочени като разход за издръжка и живот, са прекомерни и не отговарят на действителността, тъй като посочената сума е за платени разходи, които са документално доказани. За неоснователни е счел и възраженията, че липсва основание за облагане по особения ред на чл.122, ал.1, т.5 и т.7 ДОПК. С оглед констатираната аритметична грешка е изменил издадения РА, като е установил задължения за данък върху доходите на физически лица по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ за д.п.2019г. в размер на 23408 лева – главница и 5650,88 лева – лихви.

От заключението на съдебно-оценителната експертиза, изготвено при предходното разглеждане на делото, се установява, че според вещото лице единственият метод, по който може да бъде определена пазарната стойност на СМР, е инвестиционният метод като се използват данни от СЕК. Съгласно заключението пазарната стойност на извършените СМР, определена по този метод, за ап.2 с площ от 45кв.м., находящ се на [улица] в размер на 18185 лв. без ДДС и 21882 лв. с ДДС; за ап.13 с площ 136,50кв.м. е в размер на 55162 лв. без ДДС и 66194,40 лв. с ДДС; за паркомясто 3-4 с площ 12,5кв.м. е 4 340 без ДДС и 5208 с ДДС; за паркомясто 5-6 /погрешно посочено като апартамент в експертизата/ с площ 12,5 кв.м. е в размер на 4340 лв. без ДДС и 5208 с ДДС; за паркомясто 9-10 с площ 12,5 кв.м. е 4340 без ДДС и 5208 с ДДС; за ап.34А с площ 69,94 кв.м., находящ се на [улица], е в размер на 28252 лв. без ДДС и 33 0902,40 лв. с ДДС.

От заключението на съдебно–оценителна експертиза, приета от съда и неоспорена от страните, се установява, че най–подходящ метод за определяне на пазарната стойност на СМР е методът на вещната стойност и при прилагане на същия пазарната стойност на извършените СМР за ап.2 с площ от 45 кв.м., находящ се на [улица] в размер на 30861,56 лв. без ДДС; за ап.13 с площ 136,50 кв.м. е в размер на 82054,67лв. без ДДС; за паркомясто 3-4 с площ 12,5 кв.м. е 4599,94 лв. без ДДС; за паркомясто 5-6 с площ 12,5 кв.м. е в размер на 4599,94лв. без ДДС; за паркомясто 9-10 с площ 12,5 кв.м. – 4599,94 лв. без ДДС.

При така изложената фактическа обстановка съдът приема от правна страна следното:

Жалбата е подадена от легитимирано лице, в срока по чл.156 ДОПК, съгласно Определение № 8877/26.09.2023г., постановено по адм. дело № 8325/2023г. по описа на ВАС, и след изчерпване на възможността за обжалване по административен ред, поради което се явява допустима. Разгледана по същество, съдът намира следното:

При извършване на задължителната проверка по чл.160, ал.2 ДОПК, съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок.

Ревизионният акт е издаден от компетентни органи – орган по приходите, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията, в предвидената от закона форма и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което обжалваният акт не страда от пороци водещи до неговата нищожност. Заповедите за възлагане на ревизия, РД и РА са подписани от посочените в тях издатели с квалифициран електронен подпис по чл.13, ал.3 ЗЕДЕУУ, приравнен на саморъчен – чл.13, ал.4 ЗЕДЕУУ.

Съгласно разпоредбата на чл.122, ал.1 ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал.2 основа, когато е налице едно от следните обстоятелства: по т.1. - до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация; т.2. - налице са данни за укрити приходи или доходи; т.3. - когато в счетоводството са използвани неистински или с невярно съдържание документи; т.4. - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред; т.5. - документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци липсват или са повредени до степен негодни за ползване; т.6. - данните и сведенията, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, не могат да бъдат получени, тъй като ревизираното лице не е намерено на адреса за кореспонденция по чл.28; т.7. - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период; т.8-когато ревизираното или проверяваното лице не осигури достъп до подлежащ на контрол обект или до счетоводни и/или търговски данни от значение за производството, съхранявани на електронен носител. Съгласно чл.124, ал.1 ДОПК когато установи наличие на обстоятелства по чл.122, ал.1 ДОПК органът по приходите уведомява ревизираното лице, че основата за облагане с данъци ще бъде определена по предвидения в чл.122 ред и му определя срок за представяне на доказателства и за вземане на становище, който не може да бъде по-кратък от 14 дни, като съгласно ал.2 на чл.124 ДОПК в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл.122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл.122, ал.1 е подкрепено със събраните доказателства.

В случая ревизиращият екип в хода на ревизията е установил наличие на обстоятелства по чл.122, ал.1, т.2, т.5 и т.7 ДОПК, а именно, че са налице данни за укрити приходи или доходи; документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци; липсват или са повредени до степен негодни за ползване и че декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. С оглед изискванията на чл.124, ал.1 ДОПК е изготвено уведомление до задълженото лице, че поради наличие на обстоятелство по чл.122 ДОПК основата за облагане за ревизирания период ще бъде определена по реда на чл.122 ДОПК, което е връчено на ревизираното лице.

Относно установения облагаем доход във връзка с учредено право на строеж на „Л. Строй ЕН ЕЛ“ ЕООД /“Нивстрой“ ЕООД/ срещу извършване на СМР.

Безспорно в хода на ревизията е установено, че с [нотариален акт], жалбоподателят и неговата съпруга, като съсобственици на поземлен имот, учредяват в полза на „Л. Строй ЕН ЕЛ“ ЕООД /„Нивстрой“ ЕООД/ безсрочно вещно право на строеж, за построяване на масивна жилищна сграда в гр. Варна, [улица], срещу задължението на приобретателя на правото да изгради всички обекти в напълно завършен вид със собствени средства и сили до издаване на разрешение за въвеждането й в експлоатация.

За жалбоподателя и съпругата му Д. Л., след построяването на сградата, остават в изключителна собственост 2 /два/ апартамента и 3 /три/ паркоместа. Налице е сделка, при която физическо лице – собственик на недвижим имот (УПИ) - суперфициант, учредява право на строеж върху притежаваните от него части срещу задължението на приобретателя на правото на строеж (суперфициар) да построи недвижими имоти. Съгласно цитирания НА жалбоподателят е следвало да получи строителни услуги от „Л.Строй ЕН ЕЛ“ ЕООД /„Нивстрой“ ЕООД/ за изграждане на посочените по-горе обекти, за които при сключване на сделката, обективирана в нотариалния акт, си е запазил правото на строеж. При реализиране на сделката по учредяване на правото на строеж срещу построяване на обекти в полза на ревизираното лице, е налице получен непаричен доход. На основание чл.10, ал.4 ЗДДФЛ непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена.

Непаричният доход е получен/придобит от жалбоподателя на 28.01.2019г. – датата, на която сградата е въведена в експлоатация.

При формиране на облагаемия доход от замяната стойността на придобиване на предоставеното имущество се определя съгласно разпоредбите на чл.33, ал.6, т.8 ЗДДФЛ или това е документално доказаната цена на придобиване на поземления имот, съответстваща на частта, за която е учредено право на строеж - в случай на учредяване на право на строеж. Съгласно чл.33, ал.6, т.1 ЗДДФЛ цената на придобиване на прехвърленото недвижимо имущество е документално доказаната му цена на придобиване.

Разпоредбата на чл.33, ал.1 ЗДДФЛ предвижда, че облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително ограничени вещни права върху това имущество, се определя, като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи.

С оспорения РА е прието, че е налице непаричен доход в резултат на осъществена замяна, а именно получена строителна услуга за изграждане на апартамент №2 и ап.13, както и на паркоместа 3-4, 5-6 и 9-10 през 2019 година. След приспадане на нормативно признати разходи в размер на 10 на сто е определен облагаем доход в размер на 159183 лв., върху който е начислено оспореното задължение за данък върху доходите и съответните лихви.

За определяне размера на непаричния доход следва да се определи пазарната стойност на получената от жалбоподателя строителната услуга, предмет на бартера, т.е. каква е пазарната цена на извършените СМР.

Съгласно §1, т.9 ДР ЗДДФЛ „пазарна цена“ е пазарната цена по смисъла на §1, т.8 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, а именно: сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Съгласно §1, т.10 ДР ДОПК „методи за определяне на пазарните цени“ са: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба.

Редът и начинът за прилагане на методите са определени в Наредба № Н-9/14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредба № Н-9/14.08.2006г.). Съгласно чл.4 от Наредба № Н-9/14.08.2006г. прилагането на методите за определяне на пазарните цени има за цел постигане на резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. Правилното и законосъобразно определяне на пазарната цена изисква определянето й по някой от методите, посочени в §1, т.10 от ДР на ДОПК, и при спазване на разпоредбите на Наредба № Н-9/14.08.2006 година. Предвид разпоредбата на чл.65 от Наредба № Н-9/14.08.2006г. за целите на определяне на пазарните цени може да се ползват оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица.

В изготвената експертиза в хода на ревизията оценителят е посочил, че е използвал методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци. Правната регламентация на този метод е в разпоредбите на чл.8 и чл.18-20 от Наредба № Н-9/14.08.2006 година. Съгласно чл.8, ал.1 от Наредба № Н-9/14.08.2006г. методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата – предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, а съгласно чл.18, ал.1 от същия подзаконов нормативен акт методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. При метода на сравнимите неконтролирани цени се съпоставя цената, като този метод задължително изисква наличието на съпоставими сделки /неконтролирани/ и то само такива, при които различията между сделките не влияят съществено върху съпоставяните показатели в пазарни условия или е възможно да се извършат корекциите по чл.11 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г.

Съгласно изготвената в хода на ревизионното производство експертиза, при извършения сравнителен подход, освен информация от еталони от списание СЕК, са използвани данни, представляващи информация за цените на недвижимите имоти от специализирана преса – „Варненски имоти“ и „Позвънете“, както и от специализирани сайтове. Следователно при използването на метода на сравнимите неконтролирани цени от вещото лице А. А. е допуснато нарушение на чл.5 от Наредба № Н-9/14.08.2006г., съгласно който методите за определяне на пазарните цени се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. В експертизата липсват данни за сделките, въз основа на които са извършени оценките – както за контролирани сделки, така и съпоставка с неконтролирани сделки, а също така и за параметрите на сравняваните обекти, въпреки посоченото в констативно-съобразителната част, че са използвани реално осъществени сделки. Тоест в изготвената в хода на ревизионното производство експертиза оценителят не е използвал реални аналози за подобни сделки между несвързани лица, като и не става ясно дали определените от него пазарни цени на СМР са с включен ДДС, поради което не може да се направи преценка за съответствие с определението за пазарна цена, дадено в §1, т.8 ДР ДОПК, във връзка с §1, т.9 ДР ЗДДФЛ, според което в пазарната цена не се включват ДДС и акцизите. Изготвената и приета в хода на ревизията експертиза е изготвена, без да са съобразени конкретни реални пазарни аналози, въпреки твърдението на експерта за използване на такива. При определянето на пазарни цени по метода на сравнимите неконтролирани цени следва да се вземат предвид реално извършени сделки, а не офертни цени или обобщени данни от сайтове на агенции за недвижими имоти. Оценката не е изготвена по някой от методите по Наредба № Н-9/14.08.2006г., поради което е необоснована и не следва да бъде кредитирана, и не може да послужи за определяне на пазарни цени на извършените СМР.

С оглед гореизложеното, съдът намира, че в ревизионното производство не е установена действителна пазарна цена на извършените СМР.

Съгласно изготвената при предходното разглеждане на делото и приета съдебно-оценителна експертиза, вещото лице е определило пазарна цена по инвестиционния метод, като е използвал данни от СЕК – еталон I за 2019 година. Това заключение също не е изготвено по методите на Наредба № Н-9/14.08.2006 година. Вещото лице е използвало инвестиционен метод, който не е сред регламентираните в §1, т.10 ДР ДОПК. Освен това приетото при първото разглеждане на делото заключение не е обосновано с данни за качеството на строителството. Не са приложени и съответните корекционни коефициенти, поради което и това заключение не може да послужи за определяне на пазарните цени на процесните СМР, каквото становище е изразено и в решението на ВАС, с което делото е върнато за ново разглеждане на Административен съд – Варна.

Настоящата съдебна инстанция кредитира заключението по назначената в настоящото производство съдебно-оценителна експертиза, което е обосновано, обективно и компетентно дадено, неоспорено от страните и прието от съда. Вещото лице д-р Н. М. е определила пазарните цени на извършените в обектите СМР по метода на увеличената стойност, при който съгласно чл.28, ал.1 от Наредба № Н-9/14.08.2006г. се съпоставя нормата на надбавка, реализирана при продажбата на произведени продукти или при оказани услуги по контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. Съвместно с метода на увеличената стойност е използван и методът на вещната стойност, състоящ се в анализ на стойността на оценявания имот, основан на разходите за неговото създаване /заместване/ към момента на оценката, увеличени със стойността на земята или на правото на строеж. При определяне на стойността на обекта се изчисляват обичайните производствени разходи за единица обем и площ, увеличени с печалбата на предприемача. За да даде заключение по посочения метод, вещото лице е използвала информация от „Строителен обзор“, издание на „Стройексперт – СЕК“, кн. 07/2018 г., представляваща база данни, включваща информация за цена на строителните материали, инвестиционната политика и др. Единичната цена за застроена площ е определена в зависимост от типа строителство, сложността на конструкцията, структурна височина на етажите, използвани основни строителни материали и архитектурният план. Вещото лице е извършило оглед на имота и е взело предвид местоположението на сградата. Приложило е корекционни коефициенти с оглед елиминиране на различията и обективно определяне на пазарната цена на СМР. Определило е пазарните цени на СМР за всеки един от обектите, както и пазарната цена на СМР общо. Взело е предвид, че към всеки апартамент има и съответен процент идеална част. При определяне на пазарната стойност на СМР за апартаментите е използван коефициент к = 1, а за общите части е приложен к = 0,85.

Съдът кредитира заключението, тъй като е обосновано, съобразена е информация от „Строителен обзор“, издание на „Стройексперт – СЕК“, кн. 07/2018 г., именно към която година са извършвани СМР, като са съобразени конкретните характеристики на оценяваните имоти и е съобразена спецификата им. Приложени са корекционни коефициенти за елиминиране на разликите, които са обосновани с конкретни показатели.

Предвид горното, съдът намира, че пазарната цена на извършените СМР в апартаментите и паркоместата е в размер на определената от вещото лице при спазване методите на Наредба № Н-9/14.08.2006г. и на изискванията на ДОПК /цената е определена без ДДС/. Същата е в общ размер на 126716,05 лв., като от тази сума следва да се приспадне документално доказаната цена на придобиване на имуществото в размер на 9000 лева. От получената разлика в размер на 117716,05 лв. следва да се приспаднат 10% нормативно признати разходи – 11771,61лв., като облагаемият доход е в размер на 105944,44 лв., а частта на жалбоподателя е в размер на  от посочената сума /доходът е придобит в режим на СИО/ и е на стойност 52972,22 лева.

Към тази сума следва да се прибави сумата в размер на 2251,18 лв., представляваща сбор от 2,65 лв., 1,46 лв., 946,80 лв. и 1300,27 лв. – доходи от продажба на идеални части от недвижими имоти, определена на основание чл.33 ЗДДФЛ, по отношение на които от жалбоподателя не са релевирани никакви възражения, и придобиването им се установява по категоричен и безспорен начин от събраните по делото доказателства.

Формираната годишна данъчна основа по чл.34 ЗДДФЛ за доходи от прехвърляне на права или имущество е в общ размер на 55223,40 лева /52972,22 лв. + 2251,18 лв./.

Относно установеното несъответствие между получените и декларирани доходи и направените разходи за данъчен период 2019 г. в размер на 161283,93 лева:

Жалбоподателят не оспорва размера на получените през ревизираната данъчна година доходи, а твърди, че установените разходи са завишени и не кореспондират с действителността, но не излага конкретни възражения.

Жалбата в тази част е неоснователна. В хода на ревизионното производство са изследвани направените разходи от ревизираното лице за издръжка и живот, за плащане на данъци и осигурителни вноски, за покупко-продажби на недвижими имоти и движими вещи и др. Сумите, посочени като „Разход за издръжка и живот“, са установени чрез събраните в хода на ревизията писмени документи за реално извършени от Н. Л. разходи. Данните за съпоставка на получените доходи и извършените разходи за 2019г. са обобщени в табличен вид на стр.7 и стр.8 от РА. В тях са включени всички платени суми за извършени разходи, въз основа на събраните в хода на ревизията писмени доказателства. Взети са предвид и данните от НСИ за необходимите разходи за издръжка и живот за домакинството на жалбоподателя. Данъчната основа на задълженията е правилно определена на годишна база. С оглед разпоредбата на чл.124, ал.2 ДОПК в тежест на жалбоподателя е да оспори установените в хода на ревизията фактически констатации. До приключване на съдебното производство не е представил писмени доказателства, както и не е изразил конкретно становище кои конкретни суми от посочените извършени разходи са завишени, респективно, че приетото от ревизиращите органи е невярно. Предвид доказателствена тежест, следва да се приеме, че направените констатации не са оборени и данъчната основа от превишението е правилно установена. Сумата от 161283,93 лева, представляваща превишение на извършените от жалбоподателя през годината разходи над получените от него доходи, следва да бъде взета предвид при определяне на годишната данъчна основа за облагане за д.п.2019г.

Относно определената данъчна основа от доходи от наем в размер на 19697,64 лв. от жалбоподателя не са направени никакви възражения. Установено е в хода на ревизията, че през ревизираната 2019г. Л. е придобил доходи от наем съгласно договори, сключени с „Галерия Варна“ АД и [интернет адрес], част от които не е декларирал, поради което и при спазване на изискванията на чл.31, ал.1 и чл.32 ЗДДФЛ, са формирали облагаем доход и годишна данъчна основа от наем. Същата е определена изцяло по представени от жалбоподателя документи, които не са оспорени и правилно са кредитирани от органите по приходите.

Предвид установеното несъответствие между имуществото на жалбоподателя правилно органите по приходите са приели, че е налице основание по чл.122, ал.1, т.2 и т.7 ДОПК. Фактическите констатации в РА, съгласно презумпцията по чл.124, ал.2 ДОПК, се смятат за верни до доказване на противното, като същите не са оборени от жалбоподателя в настоящото производство.

С оглед горното, данъчната основа по чл.17 ЗДДФЛ, вр. чл.122 ДОПК за д.п.2019г. е в общ размер на 236204.97 лв., формирана като сбор от годишна данъчна основа от доходи от прехвърляне на права или имущество /чл.34 ЗДДФЛ/ в размер на 55223,40 лева, годишна данъчна основа по чл.122 ДОПК от доходи от други източници, представляваща установено превишение на разходите над приходите, в размер на 161283,93 лв. и годишна данъчна основа от доходи от наем /чл.32 ЗДДФЛ/ в размер на 19697,64 лева. Върху така определената годишна данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ в размер на 236204.97 лв. дължимият данък по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ е в размер на 23620,50 лв., като след приспадане на авансово удържания от лицето данък в размер на 842,40 лв. и на внесения данък в размер на 831,00 лв. се установява дължим данък за довнасяне в размер на 21947,10 лева. На основание чл.1 ЗЛДТДПДВ, вр. чл.175, ал.1 ДОПК върху невнесената в срок сума се дължат лихви в размер на 5298,21 лева.

Предвид гореизложеното, РА в частта, с която на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за данък по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ за данъчен период 2019г. в размер на 21947,10 лева – главница и 5298,21 лева – лихви, е правилен и законосъобразен. Жалбата в тази част е неоснователна и следва да се отхвърли. В частта, с която на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за данък по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ за данъчен период 2019г. за разликата над 21947,10 лв. до 23408лв. / 1460.90лв./ - главница и за разликата над 5298,21лв. до 5650,88лв. /352.67лв./-лихви РА е незаконосъобразен и следва да се отмени.

При този изход на спора и предвид направените искания съдът намира, че на жалбоподателя следва да се присъдят разноски по делото /за ДТ, СОЕ и адвокатско възнаграждение/ в размер на 173лв. съобразно уважената част от жалбата, а на основание чл.161 ал.3 ДОПК на ответната страна следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение и депозит за вещо лице в размер на 4101.68лв.

Водим от гореизложеното и на основание чл.160, ал.1 ДОПК, съдът

 

Р Е Ш И:

 

ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р–03000322002089–091–001/16.09.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 234/09.12.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно–осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на Н. Л. Л. от гр. Варна, [ЕГН], са установени допълнителни задължения за данък по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ за данъчен период 2019 г. за разликата над 21947,10 лв. до 23408лв. / 1460.90лв./ - главница и за разликата над 5298,21лв. до 5650,88лв. /352.67лв./-лихви.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на Н. Л. Л. от гр. Варна, [ЕГН], против ревизионен акт № Р–03000322002089–091–001/16.09.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 234/09.12.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно–осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която са установени допълнителни задължения за данък по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ за данъчен период 2019 г. в размер на 21947,10 лева – главница и 5298,21 лева – лихви.

ОСЪЖДА Н. Л. Л. от гр. Варна, [ЕГН], да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно–осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП сумата от 4101.68 лева, представляваща разноски по делото.

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно–осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП да заплати на Н. Л. Л. от гр. Варна, [ЕГН], сумата от 173 лева, разноски по делото.

Решението подлежи на обжалване пред ВАС в 14-дневен срок от съобщението на страните.