Решение по дело №519/2023 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл.186, ал.4 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), във връзка с чл.145 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по жалба на ЕТ „Н. СТИЛ – Н. Ф.“, ЕИК *****, против Заповед № 31-ФК/21.02.2023г. на Н-к отдел „Оперативни дейности“ - Варна в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, с която за нарушение на чл.25, ал.1 вр.чл.3, ал.1 от Наредба № Н-18/13.12.2006г., вр.чл.118, ал.1 ЗДДС, и на основание чл.186, ал.1, т.1, буква „а“ от ЗДДС, на търговеца е наложена принудителна административна мярка - запечатване на обект: фризьорски салон, находящ се в гр.Суворово, ул.***, и забрана достъпа до него за срок от 5 дни.

С жалбата се твърди, че оспорваната заповед е незаконосъобразна. Конкретно се сочи, че описаната в обстоятелствената част на заповедта фактическа обстановка не отговаря на действителната. Релевират се доводи, че в проверявания обект се извършват само фризьорски услуги и дейността на едноличния търговец се облага с годишен патентен данък, тъй като той не осъществява търговия на дребно и продажба на стоки. Иска се отмяна на обжалваната заповед.

В съдебно заседание, чрез процесуалния си представител, жалбоподателят поддържа жалбата по изложените в нея аргументи. Отделно твърди противоречие на отделни елементи на вътрешноправната уредба на материята с правото на ЕС. Претендира присъждане на сторените деловодни разноски.

Ответната страна – Началника на отдел „Оперативни дейности“ Варна в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, в представени по делото писмени бележки оспорва жалбата като неоснователна, и счита, че издадената заповед е правилна, обоснована и законосъобразна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Съдът, при преценка на събраните по делото доказателства, намира за установено от фактическа страна следното:

На 18.02.2023г. инспектори по приходите от отдел „Оперативни дейности“ Варна в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП извършили проверка на търговски обект – фризьорски салон, находящ се в гр.Суворово, ул.***, стопанисван от ЕТ „Н. СТИЛ – Н. Ф.“, ЕИК *****. В 12:20 часа е извършена контролна покупка на 1 бр. шампоан за коса на стойност 22 лева, заплатени в брой с една банкнота от 20 лева и два броя монети от 1 лев, на лицето, обслужващо обекта – Н. Ф. Х., на длъжност „управител“. За направената покупка не е издаден фискален касов бон от работещото в обекта фискално устройство с рег.№ в НАП 4288187/28.06.2019г. Установено е, че часовникът на фискалното устройство не е точен, а е с 32 минути назад. Извършена е съпоставка на разчетената касова наличност и фактическата такава, като е установена разлика в размер на 22 лева.

Проверката била документирана с Протокол № 0063609/18.02.2023г., а в хода на същата били приобщени междинен отчет от ФУ, опис на наличните парични средства и 1 бр. фактура на турски език. При проверка на паричните средства в касата били установени наличности, както следва: по ФУ – 0 лв.; фактическа наличност – 22 лв.; разлика – 22 лв. В протокола за опис на паричните средства в касата, Н. Ф. посочила: „работих в момента и не можах да издам фискален бон“.

Предвид резултатите от извършената проверка, със Заповед № 31-ФК/21.02.2023г. на Н-к отдел „Оперативни дейности“ - Варна в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, за нарушение на чл.25, ал.1 вр.чл.3, ал.1 от Наредба № Н-18/13.12.2006г., вр.чл.118, ал.1 ЗДДС, и на основание чл.186, ал.1, т.1, буква „а“ от ЗДДС, на ЕТ „Н. СТИЛ – Н. Ф.“ е наложена принудителна административна мярка - запечатване на обект: фризьорски салон, находящ се в гр.Суворово, ул.***, и забрана достъпа до него за срок от 5 дни.

За установеното нарушение срещу търговеца бил съставен АУАН № F697641/25.02.2023г. Въз основа на акта било издадено НП № 696474- F697641/20.03.2023г., с което на ЕТ „Н. СТИЛ – Н. Ф.“ била наложена имуществена санкция в размер на 700 лева, на основание чл.185, ал.1 от ЗДДС.

При така установеното от фактическа страна, съдът прави следните правни изводи:

Жалбата е подадена на 06.03.2023г. чрез административния орган, от надлежна страна – адресата на процесната ПАМ, в законоустановения 14-дневен срок от връчването й на 25.02.2023г., и е ДОПУСТИМА.

Разгледана по същество жалбата е ОСНОВАТЕЛНА.

Видно от Заповед № ЗЦУ-1148/25.08.2020г. на изпълнителния директор на НАП, изменена /поправена/ със Заповед № ЗЦУ-1157/27.08.2020г., на основание чл.10, ал.1, т.1 от Закона за Националната агенция за приходите и чл.186, ал.3 и ал.4 от ЗДДС, началниците на отдели „Оперативни дейности“ в Главна дирекция „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП, са оправомощени да издават заповеди за налагане на принудителни административни мерки „запечатване на обект“ по чл.186 от ЗДДС, поради което обжалваната заповед е издадена от компетентен орган и не страда от пороци, влечащи нейната нищожност.

Формата на заповедите за налагане на ПАМ като процесната е уредена в чл.186, ал.3 от ЗДДС – изисква се наличието на мотивирана писмена заповед. От обективното съдържание на обжалвания административен акт се установява формално спазване на разписаната в закона форма. Същият съдържа всички реквизити, съгласно разпоредбата на чл.59, ал.2 от АПК. Макар и съдържаща законово изискуемите реквизити и фактите, доказващи извършено нарушение, заповедта не съдържа необходимите релевантни мотиви за определяне продължителността на срока. Изложените такива са бланкетни, присъстващи във всяка една издадена на това основание заповед на настоящия ответник, и по своята същност, обосноваващи принципните основания за налагане на ПАМ, а не нейната продължителност. Предвид състезателния характер на производството, в тежест на ответника е да докаже фактите и обстоятелствата, които са го мотивирали да издаде обжалвания административен акт, включително и тези факти, които са отчетени при определяне продължителността на срока за запечатване на обекта. Такива актът не съдържа, като органът е изложил общи положения и теоретични постановки, лишени от каквато и да било конкретика и обвързаност с установената фактология. В случая по никакъв начин не става ясно как е определен срока измежду 30 нормативни възможности, кои обстоятелства са приети за релевантни при определяне на срока и каква е тяхната тежест. Липсата на мотиви в тази част опорочава формата на акта и представлява самостоятелно отменително основание по чл.146, т.2 от АПК.

Доводи за допуснати конкретни нарушения на административнопроизводствените правила от категорията на съществените, по смисъла на чл.146, т.3 от АПК, годни да доведат до отмяна на акта като незаконосъобразен, не се съдържат в жалбата, а и такива не се констатират в хода на съдебния контрол за законосъобразност по реда на чл.168 от АПК. Оспорването от жалбоподателя на установената фактическа обстановка не е придружено с релевирането и доказването на конкретни незаконосъобразни действията на контролните органи при осъществяване на проверката, а със субективен прочит на фактите по делото и декларативни твърдения, които не кореспондират с приобщените по надлежния ред писмени доказателства. Всички действия на органите по приходите по извършване на проверката и установяване на нарушението, са документирани по надлежния ред – с Протокол № 0063609/18.02.2023г., съставен в присъствието на едноличния търговец, като в протокола са посочени извършените действия, както и проверените и анализирани документи, и събраните при проверката доказателства. Посоченият ПИП е съставен на основание чл.50 и чл.110, ал.4 от ДОПК от органи по приходите. Същият има обвързващата материална доказателствена сила пред съда, съгласно чл.50, ал.1 от ДОПК. Като изцяло кореспондиращи с писмените доказателства, логични и последователни, съдът кредитира безусловно и дадените показания на свид.Й.Т., подробно очертаващи фактическата обстановка и извършеното нарушение. Напротив, дадените от свид.З.Ю. показания са изолирани, непоследователни и противоречащи с останалите доказателства, включително с дадените от самия търговец обяснения в протокола за опис на паричните средства в касата: „работих в момента и не можах да издам фискален бон“. Тяхната обективност и безпристрастност следва да бъде преценявана и с оглед десетгодишното познанство между свидетеля и жалбоподателя. Изводите за установеност на нарушението не се разколебават и от представената в превод фактура на турски език, като начина на придобиване на безспорно изложените в салона козметични продукти е ирелевантен за констатираната им продажба без издаване на касов бон. С оглед установените факти, и в светлината на разпоредбата на чл.118, ал.1 от ЗДДС, като неоснователни следва да бъдат определени възраженията на жалбоподателя, че в салона извършва само фризьорски услуги, а не и продажба на стоки.

На следващо място, настоящият състав намира, че заповедта е издадена при неправилно приложение на материалния закон и в несъответствие с преследваната от него легитимна цел – отменителни основания по чл.146, т.4 и т.5 АПК. Мярката е постановена при неправилно отчетен баланса между личните и обществени интереси и при неспазване на принципите по чл.6 от АПК, включително поради причиняването на вреди, явно несъизмерими с преследваната цел. Налице е и явно несъответствие с целта на закона.

Съгласно чл.118, ал.1 от ЗДДС, всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ.

Съгласно чл.3, ал.1 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006г., всяко лице е длъжно да регистрира и отчита извършваните от него продажби на стоки или услуги във или от търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД, освен когато плащането се извършва чрез внасяне на пари в наличност по платежна сметка, кредитен превод, директен дебит или наличен паричен превод, извършен чрез доставчик на платежна услуга по смисъла на Закона за платежните услуги и платежните системи, или чрез пощенски паричен превод, извършен чрез лицензиран пощенски оператор за извършване на пощенски парични преводи по смисъла на Закона за пощенските услуги.

Съгласно чл.25, ал.1, т.1 от Наредба № Н-18/2006г., независимо от документирането с първичен счетоводен документ, задължително се издава фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД за всяка продажба на лицата по чл.3, ал.1 – за всяко плащане с изключение на случаите, когато плащането се извършва чрез внасяне на пари в наличност по платежна сметка, кредитен превод, директен дебит, чрез наличен паричен превод или пощенски паричен превод по чл.3, ал.1.

За неизпълнение на горепосочените задължения разпоредбата на чл.185, ал.1 от ЗДДС предвижда налагането на глоба или имуществена санкция. Отделно от налагането на глобата или имуществената санкция, разпоредбата на чл.186, ал.1 от ЗДДС предвижда и налагането на принудителна административна мярка – „запечатване на обект за срок до 30 дни“, като в конкретния случай е установена хипотезата на чл.186, ал.1, т.1, буква „а“ от ЗДДС – не е спазен редът или начинът за издаване на съответен документ за продажба. Така дадената правна квалификация на нарушението, съответства на посочената в издадения АУАН F697641/25.02.2023г., с който е констатирано нарушение на чл.25, ал.1, т.1, вр. чл.3, ал.1 от Наредба № Н-18/2006г., вр.чл.118 от ЗДДС а именно: неиздаване на фискална касова бележка.

В хипотезата на чл.186, ал.1, буква „а“ от ЗДДС, мярката „запечатване на търговски обект“ има превантивно действие, а именно - да се предотврати извършването на друго противоправно поведение от страна на нарушителя. Според чл. 22 от ЗАНН, за предотвратяване и преустановяване на административните нарушения, както и за предотвратяване и отстраняване на вредните последици от тях могат да се прилагат принудителни административни мерки, които са израз на административна държавна принуда, налагащи във всеки конкретен случай мярката да е определена в такъв вид и обем, че да не ограничава правата на субектите в степен, надхвърляща тази, произтичаща от преследваната от закона цел. Посоченото задължение произтича от изискването на принципа за съразмерност в чл. 6 от АПК.

В този контекст, налагането на процесната ПАМ не би могло да преустанови извършеното административно нарушение, нито да предотврати вредните последици от него, тъй като то вече е довършено към момента на констатирането му от приходните органи. Лишена от своите функции по преустановяване и предотвратяване на административни нарушения, наложената мярка се превръща в наказателноправна санкция, каквито функции принудителните административни мерки не могат да изпълняват, и които не кореспондират с целта на закона. Прилагането на ПАМ не би могло и да предотврати бъдещи административни нарушения и вредните последици от тях, а само да преустанови търговската дейност в обекта и генерирането на приходи от нея за немалкия период от 5 дни, респективно - постъпването на данъци за фиска. Това явно не съответства на предвидените в чл. 22 ЗАНН цели и на регламентирания в чл. 6 АПК принцип за съразмерност. Съдът намира за необходимо да отбележи, че преустановяването на дейността на търговския обект води до пропуснати приходи за държавата от данъчни и осигурителни плащания, от една страна, а от друга, лишава потребителите от предоставяните в този обект стоки и услуги. Така се засягат не само права на данъчнозадълженото лице, но и фискалния интерес от извършване на регистрирани продажби, в резултат на които да бъдат генерирани данъчни приходи, а косвено се засягат и трети лица. Действително, докато е възпрепятстван да упражнява търговска дейност, адресатът на принудителната мярка ще бъде лишен от възможността да извърши нови подобни нарушения, но възпиращото действие, освен несъразмерно спрямо своите косвени отрицателни последици за търговеца, е иманентно присъщо на санкционната система, а не на административната принуда.

По делото се установява, че за установеното нарушение е проведено административнонаказателно производство срещу жалбоподателя, приключило с издаденото НП № 696474-F697641/20.03.2023г., с което му е наложена имуществена санкция в размер на 700 лева, на основание чл.185, ал.1 от ЗДДС. Спрямо същото дружество е приложена и процесната ПАМ – „запечатване на търговски обект“ и „забрана на достъп до него“ за срок от 5 - дни, на основание чл.186, ал.1, т.1, буква „а“ от ЗДДС. Както административното наказание, така и ПАМ се отнасят за едно и също деяние (бездействие), а именно – неиздаване от търговеца на съответен документ за продажба по чл.118 ЗДДС /касов бон/. Не се спори, че тези мерки, макар и издадени на базата на един и същ факт, са наложени в отделни и самостоятелни производства, съответно по ЗАНН - с оглед препращането по чл. 193, ал. 1 от ЗДДС, и по АПК - предвид нормата на чл. 186, ал. 4 от ЗДДС. Въпреки, че държавната принуда при издаването на наказателно постановление и при налагането на ПАМ е насочена към различни цели, като принципно при ПАМ се прилага диспозицията на правната норма, а при административното наказание - санкцията на правната норма, като краен резултат се достига до кумулиране на двете мерки със санкционен характер.

Според постоянната практика на СЕС, административните санкции, налагани от националните данъчни органи в областта на ДДС, представляват прилагане на членове 2 и 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на ДДС и следователно - на правото на Съюза по смисъла на член 51, параграф 1 от Хартата на основните права на Европейския съюз. Затова те трябва да са съобразени с основното право, гарантирано в член 50 от Хартата, съгласно което никой не може да бъде подложен на наказателно преследване или наказван за престъпление, за което вече е бил оправдан или осъден на територията на Съюза с окончателно съдебно решение в съответствие със закона“. Така принципът non bis in idem забранява кумулирането както на процедури за търсене на отговорност, така и на санкции, които имат наказателноправен характер по смисъла на този член, за същото деяние и срещу същото лице (решение по дело С117/20 на СЕС, т. 24).

В тази насока са и постановките на решение от 04.05.2023г. по дело С-97/2021г. Съдът на ЕС е приел че чл. 273 от Директива 2006/112 ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на ДДС и чл. 50 от Хартата на основните права на ЕС трябва да се тълкуват в смисъл че не допускат национална правна уредба, съгласно която за едно и също неизпълнение на данъчно задължение и след провеждане на отдени и самостоятелни производства на данъчнозадължено лице може да бъде наложена мярка имуществена санкция и мярка запечатване на търговски обект, които подлежат на обжалване пред различни съдилища, доколкото посочената правна уредба не осигурява координиране на производствата, позволяващо да се сведе до стриктно необходимото допълнителната тежест от кумулирането на посочените мерки и не позволява да се гарантира, че тежестта на всички наложени санкции съответства на тежестта на извършеното нарушение. За да достигне до този извод, СЕС е приел, че в случая за тежестта на имуществената санкция свидетелства, както възможността размерът й за първо нарушение да бъде от 500 лв. и да достигне 2000 лв., така и съотношението между неплатения ДДС и наложената санкция. Приел е, че разглежданите в главното производство мерки /като процесната/ трябва да се квалифицират като санкции с наказателноправен характер, поради което кумулирането им води до ограничаване на основното право гарантирано в чл. 50 от Хартата. Кумулирането на двете мерки в чл. 185 и чл. 186 от ЗДДС е автоматично, тъй като в хипотезата на извършване на едно и също нарушение на чл. 118, ал. 1 от ЗДДС, данъчния орган е длъжен систематично да прилага и едната и другата от тези мерки, следователно разглежданата национална правна уредба не съдържа необходимата рамка, за да се гарантира зачитане на основното съдържание на правото предвидено в чл. 50 от Хартата.

С оглед изложеното, съдът намира, че налагането на процесната ПАМ е в разрез и с изискването на закона за съразмерност и с неговата цел. Стига се до засягане на правната сфера на адресата в степен по – голяма от най – необходимото за целта, за която актът се издава, и по същество мярката има санкционен характер. Предвид проведеното и приключило с налагане на санкция административнонаказателно производство, със запечатването на търговския обект за срок от 5 дни, реално се постига ефекта на двойно санкциониране, автоматично кумулиране на посочените мерки в тежест на търговското дружество, което не се позволява от закона, горецитираните норми от най – висш порядък на правото на ЕС и цитираната практика на СЕС.

При този изход на правния спор на основание чл.143, ал.1 от АПК, в полза на жалбоподателя следва да се присъдят сторените по делото разноски, които съгласно представен списък по чл.80 от ГПК се претендират общо в размер на 1050 лв., от които 50,00лв. за държавна такса и 1000 лева – минимално адвокатско възнаграждение по чл.8, ал.3 от Наредба № 1 от 09.07.2004г., което видно от договори за правна защита и съдействие от 01.03.2023г. и 12.06.2023г. е изплатено изцяло в брой.

Водим от горното, Варненският административен съд, ІХ-ти състав

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Заповед № 31-ФК/21.02.2023г. на Н-к отдел „Оперативни дейности“ - Варна в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, с която за нарушение на чл.25, ал.1 вр.чл.3, ал.1 от Наредба № Н-18/13.12.2006г., вр.чл.118, ал.1 ЗДДС, и на основание чл.186, ал.1, т.1, буква „а“ от ЗДДС, на ЕТ „Н. СТИЛ – Н. Ф.“ е наложена принудителна административна мярка - запечатване на обект: фризьорски салон, находящ се в гр.Суворово, ул.***, и забрана достъпа до него за срок от 5 дни.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на ЕТ „Н. СТИЛ – Н. Ф.“, ЕИК *****, разноски за производството в размер на 1050 (хиляда и петдесет) лева.

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на РБ в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

	Съдия: