Решение по дело №2902/2021 на Административен съд - Пловдив

Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

Делото е образувано по жалба на „Инвест 2020“ АД, с ЕИК *****, представлявано от изп. директор А. М., със съдебен адрес:***, офис център „Регус“, против Ревизионен акт № Р-16001620004464-091-001 от 10.06.2021 г. и поправен с РА № П-22221421115493-003-001/01.07.2021г., издадени от И.К. - началник сектор, възложил ревизията и Т.К. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 485 от 10.09.2021 г. на директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Дирекция ОДОП/ - гр. Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция за приходите, с който на оспорващия не е признат данъчен кредит в размер на 215 532,30 лв., с прилежащи лихви в размер на 51 714.75 лв. и лихви за просрочие на ДДС по СД по ЗДДС в размер на 6,62 лв.

В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност на административния акт и се иска отмяната му от съда. Като се излага подробно фактическата обстановка относно всеки един от доставчиците, се твърди, че от страна на жалбоподателя са представени необходими документи, удостоверяващи реалността на отделните доставки, тъй като в РД са изложени аргументи, които са неотносими и сочат на некомпетентност на ревизиращите органи. Оспорват се изцяло като необосновани и неправилни констатациите в доклада по отношение на непризнатите доставки от доставчици, посочени в жалбата. Иска се отмяна на оспорения РА.

В съдебно заседание жалбоподателя се представлява от адв. М., която иска от съда да отмени обжалвания РА като нищожен, с оглед събраните по делото доказателства, като подробни аргументи в тази насока излага в представените по делото писмени бележки. Претендира разноски по делото, съгласно представен списък.

Директорът на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител юриск. П., е на становище, че жалбата е неоснователна по аргументи, подробно изложени в представените по делото писмена защита и иска да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Окръжна прокуратура - гр. Пловдив, дава заключение за неоснователност на жалбата.

Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си изцяло го е потвърдил. Така постановеният от директора на дирекция “Обжалване и данъчно -осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

Началото на ревизионното производство е сложено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001620004464-020-001 от 24.07.2020 г., издадена от Т.И.К., главен инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, с обхват на задълженията по закона за данък върху добавената стойност за периодите 01.01.2018 г.-31.01.2018 г., 01.05.2018г.-30.06.2020г. и 01.10.2017г.-30.11.2017г., с определен срок за приключването ѝ, до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 28.07.2020 г. по електронен път. Ревизионното производство е спряно със Заповед № Р-16001620004464-023-001/04.08.2020г. и е възобновено със заповед № Р-**********-143-001/05.11.2020г. Със заповед за изменение на ЗВР № Р-16001620004464-020-002/08.12.2020 г. срокът на ревизията е продължен до 29.01.2021 г., като е променен обхватът на задълженията по закона за данък върху добавената стойност за периодите 01.05.2018 г.-30.09.2020 г., 01.10.2017г.-30.11.2017г. и 01.01.2018г.-31.01.2018г.

Със заповед за изменение на ЗВР № Р-16001621002808-020-003/26. 01.2021 г., № Р-16001620004464-020-004/01.03.2021 г. срокът на ревизията е продължен до 29.03.2021 г. като е определен обхватът на задълженията по закона за данък върху добавената стойност за периодите 01.01.2018г.-31.01.2018г., 01.10.2017г.-30.11.2017г. и 01.05.2018г.-30.09.2020г.

В хода на административна процедура е съставен Ревизионен доклад № Р-16001620004464-092-001/12.04.2021 г.

От страна на ревизираното дружество е депозирана молба за удължаване на срока за подаване на възражение с 1 месец, същата е уважена, като срокът е определен до 30.05.2021г. В така определения нов срок е постъпило възражение.

Възложилият ревизията и ръководителят на ревизията издали Ревизионен акт № Р-160016200004464-091-001 от 10.06.2021 г.

По жалба на „Инвест 2020“ АД е издадено Решение № 485/10. 09.2021 г. от Директора дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - Пловдив, при ЦУ на НАП, с което изцяло е потвърден, оспореният в настоящото производство ревизионния акт.

С оглед, делегирането на правомощия по делото са представени заповеди, ведно с приложения към някои от тях издадени от директора на ТД на НАП – Пловдив, с които са определени лицата, заемащи длъжността началник сектор в отдел „Ревизии“ на дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Пловдив, да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК (л.3-5 и л.1404-1433).

Изложеното до тук налага да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл.119, ал.2 във връзка чл.118, ал.2 и чл.112, ал.2 т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация. Не се констатират съществени нарушения на процесуалните правила, тъй като ревизионното производство е образувано и съответно, ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от надлежно снабдените с правомощията за това органи по приходите. Както ревизионният доклад, така и ревизионният акт са съставени в предвидената за това форма. От представените по делото доказателства се установява, че ЗВР и ЗИЗВР на ЗВР, ревизионният доклад и ревизионния акт са надлежно подписани с валидни електронни подписи, положени в съответствие със Закона за електронния документ и електронния подпис към момента на подписването на електронните документи. Отделно от това, всички протоколи от извършени насрещни проверки и искания за представяне на доказателства и писмени обяснения от трети лица, са надлежно оформени по реда на ДОПК и представляват годни доказателствени средства, което налага извода за спазване на принципите за обективно, служебно и добросъвестно установяване на фактите и обстоятелствата от страна на приходната администрация, които са от значение за установяване задълженията за данъци на дружеството.

В хода на съдебното производство с молба - доказателствени искания, от пълномощника на жалбоподателя адв. М., е извършено оспорване на компетентността на органите, възложили и извършили ревизията, законосъобразността ѝ, както и електронните подписи, с които са били подписани документите по процесната ревизия, включително, ЗВР, РД и РА.

Настоящият състав на съда намира за неоснователно възражението на процесуалния представител на жалбоподателя относно компетентността на органите, възложили ревизията, като аргументите в тази насока са следните:

В разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК е указано, че ревизионният акт се издава от възложителя на ревизията и от ръководителя на ревизията. В чл.112, ал.1 на ДОПК е регламентирано, че ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията, като в ал.2 на разпоредбата са изброени и лицата, които имат право да възлагат извършването на ревизията: 1. Органът по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция и 2. Изпълнителният директор на НАП или определен от него заместник изпълнителен директор – за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски.

В чл.7, ал.3 на ДОПК е регламентирана възможността, определен в закона горестоящ орган да изземва разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно, от публичния изпълнител, в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно, публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът.

В настоящи случай, от описаната по-горе фактическа обстановка се установява, че ревизионното производство спрямо „Антика консулт“ ЕООД е възложено от оправомощено да издава ЗВР лице, съгласно приложените по делото заповеди.

Във връзка с направеното оспорване на валидността на електронните подписи, с които са подписани ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, по делото са представени и приобщени: справка за удостоверение за КЕП, предоставена от „Информационно обслужване“ АД - София вх. № 4206/22.02.2023 г.; справка от „Борика – банкови услуги“ АД вх. № 4759/28.02.2023 г., относно издадени удостоверения за квалифициран електронен подпис на служители на НАП; справка от НАП, ведно с приложени към нея екранни снимки на ИС „Контрол“, свързани с ревизията на „Инвест 2020“ АД, доказващи възлагането на ревизията след изпълнена процедура за автоматизирано разпределение и работна карта за юридическо лице; информация за валидни сертификати от раздел „Услуги“ – квалифицирана услуга за валидация от сайта B-TRUST, предоставена от ответника - документ във вид на легализиран превод, представляващ извлечение от подписа на органа по приходи – И.К., представен от процесуалния представител на жалбоподателя

По делото е допусната и изготвена съдебно-техническа експертиза, с вещо лице Д.Д.. Според заключението на експертизата, изследваните от експерта документи са подписани с електронен подпис. Датите на електронно подписаните документи съвпадат с датите на издаване на документите и са свалени от информационната система „Контрол“, която се ползва от НАП. Настоящият състав кредитира така изготвеното по СТЕ заключение като компетентно изготвено, като следва да се посочи, че същото не води до промяна на фактическата обстановка при ревизията и не променя изводите на ревизиращият екип, и ще бъде коментирано при необходимост по-долу в настоящото решение.

При така установеното, настоящият състав на съда намира ревизионното производство за проведено при липсата на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, водещи до нищожност на обжалвания акт.

Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (Регламент № 910/2014) установява правната рамка на електронните подписи, електронните печати, електронните времеви печати, електронните документи, услугите за електронна препоръчана поща и услугите по удостоверяване автентичността на уебсайтове. (Арг.:чл. 1, § 3 Регламента). Според предписанието на чл.3, т.10 от Регламент 910/2014 "електронен подпис" означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва, а според т.12 от същия член "квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Дефиниция на използваното понятие "титуляр на електронен подпис" е дадена с т.9 и е следната: "физическо лице, което създава електронен подпис". В настоящия случай, е оспорено именно обстоятелството, че органите по приходите, възложили ревизията и издали РД и РА, както и органът по приходите, издал решението на горестоящия административен орган, са титуляри на квалифицирани електронни подписи, с които са подписани посочените документи.

За да е на лице КЕП, е необходимо да става въпрос за електронен подпис, отговарящ на изискванията на чл.26 от Регламент (ЕС) № 910/2014г., да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис. В тази връзка, по делото са ангажирани доказателства, че използваните от органите по приходите електронни подписи отговарят на всички така посочени нормативни изискванията на Регламент (ЕС) № 910/2014г. и са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис, отговарящи на всички изискванията Приложение I от същия общностен акт (а те са изчерпателни така чл.28 §2 от Регламент (ЕС) № 910/2014).

В тази връзка съдът констатира, че РА е подписан с електронни подписи от органите по приходите – негови издатели. Във връзка с това и с оглед разпоредбата на чл.16, ал.1, т.1 от ЗЕДЕУУ, по делото са представени заверени копия на електронни съобщения за издаването на КЕП на служителите, подписали електронни документи, издадени във връзка с приключилото ревизионно производство. Всички актове в ревизионното производство – ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са издадени от органи по приходите, които са притежавали квалифициран електронен подпис. Съгласно чл.3 от ЗЕДЕУУ електронен документ е електронен документ по смисъла на чл.3 т.35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.); като писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ. Съгласно чл.4 от ЗЕДЕУУ автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление. Адресат на електронното изявление може да бъде лице, което по силата на закон е длъжно да получава електронни изявления или за което въз основа на недвусмислени обстоятелства може да се смята, че се е съгласило да получи изявлението в електронна форма. По силата на чл.13 от ЗЕДЕУУ електронен подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление, за установяване на неговото авторство, а квалифициран електронен подпис е усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискванията на чл.16. Електронният подпис по ал.3 има значението на саморъчен подпис. Страните могат да уговорят, че ще признават стойността на електронния подпис по ал.1 и 2 на саморъчен в отношенията помежду си. В конкретния случай, РА е създаден като електронен документ по смисъла на чл.3 ал.1 ЗЕДЕУУ, по отношение на който с оглед фикцията, установена в ал.2 се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Именно като електронен документ, подписан от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис, актът е изпратен като електронно съобщение и връчен на ревизираното лице по реда на чл.30, ал.6 от ДОПК и това обстоятелство е удостоверено по предвидения за това в цитираната норма ред с разпечатка на записа в информационната система. С оглед разпореденото от законодателя в чл.184, ал.1 от ГПК, приложима в съдебното производство по оспорване на РА на основание § 2 ДР на ДОПК, тези електронни документи са представени на съда като възпроизведени на хартиен носител преписи, заверени от страната. По определението на чл.13, ал.1 от ЗЕДЕУУ, електронен подпис е електронен подпис по смисъла на чл.3, т.10 от Регламент (ЕС) № 910/2014, а именно, данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярът на електронния подпис използва, за да се подписва. Дефинициите за усъвършенстван електронен подпис и квалифициран електронен подпис съгласно чл.13, ал.3 и ал.4 от ЗЕДЕУУ препращат към същия регламент и съгласно тях "усъвършенстван електронен подпис" означава електронен подпис, който отговаря на изискванията, посочени в чл.26 от регламента: да е свързан по уникален начин с титуляря на подписа, да може да идентифицира титуляря на подписа, да е създаден чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярът на електронния подпис може да използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол, и да е свързан с данните, които са подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна в тях; а "квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Квалифицираният електронен подпис има значението на саморъчен подпис. За да е налице КЕП, е необходимо да е спазено изискването на чл.26 от регламента. От изложеното следва, че доказателствената сила на подписания с КЕП електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ. По делото са представени удостоверения, издадени от доставчика на удостоверителни услуги със съдържанието по чл.25 ал.1 от ЗЕДЕУУ, което обосновава извод за това, че заповедите за възлагане на ревизията, тези за спиране и възобновяване на същата, РД и РА са издадени от посочените в тях органи по приходите и са подписани от тях с КЕП, по отношение на който в чл.13, ал.3 от ЗЕДЕУУ е въведена фикция за саморъчен подпис. По делото са представени справки от публичните регистри на „Информационно обслужване“ АД и „Борика – банкови услуги“ АД за издадени електронни подписи и удостоверения за квалифициран електронен подпис на всички органите по приходите, подписали цитираните по-горе документи. Съдът намира, че тези доказателства не са необходими, предвид разпоредбата на чл.25, т.1 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на ЕП и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, в сила съгласно чл.52 от 01.07.2016 г., както и на чл.5, т.2, предл.2 и 3 от Директива 1999/93/ЕО НА ЕП и на Съвета от 13 декември 1999 г. относно правната рамка на Общността за електронните подписи, съгласно които, правната сила на електронния подпис не може да бъде оспорена на основание, че същият не се основава на квалифицирано електронно удостоверение, т.е. доказателства за КЕП не следва да бъдат представяни. Според чл. 28, ал.1 от ЗЕДЕУУ, доставчикът на удостоверителни услуги води електронен регистър (база данни), в който публикува удостоверенията, които използва в дейността си като доставчик, издадените удостоверения и списъка на прекратените удостоверения.

Съгласно чл.21, ал.2 от ЗЕДЕУУ доставчиците на квалифицирани удостоверителни услуги изпълняват изискванията по чл.24 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г., както следва: - 1. При издаване на квалифицирано удостоверение за удостоверителна услуга доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги /КУУ/ проверява чрез подходящи средства и в съответствие с националното право самоличността, и, ако е приложимо, всички специфични данни за физическото или юридическото лице, на което се издава квалифицирано удостоверение. Информацията, посочена в ал.1 на цитирания текст, се проверява от доставчика на КУУ пряко или чрез трета страна, в съответствие с националното право: - чрез личното присъствие на ФЛ или на упълномощен представител на ЮЛ; - дистанционно, чрез средство за електронна идентификация, като за целта, преди издаването на квалифицираното удостоверение е било осигурено физическото присъствие на ФЛ или упълномощен представител на ЮЛ и въпросното средство отговаря на изискванията на чл.8 от Регламент (ЕС № 910/2014 г по отношение на нивата на сигурност „значително“ или „Високо; - чрез удостоверяване на КЕП или за квалифициран електронен печат, издадено в съответствие с б.а) или б.б) или чрез използване на други признати на национално равнище М. за идентификация, които дават ниво на осигуреност, равностойно на физическото присъствие по отношение на надеждността. Равностойностното ниво на осигуреност се потвърждава от орган за оценяване на съответствие. Наред с много задължения, които има доставчикът на удостоверителните услуги, използва надеждни системи и продукти, които са защитени срещу промяна, и гарантира техническата сигурност и надеждност на поддържаните от тях процеси; използва надеждни системи за съхранение на предоставените му данни във вид, позволяващ проверка, така че, те да са публично достъпни за извличане само в случаите, когато е получено съгласието на лицето, за което се отнасят данните; само упълномощени ли.а лица да могат да въвеждат информация и да внасят промени в съхраняваните данни, за да може да бъде проверена автентичността на данните; записва и съхранява на разположение за подходящ срок, вкл. след като доставчикът на КУУ е преустановил дейността си, цялата имаща отношение информация във връзка с данните, издадени и получени от доставчик на КУУ, и по-специално, с оглед предоставяне на доказателства при съдебни производства и осигуряване на приемственост при предоставяне на услугата, като тези записи могат да бъдат направени по електронен път.

Следователно, публичният електронен регистър на доставчика съдържа информация относно действащите и прекратените удостоверения за квалифицираните електронни подписи, издадени от същия. Видно е от съдържащите се в делото справки – извлечения от информационната система, че лицата, подписали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА с електронен подпис, са притежавали сертификати, издаден от „Информационно обслужване“ АД и „Борика – банкови услуги“ АД, с валидност за периода на подписване на съответния документ. Освен това от публичния регистър, поддържан от доставчика на удостоверителни услуги и достъпен на адрес: *****, може да се извърши проверка относно наличието на издадено удостоверение за квалифициран електронен подпис. ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, отнасящи се до ревизията, издадени като електронни документи са подписани с квалифициран електронен подпис на органа, възложил ревизията, както и, че органите по приходите при ТД на НАП - Пловдив, извършили ревизията, са притежавали валиден квалифициран електронен подпис към датите на издаване на РД и РА в ревизията. На следващо място, наличието на КЕП на органите, издали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, се установява по категоричен начин от приетите по делото справки от трети лица, издатели на КЕП – посочените по-горе две акционерни дружества. От същите се установява, че към датите на издаване на оспорения РА, заедно с приложените към него РД, ЗВР и ЗИЗВР, квалифицираните подписи са валидни и са издадени на органите по приходи, подписали електронните документи. Ето защо, съдът намира, че ЗВР, ЗИЗВР, заповеди за спиране и възобновяване на ревизионното производство, както и, РД и РА, са надлежно подписани.

Отделно от това, следва да се прави разграничение между понятията "данни за валидиране" на електронен подпис /б."г" от Приложение № 1 от регламента/ и извършване на услуга по "квалифицирано валидиране". Изискванията за валидирането на КЕП, уредени в чл.32 от регламента, не са част от Приложение 1 и следователно не могат да бъдат отнасяни към изискванията за валиден КЕП. В този смисъл е и разпоредбата на чл.28, т.2 от Регламент № 910/2014, съгласно която, квалифицираните удостоверения за електронни подписи не подлежат на каквото и да било задължително изискване, което надхвърля изискванията, предвидени в Приложение 1. Следователно, изискванията на чл.32 от регламента не са изисквания към валидността на удостоверението за КЕП, нито са изисквания за валидност на самия КЕП, по аргумент на противното от чл.3, т.12 и т.15 от регламента. С оглед на горното, неспазването на някое от изискванията на чл.32 от Регламента не влече недействителност на положения КЕП, щом той отговаря на условията на чл.3, т.12 и т.15 във връзка Приложение 1 от Регламент № 910/2014, а тези изисквания, в случая, са изпълнени изцяло.

Предмет на делото не е нито легитимността на доставчик на електронни удостоверителни услуги, нито точното време на подписване на РА, РД, ЗВР. Изискванията на закона - чл.117, ал.2, т.2 и чл.120, ал.1, т.2 от ДОПК недвусмислено сочат, че задължителни реквизити на РД и РА са техните номер и дата, но не и точният час, минута и секунда на издаване. Не се констатира и несъответствие в съдържанието между връчените на субекта документи със спорните електронни подписи, и тези представени по делото.

В обобщение, съдът приема, че използваните от органите по приходите електронни подписи в оспорените документи, отговарят на всички необходими изисквания на Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. за квалифицирани електронни подписи, вкл., са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис. Това, от своя страна означава, че както актът, даващ начало и продължителност на процесната ревизия, така и оспорваният ревизионен акт, а и РД към него, изцяло съответстват на изискванията за форма, включително, са били надлежно подписани с квалифицирани електронни подписи от органите по приходите и съдържат задължителния реквизит, изискуем на общо основание съгласно чл.59 ал.2 т.8 от АПК, и съгласно специалните норми на чл.117 ал.2 т.10 и чл.120 ал.1 т.8 от ДОПК. Същите са валидни документи, пораждащи установените в закона правни последици. До обратен извод не води и заключението по допуснатата и изготвена СТЕ.

Именно поради изложеното, съдът намира, възражението за нищожност на РА за неоснователно. Ревизионното производство е извършено от компетентни за целта органи и при спазване на процесуалните правила за извършването на ревизията. РA е издаден от компетентни органи по смисъла на чл.119, ал.2 от ДОПК, в предвидената форма съгласно чл.120, ал.1 от ДОПК и съдържа необходимите реквизити. Съдът не констатира допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, но дори и наличието на такива, не е в състояние да доведат до отмяна на РА на това основание предвид задължението на съда да разреши спора по същество.

От фактическа страна съдът намира за установено следното:

Ревизията по ЗДДС обхваща данъчни периоди от 01.10.2017 г. до 30.11.2017 г., от 01.01.2018 г. до 31.01.2018 г. и от 01.05.2018 г. до 30.00.2020 г., през които дружеството извършва икономнческ и финаснсови консултации; проучвания и помощ при обществени поръчки: счетоводни услуги и отдаване под наем на собствени обекти в гр.Пловдив, *****.

Ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС считано oт 11.02.2016г.

С мотив за липса на реално осъществени доставки на стоки по смисъла на чл. 6 и услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС е отказано правото на приспадане па данъчен кредит па основание чл. 68. ал.1, т. 1 и чл. 69, ал.1 т.1 от същия закон и във връзка с чл. 70. ал. 5 от ЗДДС по фактури, издадени от:

1.“АЛМА 54“ ЕООД по 1 бр. фактура от м.022020г., с предмет строително-ремонтни услуги, с ДДС в размер на 996,00 лв.

2.“АЛФА ПРОГРАМ КОНСУЛТ" ЕООД по 16 бр. фактури от м.02.2020 г. до м.09.2020 г., с предмет консултантски услуги, с ДДС в размер на 13 380,00 лв..

3.„ВЕНИТА ТРЕЙД 2018" ЕООД по 2 бр. фактури от м.08.2018г. и м.10.2018 г., с предмет услуги по договор - проучване предшестващо състояние на техника на метод за преработка на хранителни отпадъци и инсталация за тяхната преработка, описание техническата същност на изобретението, предоставяне практически примери за изпълнение па изобретението и оформяне патентни претенции относно изобретението, съставляващо метод за преработка на хранителни отпадъци и инсталация за тяхната преработка, с ДДС в размер на 19 558,30 лв.

4.“ДЕЛФИНА 77" ЕООД по 53 бр. фактори от м.08.2018 г. до м.05.2019 г. вкл., с предмет консултантски услуги, с ДДС в размер на 76 842,00 лв.

5.“ДЙ ЕНД ЕМ ФЕЪР КОМЕРС“ ЕООД по 3 бр. фактури за м.08 2018 г., с предмет консултантски услуги, с ДДС в размер на 4 800,00 лв.

6.“ИНВЕСТ ГРУП 2012" ЕООД по 40 бр. фактури от м.10.2017 г. до м.07.2018 г. с предмет опаковъчни машини, финансови, консултантски и счетоводни услуги, с ДДС в размер на 51 564,00 лв.

7.“ИНТЕРНЕШЪНЪЛ БИЛДИНГ СТРОЙ“ ЕООД по 8 бр. фактури от м.4 2.2018 г. с предмет консултантски услуги, с ДДС в размер на 12 900,00 лв.

8.“ММК КОНСУЛТ" ЕООД по 4 бр. фактури от м.01.2020, м.08.2020 г. и м.09.2020 г. с предмет офис обзавеждане втора употреба, с ДДС в размер на 3 484 лв.

9.„СИМИ 2019“ ЕООД по 18 бр. фактури от м.07.2019 г. до м. 12.2019г. с предмет строително - монтажни работи, с ДДС в размер на 21 608,00 лв.

10.„ТСМ ГРУП 2019“ ЕООД по 7 бр. фактури от м.06.2019 г. с предмет услуги по протокол за строително-ремонтни дейности, с ДДС в размер на 10 400,00 лв.

На всички посочени доставчици са извършени насрещни проверки. Изготвените искания за представяне на документи и писмени обяснения на „ИНТЕРНЕШЪНЪЛ БИЛДИНГ СТРОЙ" ЕООД, „ММК КОНСУЛТ“ ЕООД, „СИМИ 2019“ ЕООД и „ТСМ ГРУП 2019’" ЕООД са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК, поради неоткриването на представляващ или упълномощено лице за контакт. Исканията до дружествата „АЛФА ПРОГРАМ КОНСУЛТ“ ЕООД, „ДЕЛФИНА 77“ ЕООД и „ИНВЕСТ ГРУП 2012" ЕООД исканията са връчени на декларирани от тях ел. адреси. Исканията до дружествата „АЛМА 54“ ЕООД и „ВЕНИТА ТРЕЙД 2018“ ЕООД са връчени на представляващи дружествата лица при посещения на деклариран адрес за кореспонденция. В хода на насрещната проверка на „ДИ ЕНД ЕМ ФЕЪР КОМЕРС“ ЕООД е констатирано, че управителя на дружеството - Б.Р.М.е починал на 16.02.2020 г.

От проверяваните лица е изискано да бъдат представени всички документи и писмени обяснения, относно фактурираните доставки на стоки и услуги - фактури от предходни доставчици, договори, приемо-продавателни протоколи, начин на транспортиране на стоките, конкретни извършители на услугите, начин на разплащане и др. Доказателства от „ИНТЕРНЕШЪНЪЛ БИЛДИНГ СТРОЙ" ЕООД и от „ДИ ЕНД ЕМ ФЕЪР КОМЕРС“ ЕООД не са представени. От „МКК КОНСУЛТ" ЕООД, „СИМИ 2019“ ЕООД, „ТСМ ГРУП 2019" ЕООД, „АЛФА ПРОГРАМ КОНСУЛТ" ЕООД, „ДЕЛФИНА 77“ ЕООД, „ИНВЕСТ ГРУП 2012“ ЕООД, „АЛМА 54“ ЕООД и „ВЕНИТА ТРЕЙД 2018" ЕООД са представени частични счетоводни регистри, фактури, приемно-предавателни протоколи, договори и др., на част от които липсва подпис на заверката.

В хода па ревизията, с цел установяване на наличие или липса на доставки по горепосочените фактури и предвид факта, че издателите на фактурите не са представили доказателства или са представили частични такива, от ,,ИНBECT 2020" АД са изискани заверени копия на фактурите, начина на осчетоводяването им в счетоводството на РЛ, начин на плащане, лица участващи при доставката, документи удостоверяващи прехвърлянето на собствеността при извършване на доставката и др. Поискани са писмени обяснения за чия сметка е транспортът на материалите, къде са съхранявани същите, къде е извършено предаването им, кой ги е предал от страна на доставчика и кой ги е приел от страна на получателя и др. доказателства относно реално извършване на доставките на стоки и услуги фактурирани от процесните доставчици.

Жалбоподателят е представил заверени копия на фактурите, ведно с касови бонове, договори, констативни протоколи както и счетоводни справки за отнесени като разход на дружеството на съответните стоки и услуги. По отношение консултантските, счетоводните и финансовите услуги са представени единствено фактури с касови бонове и констативни протоколи без конкретизация на вида на услугите и упомената ангажираност в бр. часове.

По отношение на транспортирането на стоките РЛ посочва, че са извършени със собствени или наети транспортни средства, или от съответните доставчици, но доказателства в тази насока не са представени. Не са представени товарителници, пътни листове, заповеди за командироване, осчетоводени разходи за гориво и командировъчни разходи. Представени са писмениобяснения, че услугите са предадени и приети съгласно констативни протоколи, но не са представени доказателства за извършването им. Относно посочените във фактурите СМР не е уточнено за чия сметка са материалите, посочени в представените актове обр. 19.

В хода на ревизионното производство е установено, че доставчиците нямат назначени лица на трудов договор, не са подали ГДД за съответните години, в които са издавали фактури на ревизираното лице, т.е. не са отчели приходите от фактурираните доставки, а тези които са подали ГДД са декларирали дейности, различни от вписаните във фактурите предмети на доставки. Не са установени данни за наличие на обекти /собствени или наети/, нито притежавани от тях МПС, с които да доставят процесните стоки до РЛ. Направен е извод, че доставчиците, издали спорните фактури не притежават материален, технически и кадрови ресурс за извършване на доставките.

Във връзка с горното, ревизиращите направили извод, че няма реално извършени доставки на стоки по смисъла на чл.6 от ЗДДС и услуги по смисъла на чл 9 от същия закон между „ИНВГСТ 2020" АД и спорните доставчици, тъй като няма възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. Отказано е правото на приспадане на данъчен кредит по всички фактури, в общ размер 215 532,30 лв. на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и във връзка с чл. 68 ал. 1 т. 1, ал. 2 и чл. 69, ал. 1 т. 1 от ЗДДС. Във връзка с отказания данъчен кредит на основание чл. 175 от ДОТТК са начислени прилежащи лихви в размер на 51 713,51 лв.

За да потвърди РА, решаващият орган е възприел изцяло мотивите на ревизиращия екип, изложил е подробно нормативната уредба, регулираща този вид финансови отношения, и като е анализирал отново събраните в хода на ревизията доказателства е формирал крайния си извод, че след като липсва осъществена облагаема доставка, то данъкът по коментираните фактури е начислен неправомерно и по същите не е налице данъчен кредит, с оглед разпоредбата на чл.70, ал.5 от ЗДДС. В подкрепа на изводите си, горестоящият в йерархията орган е цитирал практика на ВАС и на СЕС по конкретни дела.

В хода на съдебното производство е допусната и изготвена ССчЕ, с вещо лице И.С.. Съдът кредитира така изготвеното заключение като компетентно изготвено и ще го коментиран при необходимост по-долу в настоящото решение.

По така установеното от фактическа страна, съдът формира следните правни изводи относно приложението на материалния закон – ЗДДС:

В случая правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя е отказано на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС, във връзка с изводи за неправомерно начислен във фактурите данък, поради липса на доказателства относно реалното осъществяване на доставките, осъществени от „ИНТЕРНЕШЪНЪЛ БИЛДИНГ СТРОЙ" ЕООД, „ДИ ЕНД ЕМ ФЕЪР КОМЕРС“ ЕООД, „ММК КОНСУЛТ“ ЕООД, „СИМИ 2019“ ЕООД, „ТСМ ГРУП 2019’" ЕООД, „АЛФА ПРОГРАМ КОНСУЛТ“ ЕООД, „ДЕЛФИНА 77“ ЕООД, „ИНВЕСТ ГРУП 2012" ЕООД, „АЛМА 54“ ЕООД и „ВЕНИТА ТРЕЙД 2018“ ЕООД.

Реалността на доставките по фактурите, по които се претендира право на приспадане на данъчен кредит, е призната от трайната практика на Съда на ЕС, като необходимо условие за възникване на претендираното право. Така, в Решение от 18 юли 2013 година по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД, т.1 от диспозитива, Съдът на ЕС е посочил, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на стоки" по смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка, не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки.". Осъществяването на доставката, изразяващо се в прехвърлянето от доставчика на получателя на правото последният да се разпорежда физически със стоката, е фактически въпрос, който изисква цялостна преценка на всички доказателства, които пряко и/или косвено свидетелстват за осъществяването на доставката. Само действително осъществената доставка може да породи изискуемост на данъка, съответно право на приспадане, в който случай, и при изпълнение на останалите материалноправни и процесуалноправни изисквания, правото на приспадане по принцип не може да бъде ограничавано – в този смисъл е практиката на Съда на ЕС, изразена в Решение от 13 февруари 2014 година по дело С-18/13, "Макс Пен" ЕООД, точки 23 и 25.

Доказателствата и доказателствените средства за установяване на реалност на доставката следва да са относими към конкретния положителен факт – доставка, и теоретично се разпределят в две групи – установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката (материална, кадрова, техническа обезпеченост и т. н.), и индивидуализация на родово определените вещи – предмет на доставката (транспортиране и съхранение, приемо-предаване, индивидуализиране, последващо реализиране или влагане в осъществяваната дейност и др. подобни).

Дружеството-жалбоподател твърди, че за доставените количества стоки са налице съответните документи – фактури с ППП, с които е било извършено прехвърлянето на собствеността върху стоките, представени от доставчика счетоводни данни за извършеното им осчетоводяване, за полученото от него плащане и е потвърдил извършването им, като по безспорен начин се установява, че действително стоките са им били доставени.

Така основният спорен въпрос между страните е налице ли са реално осъществени доставки по процесните фактури, издадените от горе цитираните доставчици, които да послужат като основание, направените от жалбоподателя разходи във връзка с тези доставки да бъдат признати за данъчни цели, и да му бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит.

В настоящия казус е необходимо по категоричен начин да се докаже, че обективираните във спорните фактурите доставки действително са извършени от фактуриралото ги лице. Съгласно общия принцип за разпределянето на доказателствената тежест в процеса, и доколкото се касае до установяването на положителни факти, задължението за доказване реалността на доставките по процесните фактури е на ревизираното лице, и то е указано на дружеството-жалбоподател с разпореждането за насрочване на първото открито съдебно заседание по настоящото дело. Приходните органи в РА твърдят отрицателни факти, които по общите правила на доказването не са длъжни да доказват.

В конкретния случай, съдът споделя крайния правен извод на органите по приходите за недоказаност на осъществяването на доставки по смисъла на чл.6 ал.1 от ЗДДС, понеже този извод е изцяло правилен и се подкрепя от доказателствата по делото. От събраните по делото писмени доказателства не се установява по безспорен начин доставянето и получаването на стоки от вида на фактурираните между страните по пряката доставка.

Съгласно разпоредбата на чл.9, ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Договорите за поръчка са нормативно регламентирани в раздел в чл.280 и сл. от Закона за задълженията и договорите. С договора за поръчка довереникът се задължава да извърши за сметка на доверителя възложените му правни действия. Договорът за поръчка се сключва изключително с оглед личността на довереника – страни по договора са доверител и довереник, т.е. при сключването на такъв договор съществено е доверието между страните и затова е важна личността на довереника, поради което, със смъртта на довереника, договорът се прекратява.

Релевантното в тази процедура е да се установи конкретно, дали след сключването на договора за поръчка довереникът е изпълнил възложеното му правно действие като добър стопанин и да се грижи за полученото във връзка с нея имущество.

За да се установи наличието на процесните доставки на услуги - консултантски услуги „по обществени поръчки“, като позитивно проявени факти, необходимо е тези именно данни, да бъдат заявени и доказани от жалбоподателя посредством предвидените в процесуалния закон способи, като в случая не се констатират каквито и да било пълномощия, предоставени от доверителя.

Видно от съдържанието на приложените фактури, предмет на сделките са: - консултантски услуги по протокол …., но като описание на сделката липсва конкретизация на стопанската операция, ако и да се твърди от жалбоподателя, че се касае до консултации по обществени поръчки, като се посочи по-горе в настоящото изложение. Липсват писмени договори за извършване на консултанските услуги, констативните протоколи към фактурите са формални и от тях по никакъв начин на се установява, както точно е извършил изпълнителят. протоколи към тях. Липсва информация за посочен обекта, за който са извършени съответните дейности по консултирането. Това означава, че фактурите не отговорят на задължителното изискване по чл.114, ал.1, т.9 от ЗДДС да съдържат цялата изискуема информация относно конкретната стопанска информация, като такава информация не може да бъде извлечена и от никакви други документи, тъй като такива липсват. В този смисъл намира приложение разрешението в решение на СЕС по дело С-271/12, доколкото са налице непълни фактури, а и при липсата на допълнителни документи във връзка с предмета на процесните доставки от страна на РЛ, тези документи не определят точните параметри на стопанската операция /съответните услуги – консултантски услуги/. В този смисъл неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Освен това, не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на приспадане само поради вписването си във фактура, при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС, не подлежи на безусловно приспадане.

На следващо място - не са представени доказателства за облигационни отношения с посочения доставчик, липсват каквито и да е данни, за да бъде индивидуализиран предметът на услугата, нейните параметри, условия и ред за изпълнение, пряко ангажираните за изпълнението лица, данни за срещи между двете страни. Наличието само на фактура не е достатъчно да се определи нито конкретният вид на услугата, нито вида и характеристиките на договорките между страните, нито да се установи обектът, на който са извършвани услугите, и от кого точно са извършени конкретните видове дейности.

По делото липсват каквито и да е доказателства и относно кои са били пряко ангажираните със съответните консултантски дейности лица, какви са били конкретните видове, количества и стойности на извършени работи; неясен е начинът, по който е обективиран целеният резултат, респ., приемането му от ревизираното лице. Не се установява на изпълнителя да се предоставяни каквито и да е материали - задание по конкретен обект, които е следвало да изпълни с дружеството, с оглед твърдени във фактурите услуги. Липсват доказателства за реални облигационни отношения между страните. В тежест на жалбоподателя беше да докаже какви именно дейности е указвал на доставчиците, как и кога те са ги извършили, от кои физически лица, къде и как са били извършени услугите, по какъв начин са били транспортирани до офиса на жалбоподателя или на друго място и какво точно е приело като изпълнение по договора РЛ.

Когато лицето претендира един благоприятен за себе си факт и то е длъжно, при условията на пълно насрещно доказване да установи, че този факт е настъпил и е породил желаните правни последици.

ППП е документ, с който се документира фактическото приемо-предаване на стоки, материали или активи, което много често се извършва в различен момент от момента на плащане и/или издаване на фактурата. От своя страна, протоколът за извършени работи, независимо в коя област са, е документ, с който се документират извършени дейности на всеки етап от всяка една зададена поръчка/услуга. Реквизитите не са нормативно регламентирани и се ограничават до тези, с които стопанската операция може да се опише еднозначно. В случая такива протоколи липсват. Липсва и кадрови ресурс за изпълнение на процесните консултантски услуги. Като персонал, дружеството не разполага с лица, наети по трудов договор, които да имат нужната квалификация за извършване на процесните консултантски услуги. Този факт остана недоказан, а всъщност това е и най-важното нещо при този вид договори.

На базата на обсъдената липса на реални доставки съдът намира, че в случая не е налице съответствие между документалната обоснованост на разходите по фактурите и действителните стопански операции, т. е. самите фактури са неверни по съдържание и не могат да обосноват като редовен документ разхода, посочен в тях. Наличието на издадени фактури не е достатъчно, за да бъде признат за данъчни цели документираният с тях разход. Същевременно, евентуалното плащане на уговорената парична престация, както и осъществяването на съответни счетоводни записвания, не могат да удостоверят получаването на стоката, респ., да обосноват отчетените за нея разходи. Това е така, защото плащането само по себе си удостоверява само разхода като размер, но спорното обстоятелство по делото е доколкото този разход може да се признае за данъчни цели с оглед основанието му, след като липсват доказателства за получаването на насрещни престации от жалбоподателя, т. е. недоказана е дължимостта на плащането. Сключването на сделки, които водят до задължение за плащане, и изпълнението само на посоченото задължение за плащане, без същевременно да се престират насрещните и иначе предвидени по сделката престации за жалбоподателя, прави тези сделки сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение на данъчното облагане, доколкото същите генерират счетоводно единствено разходи. Обратното би означавало всеки ревизиран да извършва плащания, без каквото и да е основание, срещу което да получава фактури, които да отчита в пасивната част на счетоводството си, без да се държи сметка за естеството и предназначението на същите и кореспондиращите им пряко насрещни счетоводни записвания. Така се стига до намаляване на разходите, което е напълно произволно, защото срещу него не стои никаква корелативна операция. Това, освен че не отразява вярно претендираната стопанската операция, е и недопустимо. Стопанската операция в счетоводството е всяко конкретно изменение на обектите на отчитане - имуществото на предприятието и източниците за придобиването му. Т. е. между тези два компонента съществува неразривна връзка - жалбоподателят претендира да харчи определена сума, за да придобие посочените стоки, а не просто да харчи парични средства, което в случая не е доказано. Не е възможно да се зачетат източниците за придобиването на стоките на жалбоподателя (платеното по фактурите като разход), след като не е доказано, че именно с тези източници е увеличено имуществото му. Независимо че са налице фактури, които формално отговарят на изискванията на ЗСч. за първичен счетоводен документ, същите представляват документи с невярно съдържание, тъй като липсват доказателства, които да сочат прехвърляне на правото на собственост върху стоката именно от издателите на фактурите.

Поради това съдът преценява за правилен извода на ревизиращите органи, че процесните фактури с издатели „ИНТЕРНЕШЪНЪЛ БИЛДИНГ СТРОЙ" ЕООД, „ДИ ЕНД ЕМ ФЕЪР КОМЕРС“ ЕООД, „ММК КОНСУЛТ“ ЕООД, „СИМИ 2019“ ЕООД, „ТСМ ГРУП 2019’" ЕООД, „АЛФА ПРОГРАМ КОНСУЛТ“ ЕООД, „ДЕЛФИНА 77“ ЕООД, „ИНВЕСТ ГРУП 2012" ЕООД, „АЛМА 54“ ЕООД и „ВЕНИТА ТРЕЙД 2018“ ЕООД. не документират реално извършени доставки, съобразявайки и факта, че и в производството пред настоящата съдебна инстанция по същество не са ангажирани никакви доказателства за реалното им осъществяване.

Безспорно е, че изводът за липса на реална доставка, е резултат на оценка на установени факти и обстоятелства от обективната действителност, т. е. прилагане на определени логически правила към обективно съществуващи факти. Като такава, тя подлежи на контрол, т. е. винаги следва да бъде установено дали изводът за липса на реална доставка е изграден при правилна преценка на фактите и обстоятелствата, установени по време на ревизията. В този смисъл, при обжалването на ревизионния акт не само ревизираното лице има задължение да докаже реалността на доставките като положителен и благоприятен за него факт, но следва да бъде установено и доколко изводът на органа по приходите за липса на реални доставки е логически и правно издържан. Реалното извършване на една доставка е положителен факт от действителността, който при осъществяването си оставя следи, и за него съществуват преки и косвени доказателства. Всяка доставка на стока или услуга представлява стопанска операция, която има две страни: доставчик и получател. Във връзка с това, всяка от страните трябва да притежава счетоводни и търговски регистри за съставени и осъществени сделки, както и писмени доказателства, които да докажат наличието на осъществените доставки. Обективно установената липсата на такива обосновано може да мотивира извод за липса на реално извършени доставки.

Неоснователно е възражението на жалбоподателя, че за тези сделки са представени всички документи, удостоверяващи реалността на доставките, както и твърдението, че изцяло неотносими са изводите относно приложението на Наредба № Н-18/2006 г. относно фискалните бонове. С чл.3 ал.1 от Наредба № Н-18/2006 г., е въведено задължението за всяко лице да регистрира и отчита извършваните от него продажби на стоки или услуги във или от търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (ФУ), освен когато плащането се извършва по банков път (такова задължение е въведено и с разпоредбите на чл.118, ал.1 от ЗДДС и чл.10, ал.4 ЗКПО). Легална дефиниция на понятието „касова бележка“ дава разпоредбата на чл.118, ал.2 от ЗДДС, към която препраща чл.2, ал.1 от цитираната наредба. Съгласно посочения законов текст, фискалната касова бележка (фискалният бон) е хартиен документ, регистриращ продажба/доставка на стока или услуга в търговски обект, по която се плаща в брой, с чек, с ваучер, с банкова кредитна или дебитна карта или с други заместващи парите платежни средства, издаден от въведено в експлоатация фискално устройство от одобрен тип, за което е заверено свидетелство за регистрация. От така цитираната норма може да се направи единствено възможният извод, че документ, издаден от фискално устройство, което не е одобрено, въведено в експлоатация и, за което не е заверено свидетелство за регистрация по реда на Наредба № Н-18/2006 г., не е касова бележка, дори и да съдържа всички реквизити, визирани в чл.26, ал.1 от същата..

В съдебната практика е възприето, че случаят на фактури, които не отразяват реални данъчни събития и по които ревизираното лице е получател, е практика, която не може да се осъществи без неговото знание – както е прието и в мотивите на решението на СЕС по дело С-18/13. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Безспорно получателят не може да отговаря за действията на своя доставчик относно неосчетоводяване на доставки, но не и за реалното им изпълнение, тъй като при претенция на получателя за правото на приспадане на данъчен кредит, именно той трябва да се снабди с необходимите доказателства за реалното осъществяване на доставката - посоченото материално право възниква само вследствие на такава, а не въз основа на документално оформена доставка. Разпоредбата на чл.70, ал.5 от ЗДДС не представлява специална мярка, насочена към опростяване на събирането на данъка или към предотвратяване на формите на неплащане или избягването му, а е законодателен израз на борбата срещу данъчните измами, което е цел призната от Директива 2006/112/ЕО (така т. 26 от решението на СЕС по дело С-18/13). Свързването с данъчна измама на ползването на данъчен кредит при неправомерно начислен данък е мислимо в контекста на разяснението от т. 38 на решението на СЕС по дело С-18/13.

Не може да се приеме, че жалбоподателят е добросъвестна страна по сделката и добросъвестен данъчно задължен субект и не следва да понася допълнителна данъчна тежест заради евентуалното незаконосъобразно поведение на доставчиците си, тъй като не е безспорна добросъвестността на ревизирания субект. От практиката на СЕС (решение по дело С-342/87; С-454/98) следва, че правото на данъчен кредит на едно данъчнозадължено лице за начислен ДДС по доставка на стоки или на услуги от друго данъчнозадължено лице, е ограничено до дължимия ДДС, т. е. до ДДС, който съответства на облагаема доставка, като това право не се разпростира върху ДДС, който е дължим само заради това, че е посочен във фактурата. Следователно, липсата на реално осъществена облагаема доставка по фактурата, в която е начислен ДДС, е достатъчно основание да се приеме, че получателят, посочен във фактурата, няма право на данъчен кредит за ДДС, тъй като той е начислен без основание. В подобна хипотеза е логично (както се поддържа и от ответната страна) да се направи обосновано предположение, че и получателят по фактурата е наясно с нейната фиктивност.

В конкретния случай не се установи реално извършване на доставките, което квалифицира като правилен предприетият от органите по приходите отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от „ИНТЕРНЕШЪНЪЛ БИЛДИНГ СТРОЙ" ЕООД, „ДИ ЕНД ЕМ ФЕЪР КОМЕРС“ ЕООД, „ММК КОНСУЛТ“ ЕООД, „СИМИ 2019“ ЕООД, „ТСМ ГРУП 2019’" ЕООД, „АЛФА ПРОГРАМ КОНСУЛТ“ ЕООД, „ДЕЛФИНА 77“ ЕООД, „ИНВЕСТ ГРУП 2012" ЕООД, „АЛМА 54“ ЕООД и „ВЕНИТА ТРЕЙД 2018“ ЕООД.

С оглед изложеното съдът намира, че с РА законосъобразно, на основание чл.68, ал.1, т.1, чл.69, ал.1, т.1 и чл.70, ал.5 от ЗДДС – поради липса на доставка по смисъла на чл.6 и чл.9 във връзка с чл.25, ал.2 от ЗДДС, е отказано право на данъчен кредит по процесните фактури.

Начислените лихви в размер на 6,62 лв. също следва да бъдат потвърдени, тъй като видно от констативната и табличната части на обжалвания ревизионен акт органите по приходите са установили, че за данъчни периоди; м.10.2017 г„ м.11.2017 г,, м.01.2018, м.12.2018 м.11.2019 г., м. 12.2019 г. и м.09.2020 г.. дружеството не е превело в приход на бюджета декларирания от него резултат за периодите „ДДС за внасяне“ в законоустановения срок. За несвоевременното му внасяне на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК са начислени лихви, възлизащи на сума 6,62 лв.

Предвид изложеното, съдът намира жалбата за неоснователна и като такава, следва да бъде отхвърлена, а РА като правилен и законосъобразен – потвърден.

При този изход на спора и предвид претенциите на страните за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че такива се следват на ответната страна и същите се констатираха в размер на 15 340,15 (петнадесет хиляди триста и четиридесет лева и петнадесет стотинки) лв., съобразно разпоредбата на чл.7, ал.2, т.4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното, Съдът

Р Е Ш И :

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Инвест 2020“ АД, ЕИК *****, представлявано от изп. директор А. М., със съдебен адрес:***, офис център „Регус“, против Ревизионен акт № Р-16001620004464-091-001 от 10.06.2021 г. и поправен с РА № П-22221421115493-003-001/01.07.2021г., издадени от И.К. - началник сектор, възложил ревизията и Т.К. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 485 от 10.09.2021 г. на директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Дирекция ОДОП/ - гр. Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция за приходите, с който на оспорващия не е признат данъчен кредит в размер на 215 532,30 лв., с прилежащи лихви в размер на 51 714.75 лв. и лихви за просрочие на ДДС по СД по ЗДДС в размер на 6,62 лв.

ОСЪЖДА „Инвест 2020“ АД, ЕИК *****, представлявано от изп. директор А. М., със съдебен адрес:***, офис център „Регус“ да заплати на Национална агенция за приходите – гр. София сумата от 15 340,15 (петнадесет хиляди триста и четиридесет лева и петнадесет стотинки) възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита.

Решението може да се обжалва пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщението до страните за постановяването му.

Съдия: