№ 454
гр. Пловдив , 20.04.2021 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
РАЙОНЕН СЪД – ПЛОВДИВ, I НАКАЗАТЕЛЕН СЪСТАВ в публично
заседание на осми април, през две хиляди двадесет и първа година в следния
състав:
Председател:Божидар И. Кърпачев
при участието на секретаря Станка Т. Деведжиева
като разгледа докладваното от Божидар И. Кърпачев Административно
наказателно дело № 20215330201964 по описа за 2021 година
Производството е по реда на чл. 59 и сл. от ЗАНН
Образувано е по жалба на ФОНДАЦИЯ ГЕРМАНО-БЪЛГАРСКИ
ЦЕНТЪР ЗА СРЕЩИ против Наказателно постановление № 550817-
F581239/10.02.2020, издадено от Директор на Дирекция „Обслужване” в ТД
на НАП- Пловдив, с което на ФОНДАЦИЯ ГЕРМАНО-БЪЛГАРСКИ
ЦЕНТЪР ЗА СРЕЩИ е наложена имуществена санкция в размер на 873,33
лева на основание чл. 180, ал.2, вр. чл. 180, ал.1 ЗДДС.
С жалбата и в съдебно заседание се навеждат конкретни съображения
за незаконосъобразност на НП и се моли за неговата отмяна. Не се
претендират разноски.
Въззиваемата страна взема становище за неоснователност на жалбата.
Претендира разноски.
Жалбата е подадена в законоустановения срок, от процесуално
легитимирана страна, против акт, подлежащ на обжалване по съдебен ред,
поради което се явява процесуално допустима.
Съдът като се запозна с приложените по делото доказателства, обсъди
доводите изложени в жалбата и служебно провери правилността на
атакуваното постановление, намери, че са налице основания за неговата
1
отмяна по следните съображения:
В АУАН и НП е посочено, че се издават за нарушение извършено при
следните фактически параметри:
При извършена проверка, документирана с Протоколи
№**********/25.09.2020г. и №**********/30.10.2020г. и №**********/
18.11.2020г. е установено, че данъчнозадълженото по смисъла на чл. 3, ал. 1
от ЗДДС лице ФОНДАЦИЯ ГЕРМАНО-БЪЛГАРСКИ ЦЕНТЪР ЗА СРЕЩИ,
с ЕИК *********, установено на територията на страната, провежда
обучителни курсове по немски език и префактурира наем и
консумативни разходи.
„ФОНДАЦИЯ ГЕРМАНО-БЪЛГАРСКИ ЦЕНТЪР ЗА СРЕЩИ“ не е
институция в системата па предучилищното и училищно образование, няма
лиценз за професионално обучение или професионално ориентиране, не е
включена в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по
заетостта за предоставяне на обучение за придобиване на ключови
компетентности, не е културно-просветна или научна институция и
провежданите от същата обучения не попадат в чл. 41, т. 1, б ”а” от ЗДДС и
не се третират като освободени.
Относно префактурираните консумативни разходи , същите не
попадат в приложното поле на чл.26,ал.5,т.4 от ЗДДС, поради което
формират облагаем оборот за регистрация по ЗДДС . Следователно,
извършените услуги за обучение по немски език, както и
префактурирането на наем и консумативни разходи са облагаеми
доставки с място на изпълнение на територията на страната.
ЗЛ не е подало заявление за регистрация по ЗДДС в ТД па HAП, гр.
Пловдив в 7-дневен срок от изтичане на данъчния период 01.09.2017г. -
30.04.2018г„ през който е достигнало облагаем оборот над 50 000лв. (54
360лв.), т.е. до 07.05.2018г. включително. Заявление за регистрация по този
закон от „ФОНДАЦИЯ ГЕРМАНО-БЪЛГАРСКИ ЦЕН ТЪР ЗА СРЕЩИ е
подадено па 11.09.2020г. с вх. № 303912002809645/11.09.2020г. в ТД на НАП
Пловдив.
„ФОНДАЦИЯ ГЕРМАНО-БЪЛГАРСКИ ЦЕНТЪР ЗА СРЕЩИ е
регистрирана по ЗДДС на основание чл.96, ал. 1 от ЗДДС с Акт за
регистрация по ЗДДС № 160422002937782/25.09.2020г. считано от датата на
2
връчване - 07.10.2020г.
За периода 01.11.2018г. до 06.10.2020г. /датата предхождаща датата, на
която е регистрирано/, лицето е следвало да начислява данък за извършените
от него облагаеми доставки по ЗДДС /по аргумент от разпоредбата на чл. 102,
ал.3,т.1 от ЗДДС./
За периода 01.06.2019г. - 30.06.2019г. оборотът е в размер на 5
240,00лв.
Приходът от извършените продажби е формиран на база издадените
фактури и представените банкови извлечения.
Ако лицето беше регистрирано по ЗДДС, същото е следвало да начисли
ДДС в общ размер па 873,33лв. за извършените от него облагаеми доставки за
периода 01.06.2019г. - 30.06.2019г. по реда на чл. 86. ал. 1 от ЗДДС, като
издаде данъчен документ /фактура/, в който да посочи данъка за доставката
на отделен ред; посочи издадения документ в дневник за продажби за месец
06.2019г., а по отношение на продажбите към данъчно незадължени ФЛ е
следвало на основание чл. 112, ал.1 от ППЗДДС да състави отчет за
извършените продажби, съдържащ обобщена информация за тези доставки за
съответния данъчен период, да отрази отчета за продажби в дневника за
продажби за месец 06.2019г., като включи размера на данъка по извършените
доставки в справката-декларация за данъчен период м.06.2019г., като
справката-декларация и дневникът за продажби е следвало да подаде в ТД на
НАП - Пловдив в срок до 14-то число на месеца, следващ съответния данъчен
период, а именно до 15.07.2019г. включително /14.07.2019г. е почивен ден/.
Нарушението е извършено на 16.07.2019г. в гр. Пловдив.
ПО ПРОЦЕСУАЛНИТЕ ОСНОВАНИЯ ЗА ОТМЯНА НА НП.
Съгласно чл. 42 и 57 ЗАНН сред задължителните реквизити на АУАН и
НП са
1. описание на фактическите признаци на нарушението;
2. посочване на нарушените правни норми, а конкретно за НП (като
властнически санкционен акт) и на санкционната норма, въз основа на която
се налага наказанието.
В същото време е безспорно, както в теорията, така и в съдебната
3
практика, че АУАН е акта в административно-наказателното производство,
аналогичен на обвинителния акт в наказателния процес, който определя
предмета на доказване по делото. АУАН очертава нарушението, с
неговите съставомерни фактически признаци от обективна и субективна
страна, връзката между инкриминираното деяние и лицето, сочено като
нарушител и надлежната правна квалификация. Срещу тези факти и право
нарушителят следва да се брани, като гарантирането в максимална степен на
правото му на защита изисква той да бъде запознат с тях още от началото на
административно-наказателен процес, т.е. от момента на съставяне и
предявяване на АУАН (по аргумент от чл. 42, т.4 и т.5 ЗАНН, вр. чл. 40, ал.1
ЗАНН, вр. чл. 43, ал.1).
В този смисъл са и задължителните указания на имащото базисно
значение за наказателния процес Тълкувателно решение № 2 от 07.10.2002 г.
по н. д. № 2/2002 г., ОСНК на ВКС, в което е прието, че сред
задължителното съдържание на обвинителния акт е пълното, точно и
ясно посочване на всички съставомерни фактически обстоятелства и на
правната квалификация. Пороците при словесната или юридическа
формулировка, водещи до неяснота в описанието на фактическите и/или
правните рамки на повдигнатото обвинение са винаги съществени и
непоправимо накърняват правото на защита на наказаното лице.
Доколкото с АУАН реално се повдига и предявява
административното обвинение, гореизложените стандарти от практиката на
ОСНК на ВКС, следва на основание 84 ЗАНН да бъдат съотнесени и към
неговото съдържание.
Наказателното постановление от своя страна е властническия
правораздавателен акт, издаден от компетентен орган, с който дееца бива
санкциониран за извършеното административно нарушение. То се явява
аналога в административно наказателния процес на присъдата от общото
наказателно производство. От тази му същност следва, че към неговата форма
и съдържание следва да се поставят същите завишени изисквания, както към
АУАН.
В този изричен смисъл са и задължителните разрешения на
основополагащото ППВС 1/1953, съгласно което всеки правораздавателен
акт, с който се ангажира отговорността на даден правен субект следва
4
задължително да съдържа пълно, точно и ясно изложение на всички
съставомерни фактически положения, които се приемат за установени,
както и приложимите към тях правни норми. Този минимум от
правнорелевантна за наказания субект информация следва да се съдържа
в самия правораздавателен акт, а не да се извлича от доказателствата по
делото.
От всичко гореизложено следва, че АУАН и НП ще отговарят на
изискванията за съдържание по смисъла на чл. 42, т.4 и 57, т.5 ЗАНН ако в тях
са надлежно описани по един небудещ никакво съмнение , както за дееца,
така и за съда начин съставомерните фактически признаци на вмененото
нарушение (време, място на извършване, конкретни фактически действия, с
които е причинен противоправния резултат, ведно с всички необходими
факти за преценка съставомерността на деянието.).
В тази връзка в теорията и съдебната практика е изведен следния
практически критерий: АУАН и НП ще съответстват на императивните
изисквания за съдържание, ако фактите, така както са описани в тях, в
случай, че се приемат за доказани, сами по себе си сочат на съставомерно
деяние по възведената правна квалификация.
В обратния случай:
- ако в АУАН и НП не са описани всички съставомерни фактически
признаци от субективна и обективна страна на вменения
административен състав или
- ако за извършване преценка дали деянието е съставомерно на съда
се налага да установява допълнителни фактически положения, които не
са надлежно предявени на дееца,
- или ако едва от акта на съда деецът може да разбере, за кои от неясно
описаните в АУАН и НП фактически положения реално му се повдига
административно обвинение и бива наказан
НП следва безусловно да се отмени, доколкото съществено е накърнено
правото на защита на наказания субект.
Точно такъв е и процесния случай
За разкриване на кръга от съставомерни факти, които задължително
следва да намерят отражение в АУАН и НП при наложено наказание на
5
основание чл. 180, ла.2 ЗДДС, вр. чл. 86 ЗДДС следва да бъдат отчетени
материалните предпоставки за възникване на задължението на начисляване
на ЗДДС, като в чл. 2 от ЗДДС са изброени основанията за това:
-възмездна облагаема доставка на стока или услуга;
-вътреобщностно придобиване;
-внос на стоки.
Легална дефиниция на понятието „облагаема доставка“ е дадена в чл.
12 ЗДДС, а именно всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6
и 9 ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с
място на изпълнение на територията на страната, както и доставката,
облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в
случаите, в които този закон предвижда друго.
От дадената легална дефиниция е видно, че законът разглежда два
самостоятелни вида облагаеми доставки: доставка на стока и доставка
на услуга.
В чл. 6 ЗДДС е дефинирано понятието „Доставка на стока“,
разбирано като прехвърлянето на правото на собственост или на друго
вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на
разпореждане със стоката като собственик.
В чл. 9 от ЗДДС пък са уредени случаите, когато е налице „доставка
на услуга“ по смисъла на данъчното законодателство.
В чл. 10, 10а, 10б ЗДДС изрично са уредени изключенията, при които
макар да е налице разместване на блага, законодателят приема, че
доставка за нуждите на ЗДДС изобщо не е извършена.
В чл. 17-24 ЗДДС са уредени правилата за мястото на изпълнение на
различните видове доставка, които са от съществено значение за преценката
за съставомерност на деянието, доколкото както вече се посочи, съгласно чл.
12, ал.1 ЗДДС облагаеми са само доставките, които са с място на
изпълнение в страната. По-конкретно мястото на изпълнение зависи от
следните критерии:
-вида на доставката- дали се касае за доставка на стоки или доставка на
услуги;
-в случай на доставка на услуги- от предмета на конкретно оказваната
услуга;
-в зависимост от конкретната хипотеза и от допълнителни критерии,
6
които могат да бъдат мястото на извършване на дейността на доставчика,
мястото на пребиваване на получателя, мястото на физическо извършване на
услугите и др.
В чл. 28- 37 ЗДДС са уредени случаите на доставки, облагаеми с нулева
ставка, а в чл. 38-50 ЗДДС освободените доставки, за които не само, че не
се начислява ДДС, но и изобщо не се включват в облагаемия оборот.
Критериите дали се касае за облагаема доставка, такава с нулева ставка
или за освободена доставка отново са:
вида на доставката-дали се касае за доставка на стока или доставка на
услуга;
предмета на доставката;
а в определени случаи и притежавано специално качество от страна на
доставчика и/или получателя.
Следва да бъде съобразен и уредения в закона механизъм за
начисляване на ДДС, който според трайната съдебна практика включва
сложен фактически състав, състоящ се от 4 взаимосвързани елемента:
1. издаване на данъчен документ, в който да се посочи данъка на
отделен ред за всяка една облагаема доставка поотделно;
2. включване размера на данъка при определяне на резултата за
съответния данъчен период в справка- декларацията по чл. 125 ЗДДС за този
данъчен период;
3. посочване на документа по т. 1 за всяка една облагаема доставка
поотделно в дневника за продажбите за съответния данъчен период
4. подаване на документите по т.2 и т.3 в ТД на НАП в определения за
това срок за съответния данъчен период.
Елементите от сложния фактически състав са пояснени в чл. 87, ал.2
ЗДДС, в който е посочено, че данъчният период е едномесечен за всички
регистрирани лица и съвпада с календарния месец освен в случаите по глава
осемнадесета, а в чл. 88, ал.1 и ал.4 ЗДДС е уточнено, че резултатът за
данъчния период е разликата между общата сума на данъка, който е
изискуем от лицето за този данъчен период, и общата сума на данъчния
кредит, за който е упражнено правото на приспадане през същия период, като
регистрираното лице определя само резултата за всеки данъчен период -
данък за внасяне в държавния бюджет или данък за възстановяване от
7
държавния бюджет.
От систематичното тълкуване на чл. 86, 87 и 88 и чл. 180 ЗДДС (която
въвежда санкцията за неизпълнението на законовото задължение за
начисляване на ДДС) е видно, че е употребена специфична законодателна
техника, при която независимо от броя на извършените облагаеми доставки,
за един данъчен период следва да се формира един данъчен резултат и
при неговото несъответствие с действителността се върши единно
нарушение, за което по силата на чл. 180 ЗДДС се налага единна санкция.
Така Решение № 2350 от 17.12.2020 г. по к. адм. н. д. № 2408 / 2020 г. на
XXII състав на Административен съд - Пловдив, Решение № 107 от
15.01.2021 г. по к. адм. н. д. № 2892 / 2020 г. на XIX състав на
Административен съд – Пловдив.
Същевременно до единния противоправен резултат се достига чрез
съвкупност от противоправни действия/бездействия/ в рамките на
данъчния период, относими към неизпълнение на един или повече от
елементите на фактическия състав по чл. 86 ЗДДС по отношение на една
или повече облагаеми доставки, осъществени през периода.
Съгласно чл. 6 ЗАНН основание за административно наказателна
отговорност е противоправното поведение (действие или бездействие), а не
противоправния резултат, поради което при нарушение по чл. 180 ЗДДС
изискването на чл. 42 и 57 ЗАНН за посочване на обстоятелствата, при които
е извършено нарушението, следва да се разбира, като изискване за надлежна
индивидуализация на конкретните противоправни действия, с които е
допуснат противоправния резултат, тоест конкретизиране на:
-конкретните елементи от фактическия състав по чл. 86 ЗДДС, които не
са изпълнени и
- конкретните облагаеми доставки, до които с отнася
неизпълнението.
От всичко гореизложено е видно, че за да бъде съдът в състояние да
извърши проверка на правния извод на наказващия орган, че дадено
лице е извършило облагаеми доставки на определена стойност, които са
основание за начисляване на ДДС в определен размер, в АУАН и НП следва
надлежно да са описани:
- датата на извършване на всяка конкретна доставка, с оглед
8
преценката дали тя попада в рамките на данъчния период;
- вида на всяка конкретна доставка- с посочване дали се касае за
доставка на стока или доставка на услуга и предмета на доставката, за да
се извърши преценка дали изобщо е извършена доставка по смисъла на закона
или е налице някое от изключенията по смисъла на чл. 10- 10б ЗДДС, дали
доставката изобщо е облагаема с нормална /20%/ или намалена ставка,
облагаема с нулева ставка или е освободена от ДДС;
- стойността на всяка конкретна доставка, за да се прецени дали от
наказващия орган е начислен коректния размер на ДДС;
- в специфичните случаи на чл. 17-24 ЗДДС да са отразени и всички
допълнителни обстоятелства, които обуславят по несъмнен начин, че мястото
на изпълнение на доставката е на територията на страната.
Че неописването в АУАН и НП на броя, датата на извършване и най-
вече вида и предмета на всяка конкретна доставка поотделно, за която се
твърди, че е облагаема и за която не е начислено ДДС, е съществено
процесуално нарушение, представляващо самостоятелно основание за отмяна
на НП е и най-актуалната практика на Административен съд Пловдив.
Така изрично Решение № 101 от 15.01.2021 г. по к. адм. н. д. № 1969 /
2020 г. на XIX състав на Административен съд - Пловдив, Решение № 106 от
15.01.2021 г. по к. адм. н. д. № 2341 / 2020 г. на XXVI състав на
Административен съд - Пловдив, Решение № 407 от 22.02.2021 г. по к. адм. н.
д. № 3030 / 2020 г. на XXII състав на Административен съд - Пловдив,
Решение № 107 от 15.01.2021 г. по к. адм. н. д. № 2892 / 2020 г. на XIX състав
на Административен съд - Пловдив, Решение № 86 от 14.01.2021 г. по к. адм.
н. д. № 2494 / 2020 г. на XXIV състав на Административен съд - Пловдив,
Решение № 71 от 13.01.2021 г. по к. адм. н. д. № 2893 / 2020 г. на XXIV състав
на Административен съд - Пловдив, Решение № 2383 от 22.12.2020 г. по к.
адм. н. д. № 2486 / 2020 г. на XIX състав на Административен съд - Пловдив,
Решение № 2351 от 17.12.2020 г. по к. адм. н. д. № 2744 / 2020 г. на XXIV
състав на Административен съд – Пловдив, Решение № 1926 от 29.10.2020 г.
по к. адм. н. д. № 1871 / 2020 г. на XIX състав на Административен съд -
Пловдив, Решение № 1924 от 29.10.2020 г. по к. адм. н. д. № 1607 / 2020 г. на
XIX състав на Административен съд – Пловдив, Решение № 1938 от
29.10.2020 г. по к. адм. н. д. № 1963 / 2020 г. на XXI състав на
9
Административен съд - Пловдив, Решение № 1911 от 28.10.2020 г. по к. адм.
н. д. № 2020 / 2020 г. на XXI състав на Административен съд - Пловдив,
Решение № 1828 от 21.10.2020 г. по к. адм. н. д. № 1796 / 2020 г. на XXIII
състав на Административен съд – Пловдив, Решение № 600 от 10.03.2020 г.
по к. адм. н. д. № 3938 / 2019 г. на XIX състав на Административен съд -
Пловдив, Решение № 595 от 10.03.2020 г. по к. адм. н. д. № 3987 / 2019 г. на
XX състав на Административен съд – Пловдив, Решение № 300 от 05.02.2020
г. по к. адм. н. д. № 3687 / 2019 г. на XXIII състав на Административен съд –
Пловдив, Решение № 544 от 27.02.2020 г. по к. адм. н. д. № 3934 / 2019 г. на
XXIII състав на Административен съд – Пловдив, Решение № 82 от
10.01.2020 г. по к. адм. н. д. № 3515 / 2019 г. на XX състав на
Административен съд – Пловдив.
В този смисъл са и всички постановени решения по казусите ****
ЕООД, „Индустриален въжен достъп, обучение и обслужване в открито море-
Иратос“ ООД и Градски археологически музей- гр. Хисаря, по които са
постановени десетки решения на Пловдивски районен и Пловдивски
административен съд, като НП са отменени поради допуснати идентични
пороци в АУАН и НП.
В процесния случай горепосоченият стандарт не е достигнат дори в
минимални измерения.
На първо място в АУАН и НП липсва каквато и да било
конкретизация и индивидуализация на отделните доставки, извършени
в рамките на процесния данъчен период юни 2019г. - брой, дата на
извършване, вид, предмет и стойност на отделната доставка.
Което е по-важно обаче, от начина на описание в АУАН и НП изобщо
не става ясно макар и обобщено (а не конкретизирано за всяка отделна
доставка) какъв е вида на извършените доставки именно за месеца, за
който е наказано лицето- юни 2019г., т .е дали става въпрос за доставка на
стоки или доставка на услуги и какъв е техния предмет.
Това е така, доколкото както в АУАН, така и в НП подробно са
описани доставките, от които е формиран облагаемия оборот на фондацията
за периода 01.09.2017г.- 30.04.2018г. , което е станало причина за
принудителната й регистрация по ЗДДС. Относно доставките, формирали
облагаемия оборот за процесния месец – юни 2019г. обаче наказващия
10
орган се е задоволил да посочи само общия им размер -5240 лева, като е
уточнено, че този приход е формиран на база издадените фактури и
представените банкови извлечения, което е далеч от гореочертания
стандарт на посочване на съставомерните признаци на административното
нарушение. Липсва каквото и да било твърдение дали облагаемия оборот за
процесния месец- юни 2019г., за който е наказан дееца, е формиран от
същата дейност, от която е формиран облагаемия оборот станал
основание за принудителна регистрация, или от различна търговска
активност. В най-добрия случай по въпроса е налице само предположение.
Видно е, че АУАН и НП са базирани на две предположения, с които
борави наказващия орган:
-че щом е налице издадена фактура, то тя удостоверява облагаема
доставка;
-че щом облагаемия оборот за даден период е формиран от определена
икономическа дейност, то облагаемия оборот за следващ период също е
формиран от тази дейност.
Ноторно известно е обаче, че административно наказателната
отговорност не може да почива нито на презумпции, нито на предположения.
Конкретизацията на доставените стоки или услуги, които наказващия
орган твърди да са извършени за процесния период, освен че има значение
за правото на защита на наказаното лице (да разбере фактическите и
правни рамки на повдигнатото обвинение), в процесния случай има и
конкретни практически измерения за съставомерността на деянието, най-
малкото поради:
- вида и вписания предмет на дейност на наказания субект- фондация,
неправителствена организация, определена за извършване на дейност в
обществена полза по социална интеграция и личностна реализация,
подпомагане и реализация на всички културни и образователни
дейности, включително и организиране на езикови курсове ( Протокол №
**********/25.09.2020г.), което изисква внимателна преценка дали
извършваните от нея услуги не представляват освободени доставки по
смисъла на чл. 41 ЗДДС, доколкото са свързани с култура и образование;
- трайната практика на СЕС (Решение от 16 април 2015 г. на СЕС по
Дело C-42/14, Решение от 6.02.2003 на СЕС по дело С-185/01, Решение от 11
юни 2015 година на СЕС по дело C-256/14), според която не всяко
11
префактуриране на разходи представлява облагаема доставка, а само ако са
спазени известни условия, които ще бъдат обсъдени подробно по-долу.
От гореизложеното следва, че при липса на изложени факти в АУАН и
НП колко на брой, кога са извършени, и най-вече какви са били по вид и
предмет конкретните доставки, за които наказващия орган твърди, че са
облагаеми именно за процесния месец – юни 2019г. :
-освен, че се възпрепятства проверката за съставомерност на деянието;
-съществено се накърнява и правото на защита на наказаното лице,
доколкото, както то, така и съдът се поставят в положение да гадаят за
кои от сделките, които биха могли да се установяват от приложената в
цялост ревизионна преписка, се отнася административното обвинение.
При липса на точно и ясно очертаване в АУАН и НП на предмета на
доказване, само може да се предполага, че наказващият орган е базирал
фактическите и правните си изводи именно върху сделките, относими към
процесния данъчен период, които съдът евентуално би могъл да издири
сред страниците на ревизионната преписка, но както вече се отбеляза
административно-наказателната отговорност не може да почива на
предположения.
Видно е, че в предмета и процеса на доказване се създава прекалено
голяма неопределеност, която е несъвместима както с изискването на чл. 303
НПК за несъмнена установеност на нарушението, така и с принципите за
право на защита.
В случая констатираните пороци при описания на нарушението в АУАН
и НП няма как да бъдат санирани на етап съдебно следствие, включително
и чрез приемане на цялата административна преписка по ревизионното
производство, доколкото се касае не за доказателствен дефицит, а за
ненадлежно предявено обвинение, което накърнява правото на защита на
наказания субект, като този порок не е от естество да бъде отстранен чрез
събиране на допълнителни доказателства.
Следва да се отбележи също така и че съгласно задължителната
тълкувателна практика на стария върховен съд и на ВКС, всяко
установяване за първи път на етап съдебно следствие на съставомерен
факт, който до този момент не е предявен на дееца по надлежния
12
процесуален ред ( в конкретния случай: дата, вида и съдържанието на всяка
от твърдените облагаеми доставки), по своята правна същност представлява
съществено изменение на обстоятелствената част на повдигнатото
обвинение.
Така изрично Тълкувателно решение № 57 от 4.XII.1984 г. по н. д. №
13/84 г., ОСНК на ВС, Тълкувателно решение № 61 от 13.XII.1977 г. по н. д.
№ 60/77 г., ОСНК на ВС.
В същото време съгласно изричния текст на разпоредбата на чл. 287
НПК отговорността на дееца може да се ангажира в условията на съществено
изменение на обстоятелствената част, само ако е предприето надлежно
изменение на обвинението по смисъла на този член.
Според трайната съдебна практика обаче, изменение на обвинението е
недопустимо пред въззивната и касационната инстанция, а доколкото
производството по реда на чл. 63 от ЗАНН има характер на въззивно такова,
то института на изменение на обвинението не може да намери
приложение при оспорване на наказателни постановления пред съда,
тоест съдът не може за първи път да установи нови съставомерни
фактически положения и да реализира отговорността на дееца въз основа на
тях, щом те не са предявени до този момент на нарушителя по надлежния
процесуален ред.
Така изрично Решение № 250 от 23.06.2015 г. по н. д. № 657 / 2015 г. на
Върховен касационен съд, Решение № 405 от 16.02.2015 г. по нак. д. №
1299/2014 г. на Върховен касационен съд,
От всичко гореизложено следва, че за съда не съществува възможност
да потвърди НП въз основа на нови съставомерни фактически положения,
които са разкрити или доуточнени за първи път на етап съдебно
следствие чрез извличането им от доказателствата по делото и които не са
надлежно предявени на дееца с АУАН и НП.
Изискванията за реквизити на АУАН и НП са императивни и те не
могат да бъдат извличани по тълкувателен или дедуктивен път от
доказателствата по делото.
Така изрично Решение № 86 от 14.01.2021 г. по к. адм. н. д. № 2494 /
2020 г. на XXIV състав на Административен съд - Пловдив, Решение № 71 от
13.01.2021 г. по к. адм. н. д. № 2893 / 2020 г. на XXIV състав на
13
Административен съд - Пловдив, Решение № 2383 от 22.12.2020 г. по к. адм.
н. д. № 2486 / 2020 г. на XIX състав на Административен съд – Пловдив,
Решение № 2167 от 27.11.2020 г. по к. адм. н. д. № 2029 / 2020 г. на XIX
състав на Административен съд – Пловдив, Решение № 869 от 17.04.2019 г.
по к. адм. н. д. № 851 / 2019 г. на XXIII състав на Административен съд –
Пловдив, Решение № 1812 от 16.10.2020 г. по к. адм. н. д. № 1485 / 2020 г. на
XXIV състав на Административен съд – Пловдив, Решение № 1151 от
08.06.2015 г. по н. д. № 904/2015 г. на Административен съд – Пловдив,
Решение № 2144 от 26.11.2020 г. по к. адм. н. д. № 2153 / 2020 г. на XIX
състав на Административен съд - Пловдив, Решение № 2144 от 26.11.2020 г.
по к. адм. н. д. № 2153 / 2020 г. на XIX състав на Административен съд -
Пловдив, Решение № 2088 от 13.11.2020 г. по к. адм. н. д. № 1964 / 2020 г. на
XXIV състав на Административен съд – Пловдив, както и цитираните вече
във връзка със задължителното съдържание на АУАН и НП при твърдяно
нарушение по чл. 86, вр. чл. 180, а.2 ЗДДС - Решение № 1938 от 29.10.2020 г.
по к. адм. н. д. № 1963 / 2020 г. на XXI състав на Административен съд -
Пловдив, Решение № 1911 от 28.10.2020 г. по к. адм. н. д. № 2020 / 2020 г. на
XXI състав на Административен съд - Пловдив, Решение № 1828 от
21.10.2020 г. по к. адм. н. д. № 1796 / 2020 г. на XXIII състав на
Административен съд – Пловдив, Решение № 1926 от 29.10.2020 г. по к. адм.
н. д. № 1871 / 2020 г. на XIX състав на Административен съд - Пловдив,
Решение № 1924 от 29.10.2020 г. по к. адм. н. д. № 1607 / 2020 г. на XIX
състав на Административен съд – Пловдив, като следва да се съобрази, че
всяко едно от постановените решения е по дела с идентични процесуални
пороци именно в дейността на НАП.
Да се процедира по обратен начин означава деецът да бъде поставен в
положение да разбере кои са съставомерните фактически положения, за
които се наказва, едва от акта на въззивната инстанция, след като
наказанието вече реално му е наложено, което е изцяло несъвместимо с
правото му на защита.
Не на последно място следва да се посочи, че ако съдът служебно
установи и накаже дееца за релевантните фактически обстоятелства, без те
да са надлежно индивидуализирани в АУАН и НП, то същият би влезнал в
непреодолимо противоречие с контролно- отменителните си правомощия в
производството по чл. 63 ЗАНН и напрактика недопустимо би иззел и
14
встъпил в правомощията на наказващия орган.
В тази връзка следва да се отбележи, че чл. 53, ал.2 ЗАНН допуска
издаване на НП и ако при съставяне на АУАН са допуснати нарушения на
процесуалните правила, които обаче не са ограничили съществено
процесуалните права на наказваното лице. В случая обаче констатираните
пороци в съдържанието се отнасят както до АУАН, така и до НП, поради
което и чл. 53, ал.2 ЗАНН е неприложим.
Не на последно място следва да се съобрази, че ако се допусне
тълкуване, според което съдът може сам, за първи път със своя акт да
установява съставомерните фактически положения и правни норми, които
до този момент не са надлежно предявени на дееца, то напрактика би се
достигнало до заобикаляне и елиминиране на цялата уредена в ЗАНН
процедура по повдигане, предявяване и защита по административното
обвинение.
ПО ФАКТИЧЕСКАТА НЕОБОСНОВАНОСТ НА
АДМИНИСТРАТИВНОТО ОБВИНЕНИЕ.
Вече се обоснова, че е недопустимо пороците в съдържанието на
АУАН и НП да се санират чрез информация извлечена от
доказателствата по делото, която не е предявена на дееца по надлежния
процесуален ред.
Процесния случай обаче е такъв, че дори и да имаше такава
процесуална възможност, представените от въззиваемата страна
доказателства, при лежаща върху нея доказателствена тежест, изобщо не
обуславят по несъмнен начин извод за съставомерност на деянието.
Основните доказателства, приложени по административната преписка
са посочените в АУАН и НП Протокол № **********/25.09.2020 и Протокол
№ 160003576926888/30.10.2020г.
При внимателно запознаване със съдържанието им се установява обаче,
че те буквално преповтарят съдържанието на АУАН и НП , включително и
досежно механизма на описание на твърдените облагаеми доставки за
процесния данъчен период- посочен е само общия им размер, но липсва
каквато и да било конкретизация на доставките извършени именно през
15
процесния месец юни 2019г., които наказващия орган счита, че са
облагаеми. Липсва дори обобщено посочване на техния вид и предмета, до
който се отнасят.
Тази липса не се преодолява и от изисканата по служебен почин на
съда и представена в цялост ревизионна преписка.
На първо място в същата се съдържат приложени в хаотичен вид
доказателства за многобройни извършени доставки, като, както вече се
обоснова, остава напълно неясно върху кои конкретни доставки
административнонаказващия орган базира административното
обвинение и по този въпрос могат да се направят в най-добрия случай само
предположения.
На следващо място при внимателно запознаване с ревизионната
преписка се установява, че всички приложени по делото първични и
вторични счетоводни документи (включително и фактури за
префактурирани разходи), касаят период различен от процесния –юни
2019г.
За периода 01.06.2019г.-30.06.2019г. не е приложена нито една
конкретна фактура и нито едно извлечение от сметка,
индивидуализиращи конкретна доставка и позволяващи проверка на
извода на наказващия орган, че за процесния период изобщо са извършени
облагаеми доставки и ако такива са реализирани, че стойността им е именно
вменената с АУАН и НП -5 240 лева.
Всъщност при запознаване в цялост с ревизионната преписка се
установява, че единствения доказателствен източник, върху който се
базира фактическия извод, че за месец юни 2019г. облагаемия оборот възлиза
на 5 240 лева е представената от самия наказан субект справка за
реализиран оборот по месеци, в която отново е налице посочена само
обща сума на оборота, но без посочване вида на доставките, с които е
достигнат.
Посоченото представлява безкрайно несигурна доказателствена основа
най-малкото доколкото:
-извършената от наказания субект правна оценка на даден факт не е
обвързваща за администрацията и не я освобождава от задължението да
извърши щателно разследване, въз основа на което да разкрие всички
релевантни факти и да им даде правилна квалификация- чл. 116, ал.2 НПК,
16
което задължение в конкретния случай включва проверка дали за процесния
случай действително са извършени доставки на посочената в справката
стойност, установяване на техния вид и дали те са облагаеми, както и
установяване дали те са реални или фиктивни;
-по аргумент от чл. 116, ал.1 НПК наказването на дееца не може да се
базира само върху неговите самопризнания.
От материалите по ревизионната преписка е виден подхода на
административно наказващия орган базиран на серия от презумпции:
-щом от наказания субект е деклариран оборот- то той е реален и
действителен;
-щом е налице постъпило плащане или издадена фактура - е налице
доставка на стока или услуга;
-щом е налице доставка, то тя е облагаема и с място на изпълнение в
страната.
Този подход, обаче когато не е съпроводен с провеждане на надлежното
разследване по смисъла на чл. 52 ЗАНН за установяване по несъмнен начин
на презюмираните обстоятелства, е изцяло недопустим в административно-
наказателния процес.
Налице е и още едно самостоятелно основание за отмяна на НП.
Вече се спомена, че в АУАН и НП са изложени твърдения, че по
принцип оборота на жалбоподателя се формира от две основни пера:
провеждане на обучителни курсове по немски език и
префактуриране на разходи.
В този смисъл са и всички приложени по ревизионната преписка
доказателства.
Посочи се също така, че нито в АУАН, нито в НП не са изложени
твърдения, че оборотът и за конкретния месец юни 2019г. в размер на 5240
лева отново е формиран именно от същата дейност. Обоснова се по-горе и че
в тази насока по ревизионната преписка няма и нито едно приложено
доказателство.
Дори и да можеше обаче административно-наказателната отговорност
на дееца да почива на недопустимото предположение, че и за процесния
месец юни 2019г. оборота е формиран от същите по вид доставки, то НП
отново би подлежало на отмяна, доколкото според настоящия състав
17
изводът, че тези доставки са облагаеми е явно необоснован и
немотивиран.
Относно първото перо- проведените езикови курсове и обучение по
немски език, решаващите мотиви на наказващия орган се базират на
убеждението, че те не са освободени доставки по смисъла на чл. 41 ЗДДС,
доколкото наказаният субект нямал нито едно от лимитативно изброените в
чл. 41, т.1 и т.2 качества. Безспорно от доказателствата по делото се
установява, че жалбоподателят не е:
- институция в системата на предучилищното и училищното
образование по Закона за предучилищното и училищното образование;
- институция в системата на професионалното образование и обучение
по Закона за професионалното образование и обучение;
- доставчик на обучение за придобиване на ключови компетентности,
включен в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по
заетостта;
- висше училище по Закона за висшето образование.
Напълно неясно остава обаче защо наказания субект според наказващия
орган не представлява културно-просветна институция по смисъла на чл.
41, т.1, б.а, предл.-предпоследно от ЗДДС.
Отговорът на този въпрос е особено належащ предвид установеното от
представената ревизионна преписка, че жалбоподателят е вписан като
фондация, неправителствена организация, определена за извършване на
дейност в обществена полза по социална интеграция и личностна
реализация, подпомагане и реализация на всички културни и
образователни дейности, включително и организиране на езикови
курсове.
В АУАН и НП не са изложени нито мотиви за дисквалифицирането на
наказания субект като културно-просветна институция предвид правно
организационната му форма (фондация) и установения предмет на
дейност насочен към предоставяне на услуги в сферата на културата и
образованието, нито са представени каквито и да било доказателства в този
смисъл, което води на извод за явна необоснованост на изводите на
наказващия орган.
В тази връзка следва да се отбележи, че е изцяло неправилно и
позоваването от наказващия орган на Указания на НАП дадени с писмо №
18
3/03.05.2018г. (протокол № **********, стр.2) От една страна те
представляват вътрешен акт на наказващата институция, който няма как да
има обвързващо значение за съда. По-важното е обаче, че указанията са
неправилно изтълкувани от въззиваемата страна. Видно от текста на
писмото фондациите не са по дефиниция изключени от кръга на субекти
предоставящи освободени доставки по смисъл на чл. 41 ЗДДС, а само
доколкото не притежават нито едно от качествата по смисъла на чл. 41, т.1
или 2 ЗДДС. В процесния случай вече се посочи, че извода, че деецът не е
културно-просветна институция е изцяло немотивиран, поради което се явява
явно необоснован и извода, че доставките му по първото перо не са
освободени.
Явна необоснованост е налице и относно изводите за облагаемост на
доставките по второто перо, състоящи се в префактуриране на разходи.
По този въпрос е налице дългогодишна противоречива практика на
между НАП и ВАС, която е разрешена след постановяването от СЕС на
решения по три преюдициални запитвания - Решение от 16 април 2015 г.
на СЕС по Дело C-42/14, Решение от 6.02.2003 на СЕС по дело С-185/01,
Решение от 11 юни 2015 година на СЕС по дело C-256/14.
След тези решения на СЕС практиката на ВАС е последователна, че по
принцип префактурирането на разходи може да представлява облагаема
доставка, но не във всички случаи, а само ако естеството на отношенията
между страните е такова, че може да се направи извод, че между тях реално е
извършена доставка, цената на която са префактурираните разходи.
Така Решение № 8771 от 03.07.2020 г. по адм. д. № 13864/2019 на
Върховния административен съд, Решение № 5321 от 24.04.2018 г. по адм. д.
№ 9226/2017 на Върховния административен съд, Решение № 14127 от
19.11.2018 г. по адм. д. № 4534/2018 на Върховния административен съд.
Типичен пример на случай, при който префактурирането на разходи
представлява облагаема доставка е разгледан в Решение от 16 април 2015
г. на СЕС по Дело C-42/14, а именно при префактуриране на консумативни
разходи от наемодател на наемател, съпровождащо договор за отдаване на
недвижим имот под наем. В решението на СЕС изрично е посочено, че в тези
случаи наемодателят като титуляр на партидата и като съконтрахент на
лицензиран оператор закупува от него съответните комунално-битови
19
услуги (електроснабдяване, ВиК, сметосъбиране и др.), след което от своя
страна ги предоставя на наемателя срещу съответното заплащане на
действителната им стойност, за което издава фактура (префактуриране).
Именно защото наемодателят е сключил договора с лицензирания
оператор и извършва първоначалното закупуване на услугите от него и
впоследствие ги преотдава на наемателя, СЕС приема, че в случая е налице
облагаема доставка от наемодателя към наемателя. Поради качеството му на
междинен оператор, а не на краен потребител наемодателят има право на
данъчен кредит за заплатеното от него ДДС при първоначалното
закупуване на комунално-битовите услуги от лицензирания оператор.
В противовес на изложеното е приетото в Решение от 6.02.2003 на СЕС
по дело С-185/01, разглеждащ отношенията между лизингодател и
лизингополучател по повод зареждано гориво, за което лизингодателят
отново издава фактура на лизингополучателя. Прието е, че въпреки
извършеното префактуриране не е налице облагаема доставка, доколкото
прехвърлянето на закупуваната стока става директно от
бензиностанцията към лизингополучателя, без опосредяващо преминаване
през патримониума на лизингодателя.
От съвместното тълкуване на посочената задължителна практика на
СЕС се налага извод, че водещо за преценка дали е налице облагаема
доставка при префактуриране е не самия факт на издадена фактура, а
естеството на икономическите отношения между страните и по
конкретно дали преминаването на стоката или услугата към получателя
става директно от лицензирания оператор или опосредено чрез правната
сфера на лицето, което извършва префактурирането.
В същия смисъл са и Становище № 20-00-42 от 21.02.2014 г. и Указание
№ 91-00-86 ОТ 21.03.2007 и двете на изпълнителен директор на НАП, при
внимателен, а не формален прочит на които се установява, че самата
приходна администрация всъщност също счита, че критерият дали е налице
облагаема доставка при префактуриране отново е действителния
характер на отношенията между страните.
В тази връзка в ревизионната преписка са приложени редица фактури,
издадени от жалбоподателя, с които се префактурират разходи за наем, ток и
други консумативи.
Предвид гореизложените принципни положения, произтичащи от
20
практиката на СЕС, в процесния случай, за да се приеме, че
префактурирането на консумативите представлява облагаема доставка следва
да се установят най-малкото следните обстоятелства:
-сключен наемен договор за конкретен имот между жалбоподателя и
лицето, на което е издадена фактурата;
-наличие на договор за доставка на консумативи за отдадения под наем
имот между наемодателя и лицензиран доставчик / ЕВН, ВиК и др./
-наличие на уговорка между наемодател и наемател, доставянето от
лицензиран оператор на консумативи във връзка със същия този имот да бъде
в полза и за сметка на наемателя, но посредством наемодателя, който е
сключил договорите за тези доставки с лицензирания оператор и чиято
партида се използва.
За нито едно от тези обстоятелства по ревизионната преписка не са
представени доказателства. Липсват каквито и да било сведения за
действителните отношения между жалбоподателя и дружествата, на
които са издавани фактурите, с които се префактурират разходи. Липсват
доказателства и жалбоподателят да е титуляр на партида за съответните
консумативи, както и за налични договорни отношения между жалбоподателя
и съответния лицензиран оператор-доставчик на консумативите.
Действително по делото са представени договори за наем, но те
касаят само отношенията между община Пловдив (която се оказва
действителния собственик на процесните имоти, за които са
префактурирани разходи) и жалбоподателя, но не и отношенията между
жалбоподателя и третите лица в полза на които е извършвано
префактурирането на разходи или отношенията с лицензираните доставчици
на консумативи.
От изложеното следва, че по делото е останал недоказан облагаемия
характер и на второто перо, чрез което наказващия орган твърди да е
формиран облагаемия оборот на жалбоподателя. Действително налице са
представени фактури, в които е посочено префактуриране на консумативи, но
без доказателства за действителните икономически отношения между
страните не може да се приеме по смисъла на практиката на СЕС, че
въпросното префактуриране представлява облагаема доставка.
21
ОТНОСНО ПРОПОРЦИОНАЛНОСТТА НА САНКЦИЯТА
Възраженията на жалбоподателя от пренията, че в резултат от
кумулирането на ревизионното и административно-наказателното
производство напрактика дължимия ДДС му бива събиран два пъти,
следва да бъдат разгледани през призмата на практиката на съда на
Европейския съюз, доколкото материята във връзка с режима на ДДС е
изцяло хармонизирана.
В практиката на СЕС неотклонно се приема, че съгласно чл.213 от
Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата
система на данъка върху добавената стойност основното задължение на всеки
данъчен субект е:
- да декларира кога започва, променя или преустановява
облагаемата си дейност;
-да начислява и внася дължимия ДДС.
Доколкото обаче директивата не предвижда изрично система от санкции
за неспазването на задълженията по член 213, параграф 1 от нея, съгласно
постоянната съдебна практика при липсата на хармонизация на
законодателството на Съюза в областта на санкциите, държавите членки
са компетентни да изберат санкциите, които според тях са подходящи, но
при стриктно спазване на правото на Съюза и на неговите общи
принципи, сред които водещо място заемат принципа на
пропорционалността и на данъчния неутралитет.
Следователно, за да осигурят точното събиране на данъка и да
предотвратят данъчните измами, държавите членки имат право да
предвидят в националното законодателство подходящи санкции за неспазване
на задължението за регистриране по ДДС и за невнасяне на дължимия данък.
Подобни санкции обаче не трябва да надхвърлят необходимото за
постигането на тези цели, тоест в съответствие с принципа на
пропорционалност, държавите членки трябва да използват средства, които,
като позволяват ефективно да се постигне целта за борба с измамите и
избягването на данъци, като същевременно накърняват в най-малка
степен целите и принципите, установени от законодателството на Съюза.
За да се прецени дали разглежданата санкция е съобразена с принципа
на пропорционалност, следва в частност да се вземат предвид:
22
- видът и тежестта на нарушението;
-тежестта на налаганата санкция както и начинът за определянето на
нейния размер;
-преследваните цели.
Националният съд следва да бъде особено внимателен при преценка за
пропорционалността на санкции, които по правната си същност могат да
доведат до накърняване на двата основни стълба на данъчната политика
на ЕС, каквито са:
-данъчния неутралитет, забраняващ двойното събиране на ДДС за
една и съща облагаема доставка;
-правото на приспадане на данъчен кредит.
Тези случаи следва да представляват не правило, а изключение, като
при тях пропорционалността и преследването на легитимна цел следва да
бъдат убедително доказани.
Уточнено е, че такава легитимна цел може да бъде пресичането и
предотвратяването на данъчни измами. В случаите, обаче когато не е
налице данъчна измама, санкции, които водят до двойно начисляване на
ДДС или до отнемане на правото за приспадане на данъчен кредит, са
непропорционални.
В практиката на СЕС са дадени и ръководни указания кога е налице
злоупотреба и данъчна измама, като е посочено, че такива липсват, когато
облагаеми доставки не са били укрити от данъчните органи, информацията
за тях е вярно отразена в счетоводната документация на данъчно задължения
субект, като всички необходими документи са били надлежно
предоставени на проверяващите органи при поискване.
В този смисъл данъчната измама не обхваща случаи на неначисляване
на ДДС, дължащо се на:
-невнимание;
-погрешна правна интерпретация на фактите свързани с дадена
облагаема доставка.
Така изрично постановените по преюдициални запитвания Решение
на СЕС (втори състав) от 19 юли 2012 година по дело C‑263/11, Решение на
СЕС от 12 юли 2012 г. по дело EMS- Bulgaria Transport, C‑284/11, Решение на
СЕС (трети състав) от 21 октомври 2010 г. по Дело C-385/09, Решение на
Съда (трети състав) от 8 май 2008 г. по съединени дела C-95/07 и C-96/07
23
(дело Ecotrade) достъпни в цялост на български език и многобройната
цитирана в тези решения трайна практика на СЕС.
С особено значение за конкретния казус е разрешението по отправено
преюдициално запитване, дадено с Решение на СЕС (втори състав) от 19
юли 2012 година по дело C‑263/11, в което е прието, че национална правна
уредба, която предвижда санкция във фиксиран размер равен на размера
на невнесеното ДДС, поради неизпълнение на задължението за
регистрация:
-в случай, че не се касае за данъчна измама
- и ако преследва чисто санкционни функции и няма за цел да
стимулира своевременното отстраняване на нарушението чрез последващо
начисляване на неправомерно невнесеното ДДС
в принципен план е от естество да се яви непропорционална и в
нарушение на принципа на данъчния неутралитет.
Преценката дали във всеки конкретен случай е налице
непропорционалност, обаче е оставена на националните съдилища, като са
посочени и критериите за това: тежест на нарушението, тежест на санкцията,
налице ли е данъчна измама и преследвани цели.
От съществено значение е и Решение на СЕС (осми състав) от 20 юни
2013 година по дело C‑259/12 по отправено по български казус
преюдициално запитване от Пловдивски административен съд. В същото:
-изрично са споделени и потвърдени по-горе изложените принципни
положения;
-в диспозитива на решението е посочено, че санкция във фиксиран
размер в рамките на невнесеното ДДС принципно не се явява
непропорционална при извършено нарушение по чл. 182 ЗДДС, а не по чл.
180 ЗДДС;
-в мотивите на решението обаче- т.36, изрично е посочено, че санкцията
в главното производство ( по чл. 182 ЗДДС) в размер на невнесения ДДС не
се явява непропорционална и доколкото не е наложена във връзка с
конкретна облагаема доставка. Поради това и не би могло да се приеме,
че е налице данък, водещ до двойно облагане в противоречие с принципа
на данъчен неутралитет (в този смисъл и по аналогия Решение от 11
24
септември 2003 г. по дело Cookies World, C‑155/01, Recueil, стр. I‑8785, точка
60 и Решение от 15 януари 2009 г. по дело K‑1, C‑502/07, Сборник, стр. I‑161,
точки 17—19).
По аргумент от обратното, в случай, че санкцията във фиксиран
размер, равняващ се на невнесения ДДС, се налага във връзка с
неизпълнението на задължението на зачисляване на ДДС по конкретна
облагаема доставка, би могло да се достигне до двойно облагане (предвид
събирането на ДДС и по ревизионното производство) и нарушаване принципа
на данъчния неутралитет.
Приложени към спецификата на конкретния казус всички гореизложени
принципни положения от практиката на СЕС водят до следните изводи:
нормата на чл. 180, ал.2 ЗДДС санкционира нерегистрирането по ЗДДС
при възникнало задължение за това, в резултата от което за определен
данъчен период е останал неначислен и невнесен ДДС, тоест наказва се
неизпълнението на основно задължение по ЗДДС;
определената санкция е във фиксиран размер, равен на размера на
невнесеното ДДС, което обективно води до двойно внасяне на
дължимото ДДС-веднъж в ревизионното производство и веднъж в
рамките на процеса по ЗАНН;
предвижданото административно наказание предвид фиксирания му
размер преследва само санкционни функции. Това е в явно
противоречие с проявената законодателна техника при сходни
нарушения. Така например санкцията при невнасяне на ДДС от вече
регистрирано лице, доставчик на услуги има и функцията да стимулира
последващо добросъвестно поведение чрез своевременно начисляване и
внасяне на дължимия ДДС. Това е видно от разпоредбите на чл. 180, ал.3
и ал.4 ЗДДС, в които са предвидени чувствително занижени санкции – 5
%, съответно 10% от дължимия данък при последващото му внасяне в
определен срок. Същата законодателна техника е употребена и по
отношение на ДЗЛ регистриран получател- чл. 180а ЗДДС;
предвид чисто санкционните функции на разпоредбата на чл. 180, ал.2
ЗДДС в производството изобщо не е изследван въпросът внесен ли е
своевременно в рамките на ревизионното производство дължимия ДДС
за периода преди регистрацията и накърнени ли са по същество
25
интересите на фиска;
в случая изобщо не са излагани твърдения от наказващия орган, а не са и
събирани доказателства за наличие на данъчна измама по смисъла на
практиката на СЕС. Такава не може да се установи и от материалите по
представената в цялост ревизионна преписка. Видно е, че не е налице
опит за укриване на облагаеми доставки от приходната
администрация. Доставките са надлежно документирани, като цялата
налична документация е своевременно предоставена на
проверяващите органи, които са имали неограничени възможности да
установят облагаемия оборот на наказаното лице. Налага се извод, че
допуснатото нарушение се дължи не на умисъл за данъчна измама, а
на различната правна интерпретация, която наказания субект и
приходната администрация са извършили за облагаемия или
необлагаемия характер на извършваните доставки. Посоченото е от
особено значение, доколкото по мнение на настоящия състав изводите
за облагаем характер на доставките всъщност са немотивирани и
необосновани.
липсата на стремеж за данъчна измама е особено виден и от отразеното,
както в АУАН, така и в НП обстоятелство, че до ревизионното
производство всъщност се е достигнало по доброволно подадено от
наказаното лице заявление за регистрация по ДДС с твърдение за
достигна облагаем оборот надхвърлящ 50 000 за период от 12 месеца,
тоест налице е добросъвестен стремеж за внасяне на ДДС.
С оглед всички гореизложено се налага извод, че в конкретния случай
предвидената санкция във фиксиран размер, водеща до двойно събиране на
дължимия ДДС, не се явява безусловно необходима за постигане на целите
на Директивата за ДДС, а именно редовното начисляване и внасяне на
дължимия данък, поради което макар и законоустановена се явява
непропорционална. Това е особено важимо и като се съобрази, че съгласно
Решение от 16 април 2015 г. на СЕС по Дело C-42/14 за префактурираните
разходи, за които приходната администрация твърди да представляват
облагаеми доставки наказаният субект би имал право на пълен данъчен
кредит.
Тоест достига се до внасяне на двойния размер на ДДС, което при
надлежно прилагане на правилата на ЗДДС и след приспадане на данъчния
26
кредит, принципно изобщо не би трябвало да бъде в икономическа тежест
на жалбоподателя.
Посоченото ся явява допълнително основание за отмяна на НП.
ПО РАЗНОСКИТЕ
При този изход на спора, съгласно новелата на чл. 63, ал.3 ЗАНН
жалбоподателят би имал право на разноски. Такива обаче, в конкретния
случай не могат да се присъдят по следните съображения:
На първо място липсва нарочно искане за присъждане на разноски по
смисъла на т.11 от ТР 6/2012 ОСГТК на ВКС, съгласно която претенцията за
разноски следва да бъде изрично заявена и това може да стане най-късно в
съдебното заседание, в което е приключило разглеждането на делото пред
съответната инстанция.
На следващо място липсват и доказателства разноски по делото
реално да са сторени за заплатено възнаграждение за адвокатска защита и
съдействие. Тук следва да бъдат съобразени и постановките на т.1 от ТР
6/2012 ОСГТК, съгласно което разноски за адвокатски хонорар могат да
бъдат присъдени, само ако е доказано реалното им заплащане преди
приключване на последното открито заседание по делото.
В този смисъл е и трайната практика на Административен съд Пловдив,
съгласно която за да бъдат присъдени разноски, те следва да бъдат
поискани и сторването им да бъде доказано най-късно до приключване
на последното открито заседание по АНД.
Сам по себе си фактът на уважаване, респ. отхвърляне на жалбата, не е
достатъчен, за да бъдат присъдени на страната направените разноски.
Присъждането им не е автоматична последица от постановяването на
благоприятно за страната решение и по дължимостта им съдът не се
произнася служебно.
Така изрично Решение № 1411 от 30.07.2020 г. по к. адм. н. д. № 1164 /
2020 г. на XXI състав на Административен съд – Пловдив.
В конкретния случай по делото е представено пълномощно в полза на
защитника. Липсва обаче
-договор за правна защита и съдействие, в който изрично да е
уговорено заплащането на адвокатско възнаграждение;
27
-доказателства адвокатски хонорар реално да е заплатен в брой или по
банков път, поради което и разноски не следва да се присъждат.
В този смисъл е и изричното изявление на защитника от пренията,
че не претендира разноски.
По изложените по-горе съображения във връзка с крайните срокове, в
които могат да се поискат разноски и да се представят доказателства за
реалното им сторване, пропускът да се направи това преди обявяване на
делото за решаване, не може да се санира, с по-късното предприемане на
тези действия по реда на чл. 306 НПК или чл. 248 ГПК .
Така изрично т.8 и 11 от ТР 6/2012 ОСГТК на ВКС, Определение № 743
от 22.10.2014, ч.т.д. № 2228 / 2014 год. на ВКС., Определение № 356 от
02.10.2020 г. по ч. гр. д. № 1922/2020 г. на ВКС, Определение 39 от 27.02.2020
по гр.д. 3666/2019 на ВКС.
Така мотивиран и на основание чл. 63, ал. 1 ЗАНН, съдът
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Наказателно постановление № 550817-F581239/10.02.2020,
издадено от Директор на Дирекция „Обслужване” в ТД на НАП- Пловдив, с
което на ФОНДАЦИЯ ГЕРМАНО-БЪЛГАРСКИ ЦЕНТЪР ЗА СРЕЩИ е
наложена имуществена санкция в размер на 873,33 лева на основание чл. 180,
ал.2, вр. чл. 180, ал.1 ЗДДС.
Решението подлежи на обжалване пред Пловдивски Административен
съд в 14-дневен срок от получаване на съобщението до страните за
постановяването му.
Съдия при Районен съд – Пловдив: _______________________
28