Решение по дело №190/2024 на Административен съд - Разград

Производството е по реда на чл. 156, ал. 1 и сл. ДОПК.

Образувано е по жалба на „Пенков“ ЕООД, гр. Исперих, обл. Разград, ЕИК ********* против Ревизионен акт (РА) № Р-03001723005040-091-001/ 19.03.2024 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, частично потвърден с Решение № 87/ 14.06.2024 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП. С потвърдения РА на жалбоподателя са определени допълнителни данъчни задължения по чл. 43, ал. 4 ЗДДФЛ за периода от 01.12.2017 г. до 31.12.2021 г. в общ размер на 20 428, 46 лв., ведно със съответната лихва за забава в размер на 9 965, 35 лв., както и допълнителни задължения за този период по КСО и ЗЗО в общ размер от 201 706, 83 лв., ведно с лихвите за забава в размер от 113 832, 59 лв.

В жалбата и по същество се развиват доводи, че РА е нищожен, издаден при допуснати съществени процесуални нарушения, в противоречие на събраните доказателства и при превратно тълкуване и приложение на материалния закон. С оглед на това се иска от съда да отмени изцяло оспорения РА, ведно с произтичащите от това законни последици.

Ответникът по жалбата е депозирал писмено становище, в което заявява, че тя е неоснователна и недоказана и моли съда да я отхвърли, като претендира и заплащане на разноски по производството. Алтернативно прави възражение за прекомерност на заплатено от жалбоподателя адвокатско възнаграждение.

Разградският административен съд, след като прецени събраните по делото доказателства, които съобрази с доводите и становището на страните, приема за установено следното:

І. По допустимостта на жалбата

РА е изцяло обжалван от „Пенков“ ЕООД по административен ред и с Решение № 87/ 14.06.2024 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП е частично потвърден. Решението е съобщено на данъчно задълженото лице (ДЗЛ) на 18.07.2024 г. (л. 9), а жалбата срещу РА в частта, която не е отменена, е подадена на 31.07.2024 г. При тези данни съдът приема, че жалбата е допустима, като подадена в 14-дневния срок по чл. 156, ал. 1 ДОПК, от надлежна страна срещу акт, който подлежи на съдебен контрол.

ІІ. По валидността на оспорения РА

Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03001723005040-020-001/ 21.08.2023 г. (л. 6 от пр.), изменена със Заповед № Р-03001723005040-020-002/ 08.12.2023 г. (л. 403 от пр.), издадени от С. Г.- началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП- Варна, е възложено на С. А. Д. - главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Н. С. А.- старши инспектор по приходите да извършат ревизия на „Пенков“ ЕООД относно задълженията му за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за периода от 01.12.2017 г. до 31.12.2021 г.; както и задължения към ДОО, УПФ - за осигурители и вноски за здравно осигуряване- за осигурители през този период. Посочен е и срокът, в който следва да приключи ревизията - до 09.02.2024 г. Цитираните заповеди са издадени от оправомощено лице по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, съгласно Заповед №Д-1261/ 03.07.2023 г. на Директора на ТД на НАП (л. 3 от пр.) и надлежно връчени по електронен път, видно от приложените удостоверения за извършеното връчване (л.4 и л. 401 от пр.)

На 23.02.2024 г., при спазване на срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК, инспекторите са изготвили Ревизионен доклад (РД) № Р-03001723005040-092-001/ 23.02.2022 г. (л. 1177- л. 1072 от пр.), връчен на ДЗЛ на 28.02.2024 г. по електронен път, видно от приложеното удостоверение за извършено връчване (л. 1070- л. 1069 от пр.). На 12.03.2024 г. (в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК) са постъпили възражения от ДЗЛ вх. № 2702/ 12.03.2024 г. (л. 1216- л. 1215), с които оспорва изцяло констатациите на ревизиращия екип и прилага към тях сключени договори за производство и изкупуване на тютюн с различни физически лица ( л. 1180- л.1329 от пр.). Те са обсъдени, но приети за неоснователни и недоказани. При тези данни е издаден и процесния Ревизионен акт № Р-03001723005040-091-001/ 19.03.2024 г. (л. 1335- л. 1357 от пр.). Той е подписан от ръководителя на ревизията и възложителя и връчен на ДЗЛ по електронен път.

Всички посочени по-горе документи съставляват електронни документи, подписани от техните издатели с валиден квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 13, ал. 3 от ЗЕДЕУУ и чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014, което се установи при приобщаването им в проведените съдебни заседания.

Съдът намира, че оспореният РА, в частта, с която са определени задължения по ЗДДФЛ се явява нищожен, като издаден извън обхвата на възложената ревизия.

Съгласно чл. 113, ал. 1, т. 5 ДОПК един от задължителните реквизити на ЗВР е посочване на видовете ревизирани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. Това е предметният обхват на ревизията, който определя и правомощията на данъчните органи по установяване на данъчните задължения и задълженията за задължителни осигурителни вноски. Следователно при липса на надлежно възлагане на ревизия по отношение на конкретен вид данъчно задължение, за органите по приходи не е налице материална компетентност да установят този вид данъчни задължения по отношение на ревизирания субект.

В чл. 10, ал. 1 ЗДДФЛ законодателят е разграничил различните видове доходи по този закон в зависимост от източника им, съответно и в различни разпоредби е регламентирано задължението за заплащане на авансов данък от платеца на дохода. В процесния случай, както със ЗВР, така и в ЗИЗВР е конкретизирано, че „Пенков“ ЕООД ще бъде ревизиран за задължения по ЗДДФЛ във връзка с изплатени от него доходи на физически лица по трудови и приравнени на тях правоотношения (чл. 10, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ). Следователно в обхвата на възложената ревизия са били неговите задължения, произтичащи от чл. 42 ЗДДФЛ. Кои са трудови и приравнени на тях правоотношения по смисъла на ЗДДФЛ е дефинирано в § 1, т. 26 от ДР ЗДДФЛ. Отношенията между жалбоподателя и физическите лица, на които той е изплатил доходи през спорния период не попадат в нито една от изброените там хипотези.

С процесния ревизионен акт са установени задължения на жалбоподателя, в качеството му на платец на доходи на физически лица, свързани с реализирана от тях стопанска дейност (чл. 10, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ). Това задължение произтича от разпоредбата на чл. 43, ал. 4 ЗДДФЛ, но то не е включено като вид задължение в обхвата на ревизията, възложена със ЗВР. С оглед на това съдът намира, че в тази част издаденият РА, с който са установени задължения по чл. 43, ал. 4 ЗДДФЛ в размер на 20 428, 46 лв., ведно с лихва за забава в размер на 9 965, 35 лв., се явява нищожен, доколкото приходните органи не са притежавали компетентността да установяват този вид публични задължения.

С издадените ЗВР и ЗИЗВР общо е възложено да се извърши ревизия на „Пенков“ ЕООД за негови задължения към ДОО, УПФ и ЗЗО като осигурител. Преценката дали той се явява осигурител на физическите лица- тютюнопроизводители е по същество на спора и касае съответствието на РА с материалния закон. С оглед на това съдът приема, че в тази част РА е валиден, като издаден от компетентен орган, в кръга на предоставените му правомощия, при спазване на регламентираните в ДОПК срокове. По своята форма и съдържание той отговаря на изискванията на чл. 120 ДОПК.

ІІІ. По материалната законосъобразност на РА

При преценка на приложените писмени доказателства и приетото заключение по назначената ССчЕ се налагат следните фактически и правни изводи:

В хода на ревизията е установено, че в периода от 01.12.2017 г. до 31.12.2021 г. основната икономическа дейност на жалбоподателя е свързана с изкупуването на суров тютюн от множество физически лица - тютюнопроизводители. Отношенията между тях са уредени в сключени типови договори за производство и изкупуване на тютюн с идентично съдържание (л. 823- л. 485, л. 1329- л. 1180 от пр.). В тях е посочено количеството, сортовата група и сорта суров тютюн, които изпълнителят следва да произведе и предаде в уговорените там срокове и условия на възложителя срещу заплащане на цена, която се определя според действащата пазарна цена към момента на предаването.

В чл. 10, ал. 1 от договорите е посочено, че всички задължения към НАП, произтичащи от сумите, платени по тях са за сметка и се заплащат от изпълнителя. В следващите алинеи (чл. 10, ал. 2, ал. 3 и ал. 4) е договорено, че с подписване на договора изпълнителят декларира, че е регистриран като тютюнопроизводител и самоосигуряващо се лице (СОЛ) по смисъла на чл. 5, ал. 2 КСО и чл. 1, ал. 1 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (Наредбата). Той се задължава при предаване на тютюна да уведоми писмено възложителя при евентуални промени в декларираните от него обстоятелства, като в случай на декларирани неверни данни, дължи неустойка в размер на двукратния авансов данък, който е следвало да се удържи от възложителя.

При анализа на тези договори органът по приходите е приел, че независимо, че дейността на физическите лица, която е свързана с производството и продажбата на тютюн, е стопанска дейност по своя характер, то за целите на осигуряването реализираните доходи от нея се явяват доходи от полагане на труд без трудови правоотношения. Това заключение се основава и на обстоятелството, че при направената от тях проверка е установено, че тези физически лица не са били регистрирани по установения ред като тютюнопроизводители и СОЛ. Съгласно КСО и ЗЗО осигуряването на наетите лица, включително и на тези без трудови правоотношения (чл. 7, ал. 6 КСО), се провежда чрез осигурителя. Поради това, с оспорения РА е прието, че жалбоподателят, в качеството си на платец на дохода е следвало да удържа дължимите по КСО и ЗЗО осигурителни и здравноосигурителни вноски върху дохода, получен от лицата.

Този извод не се споделя от съда.

Отношенията, свързани с производството, съхранението, окачествяването и изкупуването на тютюн са регламентирани в Закона за тютюна, тютюневите и свързаните с тях изделия (ЗТТСИ) и правилника за неговото приложение (ППЗТТСИ). Законодателят е въвел редица изисквания, които ограничават свободното договаряне в тази област.

Според предвиденото в чл. 4, ал. 1 ЗТТСИ производството и съхранението на суров тютюн се извършва въз основа на договори за изкупуване на суров тютюн, сключени между тютюнопроизводители и лица по чл. 16 от закона (физически и юридически лица, които притежават валидно разрешение за изкупуване на суров тютюн и имат сключен договор за това). С разпоредбата на чл. 9 ЗТТСИ са регламентирани редът и условията, при които се извършва окачествяването на тютюна при неговото предаване, включително и разрешаването на възникнали спорове между страните по договора, посочени там като производител и купувач. Наред с това следва да се отбележи, че през част от спорния период е действала и разпоредбата на чл. 18 ППЗТТСИ (отм. с ДВ бр.62/2021 г.), в която са регламентирани редът и условията, при които се определят минималните изкупни цени, отчитайки разходите за производството на килограм суров тютюн от съответния тип.

При преценка на представените договори и относимите норми съдът приема, че волята на жалбоподателя е била да изкупи уговореното в тях количество суров тютюн от съответния сорт, отговарящо на изискванията за качество, които са нормативно определени, като заплати еднократно цена за получената продукция. За него е било без значение кой фактически ще засее, отгледа и прибере реколтата. С оглед на това не може да се приеме, че физическите лица, с които има сключени договори, са наети от дружеството да полагат труд за него без трудов договор.

В § 1, т. 3 от ДР на КСО се съдържа дефиниция на понятието „осигурено лице“, което е физическо лице, извършващо трудова дейност, за която подлежи на задължително осигуряване по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 КСО, и за което са внесени или дължими осигурителни вноски. Започването на трудова дейност е въведено като правопораждащ юридически факт за задължително обществено и здравно осигуряване на всички категории лица, посочени в чл. 4 и чл. 4а КСО. Според предвиденото в КСО трудова дейност може да се осъществява не само въз основа на трудово правоотношение, но и въз основа на гражданско и служебно правоотношение. Тази дейност по смисъла, вложен в КСО за целите на осигуряването, представлява фактическо престиране на работна сила при определен работодател, независимо дали има сключен трудов договор за това.

В чл. 4, ал. 3, т. 5 и т. 6 КСО е посочено, че осигурени лица са лицата, които полагат труд без трудово правоотношение и получават месечно възнаграждение за това. Задължението за внасяне на здравноосигурителните вноски за тези лица е предвидено в чл. 40, ал. 1, т. 3 ЗЗО, като осигурителният режим е уеднаквен с този по КСО. В случая обаче липсват доказателства, които да установяват, че физическите лица, с които жалбоподателят има сключени договори, са наети от дружеството да работят за него срещу месечно възнаграждение за положения от тях труд. С оглед на изложеното съдът намира, че те не се явяват осигурени лица по смисъла на чл. 4, ал. 3, т. 5 и т. 6 КСО и той не е дължал заплащане на осигурителни вноски за тях на основание чл. 7, ал. 6 КСО, съответно на здравноосигурителни вноски на основание чл. 40, ал. 1, т. 3 ЗЗО. Приемайки противното, ревизиращите органи са издали своя РА в противоречие с материалния закон и в тази част, той следва да се отмени. С него са определени задължения по КСО и ЗЗО в общ размер на 201 706, 83 лв., от които 101 044, 28 лв.- задължения към ДОО, 27 658, 27 лв.- задължения към ДЗПО- УПФ и 73 004, 28 лв. – задължения по ЗЗО, както и лихви за забава в общ размер от 113 832, 59 лв.

Според легалното определение на чл. 5, ал. 1 КСО „осигурител“ е всяко физическо лице, юридическо лице или неперсонифицирано дружество, както и други организации, които имат задължение по закон да внасят осигурителни вноски за други физически лица. Въз основа на изложените по-горе съображения съдът приема, че „Пенков“ ЕООД, гр. Исперих не е бил задължен да внася осигурителни и здравносигурителни вноски върху сумите, получени от физическите лица, с които е сключил договори за изкупуване на суров тютюн, поради което не се явява техен осигурител по смисъла на закона и следователно не е бил длъжен да подава предвидените там декларации, съдържащи данните по чл. 5, ал. 4 КСО. Това обуславя и извода, че не са били налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 1 във вр. чл. 124а ДОПК за да се проведе ревизията по предвидения особен ред за това.

Съгласно чл. 4, ал. 2 ЗТТСИ тютюнопроизводителите, които са сключили договори за изкупуване на суров тютюн, следва да се вписват ежегодно в срок до 31 март в публичния регистър на тютюнопроизводителите в Министерството на земеделието и храните. Ако физическите лица бяха изпълнили това свое задължение те щяха да са „регистрирани тютюнопроизводители“ по смисъла на § 1, т. 5 ДР КСО и да са задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт на основание чл. 4, ал. 3, т. 4 КСО. След като не са изпълнили това свое задължение те се явяват неосигурени лица и не могат да се ползват от правото да получават установените в КСО плащания на пенсии/обезщетения при настъпване на рисковете, предвидени там. Ако се приеме, че жалбоподателят дължи осигурителни и здравноосигурителни вноски за тях, би се стигнало не само до неправомерно определяне на допълнителни публични задължения за него, но и до възможност съответните лица да получават парично обезщетение, да ползват пенсионни права и пр., за които нямат право.

С оглед изхода на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на жалбоподателя следва да се присъдят направените от него разноски в размер на 2 470 лв. – заплатено възнаграждение за вещо лице.

Мотивиран така Разградският административен съд

Р Е Ш И :

ОБЯВЯВА ЗА НИЩОЖЕН Ревизионен акт № Р-03001723005040-091-001/ 19.03.2024 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, частично потвърден с Решение № 87/ 14.06.2024 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на „Пенков“ ЕООД, гр. Исперих, обл. Разград, ЕИК ********* са определени допълнителни данъчни задължения по чл. 43, ал. 4 ЗДДФЛ за периода от 01.12.2017 г. до 31.12.2021 г. в общ размер на 20 428, 46 лв., ведно със съответната лихва за забава в размер на 9 965, 35 лв.

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03001723005040-091-001/ 19.03.2024 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, частично потвърден с Решение № 87/ 14.06.2024 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на „Пенков“ ЕООД, гр. Исперих, обл. Разград, ЕИК ********* са определени допълнителни задължения към ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗЗО в общ размер от 201 706, 83 лв., както и лихви за забава в общ размер от 113 832, 59 лв.

ОСЪЖДА Национална агенция по приходите да заплати на „Пенков“ ЕООД, гр. Исперих, обл. Разград, ЕИК ********* сумата от 2 470 (две хиляди четиристотин и седемдесет) лева – дължими деловодни разноски.

Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд в 14 - дневен срок от съобщаването му на страните.