Решение по адм. дело №650/2024 на Административен съд - Пазарджик

1. Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

2. Образувано е по жалба на Б. Г. Ш., [ЕГН], от гр. Велинград, ул. Св. Св. К. и М., № 20, срещу Ревизионен акт № Р-16001623001672-091-001 от 07.02.2024 г., издаден Г. П. Й. на длъжност началник на сектор в Териториална дирекция Пловдив на Национална агенция за приходите, като орган възложил ревизията и С. М. И. на длъжност главен инспектор по приходите в Териториална дирекция Пловдив на Национална агенция за приходите, като ръководител на ревизията, потвърден с Решение 189 от 02.05.2024 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ Пловдив към Централно управление на НАП, в частта му с който спрямо Б. Г. Ш., за отчетен период 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г. са определени задължения за данък върху доходите на едноличен търговец в размер на 659,00лв. и са начислени лихви за просрочие при разчитането му с бюджета в размер на 470,75лв.; за отчетен период 01.01.2017 г. до 31.12.2017г. са определени задължения за данък върху доходите на физическите лица в размер на 1265,00лв. и са начислени лихви за просрочие при разчитането му с бюджета в размер на 775,38лв.; за отчетен период 01.01.2018 г. до 31.12.2018г. са определени задължения за данък върху доходите на физическите лица в размер на 2618,00лв. и са начислени лихви за просрочие при разчитането му с бюджета в размер на 1 339,24лв.; за отчетен период 01.01.2019 г. до 31.12.2019г. са определени задължения за данък върху доходите на физическите лица в размер на 5 087,00лв. и са начислени лихви за просрочие при разчитането му с бюджета в размер на 2 085,04лв.; за отчетен период 01.01.2020 г. до 31.12.2020 г. са определени задължения за данък върху доходите на физическите лица в размер на 2 529,00лв. и са начислени лихви за просрочие при разчитането му с бюджета в размер на 780,14 лв.; за отчетен период 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г. са определени задължения за вноски за държавното обществено осигуряване в размер на 175,69 лв. и са определени лихви за просрочие при разчитането им с бюджета в размер на 125,50 лв.; за отчетен период 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г. са определени задължения за вноски за държавното обществено осигуряване в размер на 720,35 лв. и са определени лихви за просрочие при разчитането им с бюджета в размер на 441,14 лв.; за отчетен период 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г. са определени задължения за вноски за здравно осигуряване в размер на 65,99 лв. и са определени лихви за просрочие при разчитането им с бюджета в размер на 47,14 лв.; за отчетен период 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г. са определени задължения за вноски за здравно осигуряване в размер на 276,08 лв. и са определени лихви за просрочие при разчитането им с бюджета в размер на 179,73 лв.; за отчетен период 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г. са определени задължения за вноски за здравно осигуряване в размер на 1 029,76лв. и са определени лихви за просрочие при разчитането им с бюджета в размер на 562,54лв.; за отчетен период 01.01.2019 г. до 31.12.2019 г. са определени задължения за вноски за здравно осигуряване в размер на 2 407,85лв. и са определени лихви за просрочие при разчитането им с бюджета в размер на 1 026,37лв.; за отчетен период 01.01.2020 г. до 31.12.2020 г. са определени задължения за вноски за здравно осигуряване в размер на 913,05лв. и са определени лихви за просрочие при разчитането им с бюджета в размер на 324,47лв.; за отчетни периоди от 01.01.2019 г. до 31.12.2020 г. са определени задължения за данък върху добавената стойност в общ размер на 15968,80 лв. и са определени лихви за просрочие при разчитането му с бюджета в размер на 6318,96 лв.

3. В жалбата и в писмената защита по същество се поддържа, че оспорения акт е нищожен, респективно, частично незаконосъобразен.

Оспорва се факта, че процесния ревизионен акт и предхождащите го документи, са подписани с валиден електронен подпис. Поддържа се, че към датата на подписване на всеки един от съставените в ревизионното производство електронните документи, не се констатира, че да е извършено валидиране на електронните подписи в момента на подписване. Сочи се, че този факт е отразен в самите подписи, като освен това, резултата от валидиране по първата заповед за възлагане е : „0 валидни подписа, от 1“. В този контекст, жалбоподателя се позовава на констатациите съдържащи се в заключението по приетата по делото съдебно техническа експертиза. Счита се, че началото на ревизионното производство е поставено с нищожна, невалидно подписана заповед, като това предопределя недействителност на всички последващи процесуални действия на органите по приходите.

По същество се поддържа, че всички приобщени в хода на ревизионното производство справки представени от „Еконт експрес“ ООД; „Лео Експрес“ ЕООД, „Спиди“ АД и „Изипей“ АД, касаят плащания, в голямата си част, по които Ш. не е получател, не е подписвал и получавал подобни записи в лично качество.

Възразява се, че органите по приходите, в нарушение на процесуалните правила са игнорирали писмените обяснения на трети лица за това, че контактите им с Ш. са били осъществени в качеството му на представител на търговско дружество. Сочи се, че нито едно от въпросните лица не е потвърдило извършването на покупки на стоки от Ш. в лично качество.

Възразява се, че неправилно в хода на ревизионното производство са игнорирани представените от „Бигора 8“ЕООД и от „Бигора 1“ЕООД разходни касови ордери и други счетоводни документи. Счита се, че при това положение се е стигнало до неправилно данъчно облагане на едни и същи парични суми спрямо два различни правни субекта.

Според жалбоподателя, в случая не е доказано по надлежния начин извършването на облагаеми по ЗДДС доставки, като необосновано е приложена презумпцията, установена в чл. 124, ал. 2 от ДОПК.

Приведени са съображения, извлечени от практиката на Съда на Европейския съюз относно класифицирането на независимата икономическа дейност, като извода е, че в случая не се установява Ш. да е осъществявал такава.

Относно определените с ревизионния акт задължения за осигурителни вноски се възразява, че не са нали данни, приетите за установени от органа по приходите „укрити приходи“ да са от осъществена трудова дейност.

Иска се ревизионния акт да бъде прогласен за нищожен, респективно, частично отменен, като се присъдят сторените разноски по производството.

4. Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител юрк. С. е на становище, че жалбата е неоснователна. Поддържат се изцяло фактическите констатации и правните изводи изложени в ревизионния доклад, ревизионния акт и решението на контролната административна инстанция.

В писмената защита по същество се сочи, че Заповед за възлагане на ревизия № Р-16001322002037-020-001 от 21.04.2022 г. и ЗИЗВР № Р-16001322002037-020-002 от 08.08.2022 г. се отнасят до първоначалният ревизионен акт, който е отменен и в този смисъл са отстранени каквито и да били процесуални пропуски (ако ги има) тъй като ревизията започва отначало, като обратното разбиране би означавало по никакъв начин да не могат да се отстраняват пропуски, допуснати в хода на ревизиите и освен това, в настоящото съдебно производство се обжалва единствено повторният ревизионен акт. В този контекст се сочи и констатацията на вещото лице по назначената съдебно - техническа експертиза, че към дата на издаване на заповедите за възлагане на ревизията, органите по приходите са притежавали квалифицира електронен подпис и е потвърдено, че документите „са подписани с комбинация от алгоритми, която отговаря на изискването на“ Наредба за изискванията към алгоритмите за създаване и проверка на квалифициран електронен подпис. Посочено е също, че положените електронни подписи притежават квалифицирано удостоверение за електронен подпис, което е издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги. Констатациите на вещото лице за това, че издадените удостоверение за квалифицира електронен подпис не отговарят напълно на изискванията на Приложение № 1 към Регламент 910/2014 г. на Европейския Парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. се считат за неоснователни и немотивирани. Поддържа се, че квалифицираното валидиране не попада сред изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи, посочени в Приложение 1 към Регламента. Чрез квалифицираното валидиране се извършва проверка на вече подписан документ, а не преди да се подпише или към момента на подписването. По отношение на липсата на вписване на ЕГН в удостоверенията се сочи, че следва да се съобрази обстоятелството, че чл. 26 от Регламента не съдържа такова, като в този смисъл в приложение 1, б. „в“ от Регламента е прието като достатъчно условие за идентификация да бъде името на титуляра или псевдоним, като ако се използва псевдоним, той се посочва ясно.

Както се посочи, по същество на правния спор се поддържат и възпроизвеждат фактическите констатации и правните изводи изложени в ревизионния доклад, ревизионния акт и решението на контролния административен орган. Сочи се, че при приемане на доказателствата представени от „Изипей“ АД в открито съдебно заседание, процесуалния представител на ревизираното лице изрично е заявил, че документите, които съдържат подписа на Б. Ш. действително са подписани от жалбоподателя, а документите, които не съдържат подпис за клиент, не следва да бъдат игнорирани като доказателства, тъй като съдържанието на същите е отразено и обобщено в изготвеното извлечение от „Изипей“ АД.

Счита се, че показанията на свидетеля М. А., сами по себе си не установяват факта, че сумата от 5212,00 лв., представлява върнат от нея на Ш. паричен заем. В този смисъл се разбират и показанията на свидетеля Х. Д.. Според ответника, изготвеното и прието по делото заключение по съдебно-счетоводна експертиза, не следва да бъде кредитирано, тъй като по никакъв начин не води до разрешаване на правния спор.

Иска се жалбата да бъде отхвърлена изцяло, като се присъди съответното юрисконсулско възнаграждение.

II. За допустимостта :

5. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок пред контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил в обжалваната пред съда негова част. Според Удостоверение за извършено връчване по електронен път(л. 32), Решение № 189 от 02.05.2024 год. е връчено на неговия адресат, на 09.05.2024г. Жалбата срещу решението е регистрирана в деловодството на администрацията на 22.05.2024 г. Това ще рече, че същата е подадена в рамките на предвидения за това процесуален срок и при наличието на правен интерес.

III. За процедурата :

6. Със Заповед № Р-16001322002037-020-001 от 21.04.2022 г. (л. 3110, том 13), издадена от Г. П. Й., на длъжност началник сектор в Териториална дирекция Пловдив на Национална агенция за приходите, е сложено в ход ревизионно производство по отношение на Б. Г. Ш., [ЕГН], от гр. Велинград, в предметния обхват на което е включено установяване на задълженията за годишен и авансов данък на едноличните търговци по Закона за данъците върху доходите на физическите лица за отчетни периоди 01.01.2016г. до 31.12.2020 г.; за осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване за самоосигуряващите се лица за периодите от 01.01.2016 г. до 31.12.2020 г.; вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващите се лица за от 01.01.2016 г. до 31.12.2020 г. Ревизията е възложена на К. П. Я. (ръководител на ревизията) и Б. С. С.-Ж., съответно на длъжност главен и старши инспектор по приходите.

С последваща Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-16001322002037-020-002 от 08.08.2022 г. (л. 3260, том 13) е променен предметния обхват на ревизията, като е добавено установяване на задълженията на Ш. за данък върху добавената стойност за отчетни периоди от 01.01.2016 г. до 31.12.2020 г.

7. В хода на ревизионното производство, до Ш. е отправено Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК(л. 3264, том 13), като е посочено, че са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК – до започване на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация; по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК – наличие на данни за укрити приходи или доходи и по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК – липсва или не е представена счетоводна отчетност. Указано е, че при това положение, данъчните и задълженията за осигурителни вноски, ще бъдат определени по реда на чл. 122 – 124а он ДОПК.

8. Съставен е Ревизионен доклад № Р-16001322002037-092-001 от 20.10.2022 г.(л. 3607 том 15) и въз основа на него е издаден Ревизионен акт № Р-16001322002037-091-001 от 30.11.2022 г. с който спрямо Ш. са установени задължения за годишен и авансов данък на едноличните търговци по ЗДДФЛ за отчетни периоди 01.01.2016г. до 31.12.2020 г. общо в размер на 18796,18 лв. и лихви за просрочие общо в размер на 7 019,46 лв. ; за данък върху добавената стойност за отчетни периоди от 01.01.2016 г. до 31.12.2020 г. общо в размер на 42566,48 лв. и лихви за просрочие в размер на 16826,28 лв. ; вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващите се лица за от 01.01.2016 г. до 31.12.2020 г., общо в размер на 6 146,94 лв. и лихви за просрочие общо в размер на 2 819,07 лв.

9. Ревизионния акт е бил обжалван по административен ред и изцяло отменен с Решение № 94 от 20.03.2023 г. на Директора на Дирекция “ОДОП”, гр. Пловдив(л.1916, том 8), като преписката е върната на органа по приходите за възлагане на ревизия за издаване на нов ревизионен акт. Съображенията да бъде сторено това са били, че в хода на първоначалното съдебно производство не е извършено изследване относно наличието на дублиране на приходи при физическото лице и при дружествата - „Богора 08“ ЕООД и „Богора 1“ ЕООД.

10. Повторното производство е възложено със Заповед Р-16001623001672-020-001 от 24.03.2023 г. (л. 1936, том 8), издадена от Г. П. Й., на длъжност началник сектор в Териториална дирекция Пловдив на Национална агенция за приходите, като предметния обхват на ревизията е напълно идентичен с първоначално определения такъв - установяване на задълженията за годишен и авансов данък на едноличните търговци по Закона за данъците върху доходите на физическите лица за отчетни периоди 01.01.2016г. до 31.12.2020 г.; за осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване за самоосигуряващите се лица за периодите от 01.01.2016 г. до 31.12.2020 г.; вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващите се лица за от 01.01.2016 г. до 31.12.2020 г. Ревизията е възложена на С. М. И. (ръководител на ревизията) и Р. И. Й., двете на длъжност главен и инспектори по приходите.

С последваща Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-16001623001672-020-002 от 22.08.2023 г. (л. 206, том 1) е продължен крайният срок за завършване на ревизията, като е определено, това да бъде сторено до 23.10.2023 г.

11. В хода на производството, на основание чл. 117 от ДОПК, от Г. П. Й., в качеството и на ръководител на ревизията и Р. И. Й. е издаден Ревизионен доклад № Р-16001623001672-092-001 от 06.11.2023 г., а въз основа на него, на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, от органът, възложил ревизията и от ръководителят на ревизията е издаден оспорения в настоящото производство Ревизионен акт № Р-16001623001672-092-001 от 06.11.2023 г. .

Каза се, постановеният от органите по приходите резултат е обжалван от дружеството, като с Решение № 189 от 02.05.2024 г., Директорът на Дирекция “ОДОП”, гр. Пловдив е изменил ревизионния акт в частта, с която спрямо Ш. са определени задължения за осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване за самоосигуряващите се лица за 2017 г. от 2109,84 лв. на 720,35 лв. и лихви за просрочие от 1293,22 лв. на 441,14 лв. и е потвърдил ревизионния акт в обжалваната в настоящото производство част.

12. Във въпросното решение е указано, че „…Документът е електронно създаден и подписан, като данни за електронния подпис на издателя се визуализират в горния десен ъгъл на началната страница, съгласно действащите нормативни изисквания…“, а в останалите описани до тук документи е посочено, че „…Документът е електронно създаден и подписан, като данни за електронния подпис на издателя са налични в електронния документ…“.

13. С оглед предоставянето на правомощия по възлагане на ревизии, по делото се представи Заповед № РД-09-1979 от 30.09.2021 г. на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика”, гр. Пловдив, съобразно която, на Г. П. Й., на длъжност началник сектор в Териториална дирекция Пловдив на Национална агенция за приходите са делегирани правомощия по издаване на заповеди за възлагане на ревизии.

Представени са и Заповед № РД-09-2514 от 29.11.2021 г. и Заповед № РД-09-2277 от 30.11.2023 г. на Териториална дирекция Пловдив на Национална агенция за приходите, с която са определени длъжностни лица, които да изпълняват функциите на ръководители на екипи, между които К. П. Я. и С. М. И..

ІV. За фактите относими към действителността на оспорения ревизионен акт :

14. Назначена и изслушана по делото бе съдебно техническа експертиза(л. 4410 и сл., том 18). Въз основа на анализ и проверка на документите представени по делото на външен оптичен носител(DVD), вещото лице Д. е пояснил следното :

При валидирането на електронен подпис трябва да се съобрази обстоятелството, че същото е процес, при който субектът, към когото е насочено електронно изявление или електронен документ, подписан с електронен подпис, може да провери валидността на положения електронен подпис. „Информационно обслужване“ АД и „Борика“ АД като доставчици на удостоверителни услуги предоставят възможност за проверка на валидирането на подписа, но при предприетата проверка от вещото лице е установено, че двете дружества не се съхраняват информация за извършена валидация на електронни подписи в момента на полагането на подписа.

Посочено в заключението е, че електронните подписи представляват данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва. Електронните подписи се издават от доставчиците на удостоверителни услуги, а те включват електронни услуги като създаването, проверката и валидирането на електронни подписи, както и удостоверения, свързани с тези услуги. Доставчиците на удостоверителни услуги съхраняват данни за електронни подписи, печати или удостоверения, свързани с тези услуги. В случай, че е извършено валидно подписване с квалифициран електронен подпис, доставчикът на удостоверителната услуга генерира Квалифицирано удостоверение за електронно подписване, което съхранява.

Според вещото лице : В случай, че е извършено валидно подписване с квалифициран електронен подпис, доставчикът на удостоверителната услуга генерира Квалифицирано удостоверение за електронно подписване, което съхранява. Електронните (цифрови) подписи помагат да се гарантира, че файлът, който е подписан, идва от надежден източник и се предоставя в непроменен вид. След като веднъж е подписано, дадено съобщение не може да бъде променяно, защото това автоматично прави невалиден електронният подпис. Електронното (цифровото) подписване представлява механизъм за удостоверяване на произхода и целостта на информация, предавана по електронен път. При процеса на цифрово подписване на даден документ към него се добавя допълнителна информация, наречена цифров подпис, която се изчислява на базата на съдържанието на този документ и някакъв ключ, като на по-късен етап тази допълнителна информация може да се използва за да се провери произходът на подписания документ. Все в тази насока, вещото лице е пояснило, че гаранцията за масовото, общодостъпно използване на удостоверителните услуги е тяхната неутралност по отношение на технологиите, като идеята е подписаните документи да могат да се проверяват с общодостъпни технически средства, като цифровият подпис позволява на получателя на дадено съобщение да провери истинския му произход и неговата цялостност (интегритет). При цифровото подписване се използват асиметрични схеми за криптиране, като подписът се полага с личния ключ на лицето, което подписва, а проверката на подписа става с неговия публичен ключ. Така, ако дадено съобщение бъде подписано от дадено лице, всеки, който има неговия публичен ключ, ще може да провери (верифицира) цифровия подпис.

Посочено в заключението е, че цифровия сертификат е основна част от електронният подпис, той съдържа информация за лицето, на което е издаден и информация за сертифициращ орган, който го е издал. Той се генерира въз основа на криптографски алгоритъм, и този алгоритъм прави невъзможно промяна на данните, без да се променя стойността на резултата. От цифровия сертификат за издаване на електронен подпис, доставчикът на удостоверителната услуга удостоверява първоначалния период на валидност, данните за неговия издател, данните за неговия притежател и други обстоятелства. Този сертификат не удостоверява валидирането на електронния подпис към момента на подписването. Валидирането, в резултат на подписване се удостоверява с Квалифицирано удостоверение за електронен подпис, което се генерира и съхранява от доставчика на удостоверителната услуга и служи на получателя на електронния документ да го провери за интегритет. Валидирането на електронен документ представлява процес на проверка на сертификационната верига спрямо наличните от системата списък доверени издатели на сертификати (Тги81е4 К.оо18) и визуализиране информация за резултата от проверката за издателя. Валидирането включва и проверка за интегритета на подписания електронен документ и визуализиране на резултата от проверката.

15. С оглед тези пояснения, относно процесните Заповед № Р-16001322002037-020-001 от 21.04.2022 г. (л. 3110, том 13) и Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-16001322002037-020-002 от 08.08.2022 г. (л. 3260, том 13), вещото лице Д. е констатирало следното(л. 4430 и сл., том 18) :

- Файлът ЗАПОВЕД ЗА ВЪЗЛАГАНЕ НА РЕВИЗИЯ, файл Р - 16001322002037-020-001_ORGES.pdf е подписан с професионално квалифицирано удостоверение за квалифициран електронен подпис, което е издадено от „Борика“ АД. Файлът е подписан от Г. П. Й. Н. на сектор при ТД на НАП Пловдив, като името е изписано на латиница - GALINAPETKOVA YOVCHEVA. Документът е подписан на 21.04.2022 в 13:38:26 часа, като времето е взето от часовника на локалния компютър, на който е извършено подписването. Валидност на сертификата от 05.05.2021 г. до 05.05.2022 г.;

- Файлът ЗАПОВЕД ЗА ИЗМЕНЕНИЕ ЗАПОВЕД ЗА ВЪЗЛАГАНЕ НА РЕВИЗИЯ, файл Р - 16001322002037-020-002_ ORGES.pdf е подписан с професионално квалифицирано удостоверение за квалифициран електронен подпис, което е издадено от „Информационно обслужване“ АД. Файлът е подписан от Г. П. Й. Н. на сектор при ТД на НАП Пловдив изписано на латиница - GALINAPETKOVA YOVCHEVA. Документът е подписан на дата 08.08.2022 в 14:41:46 часа като времето е взето от часовника на локалния компютър, на който е извършено подписването.. Валидност на сертификата от 18.04.2022 г. до 18.04.2023 г.

16. Въз основа на тези само данни, вещото лице е посочило в заключението си, че квалифицираните електронни подписи са били валидни към датата и часа на издаване и подписване на двата електронни документа. Органите по приходите, посочени като издатели на въпросните електронни документи, към датата на издаването им са притежавали квалифицирани електронни подписи.

Квалифицираните електронни подписи полагани на документите са създадени от специализиран софтуер за създаване на КЕП, ползващ алгоритъма SНА 256 RSА. Този софтуер е единствено под контрола на автора. При създаването на КЕП се генерира сериен номер, който присъства в детайлната информация при подписването. Създава се и идентификационен номер, който персонализира собственика на КЕП. Този идентификационен номер не е вграден в КЕП.

Използваният хеш алгоритъм при електронно подписаните документи е SНА 256 RSА. Използваният асиметричен алгоритъм е RSА.

Действително, както е посочено и в заключението на вещото лице, приложимата комбинация за асиметрични и хеш алгоритми за срок на валидност от една година е sha256-with-rsa, съобразно т. Приложение към чл. 4, ал. 4 от Наредбата за изискванията към алгоритмите за създаване и проверка на квалифициран електронен подпис(обн., ДВ, бр. 71 от 13.09.2011 г.- отм., бр. 70 от 24.08.2018 г., в сила от 24.08.2018 г.).

17. Вещото лице обаче е констатирало, че не са налице всички изискуеми специфични данни за самоличността на физическите лица, посочени като автори на електронните подписи съгласно Регламент 910/2014. Имената на авторите на електронните подписи са изписани на латиница. Не фигурира ЕГН на титуляра на електронния подпис. Не са свързани по уникален начин с автора на подписа и не е възможно посредством тях да бъде еднозначно идентифициран техният автор. Липсва идентификационния номер, който персонализира собственика на електронния подпис. Тези обстоятелства според вещото лице, не дават ниво на пълна осигуреност по смисъла на чл. 24, §. 1 от Регламент (ЕС) № 910/2014, равностойно на физическото присъствие по отношение на надеждността и потвърдено от орган за оценяване на съответствието.

Според вещото лице, посочен е срока на издаденото удостоверение с начална и крайна дата на валидност. Посочен е сериен номер на удостоверението, но идентификационен код липсва. Оспорените електронни подписи са издадени чрез базовото удостоверение и оперативното удостоверение, издадени на доставчиците на удостоверителни услуги.

18. В изпълнение на възложената задача, вещото лице е извършило проверка на процесните два електронни подписа посредством инструмента за проверка на валидността на подписан електронно документ, на интернет страницата на Европейската комисия - https://ec.europa.eu/digital-building-blocks/DSS/webapp-demo/validation. Според обявената политика за валидиране, инструмента : Валидира електронните подписи и посочва дали са усъвършенствани електронни подписи (AdES), AdES, поддържан от квалифициран сертификат (AdES/QC) или квалифициран електронен подпис (QES). Всички сертификати и свързаните с тях вериги, поддържащи подписите, се валидират спрямо доверените списъци на държавите-членки на ЕС и доверените списъци на трети държави с доброволно разпознаване от AdES (това включва сертификат на подписващ и сертификати, използвани за валидиране на услуги за валидност на сертификати - CRL, OCSP и времеви печати).

19. Отразените в заключението(л. 447 и сл., т. 18) резултати са следните:

- относно документа Р-16001322002037-020-001_ORGES.pdf (Заповед за възлагане на ревизия № Р - 16001322002037-020-001 от 21.04.2022 г.) е установено:

„…Подписът/печатът е НЕОПРЕДЕЛЕН AdES цифров подпис!...“ – тоест не може да се потвърди, че в случая е налице квалифициран електронен подпис,

„… Показание: НЕОПРЕДЕЛЕНО ! …“,

„…Подиндикация: ИЗВЪН_ГРАНИЦИТЕ_НЕ_Е_ОТМЕНЕНО…“

„… Валидирането на сертификата не е окончателно!...“,

„…Текущото време не е в диапазона на валидност на сертификата на подписващия!...“,

„….Най-доброто време за подпис не е преди датата на изтичане на сертификата за подпис!...“,

„….Състояние на подписите: 0 валидни подписа, от 1….“;

20. Относно документа Р-16001322002037-020-002_ORGES.pdf (Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-16001322002037-020-002 от 08.08.2022 г.) е установено:

„…Квалификация: QESig…“ – тоест потвърдено е, че става реч за квалифицира електронен подпис,

- „…Показание: ОБЩО_ПРЕМИНАЛИ…“,

- „…В заявеното време: 2022-08-08 11:41:46 (UTC)…“,

- „…Състояние на подписите: 1 валиден подпис, от 1…“

21. Въз основа на описаните до тук данни, вещото лице е формирало окончателно заключение(л. 4439, т. 18), че не може да се констатира, че е извършена редовна валидация, която изисква да се извърши в момента на подписване и да има интернет свързаност между ползвателя на електронния подпис и доставчика на електронния подпис.

Не са изпълнени всички технически изисквания, за да бъде направен обоснован фактически извод за наличие на валидно електронно подписване с квалифицирани електронни подписи на процесиите документи, по смисъла на Регламент № 910 /2014 г. Не може да се констатира квалифицирано валидиране на квалифицираните електронни подписи в момента на полагане на електронния подпис.

Според вещото лице, липсва в електронния подпис ЕГН на титуляра на подписа. По този начин не може напълно да се идентифицира лицето. Име, презиме, фамилия изписани на латиница и сериен номер не са достатъчни за такава идентификация. Пояснено е, че електронният подпис притежава сериен и идентификационен номер. Серийният номер се издава от софтуера, който издава електронния подпис и е вграден в електронния подпис. Идентификационният номер съдържа данни за лицето притежаващ подписа като ЕГН, номер на заявката за издаване на подписа. Този номер не е вграден в електронния подпис. Посочено още в заключението е, че е налице разлика между валидност на електронния подпис и валидация. Валидността гарантира, че електронния подпис не е с изтекъл период за ползване. Валидацията е процес, който изисква по време на полагането на електронния подпис да има интернет свързаност между системата на НАП и системата на доставчика на удостоверителни услуги. Последният гарантира за коректността на електронния подпис. Квалифицираното удостоверение за време е услуга, която се заплаща на доставчика на удостоверителни услуги и тя също изисква свързаност по време на подписване. При нея времето на подписване се взема от сървъра на доставчика, а не се отбелязва времето от системата на ползвателя. В конкретния случай липсва ползването на тази услуга. Времето на подписване се взема от системата на ТД на НАП.

V. За нормативните правила с оглед установяване на действителността на административния акт :

22. Според чл. 3, ал. 1 и ал. 2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, електронен документ е електронен документ по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.), като писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ, съдържащ електронно изявление.

Според чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014, „електронен документ“ означава всяко съдържание, съхранявано в електронна форма, по-специално текстови или звуков, визуален или аудио-визуален запис.

Според чл. 13, ал. 1 от ЗЕДЕУУ, електронен подпис е електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014, а според въпросния текст от Регламента, „електронен подпис“ означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва.

Съобразно чл. 13, ал. 3 от ЗЕДЕУУ, квалифициран електронен подпис е електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014, а според определението съдържащо се в последно посочения текст от Регламента, „квалифициран електронен подпис“ означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи.

Съответно според чл. 3, т. 11 от Регламент (ЕС) № 910/2014, „усъвършенстван електронен подпис“ означава електронен подпис, който отговаря на изискванията, посочени в член 26, а според последно поменатия текст от Регламент (ЕС) № 910/2014, усъвършенстваният електронен подпис отговаря на следните изисквания: а) свързан е по уникален начин с титуляря на подписа; б) може да идентифицира титуляря на подписа; в) създаден е чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярят на електронния подпис може да използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол; и г) свързан е с данните, които са подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна в тях.

На следващо място, съобразно чл. 25, § 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година, правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис.

23. Действително, според чл. 25, § 1 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година, правната сила и допустимостта на електронния подпис като доказателство при съдебни производства не могат да бъда оспорени единствено на основанието, че той е в електронна форма или че не отговоря на изискванията за квалифицирани електронни подписи.

С оглед приложението на въпросната норма обаче, следва да се съобразят указанията дадени в Решение от 20.10.2022г. по дело С-362 / 2021г. на Съда на Европейския съюз. Съотнасяйки правилото на чл. 25, § 1 с правилото на чл. 25, § 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година, Съдът е посочил, че целта на разпоредбата, която установява презумпция за „приравняване“ на саморъчен подпис единствено в полза на квалифицирания електронен подпис, би била компрометирана, ако въпреки че електронен подпис не отговаря на предвидените в този регламент изисквания, за да се счита за „квалифициран електронен подпис“, той има сходна и дори по-голяма сила, тъй като разширителното тълкуване на член 25, параграф 1 от Регламент № 910/2014 би направило невъзможно или най-малкото би затруднило всяко оспорване на такъв подпис в сравнение със саморъчния подпис.

24. Както се посочи, според чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014, „квалифициран електронен подпис“ означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи.

В чл. 3, т. 23 от Регламент (ЕС) № 910/2014 е определено, че „устройство за създаване на квалифициран електронен подпис“ означава устройство за създаване на електронен подпис, което отговаря на изискванията, предвидени в приложение II, тоест такова, което гарантира чрез подходящи технически и процедурни средства най-малко, че: а) поверителността на данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, е разумно гарантирана; б) данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, на практика се срещат само веднъж; в) данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, са обезпечени в достатъчна степен и не могат да бъдат извлечени, а електронният подпис е надеждно защитен срещу подправяне чрез използване на наличната към момента технология; г) данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, могат да бъдат надеждно защитени от законния титуляр на електронния подпис срещу използване от други лица.

Устройствата за създаване на квалифициран електронен подпис не изменят данните, които ще бъдат подписвани, и не препятстват представянето им на титуляря на електронния подпис преди подписване.

25. Съответно, в чл. 3, т. 15 от Регламент (ЕС) № 910/2014 е определено, че „квалифицирано удостоверение за електронен подпис“ означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение I, тоест същото съдържа: а) указание най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис; б) набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който набор включва най-малко държавата членка по установяване на доставчика и: — за юридическо лице: наименованието и, където е приложимо, регистрационния номер според официалните регистри, — за физическо лице: името на лицето; в) най-малко името на титуляря или псевдоним; ако се използва псевдоним, той се посочва ясно; г) данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис(курсива мой); д) информация за началото и края на срока на валидност на удостоверението; е) идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги; ж) усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги; з) място, където удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен подпис или усъвършенствания електронен печат, посочени в буква ж), е на разположение безплатно; и) информация за валидността на квалифицираното удостоверение или местонахождение на услугите, които могат да се използват за проверка на тази валидност(курсива мой); й) когато данните за създаване на електронен подпис, свързани с данните за валидиране на електронен подпис, се намират в устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, това съответно се указва най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка.

Най сетне, според чл. 3, т. 15 от Регламент (ЕС) № 910/2014 „титуляр на електронен подпис“ означава физическо лице, което създава електронен подпис.

26. В чл. 296, § 2 от ДФЕС е установено изискването, правните актове да са мотивирани и да се позовават на предложенията, инициативите, препоръките, исканията или становищата, предвидени в Договорите. Тоест, мотивирането на регламентите, директивите и решенията е задължително, като предназначението му е всеки заинтересован да може да се запознае с условията, при които институцията, приела акта, е упражнила правомощията си по отношение на съответния акт( в този смисъл, например Решение на Съда от 4 юли 1963 г. по Дело 24-62., ФРГ срещу Комисия на ЕИО) и да даде възможност на страните по даден спор да защитят своите права и съответно на Съда на Европейския съюз да упражни своя контрол. В този контекст, в т. 61 от Преамбюла на Регламент (ЕС) №910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. е заявено, че настоящият регламент следва да осигури дългосрочното съхраняване на информация, за да се осигури правната валидност на електронните подписи и електронните печати за продължителен период от време и да се гарантира, че те могат да бъдат валидирани независимо от бъдещи промени в технологиите.

Съответно в чл. 3, т. 41 от Регламент (ЕС) № 910/2014 е определено, че „валидиране“ означава процесът на проверка и потвърждаване на валидността на данните в електронна форма в съответствие с настоящия регламент.

Съобразно чл. 32, § 1 от Регламент (ЕС) № 910/2014, процеса на валидиране на квалифициран електронен подпис се потвърждава валидността на квалифицирания електронен подпис, при условие че: а) удостоверението в подкрепа на подписа към момента на подписването е било квалифицирано удостоверение за електронен подпис, отговарящо на приложение I; б) квалифицираното удостоверение е издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и е било валидно към момента на подписването; в) данните за валидиране на подписа съответстват на данните, предоставени от доверяващата се страна; г) уникалният набор от данни, представляващи титуляря на електронния подпис в удостоверението, е надлежно предаден на доверяващата се страна; д) ако към момента на подписването е бил използван псевдоним, то това е ясно указано на доверяващата се страна; е) електронният подпис е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис; ж) целостта на подписаните данни не е застрашена; з) изискванията по член 26 са били изпълнени към момента на подписването.

27. На следващо място, съобразно чл. 22, §§ 1,2,3 и 4 от Регламент (ЕС) № 910/2014, всяка държава членка създава, поддържа и публикува доверителни списъци, които съдържат информация за доставчиците на квалифицирани удостоверителни услуги, за които носи отговорност, както и за предоставяните от тези доставчици квалифицирани удостоверителни услуги; държавите членки създават, поддържат и публикуват по сигурен начин предвидените в параграф 1 доверителни списъци, които са подписани и подпечатани по електронен път във форма, подходяща за автоматизирана обработка; държавите членки уведомяват без излишно забавяне Комисията за органа, натоварен със създаването, поддържането и публикуването на националните доверителни списъци, за мястото, където се публикуват тези списъци, за удостоверенията, които се използват за подписване или подпечатване на доверителни списъци, както и за всички последващи промени в тях; комисията предоставя на обществеността чрез сигурен канал информацията, посочена в параграф 3, подписана и подпечатана по електронен път и във форма, подходяща за автоматизирана обработка.

28. В тази насока, в чл. 1 от Решение за изпълнение (ЕС) 2015/1505 на Комисията е посочено, че държавите членки създават, публикуват и поддържат доверителни списъци, съдържащи информация за надзираваните от тях квалифицирани доставчици на удостоверителни услуги, както и информация за предоставяните от тези доставчици квалифицирани удостоверителни услуги. Според чл. 4, § 1 от Решението за изпълнение, държавите членки съобщават на Комисията информацията, посочена в член 22, параграф 3 от Регламент (ЕС) № 910/2014, като използват образеца в приложение II. Съответно според чл. 4, § 2 от Решението за изпълнение, информацията, посочена в параграф 1, трябва да включва две или повече удостоверения за публичен ключ на оператора на схемата, чиито срокове на валидност се различават с най-малко три месеца и съответстват на частните ключове, които са използваеми за подписване или подпечатване по електронен път на доверителния списък във формата, подходяща за автоматизирана обработка, както и на четимата от човек форма, когато се публикува.

Според Глава ІІ от Решението за изпълнение, доверителните списъци са важни елементи за изграждането на доверие между участниците на електронните пазари, като дават възможност на потребителите да установят дали доставчиците на удостоверителни услуги и предоставяните от тях услуги са със квалифициран статут и какъв е бил техният статут в миналото.

29. За да се даде възможност за достъп до доверителните списъци на всички държави членки, Е. К. предоставя на обществеността, чрез защитен и сигурен канал към удостоверен уебсървър, доверителните списъци, нотифицирани от държавите членки, в подписана или подпечатана форма, подходяща за автоматизирана обработка. Във връзка с изпълнение на това задължение, произтичащо от Регламент 910/2014 г. и Решението за изпълнение, проверката на съответствието на електронния подпис, на удостоверения за електронни подписи и печати издадени от доставчик на удостоверителни услуги, включен в общия доверителен списък на всички държави-членки на ЕС, както и валидиране на електронни подписи и печати може да бъде направено на портала на Европейската комисия на следните линкове:

-https://ec.europa.eu/digital-building-blocks/DSS/webapp-demo/certificate-validation

- https://ec.europa.eu/digital-building-blocks/DSS/webapp-demo/validation.

30. Както се посочи в т. 19 от настоящото решение, проверката на съответствието на електронния подпис на документа Р-16001322002037-020-001_ORGES.pdf (Заповед за възлагане на ревизия № Р - 16001322002037-020-001 от 21.04.2022 г.) посредством предоставения от Европейската комисия инструмент, има за резултат :

„…Подписът/печатът е НЕОПРЕДЕЛЕН AdES цифров подпис!...“ – тоест не може да се потвърди, че в случая е налице квалифициран електронен подпис,

„… Показание: НЕОПРЕДЕЛЕНО ! …“,

„…Подиндикация: ИЗВЪН_ГРАНИЦИТЕ_НЕ_Е_ОТМЕНЕНО“

„… Валидирането на сертификата не е окончателно!...“,

„…Текущото време не е в диапазона на валидност на сертификата на подписващия!...“,

„….Най-доброто време за подпис не е преди датата на изтичане на сертификата за подпис!...“,

„….Състояние на подписите: 0 валидни подписа, от 1….“.

Прежде цитираните правила установени в чл. 22, §§ 1,2,3 и 4 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и в Решение за изпълнение (ЕС) 2015/1505 на Комисията, налагат, удостоверените данни от извършената проверка за съответствие на електронния подпис посредством инструмента на Комисията на линк - https://ec.europa.eu/digital-building-blocks/DSS/webapp-demo/validation, да бъдат приети за истинни и обективни.

31. Това очевидно изключва възможността да се приеме, че Заповед за възлагане на ревизия № Р - 16001322002037-020-001 от 21.04.2022 г. е подписана с валиден, квалифициран електронен подпис от снабдения с необходимата материална компетентност за това орган на приходна администрация. В този смисъл е и заключението на вещото лице за това, че в случая, не може да се констатира, че е извършена редовна валидация, която изисква да се извърши в момента на подписване и да има интернет свързаност между ползвателя на електронния подпис и доставчика на електронния подпис.

Като аргумент в тази насока, следва да се съобрази и факта, че проверката за съответствие на електронния подпис на следващата Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-16001322002037-020-002 от 08.08.2022 г. (документ Р-16001322002037-020-002_ORGES.pdf), показва резултат :

„…Квалификация: QESig…“ – тоест потвърдено е, че става реч за квалифицира електронен подпис,

- „…Показание: ОБЩО_ПРЕМИНАЛИ…“,

- „…В заявеното време: 2022-08-08 11:41:46 (UTC)…“,

- „…Състояние на подписите: 1 валиден подпис, от 1…“

Явно е, че проверката на двата документа, посредством един и същ инструмент, показва резултат – валиден, за този от тях който е надлежно подписан с квалифициран електронен подпис и резултат невалиден, за този от тях, който не е подписан с валиден квалифициран електронен подпис.

Единствения извод, който следва при това положение е, че Заповед за възлагане на ревизия № Р - 16001322002037-020-001 от 21.04.2022 г. е нищожна.

32. За пълнота може да се добави, че според указанията на Съда на Европейския съюз дадени в Решение от 20.10.2022г. по дело С-362 / 2021г., Регламент № 910/2014 трябва да се тълкува в смисъл, че ако в удостоверението, издадено от доставчика на удостоверителни услуги, е вписан електронен подпис, това не е достатъчно, за да се смята, че този подпис отговаря на предвидените в Регламента изисквания и за да се счита за „квалифициран електронен подпис“ по смисъла на член 3, точка 12 от посочения регламент. Когато това обозначаване се оспорва в рамките на съдебно производство, националният съд е длъжен да провери дали са изпълнени всички предвидени в член 3, точка 12 кумулативни условия, което го задължава по-специално да провери дали са изпълнени условията по член 26 и по приложение I към същия регламент.

Полученият резултат от проверката на съответствието на електронния подпис на документа Р-16001322002037-020-001_ORGES.pdf, тоест Заповед за възлагане на ревизия № Р - 16001322002037-020-001 от 21.04.2022 г., несъмнено изключва възможността да се направи позитивен извод, че условията на чл. 26 и на Приложение I към Регламент № 910/2014 са изпълнени.

33. Според чл. 112, ал. 1 от ДОПК, ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията. След като в случая не е налице надлежно образувано ревизионно производство, то всички постановени при тези условия последващи актове също са нищожни. Нищожен е и оспорения в настоящото производство № Р-16001623001672-091-001 от 07.02.2024 г.

34. Във връзка с възраженията на ответната страна, трябва да се добави още следното : В случаите при които, решаващият контролен административен орган е упражнил правомощието си по чл. 155, ал. 4 от ДОПК и е отменил изцяло или частично, обжалвания пред него ревизионен акт, като е върнал преписката за ново разглеждане и съответно е проведено повторно ревизионно производство в хода на което е издаден втори ревизионен акт, става реч все за едно и също ревизионна производство, чието начало е сложено с издаването на първоначалната заповед за възлагане на ревизия. Ето защо, ако първоначалния акт за възлагане на ревизия е нищожен, нищожни ще са всички последващи актове на органа по приходите, включително, разбира се и вторият ревизионен акт, издаден в хода на повторната ревизия, проведена във връзка с отменително решение на контролния административен орган.

В този смисъл, разпоредбата на чл. 155, ал.6 от ДОПК сочи, че производството по издаване на новия акт, започва от незаконосъобразното действие, което е послужило като основание за отмяна на акта. Казано с други думи, отмяната на ревизионния акт и връщането на преписката със задължителни указания за издаване на нов ревизионен акт, няма за последица нито прекъсване, нито спиране, а още по-малко приключване на ревизионното производство. Настъпването на такива правни последици от постановяването на решение на контролния административен орган по чл. 155, ал. 4 от ДОПК, процесуалният закон не предвижда.

35. Твърдението на ответната страна, че след отмяна на ревизионния акт, ревизията започва отначало и че обратното разбиране би означавало по никакъв начин да не могат да се отстраняват пропуски, допуснати в хода на ревизиите е несъстоятелно.

Това е така, защото при положение, че контролния административен орган, констатира нищожност на първоначалната заповед за възлагане на ревизия, то той следва да обяви нищожността на издадения ревизионен акт, а не да отменя същият като незаконосъобразен и да връща преписката за извършване на повторна ревизия. Обявяването на нищожност на ревизионния акт, разкрива пред съответния определен от териториален директор орган възможността, да издаде валидна заповед за възлагане на редовно ревизионно производство, като по този начин се охранят надлежно и процесуалните права на ревизираното лице. Процесуалния закон не изключва този подход. В отклонение от въведения в чл. 148 от АПК, принцип на изборност на реда за обжалване, в чл. 156 от ДОПК е предвиден задължителен административен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, като предпоставка за пораждане на право на оспорване, на същият този акт по съдебен ред от неговия адресат. Независимо от разпоредбата на чл. 152, ал.2 от ДОПК, няма никакво съмнение, че този административен контрол, включва преди всичко проверка за допустимост на жалбата, като при положителен извод в тази насока, следва проверка за валидността на контролирания акт и едва след това проверка за неговата законосъобразност по същество. Именно заради осъществяването на тази дейност, съответния директор на дирекция “Обжалване и данъчно осигурителна практика”, комуто тази дейност е възложена от процесуалния закон, е квалифициран в чл. 152, ал.2 от ДОПК, като “решаващ орган”.

Действително, Директора на дирекция “ОУИ”, като орган принадлежащ на системата на изпълнителната власт, не е особена юрисдикция и при осъществяване на функциите си, той не правораздава в рамките на състезателно производство, но няма съмнение, че той е вътрешноведомствен, контролен административен орган, в правомощията на когото е да “решава” въпросите, свързани с допустимостта на жалбата, с валидността и законосъобразността на ревизионния акт срещу който, тя е насочена. Тези правомощия, директора на дирекция “ОДОП”, осъществява в рамките на задължителната административна процедура по обжалване на ревизионния акт по административен ред, установена в Глава ХVІІІ от ДОПК.

36. С оглед констатираната нищожност на оспорения ревизионен акт, трябва да се съобрази, че според правилото на чл. 160, ал.1 от ДОПК, съдът решава делото по същество, като може да отмени изцяло или частично ревизионния акт, да го измени в обжалваната част или да отхвърли жалбата. Очевидно, изрично изключена е възможността, след констатиране на незаконосъобразността на ревизионния акт, която може да има за последица, неговата унищожаемост или неговата нищожност, съдът да връща преписката на административния орган за постановяване на нов административен акт със съответни указания относно точното тълкуване и прилагане на закона. Казано с други думи, нарочно установеното в чл. 160, ал. 1 от ДОПК, специално процесуално правило, изключва приложението на общата разпоредба, възведена в чл. 173, ал. 2 от АПК.

Нищожността обаче, е статус на административния акт, при който същият е лишен от правно действие и съответно неспособен да породи правни последици. Сиреч, този акт няма правна сила, поради което е недействителен.

Ето защо, такъв акт не подлежи на отмяна и не се изменя. При отмяната се прекратява действието или респективно се изменят последиците, постановени с един вече действащ, макар и незаконосъобразен административен акт.

За разлика от унищожаемите административни актове, нищожният акт е неспособен да породи каквито и да е правни последици, за да се налага тяхното действие да се прекратява или изменя. Този акт само създава една привидност, че поражда правно действие, поради което единствената възможност е липсата на каквото и да е правно действие на този акт да бъде прогласено, като същият се обяви за нищожен.

Унищожаемият ревизионен акт, макар и да е незаконосъобразен, има за последица възвеждането в правния мир на един разрешен с неговото постановяване административен въпрос, посредством обективиране на неговото „същество“ – страните и конкретните субективни материални права и задължения. Ето защо, когато съдът отмени изцяло или частично унищожаемия акт, съобразно правилото на чл. 160, ал. 1 от ДОПК е длъжен да разреши по „същество“, възведения с него административен въпрос.

Обратно, с нищожния административен акт, само се създава една привидност, че той поражда правно действие, т.е. че с него се обективира и разрешава един конкретен административен въпрос. Каза се, нищожният акт е неспособен да породи тези правни последици. Следователно, този нищожен акт няма за резултат възвеждането в правния мир на конкретен административен въпрос, който пък съдът да е длъжен да разреши по „същество“ след обявяване на нищожността.

Крайният извод е, че след обявяване на нищожността на ревизионния акт, съдът не следва нито да връща преписката на административния орган за постановяване на нов акт, нито пък да разрешава по същество административен въпрос, който не е обективиран в правния мир.

VІ. За разноските:

37. С оглед констатираната нищожност на оспорения административен акт, на основание чл. 161, ал. 1, пр. 1 от ДОПК на жалбоподателя се дължат сторените разноски в производството. Те се констатираха в размер общо на 1903,00 лв., съобразно представените по делото платежни документи..

Ето защо, Съдът

Р Е Ш И :

ОБЯВЯВА ЗА НИЩОЖЕН Ревизионен акт № Р-16001623001672-091-001 от 07.02.2024 г., издаден Г. П. Й. на длъжност началник на сектор в Териториална дирекция Пловдив на Национална агенция за приходите, като орган възложил ревизията и С. М. И. на длъжност главен инспектор по приходите в Териториална дирекция Пловдив на Национална агенция за приходите, като ръководител на ревизията, потвърден с Решение 189 от 02.05.2024 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ Пловдив към Централно управление на НАП, в частта му с който спрямо Б. Г. Ш., [ЕГН], от гр. Велинград, ул. Св. Св. К. и М., № 20, за отчетен период 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г. са определени задължения за данък върху доходите на едноличен търговец в размер на 659,00лв. и са начислени лихви за просрочие при разчитането му с бюджета в размер на 470,75лв.; за отчетен период 01.01.2017 г. до 31.12.2017г. са определени задължения за данък върху доходите на физическите лица в размер на 1265,00лв. и са начислени лихви за просрочие при разчитането му с бюджета в размер на 775,38лв.; за отчетен период 01.01.2018 г. до 31.12.2018г. са определени задължения за данък върху доходите на физическите лица в размер на 2618,00лв. и са начислени лихви за просрочие при разчитането му с бюджета в размер на 1 339,24лв.; за отчетен период 01.01.2019 г. до 31.12.2019г. са определени задължения за данък върху доходите на физическите лица в размер на 5 087,00лв. и са начислени лихви за просрочие при разчитането му с бюджета в размер на 2 085,04лв.; за отчетен период 01.01.2020 г. до 31.12.2020 г. са определени задължения за данък върху доходите на физическите лица в размер на 2 529,00лв. и са начислени лихви за просрочие при разчитането му с бюджета в размер на 780,14 лв.; за отчетен период 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г. са определени задължения за вноски за държавното обществено осигуряване в размер на 175,69 лв. и са определени лихви за просрочие при разчитането им с бюджета в размер на 125,50 лв.; за отчетен период 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г. са определени задължения за вноски за държавното обществено осигуряване в размер на 720,35 лв. и са определени лихви за просрочие при разчитането им с бюджета в размер на 441,14 лв.; за отчетен период 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г. са определени задължения за вноски за здравно осигуряване в размер на 65,99 лв. и са определени лихви за просрочие при разчитането им с бюджета в размер на 47,14 лв.; за отчетен период 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г. са определени задължения за вноски за здравно осигуряване в размер на 276,08 лв. и са определени лихви за просрочие при разчитането им с бюджета в размер на 179,73 лв.; за отчетен период 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г. са определени задължения за вноски за здравно осигуряване в размер на 1 029,76лв. и са определени лихви за просрочие при разчитането им с бюджета в размер на 562,54лв.; за отчетен период 01.01.2019 г. до 31.12.2019 г. са определени задължения за вноски за здравно осигуряване в размер на 2 407,85лв. и са определени лихви за просрочие при разчитането им с бюджета в размер на 1 026,37лв.; за отчетен период 01.01.2020 г. до 31.12.2020 г. са определени задължения за вноски за здравно осигуряване в размер на 913,05лв. и са определени лихви за просрочие при разчитането им с бюджета в размер на 324,47лв.; за отчетни периоди от 01.01.2019 г. до 31.12.2020 г. са определени задължения за данък върху добавената стойност в общ размер на 15968,80 лв. и са определени лихви за просрочие при разчитането му с бюджета в размер на 6318,96 лв.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите, София, да заплати на Б. Г. Ш., [ЕГН], от гр. Велинград, ул. Св. Св. К. и М., № 20, сумата от 1903,00 (хиляда деветстотин и три) лева, представляваща извършени от последния разноски по производството.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд на Република България в четиринадесет дневен срок от съобщаването му на страните.