Решение по адм. дело №35/2024 на Административен съд - Стара Загора

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК и чл. 145 и сл. от АПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК.

Образувано е по жалба на „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Стара Загора, [улица], ет.3, ап.3, представлявано от управителя К. С. Я., срещу Ревизионен акт № Р-16002423001618-091-001/ 28.09.2023г., издаден от Т. И. К. на длъжност главен инспектор по приходите, възложил ревизията и Н. И. П. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 468 от 18.12.2023г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който ревизионен акт по отношение на „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД допълнително са установени задължения за ДДС общо в размер на 63 524.90 лева с прилежащи лихви в размер на 14 588.29 лева.

В жалбата са изложени доводи за незаконосъобразност на оспорения ревизионният акт, по съображения за неговата необоснованост и за издаването му в нарушение и при неправилно приложение на материалния закон. Жалбоподателят оспорва изводите на ревизиращите органи за наличието на основание за определяне на допълнителни задължения по ЗДДС. Счита, че неправилно и незаконосъобразно от органите по приходите е прието, че данъчното събитие за строителните услуги в случая е възникнало съответно през м.12.2017г., м.03.2018г., м.04.2019г. и м.12.2021г. т.е към момента на въвеждане на сградите в експлоатация с издаване на разрешение за ползване на обектите. Поддържа, че тъй като е налице бартер по смисъла на чл.130 от ЗДДС, следва да се счита, че данъчното събитие е възникнало към момента на учредяване на правото на строеж, каквато била и константната съдебна практика. Във връзка с това посочва, че при прилагането на чл.130, ал.3 от ЗДДС доставката с по-ранна дата, каквато в случая представлява учредяването на право на строеж, се счита за авансово плащане по другата доставка - извършване на СМР на посочените в нотариалните актове обекти с инвеститор „ТЕРА ИНВЕСТ 99” ЕООД. Позовава се на практиката на СЕС, като счита, че в случая не е било съобразено разрешението, дадено в мотивите на решението по дело С-549/11, според което принципът на равно третиране изисква чл.65 от Директивата за ДДС да се тълкува в смисъл, че е приложим и когато авансовото плащане е извършено в натура. Изтъква, че от съдържанието на процесните нотариални актове се установяват всички релевантни елементи на бъдещата доставка на строителна услуга, така че последната е точно определена и има парично изражение, поради което именно към този момент от дружеството е бил начислен ДДС върху стойността ѝ. Обосновава, че само при свързаност на страните по сделката СЕС приема, че данъчната основа при бартер може да бъде пазарната цена, какъвто не е настоящия случай, поради което цената на строителната услуга е нейната себестойност, т. е разходите, необходими за извършването ѝ. По подробно изложени в жалбата съображения относно датата на възникване на данъчното събитие, съответно на изискуемостта на ДДС, е направено искане обжалваният ревизионен акт да бъде изцяло отменен.

Ответникът по жалбата - Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител по делото, оспорва жалбата като неоснователна и моли да бъде отхвърлена. Поддържа, че обжалваният ревизионен акт е правилен и законосъобразен, по съображения подробно изложени в решението на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив и в представено по делото писмено становище.

Въз основа на съвкупната преценка на събраните по делото доказателства, съдът приема за установено следното от фактическа страна по административно-правния спор:

Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16002423001618-020-001 от 22.03.2023г., издадена от В. С. К., на длъжност Началник сектор в отдел Ревизии при ТД на НАП – Пловдив, на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, е възложено извършването на ревизия на „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД, ЕИК *********, с обхват задължения за данък върху добавената стойност за периодите от 01.02.2019г. до 28.02.2019г., от 01.12.2021г. до 31.12.2021г., от 01.03.2018г. до 31.03.2018г., от 01.12.2017г. до 31.12.2017г. и от 01.04.2019г. до 30.04.2019г. (л.338, т.II от делото). Ревизията е възложена на екип от ревизори в състав: Н. И. П. – главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и К. Л. К. – инспектор по приходите. Срокът за извършване на ревизията е определен до два месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 31.03.2023г. по електронен път (л.341, т.II). Със Заповеди за изменение на ЗВР № Р-16002423001618-020-002/ 29.05.2023г. (л.1, т.II), № Р-16002423001618-020-003/ 23.06.2023г. (л.394, т.I), № 16002423001618-020-004/ 29.06.2023г. (л.418, т. I) и № Р-16002423001618-020-005/ 18.07.2023г. (л.119, т.I), издадени и подписани от В. С. К., Началник сектор, този срок е бил удължен, като с последната заповед е определено ревизията да завърши до 31.08.2023г.

С Решение за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка № Р-16002423001618-098-002/ 05.09.2023г. (л.200, т.I), издадено от Директора на ТД на НАП Пловдив, на основание чл.7, ал.3 от ДОПК, са иззети правомощията на В. С. К. като възлагащ орган по процесната ревизия и същите са възложени на Т. И. К., в качеството ѝ на възлагащ орган. Именно в това си качество Т. К. е издала ЗИЗВР № Р-16002423001618-020-006/ 11.09.2023г. (л.204, т.I), но видно от съдържанието й, с нея не са променени, нито обхвата на ревизията, нито срока, нито състава на ревизиращия екип. Заповедта за възлагане на ревизия и заповедите за изменение на ЗВР, са издадени в електронен вид и подписани с валиден към датата на полагането му квалифициран електронен подпис от длъжностното лице, посочено като издател в съответното длъжностно качество.

В хода на ревизията са били предприети действия по събиране на доказателства, вкл. въз основа на отправени искания за представяне на документи и писмени обяснения от данъчно задълженото лице и от трети лица; извършени са справки, присъединени са доказателства, съставени са протоколи за извършени насрещни проверки и са наложени предварителни обезпечителни мерки. Извършените процесуални действия и събраните в хода на производството доказателства са подробно описани в РД.

Въз основа на извършената на дружеството ревизия и на основание чл.117 от ДОПК, от определения със ЗВР ревизиращ екип – Н. И. П. на длъжност главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и К. Л. К. на длъжност инспектор по приходите, е съставен и подписан Ревизионен доклад № Р-16002423001618-092-001/ 13.09.2023г. (л.209-л.230, т.I), с който по отношение на ревизираното лице „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД гр. Стара Загора се предлага да бъда начислен допълнително данък върху добавената стойност за данъчни периоди м.12.2017г., м.03.2018г., м.04.2019г. и м. 12.2021г. общо в размер 63 524.90 лв. с прилежащи лихви 14 240.50лв. Ревизионният доклад е издаден чрез ИС „Контрол“ като електронен документ и е подписан с електронни подписи от Н. П. и К. К., като доказателства за датата и начина на подписване и такива за удостоверяване валидността на сертификатите към тази дата, са представени по делото като разпечатка и на оптичен носител.

В хода на ревизионното производство от фактическа страна е установено, че основна дейност на „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД е строителство на жилищни и нежилищни сгради. Констатирано е, че през ревизираните данъчни периоди дружеството осъществява покупко-продажба на недвижими имоти, извършва строително-монтажни работи, довършителни ремонтни дейности, строителство на сгради (чрез подизпълнители) и последващи продажби на обекти от тях, както в завършен вид, така и в груб строеж.

С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за коректното определяне на данъчните задължения на „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД, на основание чл. 37, ал. 3. чл. 53 и чл. 56. ал. 1 от ДОПК, на ревизираното лице са били връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ), както следва: ИПДПОЗЛ № Р- 16002423001618-040-001/ 30.03.2023г.; ИПДПОЗЛ № Р-16002423001618-040-002/ 29.05.2023г.; ИПДПОЗЛ № Р- 16002423001618-040-003/ 17.07.2023г. и ИПДПОЗЛ № Р-16002423001618-040-004/ 25.08.2023г. С тях са изискани цялата заведена счетоводна отчетност на дружеството - всички първични счетоводни документи, касаещи ревизираните периоди (фактури за покупки и продажби, протоколи по чл. 117 от ЗДДС, банкови извлечения, касови книги, складови и стокови разписки и др.), както и протоколи за брак на СМЗ, подписаните предварителни договори с клиентите, договори с подизпълнители, придружени с документи по отношение на строителния надзор, актове за установяване на СМР, както и справки по образец. Допълнително е била изискана информация за закупените от „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД ВиК и ел. материали, дограма (прозорци, врати), санитария, тръби и други материали, вложени в довършителните работи по обектите, в обхвата на ревизията. Изискани са и справки по образец.

В изпълнение на тези искания, от ревизираното лице, са представени документи и писмени обяснения, подробно описани в РД.

Ревизията е предхождана от извършена на „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО), приключила с Протокол № П-16002422146231-073-001/24.02.2023 г. (л.307, т.II). Този протокол и доказателствата, събрани в хода на проверката, са присъединени към ревизионно производство с протокол № Р-16002423001618-ППД-001/ 03.05.2023г. (л.186, т.III).

С оглед направените при проверката установявания и събраните в хода на ревизионното производство доказателства, органите по приходите са направили следните относими към предмета на делото фактически констатации:

Установено е, че с нотариални актове, на „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД е учредявано правото на строеж върху недвижими имоти, като дружеството придобива в собственост обекти в предвидените за строителство сгради, срещу което се задължава да построи изцяло за своя сметка сградите, в т.ч. обектите, за които учредителите са си запазили правото на строеж. Посочено е, че за част от изпълняваните от ревизираното дружество сделки, на договореното възнаграждение не е придадена парична форма, а то се дължи под формата на строителни услуги, което представлява т. нар. „бартер“ и за сделките е приложим чл.130 от ЗДДС. Във връзка с това е установено, че за отстъпеното му право на строеж ревизираното дружество е издавало насрещна фактура на съответния учредител. При изследване на представените от „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД счетоводни документи, е констатирано, че набраните разходи и себестойността на строителните услуги за кв. м построена площ в съответния обект/сграда, превишават стойностите по издадените фактури от страна на ревизираното лице във връзка с прехвърленото му право на строеж. Поради тази причина и в съответствие с нормите на чл.130 и чл.26, ал.7 от ЗДДС от ревизията е прието, че за тези доставки ревизираното дружество е следвало да издаде дебитни известия и да документира в пълен размер стойността на извършените строителни услуги на учредителите на правото на строеж, съобразно квадратурите на притежаваните от тях обекти и себестойността на строителната услуга по счетоводни данни.

Конкретно, посочените констатации по данъчни периоди, са следните:

В хода на предходната проверка за установяване на факти и обстоятелства е установено, че през ревизирания период м.12.2017г., дружеството е завършило сграда, находяща се в гр. Стара Загора, [улица], като всички апартаменти в нея са продадени.

В хода на ПУФО е бил представен нотариален акт за учредяване и запазване право на строеж № 148/12.02.2016г. /л.241 - л.246, т.III/, въз основа на който е установено следното:

Съгласно пункт I от нотариалния акт, „ЕВРОСТРОЙ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД учредява на съсобственика си „АУГУСТА 2006“ ЕООД, което дружество приема и запазва право на строеж в съсобствен между двете дружества недвижим имот - дворно място с площ общо от 283 кв. м, с адрес гр. Стара Загора, [улица], по силата на което „АУГУСТА 2006“ ЕООД да стане собственик на следните обекти:

• гараж №1 разположен на партерен етаж от жилищна сграда с обекти за стопанска дейност и гаражи, която ще се построи върху дворното място, със застроена площ на гаража от 20,74кв.м, заедно с 2,586% ид. ч. от общите части на сградата, равняваща се на 5,07 кв.м, с обща площ по суперфиция 25,81кв. м и дан. оценка на правото на строеж – 1 019.80 лв.

• апартамент № 6, разположен на ет. 4 от жилищна сграда с обекти за стопанска дейност и гаражи, която ще се построи върху дворното място, със застроена площ от 82,68кв.м, заедно с 10,309 % ид. части от общите части на сградата, равняващи се на 20,21кв.м, и заедно с прилежащото му складово помещение № 6 със застроена площ 14,56кв.м, както и заедно с 1,815% ид. части от общите части на сградата, равняващи се на 3,56 кв.м, с обща площ по суперфиция 121,01кв.м и данъчна оценка – 5 976.5лв.

„ЕВРОСТРОЙ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД учредява на съсобственика си „АУГУСТА 2006“ ЕООД описаното по-горе право на строеж за сумата от 7 000 лв., която сума дружеството-приемател е изплатило изцяло по банков път в деня на подписване на нотариалния акт.

В пункт II.1 от нотариалния акт е договорено, че „ЕВРОСТРОЙ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД, като собственик на 241/283 идеални части от недвижим имот – дворно място, намиращо се в гр. Стара Загора, [улица], цялото с площ 283кв.м, учредява на дружество - приемател на право на строеж „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД ЕИК *********, право на строеж, по силата на което дружеството – приемател да построи предвидената по одобрен архитектурен проект и дадена строителна линия жилищна сграда в имота с обекти за стопанска дейност и гаражи и стане собственик на обектите, посочени в нотариалния акт. Правото на строеж е прехвърлено срещу сумата от 41 000лв. с ДДС. В пункт II.2 от НА е посочено, че дружество-учредител „АУГУСТА 2006“ ЕООД, като собственик на 42/283 ид. части от недвижим имот - дворно място с площ 283кв. м, с адрес гр. Ст. Загора, [улица], учредява на „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД правото на строеж, по силата на което дружеството - приемател да построи жилищна сграда с обекти за стопанска дейност и гаражи и да стане собственик на подробно изброени и идентифицирани в нотариалния акт обекти (които са идентични с тези, за които дружеството–учредител съсобственик на имота „ЕВРОСТРОЙ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД учредява правото на строеж на дружеството – приемател „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД).

По отношение на така учреденото в пункт II.2 право на строеж е констатирано, че вместо заплащане на парична сума, „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД се задължава със свои средства и за своя сметка да построи и предаде в собственост и владение на „АУГУСТА 2006“ ЕООД, като контрапрестация на учредените от дружеството права, обектите, подробно описани в пункт I на нотариалния акт, в срок до 30.08.2017г., като в случай, че не завърши изграждането на описаните обекти и не ги предаде на „АУГУСТА 2006“ ЕООД заедно с необходимите документи, удостоверяващи, че сградата, в която се намират обектите, е завършена и че ползването й е разрешено по надлежния ред (удостоверение за въвеждане в експлоатация), то той дължи неустойка на възложителя в размер на 100 000 лв. Установено е, че за изграждането на описаната сграда е било издадено Разрешение за строеж № 19-653/22.12.2015г. (л.247, т.III). Във връзка с така учреденото право на строеж на „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД, подробно описано в пункт II.2 на нотариалния акт, от ревизията е констатирано, че „АУГУСТА 2006“ ЕООД е издало фактура № 983/16.02.2016г. (л.268, т.II) с данъчна основа 18 615.60 лв. и начислен ДДС 3 723.12 лв. с вписан предмет на доставка „съгласно нотариален акт № 148 от 12.02.2016г.“ Установено е, че от „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД също е издадена фактура № 4/16.02.2016г. на същата стойност и ДДС, и с предмет на доставката „съгласно нотариален акт № 148 от 12.02.2016г.“

Въз основа на Удостоверение № 19-16-265/ 07.12.2017г. (л.250, т.III) е констатирано, че сградата е била въведена в експлоатация. С нотариален акт от 07.12.2017г. е била извършена замяна на обекти, като „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД заменя складово помещение №7 със складово помещение №6, собственост на „АУГУСТА 2006“ ООД. За тази сделка „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД е издало фактура № 49/ 07.12.2017г с данъчна основа 3 262.58 лв. и ДДС 652.52 лв., а „АУГУСТА 2006“ ООД е издало фактура № 1388/ 07.12.2017г. с данъчна основа 3 262.58 лв. и ДДС 652.52 лв.

Въз основа на извършените счетоводни записвания в представените счетоводни регистри, от ревизията е било установено, че себестойността на разходите за строителство на кв. м площ на обект „Любен Каравелов“ № 101 възлиза на 308.18лв. Във връзка с това е направена констатация, че при приключване на обекта „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД е следвало да издаде фактура на „АУГУСТА 2006“ ООД за изградените обекти на това дружество с площ 128.7 кв.м, за 39 662.77лв. Посочено е, че в случая от ревизираното лице са били издадени общо две фактури, а именно посочената по-горе фактура № 4/ 16.02.2016г. за авансова доставка по чл. 130 от ЗДДС с данъчна основа 18 615.60лв и начислен ДДС 3 723.12лв и след приключване на строителството на обекта - фактура № 64 от 26.03.2018г. с предмет на доставката „СМР за апартамент № 6 на [улица]“ с ДО 16 666.67лв и ДДС 3 333.33лв или издадените фактури били на обща стойност 35 282.27лв. С оглед на направените констатации е прието, че фактическата себестойност на предадените обекти (строителната услуга) надвишава размера на полученото по реда на чл.130 от ЗДДС авансово плащане без ДДС, т.е надвишава стойността на отстъпеното право на строеж и е налице разлика, върху която дружеството е следвало да начисли ДДС чрез издаване на дебитно известие. Прието е, че за тази разлика, констатирана в размер на 4 380.50лв, е дължим ДДС в размер на 876.10лв в периода м. 12.2017г., когато сграда на [улица] е напълно завършена, издадени са съответните разрешителни по въвеждане в експлоатация и себестойността на кв. м. площ може да бъде надлежно определена.

На следващо място от ревизията е констатирано, че през м.03.2018г. дружеството е завършило сграда, находяща се в гр. Стара Загора, ул. „Кольо Ганчев № 81, в която всички обекти са продадени.

Въз основа на представения Нотариален акт за учредяване и запазване право на строеж № 56/ 12.05.2016г. (л.253-л.257, т.III), е установено следното :

Съгласно пункт I от нотариалния акт, М. П. П. и „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД учредяват на съсобственика си „АУГУСТА 2006“ ООД, а той приема и запазва за дружеството право на строеж в съсобствен между страните недвижим имот - дворно място с площ от 342кв.м с адрес гр. Ст. Загора, [улица], по силата на което „АУГУСТА 2006“ ООД да стане собственик на следните обекти: ап. № 5 на ет. 4 от жилищна сграда с ОСД и гаражи, която ще се построи върху дворното място, със застроена площ от 79,36кв.м, заедно с 10,78 % ид. части от общите части на сградата, равняващи се на 14,75кв.м, с обща площ по суперфиция 94,11кв. м, с данъчна оценка 5 460.00лв и гараж № 4 със застроена площ 19,39кв.м с данъчна оценка 900.00лв. Така учреденото на „АУГУСТА 2006“ ООД право на строеж е за сумата от 8 000.00лв, платени по банков път в деня на подписване на нотариалния акт - за „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД - 7 000.00лв, а за М. П. - 1 000.00лв. Представена е фактура, издадена от „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД с получател „АУГУСТА 2006" ЕООД № 9/12.05.2016г. с ДО 5 833.33лв и ДДС 1 166.67лв, платена на дата 12.05.2016г.

В пункт II от нотариалния акт е договорено, че „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД и „АУГУСТА 2006“ ООД учредяват на съсобственика си М. П. П., а той приема и запазва право на строеж в съсобствен между страните недвижим имот - дворно място с площ от 342кв.м, по силата на което последният да стане собственик на следните обекти: ап. № 3 на ет. 3, от жилищна сграда с ОСД и гаражи, която ще се построи върху дворното място, със застроена площ от 79,36кв.м, заедно с 10,78 % ид. части от общите части на сградата, равняващи се на 14.75кв.м, с обща площ по суперфиция 94,11кв.м с данъчна оценка - 5 460.00лв. Така учреденото на М. П. право на строеж е за сумата от 6 000,00лв, преведена по банков път в деня на подписване на нотариалния акт - за „ТЕРА ИНВЕСТ 99" ЕООД - 5 000лв., а за „АУГУСТА 2006“ ООД - 1 000.00лв.

В пункт III от нотариалния акт М. П. П. и „АУГУСТА 2006" ООД учредяват на съсобственика си „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД, а дружеството „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД приема и запазва за себе си право на строеж в съсобствения между страните недвижим имот - дворно място с площ от 342кв. м, по силата на което „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД да стане собственик на подробно описаните в НА обекти, като вместо заплащане на парична сума за описаното право на строеж, „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД са задължава със свои средства, материали и труд да построи и предаде в собственост и владение на учредителите, като контрапрестация на учреденото право на строеж, обектите, подробно описани в пункт I и пункт II на нотариалния акт, за които учредителите са си учредили взаимно и са си запазили правото на строеж.

Установено е, че сградата е въведена в експлоатация, за което е било издадено Удостоверение № 19-16-65/ 23.03.2018г. (л.262, т.III). Въз основа на представени от ревизираното лице счетоводни справки е констатирано, че себестойността на изградените обекти е 285.14лв./кв.м, или за обектите на „АУГУСТА 2006“ ООД с площ от 113.50 кв.м. същата възлиза на 32 363.39 лева, а за апартамента на М. П. с площ от 94.11кв.м, е в размер на 26 834.53 лева. В РД е посочено, че „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД е издало две фактури на „АУГУСТА 2006“ ООД, както следва: фактура № 11/ 12.05.2016г. за авансова доставка по чл.130 от ЗДДС, издадена при прехвърлянето на правото на строеж с нотариалния акт и фактура №65/ 02.04.2018г. – след приключване на строителството, на обща стойност 38 750.85лв. Констатирано е, че на М. П. ревизираното дружество е издало единствено фактура № 12/12.05.2016г. на стойност 16 929.45лв. и ДДС 3 385.89 лв., като при приключване на обекта през 2018г. не е била издадена фактура. Прието е, че за разликата от 9 905.08 лв. е дължим ДДС в размер на 1 981.02 лв. за периода м.03.2018г.

За данъчен период м.04.2019г. е констатирано, че дружеството е завършило сграда, находяща се в гр. Стара Загора, [улица].

Въз основа на представения в хода на ПУФО нотариален акт № 52/ 30.05.2017г. (л.148 и сл., т.III) за замяна на учредяване на право на строеж и собственост на недвижим имот е установено, че в пункт I от същия е договорено, че „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД учредява на съсобственика си А. Г. П., който приема и запазва за себе си правото на строеж в съсобствения им недвижим имот - дворно място, находящо се на [улица], гр. Ст. Загора, по силата на което да стане собственик на обект - апартамент № 3, разположен на III етаж от жилищна сграда с обекти за стопанска дейност и гаражи, със ЗП на апартамента 129,41кв. м, заедно с прилежащия му склад № 10 със ЗП от 21,47кв.м и идеални части 12,53% от общите части, равняващи се на 29,08кв.м Общата площ по суперфиция възлиза на 179,96кв. м. Съгласно пункт II от нотариалния акт, в замяна на учреденото право на строеж А. Г. П. прехвърля на „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД собствената си 1/2 идеална част от имота – дворно място. В пункт III от нотариалния акт е договорено, че страните извършват замяната на описаното в пункт I право на строеж срещу описания в пункт II недвижим имот, като „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ООД се задължава със свои средства и за своя сметка да построи и предаде във владение на А. П., като контрапрестация на прехвърления на дружеството имот, апартаментът по пункт I, в посочените в нотариалния акт степен на завършеност вкл. и на общите части на сградата. Данъчната оценка на учреденото право на строеж е 8 887.90лв, а данъчната оценка на прехвърления недвижим имот срещу правото на строеж, е 8 543,50лв.

В РД е посочено, че от страна на ревизираното лице са били издадени две фактури - фактура № 30/ 30.05.2017г. за учреденото право на строеж на стойност 10 800.00лв с вкл. ДДС и фактура № 82/ 12.11.2018г. за 24 000.00лв с вкл. ДДС, за извършени СМР услуги. Сградата е била въведена в експлоатация с Разрешение за ползване № ДК-07-СЗ-32/ 24.04.2019г. (л.154, т.III).

Въз основа на приложените счетоводни справки ревизиращите органи са констатирали, че разходите за обект Цар Симеон Велики № 19, натрупани по см/ка 61104, са на обща стойност 460 112.84лв. Въз основа на това е изчислена себестойността на квадратен метър застроена площ, като е посочено, че същата възлиза на 320.34лв/кв.м. Съответно себестойността на строителната услуга за обекта, собственост на А. П., с площ 179.96 кв.м, е определена като такава в размер на 57 648.38лв. Предвид издадените от „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД фактури на обща стойност 29 000.00 лв. без ДДС, е констатирана разлика от 28 648.38лв., която не е документирана. Прието е, че за тази стойност е дължим ДДС в размер на 5 729.68лв, който следва да бъде начислен за периода м.04.2019г.

В хода на ревизията е установено и че през данъчен период м.12.2021г. „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД е завършило сграда, находяща се в гр. Стара Загора, [улица], като всички обекти в нея са били продадени.

Съгласно представения по преписката Нотариален акт за учредяване на право на строеж, вписан в Служба по вписванията гр. Стара Загора с вх. рeг. № 212 от 12.01.2017г. (л.176, т.II)/, е установено, че „СИНС-ИНВЕСТ“ ЕООД с ЕИК *********, като собственик на УПИ с идентификатор № 68850.514.418, находящ се в гр. Ст. Загора, [улица], учредява възмездно на „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД право на строеж в обем подробно посочен в раздел III от нотариалния акт, съгласно който ревизираното лице да стане собственик на подробно описани обекти, като срещу учреденото право на строеж се задължава да построи описаната в раздел I от нотариален акт жилищна сграда с обекти за стопанска дейност и гаражи с обща застроена площ 3 895.86кв.м, състояща се от Блок 1 с РЗП 3 192.62кв.м и Блок 2 с РЗП 705.24кв.м, в т.ч и имотите, за които собственикът си е запазил правото на строеж, подробно описани в раздел IІ на нотариалния акт, както и всички комуникации и довеждаща инфраструктура.

Констатирано е, че „СИНС ИНВЕСТ“ ЕООД е издало фактура № 532/ 13.01.2017г. на стойност 480 000.00 лв. с включен ДДС за учреденото право на строеж, а „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД е издало фактура на „СИНС ИНВЕСТ“ ЕООД № 24/ 13.01.2017г. на стойност 480 000.00 лв. с включен ДДС, като са издадени Удостоверение № 19-16-45/28.02.2019г. за въвеждане в експлоатация на блок 1 (л.196, т.II) и Удостоверение № 19-16-295/16.12.2021г. за въвеждане в експлоатация на блок 2 (л.197, т.II).

Въз основа на представените от ревизираното лице счетоводни справки органите на приходната администрация са установили, че себестойността на строителната услуга на кв. м възлиза на 425.82лв. След въвеждане на обектите в експлоатация, за обектите, собственост на „СИНС ИНВЕСТ“ ООД, себестойността на строителната услуга е определена като такава в общ размер на 674 690.49лв (за обекти в блок 1 с площ 879.21кв.м и за обекти в блок 2 с площ 705.24кв.м, общо 1 584.45кв.м). Констатирано е, че от „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД е била издадена фактура за 400 000.00лв без ДДС. Посочено е, че за разликата от 274 690.49лв ревизираното лице не е издало окончателна фактура и дължимият ДДС в размер на 54 938.10лв, не е начислен. В РД е посочено, че тъй като ревизираното дружество не е организирало аналитично разходите и приходите отделно за блок 1 и за блок 2, а същите са представени в счетоводните регистри общо към обект „Димитър Наумов“ № 75“, ревизиращият екип е приел, че данъчния период, в който е следвало да се издаде окончателна фактура за извършените услуги – СМР към дружеството-учредител на правото на строеж - „СИНС ИНВЕСТ“ ЕООД, е м. 12.2021г., когато е въведен в експлоатация и вторият блок.

Ревизионният доклад е връчен по електронен път на ревизираното лице на 13.09.2023г. (л.232, т.I от делото).

На основание и в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК от ревизираното лице не е подадено възражение срещу констатациите в РД.

Въз основа на съставения Ревизионен доклад № Р-16002423001618-092-001/ 13.09.2023г. и на основание чл.119, ал.2 от ДОПК, от Т. И. К. на длъжност главен инспектор по приходите, възложил ревизията и Н. И. П. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, е издаден Ревизионен акт № Р-16002423001618-091-001/ 28.09.2023г., с който на „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД допълнително са установени задължения за ДДС общо в размер на 63 524.90 лева и лихви за просрочие в размер на 14 588.29 лева. След преценка на извършените при ревизията действия и на установените факти и обстоятелства, изцяло са потвърдени констатациите в ревизионния доклад, като направените в него фактически и правни изводи и предложенията за установяване на задължения по видове и периоди, са приети за обосновани. Ревизионният акт е издаден чрез ИС „Контрол“ като електронен документ и подписан с квалифицирани електронни подписи от Т. К. и Н. П., като доказателства за датата и начина на подписване и такива за удостоверяване валидността на сертификатите към тази дата, са представени по делото като разпечатка и на оптичен носител.

Ревизионният акт е връчен по електронен път на „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД на 02.10.2023г., съгласно удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ (л.239, т.I).

В срока по чл.152, ал.1 от ДОПК, „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД е обжалвало издадения Ревизионен акт № Р-16002423001618-091-001/ 28.09.2023г. по административен ред с подадена до Директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив на 12.10.2023г. жалба, регистрирана в ТД на НАП – Пловдив с вх.№ 70-00-10151/ 13.10.2023г. (л.243-л.247, т.I).

С Решение № 468/ 18.12.2023г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив, в производство по чл.155 ал.2 от ДОПК, е потвърден изцяло РА № Р-16002423001618-091-001 от 28.09.2023г., издаден на „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД, с който допълнително са установени задължения за ДДС общо в размер на 63 524.90лв, с прилежащи лихви 14 588.29 лева. След обсъждане на всички оплаквания на ревизираното лице за издаване на РА в нарушение на процесуалния и на материалния закон, с решението на Директора на Дирекция ОДОП – Пловдив са потвърдени констатациите на органите по приходите, че по така описаните нотариални актове е налице т.нар. „бартерна сделка“ по смисъла на чл.130 от ЗДДС, защото договореното възнаграждение за прехвърленото право на строеж и право на собственост на обектите, е извършването на строителни услуги от „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД по цялостно изграждане на обектите, вкл. на тези, за които учредителите са запазили правото си на строеж. Посочено е, че в случая ревизираното лице „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД се явява приемател на учреденото му право на строеж, т.е то е купувач на правото на строеж за обектите, които следва да станат негова изключителна собственост и доставчик на строителната услуга по построяването на обектите, за които учредителите са си запазили правото на строеж, вкл. и задължението за цялостното построяване на сградите. В тази връзка е обосновано, че съгласно чл.130, ал.2 от ЗДДС, данъчното събитие за доставките възниква по общите правила на закона, като според чл.130, ал.3 от ЗДДС, доставката по ал. 1 с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие, се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка. Според чл.130, ал.4 от ЗДДС, за целите на ал.3, размерът на полученото авансово плащане е равен на размера на данъчната основа на доставката с по-ранната дата, като в случая първата доставка е тази по учредяването на правото на строеж с описаните в РД нотариални актове. Макар строителните услуги към тези моменти да не са извършени от страна на ревизираното лице, по силата на чл.130, ал.3 се приема, че то получава от учредителите на правото на строеж авансово плащане за предстоящата строителна услуга. Независимо от обстоятелството, че от страна на ревизираното дружество са били издадени фактури, с които са документирани авансовите плащания и данъчната основа е определена съобразно изискванията на чл. 130, ал. 4 от ЗДДС, в решението е посочено, че в случай, че при завършването на съответния строеж и издаването на разрешението за неговото ползване, е налице основание за промяна на данъчната основа на извършените строително-монтажни работи по обектите, за доставчика на строителните услуги - „ТЕРА ИНВЕСТ 99’‘ ЕООД, възниква основание за издаването на известия към вече издадените фактури за получените авансови плащания. Изложени са съображения, че за определяне на данъчната основа по процесните доставки, е приложима разпоредбата на чл.26, ал.7 от ЗДДС, според която когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, без страните да са му придали парично изражение, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а в случаите на внос - на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена. Въз основа на регламентацията по чл.26, ал.7 от ЗДДС е прието, че данъчната основа на процесните строителни услуги в случая са направените преки разходи за тяхното извършване. Според решаващия административен орган тези разходи правилно са определени от ревизиращите органи, като е взета себестойността на строителната услуга по счетоводните данни, предоставени от ревизираното лице. Направен е извод, че след като себестойността на строителните услуги се явява в по-висок размер от данъчната основа на издадените фактури, законосъобразно в случая е бил доначислен ДДС към датите на завършването на услугите, които са датите на въвеждането на сградите в експлоатация. С оглед на което оспореният ревизионен акт е потвърден изцяло.

Решение № 468/ 18.12.2023г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив е връчено на „ТЕРА ИНВЕСТ“ ЕООД по електронен път на 18.12.2023г. (л.22, т.I).

По делото са представени и приети като доказателства документите, съдържащи се в административната преписка по издаването и обжалването по административен ред на ревизионния акт; доказателства във връзка с компетентността на органа, възложил ревизията; удостоверения за валидност на електронни подписи на лицата, подписали с квалифициран електронен подпис в съответното длъжностно качество РА, РД, ЗВР и ЗИЗВР на оптичен носител, на който се съдържат електронните документи и файловете, генерирани при подписването им с квалифициран електронен подпис, както и доказателства, представени и събрани по искане на оспорващото дружество.

За изясняване на обстоятелствата по делото, по искане на жалбоподателя, е допусната, назначена и изпълнена съдебно-оценителна експертиза – първоначална (л.4-л.30, т.IV) и повторна (л.54-л.69, т.IV), която да даде отговор на въпроса, каква е пазарната цена на строително-монтажните работи, извършени от „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД за своите контрагенти във връзка с изграждането на придобитите от тях обекти към датите на въвеждане на процесните сгради в експлоатация. По първоначалното заключение, вещото лице сочи, че за определяне на пазарна цена, е използван метода на вещната стойност по Българските стандарти за оценяване, съответстващ на Метод на увеличената стойност от Наредба № Н-9 от 14.08 2006г. на МФ за реда и начина за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. По този начин е изчислило пазарната стойност на извършените СМР за всеки от обектите, които дружеството приемател на правото на строеж – „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД е следвало да построи срещу отстъпеното право на строеж. По отношение стойността на СМР за гаражите и складовите помещения е посочено, че същата е коригирана със съответните коефициенти. Така получените пазарни стойности на кв.м, са отнесени към общата квадратурата на отделните обекти на правото на строеж, подробно онагледени и представени в табличен вид в заключението. Пояснено е, че върху общата стойност на СМР е начислена 10% печалба, която е преобладаваща за фирмите в област Стара Загора за процесните периоди, съответно и ДДС.

Тази оценка е оспорена от процесуалния представител на жалбоподателя по съображения, че не е използван методът, по който е прието да се извърши такава пазарна оценка. Изтъква, че така определената цена не е пазарна цена по ДОПК и прави искане да бъде допусната повторна съдебно-оценителна експертиза, със същите въпроси, изпълнена от друго вещо лице.

При повторната експертиза, назначеното от съда вещо лице сочи, че при определяне на пазарната цена на СМР е използвало метода на увеличената себестойност по ДОПК. Във връзка с това е изчислило общата себестойност на цялата сграда, въз основа на осчетоводените от „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД преки разходи за нея, а за да определи увеличената себестойност е приложило норма на печалба в размер на 8%, която според експерта съгласно практиката е нормалната печалба за сектора. Така определената в общ размер, увеличена себестойност на СМР за цялата сграда, е отнесена към всеки един от процесните обекти, за да се изчисли конкретната пазарната цена на строителната услуга за изграждането им на кв.м. Вещото лице изрично е уточнило, че при определяне на общата себестойност на строително-монтажните работи, от извършените осчетоводявания за преки разходи e приспаднало правото на строеж.

Заключението е оспорено от процесуалния представител на ответника с доводи, че при определянето на пазарните цени на строителните услуги за кв. м не са използвани методите на Наредба № Н-9 от 14 август 2006г.

За изясняване на обстоятелствата по делото, по искане на жалбоподателя, е назначена и изпълнена Съдебно – счетоводна експертиза (л.110 – л.129, т.IV). Въз основа на определената със заключението по съдебно-оценителната експертиза пазарна цена на строително-монтажните работи, извършени от „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД, вещото лице е изчислило вариант на дължимия ДДС, който следва да бъде начислен допълнително, ведно с лихвите за просрочие.

Съдът, като обсъди събраните по делото доказателства във връзка с направените в жалбата оплаквания, доводите и становищата на страните и като извърши проверка на законосъобразността на оспорения Ревизионен акт № Р-16002423001618-091-001/ 28.09.2023г., на основание чл. 160, ал.2 от ДОПК и чл. 168, ал.1 във връзка с чл.146 от АПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК, намира за установено следното:

Оспорването на РА № Р-16002423001618-091-001/ 28.09.2023., потвърден с Решение № 468/ 18.12.2023г. на Директора на Дирекция ОДОП - Пловдив, като направено в законово установения срок по чл.156, ал.1 от ДОПК, от легитимирано лице с правен интерес и против акт, подлежащ на съдебно обжалване и контрол за законосъобразност, е процесуално допустимо.

Разгледана по същество жалбата е основателна.

Съгласно представената и приета като доказателство по делото Заповед № РД-09-1979/ 30.09.2021г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, на основание чл.11, ал.3 от ЗНАП и чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, като органи, компетентни да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК, както и заповеди за изменение на първоначално издадени заповеди за възлагане на ревизии, съгласно чл.113, ал.3 от ДОПК, поименно са определени лица, заемащи длъжността Началник на сектор „Ревизии“, с месторабота в гр. Пловдив и тези с изнесено работно място в офисите в градовете Стара Загора, Хасково, Пазарджик, Смолян и Кърджали (л.13-л.16, т.I). В случая Заповед за възлагане на ревизия № Р-16002423001618-020-001 от 22.03.2023г., е издадена от В. С. К. на длъжност Началник сектор „Ревизии”, като издателят на заповедта за възлагане на ревизия е сред органите по приходите, посочени в т.I от Заповед № РД-09-1979/ 30.09.2021г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, определени като компетентни да издават ЗВР и ЗИЗВР. Следователно Заповед за възлагане на ревизия № Р-16002423001618-020-001 от 22.03.2023г., както и ЗИЗВР № Р-16002423001618-020-002/ 29.05.2023г., ЗИЗВР № Р-16002423001618-020-003/ 23.06.2023г., ЗИЗВР № 16002423001618-020-004/ 29.06.2023г. и ЗИЗВР № Р-16002423001618-020-005/ 18.07.2023г., са издадени от компетентен орган в кръга на неговите правомощия, като съдържанието им отговаря на изискванията по чл.113 от ДОПК, при подписване на заповедите с валиден към датите на издаването им квалифициран електронен подпис на Началник сектор в отдел „Ревизии“ в ТД на НАП – Пловдив – В. С. К..

Възложената ревизия на „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД е извършена от определените със ЗВР № Р-16002423001618-020-001 от 22.03.2023г. органи по приходите – Н. И. П. на длъжност главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и К. Л. К. на длъжност инспектор по приходите, които длъжностни лица с оглед на заеманата от тях длъжност и определянето им за ревизиращи органи по чл.113, ал.1, т.2 от ДОПК със ЗВР, са разполагали с необходимата материална компетентност за провеждането на ревизията и за съставянето на Ревизионен доклад № Р-16002423001618-092-001/ 13.09.2023г. (чл.117, ал.1 от ДОПК).

Съгласно разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията (определен за това с акт на Директора на компетентната териториална дирекция - чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК) и от ръководителя на ревизията (определен със заповедта за възлагане на ревизия - чл.113, ал.1, т.2 ДОПК).

Както беше посочено по-горе, по време на висящото ревизионно производство, с Решение за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка № Р-16002423001618-098-002/ 05.09.2023г. на Директора на ТД на НАП - Пловдив (л.200, т.I), на основание чл.7, ал.3 от ДОПК, са иззети правомощията по разглеждането и решаването на преписка Р-16002423001618 по ревизията на „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД, от В. С. К. в качеството й на възлагащ орган по процесната ревизия и същите са възложени на Т. И. К., в качеството ѝ на възлагащ орган. Въз основа на това решение, оспореният Ревизионен акт № Р-16002423001618-091-001 от 28.09.2023г. е издаден от Т. И. К. на длъжност главен инспектор по приходите, възложил ревизията и от Н. И. П. на длъжност главен инспектор по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагане на ревизия.

В Решение за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка № Р-16002423001618-098-002/ 05.09.2023г. на Директора на ТД на НАП - Пловдив, като правно основание за постановеното изземване на разглеждането и решаването на преписка Р-16002423001618 от В. С. К. в качеството й на възлагащ орган по ревизията на „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД, е посочена разпоредбата на чл.7, ал.3 от ДОПК. Съгласно тази разпоредба в приложимата й редакция, определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. Нормата на чл.7, ал.3 от ДОПК следва правилото за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка, като гаранция, че ревизионните актове се издават при условията на обективност, безпристрастност и законосъобразност. Съответно изземването на разглеждането и решаването на въпроса/преписката и възлагането им на друг орган, законът предвижда като изключение на посоченото правило, а предпоставките за изземване на производството са изрично и изчерпателно регламентирани - наличие на основания за отвод или самоотвод, трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността.

В случая, в издаденото от Директора на ТД на НАП – Пловдив Решение за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка № Р-16002423001618-098-002/ 05.09.2023г., като фактическо основание за постановеното изземване от В. К. С., в качеството й на възлагащ орган, на преписката по ревизията на „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД, е посочено, че считано от 01.09.2023г. В. К. е назначена на длъжността началник отдел „Селекция“, поради което обстоятелство „служителката е в невъзможност да приключи започнатите контролни производства“. На първо място от съдържанието на посоченото решение не може еднозначно да се установи, кое от материалноправните основания, регламентирани в чл.7, ал.3 от ДОПК, е възприето от компетентния горестоящ орган, като основание за разпореденото изземване на разглеждането и решаването на процесното ревизионно производство. От фактическа страна изземването се основава на преназначаването на В. К. на длъжността Началник отдел „Селекция“, който факт се сочи като единствен източник на твърдяната невъзможност за изпълнение на служебните задължения от К. като възлагащ ревизии орган. Нито е релевирано, още по-малко е обосновано наличието на свързано с преназначаването на друга длъжност „отпадане на компетентността“, нито че невъзможността е „трайна“, така както се изисква от разпоредбата на чл.7, ал.3 от ДОПК.

При изземване от един орган по приходите разглеждането и решаването на ревизионната преписка по чл.7, ал.3 от ДОПК и възлагането им на друг орган по приходите, в тежест на приходната администрация е доказването наличието на някоя от нормативно установените предпоставки по чл.7, ал.3 от ДОПК. С разпореждане от 22.01.2024г. и с разпореждане от 07.02.2024г. (л.361 и л.368, т.III), съдът, в изпълнение на процесуалните си задължения, е дал указание на ответника, че носи доказателствената тежест да установи спазването на законовите изисквания при издаването на ревизионния акт, вкл. компетентността на органите, издали РА, като двукратно е задължил Директора на Дирекция ОДОП – Пловдив да представи доказателства за наличието на нормативно регламентирано основание по чл.7, ал.3 от ДОПК за извършеното с Решение за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка № Р-16002423001618-098-002/ 05.09.2023г., изземване на ревизионната преписка от В. К. С. в качеството й на възлагащ орган и възлагане на правомощия по възлагане на Т. И. К..

В изпълнение на дадените от съда указания, като доказателство за наличието на основание по чл.7, ал.3 от ДОПК, по делото е представена Заповед № 2-461/ 24.08.2023г. на Директора на ТД на НАП - Пловдив (л.380, т.III от делото), с която В. С. К. е преназначена от длъжността Началник сектор в отдел „Ревизии“, Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП Пловдив, на длъжността Началник отдел „Селекция“ в Дирекция „Контрол“, ТД на НАП – Пловдив. Въз основа единствено на тази заповед обаче не може да се приеме за доказано, че е налице обективна и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения от В. К. като орган, възлагащ ревизиите или невъзможност, произтичаща от промяна на длъжността на органа по приходите, водеща до отпадане на компетентността по смисъла на чл.7, ал.3 от ДОПК. Константна е съдебната практика, че преназначаването на органа по приходите, възложил ревизията, като държавен служител на друга длъжност в същата дирекция, не е достатъчно за да се приеме наличие на трайна фактическа невъзможност за изпълнение на служебните задължения, като съществуването на такава невъзможност трябва да се изследва конкретно за всеки конкретен случай. По делото от страна на ответника не са ангажирани доказателства относно обема и характера на служебните задължения на двете длъжности, респ. не са ангажирани доказателства въз основа на които е формиран изводът за невъзможност да бъдат приключени от В. К., в качеството й на възлагащ орган, започнатите контролни производства. Още повече че в случая изземването на преписката е извършено на 05.09.2023г. т.е. след изтичане на определения със ЗИЗВР № Р-16002423001618-020-005/ 18.07.2023г. срок на ревизията - 31.08.2023г. и непосредствено преди съставянето на ревизионния доклад (13.09.2023г.) и издаването на ревизионния акт (28.09.2023г.).

Не е налице и другата предпоставка по чл.7, ал.3 от ДОПК, а именно невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, водеща до отпадане на компетентността. Както беше посочено, със Заповед № 2-461/ 24.08.2023г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, В. С. К. е преназначена от длъжността Началник сектор в отдел „Ревизии“, Дирекция „Контрол“ в ТД на НАП - Пловдив, на длъжността Началник отдел „Селекция“ в Дирекция „Контрол“ в ТД на НАП – Пловдив. Съгласно чл.7, ал.1, т.3 от ЗНАП, както заемащите длъжността „началник сектор“, така и заемащите длъжността „началник отдел“, са органи по приходите т. е с преназначаването на длъжността „началник отдел“ В. К. не загубила качеството на орган по приходите. Нормата на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК не поставя изискване каква длъжност следва да заема определения от териториалния директор орган по приходите, който да възлага ревизиите. Единственото условие е това лице да притежава качеството „орган по приходите" по см. на чл. 7, ал. 1, т. 1 - 4 от ЗНАП, като материалната компетентност за издаване на ревизионния акт по отношение на органа, който издава заповедта за възлагане на ревизията, произтича по силата на закона - чл. 119, ал. 2 от ДОПК, а не по силата на заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК (Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016г. на ВАС по тълк. дело № 10/2016г.). С акта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, определящ органа по приходите, който може да възлага ревизии, териториалният директор упражнява организационно-управленско правомощие, но не делегира изрично предоставена му материална компетентност за възлагане на ревизии, тъй като определеният орган по приходите е нормативно овластен с това основно правомощие пряко от разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Към тази основна материална компетентност на органа по приходите с акта за определяне се добавя допълнителна персонална компетентност по косвен начин чрез конкретизация на титуляря на правомощието за издаване на ЗВР. След като първичната материална компетентност на орган по приходите е придобита по нормативен път в териториалния й обхват по чл. 7, ал. 1 ДОПК, с факта на посочване на органа по приходите в издадената от директора заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, определеният орган по приходите придобива персонална компетентност да издава заповеди за възлагане на ревизии за всички данъчни субекти, спрямо които териториалната дирекция е компетентна (Тълкувателно решение № 5 от 22.06.2015г. на ВАС по тълк. дело № 4/2014г.). В случая преназначаването е извършено в рамките на Дирекция „Контрол“ в същата ТД на НАП - Пловдив, като е налице само промяна на длъжността - от началник сектор „Ревизии“ в началник отдел „Селекция“. В. К. е продължила да има произтичащата по силата на закона - чл. 119, ал. 2 от ДОПК, материалната компетентност за издаване на РА, като орган, възложил ревизията на „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД. Съответно преназначаването ѝ на новата длъжност не води до отпадане на качеството на орган по приходите, като липсват й доказателства за отпадане на компетентността, тъй като ipso jure с чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК тя е предоставена на всички органи по приходите от компетентната териториална дирекция. Не води до друг извод и представената по делото Заповед № РД-09-1525/ 31.08.2023г. (л.365, т.III) на Директора на ТД на НАП - Пловдив, с която В. К. е изключена от кръга на органите, поименно посочени като компетентни да издават ЗВР. На първо място посоченото разпореждане означава единствено, че от датата на заповедта лицето не може за в бъдеще да възлага ревизии, но не и че му е отнета компетентността да приключи започнало производство – извод, който следва и от разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК. На следващо място, въпреки че със заповедта са посочени поименно органи по приходите, които да издават ЗВР, както и заповеди за изменение на ЗВР, сред които не е В. К., следва да бъде съобразено, че до датата на влизане в сила на посочената заповед - 01.09.2023г., В. К. е разполагала с компетентността по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, въз основа на която е издала ЗВР и последващите ЗИЗВР. Що се касае до ЗИЗВР № 16002423001618-020-006 от 11.09.2023г. (л.204, т.I), издадена от Т. И. К., главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, освен, че е след изтичане на срока на ревизията, както вече беше посочено, с нея не е разпоредено реално изменение на предходните ЗВР и ЗИЗВР, доколкото не са променени нито обхвата на ревизията, нито срока на ревизията, нито състава на ревизиращия екип. Освен това Директорът на ТД на НАП - Пловдив е имал възможността при упражняване на правомощието по чл.112, ал. 2, т. 1 от ДОПК да възложи правомощия на К. като началник отдел „Селекция“ за възложител на ревизиите и да довърши висящите производства като компетентен орган. Този извод се извежда и от отмяната на ал.2 на чл. 118 от ДОПК т.е липсва нормативно ограничение по отношение кръга от органи по приходите, които могат да бъдат определени за възложители на ревизии (в този смисъл Решение № 3378/ 20.03.2024г. на ВАС по адм. дело № 7906/2023г., Решение 7518/10.07.2023г. по адм. дело № 348/ 2023г. на ВАС, Решение № 12746/ 18.12.2023г. по адм. дело № 6112/2023г. на ВАС и др.). Изведено от разрешението, дадено с Тълкувателно решение № 5 от 22.06.2015г. на ВАС по тълк. дело № 4/2014г. и Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016г. на ВАС по тълк. дело № 10/2016г., разпоредбата на чл.7, ал.3 от ДОПК изисква отпадане на първичната компетентност, а не отпадане на процесуалното правомощие, възникващо по силата на заповедта по чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК. Съответно заповедта по чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК не обосновава сама по себе си „отпадане на компетентността“, тъй като по този начин би се стигнало до заобикаляне на закона и допускане на административна практика, нарушаваща императивните изисквания на чл.7, ал.3 от ДОПК за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка (Решение № 13373/ 10.12.2024г. на ВАС по адм. дело № 7224/2024г.).

При липсата на ангажирани доказателства, въпреки дадените изрични указания от съда, че към датата на издаване на Решение за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка № Р-16002423001618-098-002/ 05.09.2023г., са били налице предпоставките по чл.7, ал.3 от ДОПК, съдът приема, че независимо от установената промяна в заеманата от В. К. длъжност, не е установена втората кумулативна предпоставка - наличие на загуба на качеството на орган по приходите по отношение на К. и съотв. на отпадане на компетентността. След като решението за изземване на ревизионната преписка от възложителя на ревизията, е издадено без да са налице основанията по чл.7, ал.3 от ДОПК, следва да се приеме, че органът по приходите, подписал РА в качеството възложител на ревизията въз основа решението за изземване на правомощия, не притежава съответната материална компетентност, тъй като липсва надлежно определяне на Т. К. за възлагащ орган по процесната ревизия. При предвидената в чл.119, ал.2 от ДОПК съвместна компетентност на издателите на ревизионния акт, като условие за неговата валидност, опорочаването на участието дори и на единия от тях влече, нищожност на ревизионния акт като цяло.

По изложените съображения жалбата се явява основателна. Ревизионен акт № Р-16002423001618-091-001/ 28.09.2023г., издаден от Т. И. К. на длъжност главен инспектор по приходите, като възложител ревизията и Н. И. П. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 468 от 18.12.2023г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив, като издаден от некомпетентен орган, следва да бъде прогласен за нищожен.

При този изход на спора, искането за присъждане на разноски в полза на жалбоподателя, е основателно. Направените от жалбоподателя разноски по делото са в общ размер на 11 815.20лв., като включват внесена държавна такса в размер на 50лв.; заплатено възнаграждение за адвокат в размер на 8 365.20 лв. с вкл. ДДС (съгласно фактура и платежно нареждане от 21.12.2023г. - л.390-391, т.III); внесени възнаграждения за вещи лица за изпълнените по делото съдебно-оценителна експертиза (първоначална и повторна) общо в размер на 2750 лева и за съдебно-счетоводна експертиза в размер на 650 лева. По отношение на възражението за прекомерност на адвокатското възнаграждение следва да се посочи, че същото е определено към минималния размер, който съгласно чл.8, ал.1, т.4 от Наредба № 1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, е 6 899.06 лева без ДДС. Съдът счита, че съобразно фактическата и правна сложност на делото и осъщественото от адвоката процесуално представителство по делото, договореният и заплатен адвокатски хонорар в размер на 6971.00 лева без ДДС, не може да се приеме за прекомерен.

Водим от горните мотиви и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК, Старозагорският административен съд

Р Е Ш И :

ОБЯВЯВА за нищожен по жалба на „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Стара Загора, [улица], ет.3, ап.3, представлявано от управителя К. С. Я., Ревизионен акт № Р-16002423001618-091-001 от 28.09.2023г., издаден от Т. И. К. на длъжност главен инспектор по приходите, възложил ревизията и Н. И. П. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 468 от 18.12.2023г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който ревизионен акт по отношение на „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД допълнително са установени задължения за ДДС общо в размер на 63 524.90 лева с прилежащи лихви в размер на 14 588.29 лева.

ИЗПРАЩА административната преписка на компетентния орган по приходите при Териториална дирекция на НАП – Пловдив със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона съобразно изложеното в мотивите на настоящото съдебно решение.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите, гр. София, да заплати на „ТЕРА ИНВЕСТ 99“ ЕООД ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Стара Загора, [улица], ет.3, ап.3, сумата от 11 815.20лв. (единадесет хиляди осемстотин и петнадесет лева и 20 ст.), представляваща направените от жалбоподателя разноски по делото.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в 14 дневен срок от съобщаването му на страните.