Решение по адм. дело №1867/2024 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба на „Кибера“ ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], представлявано от Д. К. Г., против Ревизионен акт /РА/ № Р-03000323006131-091-001/28.05.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 137/30.07.2024 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за данъчен период /д.п./ 2020 г. в размер на 86 702,17 лева – главница, и 28 963,46 лева – лихви, и за д.п.2021 г. в размер на 25 294,52 лева – главница, и 5 885,02 лева – лихви.

Жалбоподателят поддържа, че РА е незаконосъобразен, постановен при допуснати нарушения на процесуалния и материалния закон. Счита, че РД и РА са немотивирани и съдържат противоречиви изводи. Сочи, че въпреки връчването на уведомления по чл. 124, ал. 1 от ДОПК и по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК не са налице основания по чл. 122 от ДОПК и ревизията е проведена по общия ред за облагане, поради което доказателствената тежест не е разместена. Твърди, че не са установени видът на обектите и тяхната специфика, като същите са сравнявани с несъпоставими обекти. Навежда доводи, че е налице пълна неяснота в каква връзка „общите разходи строителство“ са обсъждани от органите по приходите, след като нямат касателство с установеното данъчно задължение. Аргументира, че няма основание за приложението на чл. 15 и чл. 16, ал. 1, вр. чл. 78 от ЗКПО. Изтъква, че не е доказано, че цената по договора не е пазарна, тъй като не е извършено сравнение на цени и други условия, а сравнение на разходи, което е напълно неуместно предвид факта, че тяхното изпълнение продължава през повече от един отчетен период. При положение, че се изследва резултатът от един конкретен обект, трябва да се вземат резултатите от всичките години, през които той е изпълняван. Счита, че сключването и изпълнението на един договор може да се влияе от множество външни за него фактори, например натовареността на дружеството, нуждата от средства/обекти, поведението на конкурентите и др. подобни. Посочва, че постигнатият резултат /печалба или загуба/ не е условие, което води до отклонение от данъчно облагане. Изразява несъгласие с определената от органите по приходите средна печалба, което е недопустимо за целите на приложението по ЗКПО. Излага съображения за неприложимост на чл. 16 от ЗКПО, тъй като сделките са осъществени в отговор на икономическите и пазарните условия, в рамките на които дружеството осъществява стопанската си дейност, а не като резултат от неправомерно поведение, насочено към намаляване или избягване на данъчно задължение или получаване на данъчно предимство пред останалите независими данъчни субекти. Конкретно при сделката с „Пътстрой–Варна“ ЕООД и определеното въз основа на постигнатия от „Кибера“ ООД резултат от обекта „Агрополихим“ се твърди, че изводите на приходните органи са направени при несъобразяване с доказателствата по преписката и в отклонение от правилата на логиката и на закона. Този обект представлява промишлено строителство и е нов вид дейност за дружеството, поради което не може да бъде сравняван с жилищното строителство, в което „Кибера“ ООД има експертиза. Заявява, че заради констатирани дефекти върху настилката, настъпили след полагането на бетона, изплатената цена е станала недължима от възложителя и той е поискал издаване на кредитно известие за неприетата работа, като такава хипотеза е предвидена в договора и в чл. 265 от Закона за задълженията и договорите ЗЗД/, поради което не може да се третира като отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО. По изложените съображения моли да се отмени РА и да се присъдят сторените по делото разноски.

В открито съдебно заседание жалбата се поддържа изцяло чрез представител по пълномощие, който прави искане за отмяна на РА и за присъждане на направените по делото разноски.

Ответникът – Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва жалбата и моли за отхвърлянето й като неоснователна и недоказана, както и за присъждане на разноски в полза на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП в размер на 10 523,81 лева. В депозирана чрез процесуален представител писмена молба /л. 271 от делото/ прави възражение за прекомерност на претендираните от жалбоподателя разноски за адвокатско възнаграждение, в случай че същите надхвърлят минимално определения размер съгласно чл. 36 от Закона за адвокатурата. Обстойни доводи за законосъобразност на РА са изложени в депозирани по делото писмени бележки.

Като взе предвид становищата на страните, прецени поотделно и в съвкупност доказателствата и разпределението на доказателствената тежест, съдът достигна до следните фактически установявания и изводи:

Ревизионното производство е започнало със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000323006131-020-001/19.10.2023 г. /л. 4/, издадена от М. Т. Г. на длъжност ****** в ТД на НАП Варна, според която ревизията е с обхват установяване на задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2020 г. до 31.12.2021 г. и за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периода от 01.01.2020 г. до 31.12.2020 година. Определен е ревизиращ екип в състав: Е. Н. Г. – ***** /ръководител на ревизията/, и В. И. Е. – *******, както и срок за извършване на ревизията – три месеца от връчване на ЗВР – 25.10.2023 година /л. 2/. М. Т. Г. е надлежно оправомощена да издава ЗВР съгласно чл. 112 от ДОПК и да упражнява правомощия като орган, възложил ревизията, съгласно Заповед № Д-1675/27.08.2021 г. на Директора на ТД на НАП Варна /л. 1/.

За резултатите от ревизията е изготвен Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000323006131-092-001/23.04.2024 г. /л. 221-235/, издаден от определените със ЗВР органи по приходите. Ревизията е приключила с РА № Р-03000323006131-091-001/28.05.2024 г. /л. 241-244/, издаден от определените в чл. 119, ал. 2 от ДОПК органи по приходите.

Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, който с Решение № 137/30.07.2024 г. го е потвърдил изцяло.

След изчерпване на задължителното административно обжалване на ревизионния акт, той е оспорен в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК от дружеството с жалбата, по повод на която е образувано настоящото съдебно производство. Жалбата е депозирана от лице с правен интерес от оспорването, срещу подлежащ на съдебен контрол РА, поради което е допустима.

В хода на ревизионното производство е установено, че основната дейност на „Кибера“ ООД през ревизирания период е извършване на строително-монтажни работи /СМР/ на жилищни и нежилищни сгради, общо строителство на сгради и строителни съоръжения и продажба на материали. Констатирано е, че дружеството е регистрирано по ЗДДС на 15.05.2019 година.

В хода на ревизионното производство е извършен анализ на отчетените от „Кибера“ ООД приходи и разходи във връзка с извършени от дружеството СМР за периода 2020 г. и 2021 година. Установено е, че към края на финансовите 2020 г. и 2021 г. всички разходи от гр. 60 и сч. сметка 611 „Разходи за основна дейност“ са приключени. Счетоводна сметка 611 „Разходи за основна дейност“ е водена аналитично по обекти, но съдържа и подсметка „Разходи строителство“, без да може да се проследи за кой обект се отнасят /вкл. разходи за заплати, осигуровки, гориво, материали, външни услуги/. Органите по приходите са извършили разпределяне на тези общи разходи по обекти, на база отчетените от „Кибера“ ООД приходи, след което в съответствие с общо отчетените приходи и разходи е изчислена печалбата/загубата от извършените СМР дейности за всеки обект поотделно. Отчитането на приходите и разходите от ревизирания данъчен субект, както и обектите, по които са отнесени същите, се установяват от представените оборотни ведомости за периода 01.01.2020 г. – 31.12.2020 г. /л. 498/ и за периода 01.01.2021 г. - 31.12.2021 година /л. 496/.

Относно обект „Агрополихим“ с възложител „Пътстрой–Варна“ ЕООД:

На 09.06.2020 г. е сключен Договор за строителство между „Пътстрой–Варна“ ЕООД – възложител, и „Кибера” ООД – изпълнител, за изпълнение на СМР по част Бетонови настилки, подробно описани в Приложение № 1 - Количествено-стойностна сметка, за обект: Рехабилитация на открити площадки до склад 159 на територията на „Агрополихим“ АД, при цена 1 756 894,09 лева без ДДС, с плащане: аванс в размер на 250 000,00 лева и междинни плащания в 3-дневен срок от двустранно подписан протокол обр.19 за приемане на действително извършени и приети строителни работи с представена фактура. От всяко междинно плащане се прави 5 % удръжка от стойността в протокола като гаранция за добро изпълнение, която се връща 13 месеца от датата на приемане на цялата възложена работа. Към Договора има три приложения: Приложение № 1 - Количествено-стойностна сметка Обект: Направа на открити площадки за складиране до склад 159, Приложение № 2 - Техническо задание, и Приложение № 3 – Проекти. С подписване на договора изпълнителят „Кибера“ ООД приема и се съгласява да изпълнява СМР съгласно Приложение № 1, което е неделима част от договора.

На 01.10.2020 г. е съставен Констативен протокол за установяване на дефекти при полагане на бетон на строителната площадка с площ 1760 кв.м. Съставен е Протокол № 1/01.10.2020 г. за неотремонтираните части на компрометираната настилка натурални видове СМР на стойност 65 553,98 лева, които следва да бъдат приспаднати/върнати на възложителя, за което e издадено кредитно известие № ********** от 01.10.2020 г. към фактура № **********/20.07.2020 година. С писмо с изх. № 179/27.11.2020 г. „Пътстрой – Варна“ ЕООД уведомява „Кибера“ ООД, че следва да извърши корекцията на дефектните СМР за своя сметка. За извършените и приети строителни работи са съставени протоколи обр.19 от № 1/20.07.2020 г. до № 21/01.10.2020 г. на обща стойност 1 736 064,62 лева без ДДС.

Отчетените от ревизираното лице приходи по кредита на сч. сметка 703 „Приходи от услуги“ за този обект през 2020 г. са в размер на 1 736 064,62 лева, а отчетените разходи по сч. сметка 611 „Разходи за основна дейност“ са в общ размер на 1 949 950,90 лева.

Относно обект [населено място], [улица] възложител „Агро-проект инвест“ ЕООД:

На 20.06.2019 г. е сключен договор за строителство между „Агро-проект инвест“ ЕООД – възложител, и „Кибера“ ООД – изпълнител, за изпълнение на СМР за обект [населено място], [улица], УПИ [Наименование] /[ПИ]/, кв. ** по плана на [населено място] – Жилищна сграда с подземно застрояване, на обща стойност 403 605,87 лева. Има сключен анекс за продължаване на срока на договора до 30.04.2021 г., като е установено, че строителството е започнало през 2019 г. и е завършило през 2021 година. За извършените и приети строителни работи са съставени протоколи обр. 19 с номера от № 6/03.01.2020 г. до № 22/12.04.2021 г. на обща стойност 347 399,22 лева без ДДС.

Отчетените от ревизираното лице приходи по кредита на сч. сметка 703 „Приходи от услуги“ за този обект през 2020 г. са в размер на 206 560,73 лева, а отчетените разходи по сч. сметка 611 „Разходи за основна дейност“ са в общ размер на 217 590,84 лева.

Относно обект [населено място], землище „Владиславово“ с възложител „С. 68“ ЕООД:

На 06.07.2020 г. е сключен Договор за строителство между „С. 68“ ЕООД – възложител, и „Кибера“ ООД – изпълнител, за изпълнение на СМР на обект „Сграда със смесено предназначение“, находяща се в [УПИ], ** „за смесено предназначение“, с [идентификатор], кв. *, по плана на местност „*****“, местност „******“, землище „******“, [населено място], на стойност 448 422,62 лева без ДДС, съгласно Приложение № 1 към Договор от 06.07.2020 година. За извършените и приети строителни работи са съставени протоколи обр. 19 от № 1/13.08.2020 г. до № 8/21.01.2021 г. на обща стойност 410 790,66 лева без ДДС.

На 04.02.2021 г. е сключен Договор за строителство между „С. 68“ ЕООД – възложител, и „Кибера“ ООД – изпълнител, за изпълнение на СМР на обект“ Сграда със смесено предназначение, находяща се в [УПИ], * „за смесено предназначение“, с [идентификатор], кв. *, по плана на местност „******“, местност „******“, землище „*******“, [населено място], на стойност 199 150,43 лева без ДДС, съгласно Приложение № 1 към Договор от 06.07.2021 година. За извършените и приети строителни работи са съставени протоколи обр. 19 от № 9/08.02.2021 г. до № 12/13.12.2021 г. на обща стойност 242 548,02 лева без ДДС.

Отчетените от ревизираното лице приходи по кредита на сч. сметка 703 „Приходи от услуги“ за този обект през 2021 г. са в размер на 243 566,74 лева, а отчетените разходи по сч. сметка 611 „Разходи за основна дейност“ са в общ размер на 419 373,10 лева.

Установено е, че през 2020 г. извършените СМР услуги на обект „Агрополихим“ с възложител „Пътстрой-Варна“ ЕООД и на обект [населено място], [улица] възложител „Агро-проект инвест“ ЕООД (свързано лице по смисъла на § 1, т. 3, буква „д“ от Допълнителните разпоредби на ДОПК, тъй като едноличен собственик и управител на „Агро проект инвест“ ЕООД е Д. Г., който е съдружник и управител на „Кибера“ ООД), са фактурирани на занижени цени, което акумулира загуба и съответно е довело до намаление на финансовия резултат на ревизираното лице. Направен е извод, че се касае за сключени сделки с цел отклонение от данъчно облагане. От счетоводната информация за обектите, от които предприятието генерира печалба /[населено място], [улица] възложител „Агро-проект инвест“ ЕООД; [населено място], землище „*****“ с възложител „С. 68“ ЕООД; [населено място] с възложител „Агро мастер“ ЕООД; [жк] („******“) с възложител „Ди енд Ай Билдинг“ ООД/ е изчислен среден процент надценка от дейността в размер на 29,62 %, като в съответствие с чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО финансовият резултат на „Кибера“ ООД е преобразуван в посока увеличение с приходите, които дружеството би реализирало от СМР услугите, извършени на загуба, ако надценката беше обичайната, която търговецът прилага.

Определени са приходи за обект [улица], коригирани с установения среден процент надценка, в размер на 282 049,23 лева (217 590,84 лева + 29,62 %) и са приспаднати отчетените от „Кибера“ ООД приходи в размер на 206 560,73 лева, като с получената сума в размер на 75 488,50 лева (282 049,23 лева – 260 560,73 лева) е извършено увеличение на финансовия резултат за 2020 година.

Определени са приходи за обект „Агрополихим“, коригирани с установения среден процент надценка, в размер на 2 527 597,90 лева (1 949 950,90 лв. + 29,62 %) и са приспаднати отчетените от „Кибера“ ООД приходи в размер на 1 736 064,62 лева, като с получената сума в размер на 791 533,28 лева (2 527 597,90 лева – 1 736 064,62 лева) е извършено увеличение на финансовия резултат за 2020 година.

Констатирано е, че през 2021 г. извършените СМР услуги на обект [населено място], землище „*****“ с възложител „С. 68“ ЕООД са фактурирани на занижени цени, което акумулира загуба и е довело до намаление на финансовия резултат, т.е. налице е отклонение от данъчно облагане. От счетоводната информация за обектите, от които предприятието генерира печалба /[населено място], [улица] възложител „Агро-проект инвест“ ЕООД; [жк] („****“) с възложител „Ди енд Ай Билдинг“ ООД; [населено място] с възложител „Братя П.“ ООД; „Агрополихим“ с възложител „Пътстрой-Варна“ ЕООД и на обект [населено място], [улица] възложител „Агро-проект инвест“ ЕООД; [населено място] с възложител ЗКПУ „К.“/ е изчислен среден процент надценка в размер на 25,55 %, като в съответствие с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО финансовият резултат на „Кибера“ ООД е преобразуван в посока увеличение със сума в размер на 252 945,27 лв. /(419 373,10 + 25,55 %) - 273 566,74/.

Въз основа на горепосоченото, на основание чл. 78 от ЗКПО, е преобразуван финансовият резултат на „Кибера“ ООД в посока увеличение, както следва:

за 2020 г. със сумата от 867 021,78 лева (75 488,50 лева за обект [улица] + 791 533,28 лева за обект „Агрополихим“). Установен е данъчен финансов резултат - печалба в размер на1 209 560,44 лева и дължим корпоративен данък в размер на 120 956,04 лева. Предвид внесения от дружеството корпоративен данък в размер на 34 253,87 лева, органите по приходите са определили данък за довнасяне в размер на 86 702,17 лева и са начислили съответните лихви за забава.

за 2021 г. със сумата от 252 945,27 лева (за обект [населено място], землище „*****“). Установен е данъчен финансов резултат - печалба в размер на 502 804,64 лева и дължим корпоративен данък в размер на 50 280,46 лева. Предвид внесения от дружеството корпоративен данък в размер на 24 985,94 лева, органите по приходите са определили данък за довнасяне в размер на 25 294,52 лева и са начислили съответните лихви за забава.

В хода на задължителното административно обжалване на РА решаващият орган по чл. 152, ал. 2 от ДОПК /Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП/, възприемайки изцяло фактическите установявания на органите по приходите и направените от тях правни изводи, потвърждава РА изцяло.

По искане на ответната страна е назначена съдебно оценителна експертиза /СОЕ/, чието заключение е приложено на л. 100-108 от делото. Вещото лице инж. П. Л., използвайки метода на увеличената стойност, регламентиран в чл. 3, т. 3 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г., е определила пазарната цена на извършени СМР, както следва:

 

за обект „Рехабилитация на открити площадки до склад 159 на територията на „Агрополихим“ АД – за 2020 г., с възложител „Пътстрой – Варна“ ЕООД, съответно: при качествено изпълнение – в размер на 1 710 770,00 лева; и при участък с дефекти – в размер на 1 649 217,00 лева. В приложение № 2 Количествено-стойностна сметка за същия обект /л. 112-115 от делото/ са посочени разходите за труд, материали, механизация, допълнителни разходи.

 

за обект „Сграда със смесено предназначение, находяща се в [УПИ], ** „за смесено предназначение“, с [идентификатор], кв. *, по плана на местност „***“, местност „***“, землище „***“, [населено място] – за 2021 г., с възложител „С. 68“ ЕООД – в размер на 296 945,00 лева. В приложение № 3 Количествено-стойностна сметка за същия обект /л. 116-118 от делото/ са посочени разходите за труд, материали, механизация, допълнителни разходи. Посочено е, че стойността на СМР е определена по сп. „Справочник на цените в строителството“ – брой 3/2021 г., без включен ДДС, като стойността на труда е увеличена с 6 %, тъй като средната брутна месечна заплата на наетите по трудово правоотношение по статистически райони и области за [населено място] е по-висока за периода.

 

При изслушване на заключението по СОЕ в открито съдебно заседание вещото лице инж. Л. заявява, че нормата на надбавка е 12 % печалба, което е обичайната /стандартна/ печалба в строителството, като същата е взета от Справочник на цените в строителството и от списание „Строителен обзор“, където се съдържат еталони на видовете строежи. Уточнява, че по отношение на двата обекта не са налице съпоставими неконтролирани сделки, тъй като първият обект, който представлява бетонова настилка, е нестандартен и много рядко се изпълнява, и то само в терени, отредени за промишлено строителство, какъвто е „Агрополихим“, и свързани с производство, а вторият обект, представляващ сграда, която има 5 етажа над земята и 1 етаж под земята, не е готов продукт, който да се предлага на пазара, тъй като са налице два договора – единият от 2020 г. за груб строеж, а другият от 2021 г. за довършителните работи, но грубият строеж е изпълнен частично през 2020 г. и през 2021 г. продължава, т.е. няма 100 % изпълнение на груб строеж. Експертът пояснява, че цифрите в Приложение № 2 са взети от списание „Справочник на цените в строителството“, като общата цена представлява сбор от разходите за труд, материали, механизация и допълнителни разходи, увеличена с обичайната печалба от 12 %, и така се получава сумата без ДДС. Посочва, че начинът на формиране на цените в строителството се състои от четири компонента: разходи за материали, за труд, за допълнителни разходи и механизация, и върху тях се начислява процентът на печалба. Вещото лице инж. Л. заявява, че в договорите е посочена една цена, в която е акумулирана и печалбата, без да е налице разбивка по отделните компоненти. Посочва, че двата обекта са съвсем различни като технология и сложност на изпълнение. Едното е жилищно строителство, а другото е в схемата на производството – бетоновата настилка. Единственото общо между тях е печалбата, нормата. Според експерта с оглед установения дефект на площадката на „Агрополихим“ бетоновата настилка следва да се изкърти и да се положи наново.

Заключението по СОЕ е оспорено от процесуалния представител на ответната страна с аргументи, че за обектите липсва съпоставима неконтролирана сделка, както и че цените не могат да бъдат определени на базата на списание „Строителен обзор“, тъй като там информацията е справочна и не дава реално информация за това каква е била цената през съответната година.

По искане на ответника е назначена съдебно счетоводна-оценителна експертиза /ССОЕ/, от чието заключение /л. 293-298 от делото/ се установява следното:

Вещите лица Д. М. и Р. Д. са анализирали приложените по делото документи /договори, протоколи обр. 19 и др./, както и тези в счетоводството на жалбоподателя, като посредством метода на увеличената стойност са определили пазарната цена на извършените СМР на обект „Агрополихим“ с възложител „Пътстрой–Варна“ ЕООД и на обект „Сграда със смесено предназначение, находяща се в [УПИ], * „за смесено предназначение“, с [идентификатор], кв. *, по плана на местност „***“, местност „***“, землище „***“, [населено място], с възложител „С. 68“ ЕООД. По отношение на обект „Агрополихим“ за аналог са използвани изпълнените от „Кибера“ ООД СМР на обект „Зърнен терминал“, при който е установена надбавка /търговска надценка/ в размер на 12,59 %. Констатирано е, че надбавката за обект „Агрополихим“ е в размер на 11,85 %, която е счетена от вещите лица за коректна, поради което е прието, че финансовият резултат не следва да се преизчислява. За аналог при определяне на пазарната цена на извършените СМР на втория обект с възложител „С. 68“ ЕООД е използван реализираният от „Кибера“ ООД обект „Сграда със смесено предназначение в [населено място], [жк], с възложител „Ди енд Ай Билдинг“ ООД, при който е реализирана надбавка в размер на 12,64 %. Надбавката за оценявания обект е изчислена в размер на 19,66 %, като вещите лица дават заключение, че същата не следва да се преизчислява. При така определените пазарни цени на процесните обекти и съобразявайки извършеното с РА увеличение за 2020 г. със сумата в размер на 75 488,50 лева, касаещо обекта на [улица] възложител „Агро-проект инвест“ ЕООД, експертите са определили финансовия резултат на „Кибера“ ООД, както следва: за 2020 г. в размер на 418 027,14 лева и за 2021 г. в размер на 249 859,37 лева.

В открито съдебно заседание по приемане на заключението по ССОЕ вещите лица М. и Д. заявяват, че при определяне на пазарната цена на СМР за обект „Агрополихим“ с възложител „Пътстрой–Варна“ ЕООД са използвали за аналог обект „Зърнен терминал“, който се доближава най-много като изпълнени СМР, макар изискванията на проектанта на площадката на „Агрополихим“ да са по-високи по отношение на полагане на съответната марка бетон, като са извършени съответните корекции съобразно спецификата на обекта на „Агрополихим“. Вещото лице М. уточнява, че по принцип „Агрополихим“ е индивидуален проект и няма как да се сравни нито технологията, нито сложността, но съобразно поставената на експертизата задача е използван за аналог обект „Зърнен терминал“, тъй като е единственият, изпълнен от „Кибера“ ООД, който е със стопанско строителство. Вещото лице Д. пояснява, че по данни от счетоводството на „Кибера“ ООД в счетоводна сметка 611 „Разходи за основна дейност“, аналитична сметка „Строителство“, се отчитат разходи, които се отнасят за цялото строителство с обща сума и за да има съпоставимост на всеки обект на приходи с разходи, съгласно приетата счетоводна политика на дружеството се изчислява процентното съотношение на приходите от всеки обект спрямо общите разходи с този процент и се изчислява каква част от аналитичната партида трябва да се отнесе като разход за конкретния обект. Според вещото лице М. тъй като се сравняват единични цени на СМР, за определяне на пазарната цена е без значение дали лицата са свързани.

Съдът, след като съобрази събраните по делото доказателства, прецени, че жалбата е основателна.

При извършване на служебната проверката по чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от органа по приходите, възложил ревизията и от ръководителя на ревизията, както изисква разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК. С него са установени допълнителни задължения на ревизираното лице за периода, за който е възложена ревизията. РА е издаден в изискуемата форма и има необходимото съдържание. В РА и в РД са изложени фактическите и правните основания за формираните изводи за установените размери на допълнителните задължения за корпоративен данък на дружеството. Както в РА, така и в представляващия неразделна част от него РД /аргумент от чл. 120, ал. 2, изречение първо от ДОПК/ се съдържат конкретни съображения, свързани с установените публични задължения, поради което не може да бъде споделено възражението в жалбата, че актът е немотивиран.

Съдът не споделя доводите на жалбоподателя, че в хода на ревизионното производство са допуснати съществени процесуални нарушения. Органите по приходите са предприели редица процесуални действия, подробно описани в РД, посредством които са събрани допустими, относими и необходими доказателства. Обстоятелството, че на ревизирания данъчен субект са връчени уведомления по чл. 124, ал. 1 от ДОПК и по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а впоследствие ревизията е проведена по общия ред за облагане, не представлява съществено процесуално нарушение, тъй като решението за издаването на РА, включително за процесуалния ред, по който да стане това, е изцяло в оперативната самостоятелност на органите по приходите. Останалите възражения в жалбата относно процесуалната законосъобразност на РА са свързани с анализа на доказателствата и правилността на изводите на данъчните органи, поради което не представляват нарушения на административнопроизводствените правила, а ще бъдат обсъдени при преценката за съответствието на акта с материалноправните разпоредби.

По приложението на материалния закон:

Между страните по делото няма спор по фактите. Спорът е свързан с наличието, респ. липсата на отклонение от данъчно облагане във връзка с отчетените приходи и разходи по отношение на изпълнените от „Кибера“ ООД СМР на обект „Агрополихим“ с възложител „Пътстрой–Варна“ ЕООД и на обект [населено място], [улица] възложител „Агро-проект инвест“ ЕООД през 2020 г., както и на обект [населено място], землище „*****“ с възложител „С. 68“ ЕООД през 2021 г., съответно с наличието/липсата на основанията по чл. 78 вр. чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО за преобразуване на счетоводния финансов резултат на жалбоподателя и за начисляване на допълнителни задължения за корпоративен данък за д.п.2020 г. и д.п.2021 година.

Съгласно чл. 78 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели.

В чл. 16, ал. 1 от ЗКПО е регламентирано, че когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

От анализа на гореизложената правна регламентация се установява, че за да се обоснове приложението на чл. 16 от ЗКПО в контекста на основанието за преобразуване по чл. 78 от ЗКПО, е необходимо да се извърши сравнение между контролираната сделка и съпоставими такива между несвързани лица, като за влияние върху размера на данъчния финансов резултат може да се приеме само хипотеза, при която, при равни други условия /съпоставимост/, условията при контролираната сделка се отличават от условията между несвързани лица. Само при установена съпоставимост може да се преценява дали разликата в цените оказва влияние на данъчния финансов резултат.

В конкретния случай органите по приходите са обосновали приложението на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО с обстоятелството, че дружеството е извършило СМР на горепосочените обекти под себестойност, т.е. реализирало е загуби, поради което е счетено, че по отношение на тези сделки следва да се приложи средният размер на надценка/печалба на извършените от жалбоподателя СМР услуги по другите договори и обекти, съответно за финансовата 2020 г. в размер на 29,62 % и за финансовата 2021 г. в размер на 25,55 %, и така да се определят пазарните цени на извършените СМР услуги. Законосъобразното приложение на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО винаги е обусловено от установяването, че въпросната сделка е сключена в отклонение от типичните пазарни условия. Типичните пазарни условия следва да са установени на база конкретни реализирани съпоставими сделки, а не да се предполагат.

Съгласно разпоредбата на § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО „пазарна цена“ е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, а именно: сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Съгласно § 1, т. 10 от ДР на ДОПК „методи за определяне на пазарните цени“ са: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба. Редът и начинът за прилагане на методите са определени в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредба № Н-9/14.08.2006 г.). Изрично в чл. 2 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. е указано, че същата е приложима и за определяне на пазарни цени по сделки между несвързани лица, в предвидените от закон случаи. За такъв случай се приема и уреденият по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, която разпоредба визира „сделки, включително между несвързани лица“, и на която са се позовали приходните органи в оспорения РА.

При липса на презумпция за вярност на фактическите констатации в РА /между страните по делото не се спори, че ревизията е проведена по общия ред, а не по особените правила за облагане по реда на чл. 122-124а от ДОПК/, приложим е общият принцип, че доказателствената тежест е върху страната, която се ползва от даден факт, обстоятелство или твърдение. Оттук следва, че в тежест на органите по приходите е да установят основанието за преобразуване на финансовия резултат, т.е. в случая, че СМР на процесните три обекта /два през 2020 г. и един през 2021 г./ са извършени по цени, които се отклоняват от пазарните цени, определени по методите по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. За да се приеме, че е налице основанието по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, пазарната цена следва да е определена по някой от методите, посочени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, и при спазване на разпоредбите на Наредба № Н-9/14.08.2006 година. Предвид разпоредбата на чл. 65 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за целите на определяне на пазарните цени може да се ползват оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица.

Прилагането на методите по Наредба № Н-9/14.08.2006 г. изисква извършването на реална съпоставка с конкретни сделки, каквато в случая не е направена от органите по приходите. За определяне на пазарните цени на извършените СМР на процесните три обекта органите на данъчната администрация не са използвали нито един от регламентираните в посочения подзаконов нормативен акт методи. За да се обоснове приложението на някой от методите по Наредба № Н-9/14.08.2006 г., следва да е извършено реално съпоставяне на някой, няколко или на всички показатели, относими към конкретен метод или методи по наредбата, която урежда изключително детайлно както самите критерии и механизма на оценяване, така и хипотезите, при които се прилага всеки един от методите. Следва да бъде извършен и детайлен анализ на всички фактори по чл. 20 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. с оглед изискването за съпоставимост. Доколкото методите за оценка са нормативно установени, приложението им подлежи на съдебен контрол за целите на ЗКПО. При метода на сравнимите неконтролирани цени се съпоставя цената, при метода на пазарните цени се съпоставя брутната печалба реализирана в резултат на препродажба, а при метода на увеличената себестойност се съпоставя нормата на надбавка реализирана при продажба на продукти собствено производство. Тези методи задължително изискват наличието на съпоставими сделки /неконтролирани/ и то само такива, при които различията между сделките не влияят съществено върху съпоставяните показатели в пазарни условия или е възможно да се извършат корекциите по чл. 11 от Наредба № Н-9/14.08.2006 година. В случая органите по приходите не са съпоставяли конкретни неконтролирани сделки, а са сборували процентът на надценка по всички обекти, осъществени от жалбоподателя през съответния данъчен период, по които е реализирана печалба, след което са изчислили размера на средния процент надценка, който са приложили спрямо процесните обекти. Подобен подход е недопустим предвид горепосочените изисквания на Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за съпоставяне на конкретни неконтролирани сделки, поради което извършеното по този начин преобразуване на финансовия резултат на „Кибера“ ООД в посока увеличение е несъответен на приложимите материалноправни разпоредби.

От ответния административен орган, чиято е доказателствената тежест, не бе доказано и в хода на съдебното производство законосъобразността на извършеното преобразуване на финансовия резултат, респ. на определянето на публичните задължения на оспорващото търговско дружество. От заключенията на изслушаните по делото СОЕ и по ССОЕ се установява, че пазарните цени на извършените СМР на обект „Агрополихим“ с възложител „Пътстрой–Варна“ ЕООД през 2020 г. и на обект [населено място], землище „***“ с възложител „С. 68“ ЕООД през 2021 г. съответстват на пазарните цени, т.е. не е налице отклонение от данъчно облагане. И в двете експертни заключения пазарните цени на извършените СМР са определени по метода на увеличената стойност, регламентиран в чл. 3, т. 3 и чл. 28-34 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г., който съпоставя нормата на надбавка, реализирана при продажбата на произведени продукти или при оказани услуги по контролирана и съпоставима неконтролирана сделка /чл. 28, ал. 1 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г./. Макар да е посочено, че заключението по СОЕ е изготвено посредством използването на този метод, от съдържанието на същото, както и при изслушването на вещото лице инж. Л. в открито съдебно заседание, се установява, че не са сравнявани нормите на надбавка по контролираните /процесните/ и неконтролирани сделки, а при определянето на стойността на СМР са използвани осреднени статистически данни от сп. „Справочник на цените в строителството“, като стойността на труда е увеличена с 6 % предвид района, в който са осъществени СМР услугите. Този подход противоречи на нормативните изисквания за прилагане на метода на увеличената стойност, според които следва да се установи съпоставима норма на надбавка по неконтролирана сделка, при която различията не влияят съществено върху нормата на надбавка, реализирана при пазарни условия или могат да се извършат корекции по чл. 11 /аргумент от чл. 31 и чл. 32 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г./. Съгласно уточненията, направени от вещото лице в открито съдебно заседание, поради спецификите на двата процесни обекта /единият представлява бетонова настилка и е нестандартен като се изпълнява много рядко и то само в терени, отредени за промишлено строителство, а другият, представляващ сграда, която има 5 етажа над земята и 1 етаж под земята, не е готов продукт, тъй като е реализиран в повече от една финансова година/, не са налице съпоставими неконтролирани сделки. Това обстоятелство само по себе си изключва приложението на използвания от експерта метод.

Ето защо заключението по СОЕ, в частта на определяне на пазарните цени на СМР, не съответства на изискванията на Наредба № Н-9/14.08.2006 г., поради което не може да служи като доказателство за пазарните цени на процесните СМР услуги, съответно да обоснове приложението на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Следва да се има предвид, че за приложението на разпоредбите на последната правна норма и за да се установи отклонение от облагане, налагащо преобразуване на счетоводния финансов резултат на ревизираното лице за данъчни цели, следва отклонението от пазарните условия при несвързани лица да е обективно и безспорно установено, а не предполагаемо. Това във всички случаи налага установяване на съпоставими с процесната сделка пазарни аналози – вече осъществени подобни сделки между несвързани лица, както и правилно приложение на методите по Наредба № Н-9/14.08.2006 г., каквото в случая не е налице.

Настоящата инстанция кредитира с доверие заключението по ССОЕ, което е обосновано и дава отговор на поставените задачи. Видно от съдържанието на същото вещите лица Д. М. и Р. Д. са определили пазарната цена на извършените СМР на обект „Агрополихим“ с възложител „Пътстрой–Варна“ ЕООД и на обект [населено място], землище „******“ с възложител „С. 68“ ЕООД по метода на увеличената стойност. За аналози /неконтролирани сделки/ са използвани реализирани от „Кибера“ ООД СМР съответно на обект „Зърнен терминал“ с възложител „Пътстрой–Варна“ ЕООД, при който е установена надбавка /търговска надценка/ в размер на 12,59 %, и на обект [населено място], [жк], с възложител „Ди енд Ай Билдинг“ ООД, при който е установена надбавка /търговска надценка/ в размер на 12,64 %. При изслушването им в открито съдебно заседание вещите лица поясняват, че действително обект „Агрополихим“ е индивидуален и притежава специфики по отношение на технологията и сложността на извършване на СМР, но въпреки това е възможно прилагането на метода на увеличената стойност, като избраният сравнителен аналог се доближава най-много до него, тъй като също касае стопанско строителство. Освен това експертите са направили необходимите и изискващи се корекции съгласно чл. 33 и чл. 11 от Наредба № Н-9/14.08.2006 година. Вещите лица подробно разясняват начина на отчитане на разходите от жалбоподателя, като уточняват, че с цел установяване на разходите за конкретен обект се изчислява процентното съотношение на приходите от този обект спрямо общите разходи, след което се изчислява частта от разходите за същия обект. Това напълно съответства на нормативните изисквания за прилагане на метода на увеличената стойност. Съгласно чл. 28, ал. 2 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. пазарната цена по контролираната сделка се получава като сума от себестойност на продукцията или предоставените услуги и надбавка, изчислена като произведение от размера на разходите по т. 1 и съпоставима норма на надбавка. От същото доказателство се установява, че доколкото сравнението е на единични цени на СМР, евентуалната свързаност на лицата е ирелевантна за определяне на пазарната цена.

В обобщение съдът счита, че в изготвеното заключение по ССОЕ пазарната цена на СМР е определена по правилата на един от методите посочен в Наредба № Н-9/14.08.2006 г., а именно методът на увеличената стойност, регламентиран в чл. 3, т. 3 и чл. 8, ал. 2, при съобразяване на изискванията на чл. 28-34 от Наредбата, поради което представлява годно доказателство за установяване на този правнорелевантен факт, което настоящият съдебен състав кредитира с доверие като обосновано и кореспондиращо с останалата доказателствена съвкупност по делото.

Заключението по ССОЕ определя надценка на СМР по неконтролираните сделки съответно в размер на 12,59 % за обект „Зърнен терминал“ с възложител „Пътстрой–Варна“ ЕООД, и в размер на 12,64 % и на обект [населено място], [жк], с възложител „Ди енд Ай Билдинг“ ООД. Определената от вещите лица надбавка /търговска надценка/ по отношение на обект „Агрополихим“ с възложител „Пътстрой–Варна“ ЕООД е в размер на 11,85 %, а за обект [населено място], землище „*****“ с възложител „С. 68“ ЕООД – в размер на 19,66 %. Същите са счетени от експертите за коректни, като е посочено, че финансовият резултат не следва да се преизчислява. При определяне на разходите за обект „Агрополихим“ следва да бъде отчетен и безспорно установеният по делото факт, че поради независещи от изпълнителя „Кибера“ ООД обстоятелства се е стигнало до лошо изпълнение на договора /в бетона, положен на строителната площадка, са попаднали житни зърна, които са компрометирали настилката, вследствие на което се е наложило полагането на нова бетонова настилка с цел точното изпълнение на поетите договорни задължения/. Това обстоятелство се установява от приложените по ревизионната преписка протоколи, кредитно известие и писмо от възложителя „Пътстрой – Варна“ ЕООД до изпълнителя „Кибера“ ООД, и се потвърждава от заключението на СОЕ, според което поради установения дефект на площадката на „Агрополихим“ бетоновата настилка следва да се изкърти и да се положи наново. Всичко това е свързано с допълнителни разходи за дружеството жалбоподател във връзка с осъществените на този обект СМР, което оправдава реализирания по тази сделка финансов резултат – загуба.

С оглед горното настоящият съдебен състав приема, че ответната страна не се е справила с възложената й доказателствена задача да установи отклонение от данъчно облагане по процесните сделки по извършване на СМР услуги. Последицата е прилагането на правилата на доказателствената тежест, изразени в обвързаността на съда да приеме за несъществуващи правните последици на юридическите факти, за които черпещата благоприятни правни последици от осъществяването им страна не проведе главно пълно доказване – в случая, че е налице отклонение от данъчно облагане.

Идентичен извод се налага и по отношение на извършените през 2020 г. СМР услуги на обект [населено място], [улица] възложител „Агро-проект инвест“ ЕООД. Пазарната цена на СМР за този обект също е определена от данъчните органи чрез осредняване на надценките от реализирани от „Кибера“ ООД през същата година СМР на други обекти, т.е. не по методите и правилата, предвидени в Наредба Н-9/14.08.2006 г., поради което не може да бъде приета за пазарна цена по смисъла на този подзаконов нормативен акт. Следователно въз основа тази цена не може да се направи извод за отклонение от данъчно облагане, независимо че лицата по сделката са свързани. В чл. 15 от ЗКПО е регламентиран принципът на независимите пазарни отношения. Тази разпоредба императивно поставя изискването печалбите и доходите на данъчните субекти, произтичащи от сделки със свързани лица, да се определят за данъчните цели, следвайки принципа на независимите пазарни отношения, т.е. всякакви специални уговорки и взаимоотношения между страните, произтичащи от техните отношения на свързаност, следва да бъдат напълно елиминирани. За да се приеме, че е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на глава IV от ЗКПО обаче, следва да се извърши анализ на ефекта от осъществената сделка в правната сфера на ревизирания субект. В случая отклонение не е налице, независимо че в резултат на сделката ревизираното лице е отчело отрицателен финансов резултат и не е платило корпоративен данък. Корпоративният данък по ЗКПО е годишен данък, който се начислява върху реализираната от търговеца печалба от цялостната му търговска дейност през съответния данъчен период, който съвпада с финансовата година, поради което не може да се презумира, че по всяка сделка следва да е налице печалба. Такова нормативно изискване не съществува, с оглед на което твърдението на органите на приходната администрация за наличие на отклонение от данъчно облагане следва да е доказано по предвидените в законодателството ред и правила, което в случая не е сторено. В хода на ревизията не са изследвани никакви пазарни цени, а приходните органи са презюмирали, че е налице отклонение от данъчно облагане, но без да съберат доказателства в тази насока, т.е. не са се справили с възложената им доказателствена тежест.

По изложените съображения съдът приема, че неправилно ревизиращите са приели, че е налице отклонение от данъчно облагане във връзка с отчетените приходи и разходи по отношение на изпълнените от „Кибера“ ООД СМР на обект „Агрополихим“ с възложител „Пътстрой–Варна“ ЕООД и на обект [населено място], [улица] възложител „Агро-проект инвест“ ЕООД през 2020 г., както и на обект [населено място], землище „******“ с възложител „С. 68“ ЕООД през 2021 година. Не е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, поради което незаконосъобразно с РА е преобразуван в посока увеличение финансовият резултат на „Кибера“ ООД за 2020 г. и за 2021 г. и са установени допълнителни задължения за корпоративен данък, върху които са начислени лихви за забава.

Предвид изложеното РА е незаконосъобразен и следва да се отмени.

С оглед изхода на спора в полза на жалбоподателя следва да се присъдят направените по делото разноски съобразно представения списък на разноските и доказателства за извършването им в общ размер на 12 678,00 лева, представляващи: 50 лева – заплатена държавна такса за образуване на делото /л. 15 от делото/, и 12 628,00 лева – заплатено адвокатско възнаграждение с включен ДДС /л. 306-307 от делото/. Заплатеното от жалбоподателя възнаграждение за адвокат е с включен ДДС и не е прекомерно с оглед продължителността на делото, неговата фактическа и правна сложност, както и предвид конкретно осъществената от наетия адвокат защита /подаване на жалба и осъществяване на процесуално представителство във всички открити съдебни заседания по делото/, поради което възражението на ответника е неоснователно.

Водим от горното и на основание чл. 160 и чл. 161 от ДОПК, съдът

Р Е Ш И:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03000323006131-091-001/28.05.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 137/30.07.2024 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на „Кибера“ ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], представлявано от Д. К. Г., са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане за д.п.2020 г. в размер на 86 702,17 лева – главница, и 28 963,46 лева – лихви, и за д.п.2021 г. в размер на 25 294,52 лева – главница, и 5 885,02 лева – лихви.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите - Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при Централно управление, да заплати на „Кибера“ ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], представлявано от Д. К. Г., сумата в размер на 12 678,00 /дванадесет хиляди шестстотин седемдесет и осем/ лева, представляваща направените съдебно-деловодни разноски.

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на Република България - София в 14-дневен срок от съобщаването чрез изпращане на препис по реда на чл. 137 от АПК. Касационната жалба се подава чрез Административен съд – Варна.