Решение по дело №2270/2024 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Производството е образувано по жалба с вх. № 13465/27.09.2024 г. от „Марвен 2011“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Варна, [улица],  представлявано от Г. Т. А., срещу Ревизионен акт № Р-03000323007064-091-001/04.06.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 135/21.08.2024 г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП.

В жалбата са изложени твърдения за незаконосъобразност на РА, като са посочени две основни възражения. На първо място, че дружеството е декларирало приходите, за които е издаден акта в Годишния финансов отчет /ГФО/ и Годишната данъчна декларация /ГДД/ за 2023 г. и не е следвало да бъде задължавано същото с тези суми с РА. Второ, че неправилно ревизиращите органи са се позовали на Счетоводен стандарт 18, тъй като той не се прилага за случаите, в които са сключени договори за строителство. Иска се да бъде отменен изцяло оспореният РА, като необоснован и издаден в нарушение на закона. В условията на евентуалност се моли да бъде отменен РА в частта за данъчни задължения и да бъде установен обективен размер на задълженията за лихви. Моли се за присъждане на сторените по делото разноски.

В съдебно заседание жалбата се поддържа от проц. представител.

Ответникът – Директор на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител старши юрисконсулт Д. М., оспорва жалбата по мотиви и аргументи, подробно изложени в решението на органа. Моли за отхвърлянето й, както и за присъждане на разноски в полза на дирекцията в минималния размер, съобразно чл. 7 ал. 2 от Наредба № 1/2004г. върху материалния интерес. В молба с.д. № 6705/17.04.2025 г. ст. юриск. М. моли жалбата да бъде отхвърлена като неоснователна и да се приеме, че обжалвания РА е законосъобразен и правилен. Подробни съображения са изложени в акта и доклада, така и в Решение № 135/2024 г. на директор на Дирекция „ОДОП“, които се поддържат изцяло и моли да бъде съобразено. Моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение при посочен материален интерес. В случай, че съдът уважи жалбата и се претендират разноски от жалбоподателя, се иска присъждане на адвокатско възнаграждение в размер, определен по наредбата, като ако е над него се прави възражение за прекомерност.

Настоящият съдебен състав на Административен съд-Варна, като се запозна с доводите на страните, прецени събраните доказателства в тяхната съвкупност, приема за установено от фактическа страна:

Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000323007064-020-001/30.11.2023 г., изменена със Заповед № Р-03000323007064-020-002/01.03.2024 г., издадена от Д. Н. Б. на длъжност и.д. Началник сектор при ТД на НАП Варна е възложено извършването на ревизия на „Марвен 2011“ ЕООД за установяване на корпоративен данък по ЗКПО и ДДС по ЗДДС, за период 01.01.2022г. – 31.12.2022г. Срокът за завършване на ревизията е определен с последната заповед за изменение на ЗВР – 02.05.2024г.

До представляващия дружеството е изпратено искане за представяне на документи и писмени обяснения № Р-03000323007064-040-001/27.02.2024г. С писмо вх. № 7397/01.04.2024г., са представени писмени обяснения и част от изисканите документи, отнасящи се до сделката с А. Е.. С Протокол №Р-03000323007064-ППД-001/27.02.2024г. са присъединени документи от извършена проверка на „Марвен 2011“ ЕООД, приключила с Протокол №П-03000323153573-073-001/10.11.2023г. С искане за представяне на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица №Р-03000323007064-041-002/27.02.2024г. от С. А. Д. са изискани документи, представени с писмени обяснения вх. №5752/13.03.2024г. Извършена е насрещна проверка на „Вю 228“ ЕООД, приключила с Протокол №П-03000324041632-141-001/25.03.2024г., с представени документи, подробно описани на стр. 14 от РД. На 28.03.2024г. ревизиращият екип е посетил офиса на счетоводната кантора, обслужваща жалбоподателя с цел – преглед на оригинални документи, търговска и счетоводна документация, за което е съставен Протокол №1932713/28.03.2024г.

В частта по ЗКПО е установено е, че дружеството е подало ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2022г., в която са декларирани общо приходи – 16594.37 лв., общо разходи – 14003.49 лв., счетоводен финансов резултат /печалба/ - 2590.88лв., намаления на декларирания финансов резултат – 2590.88лв. в т.ч. приспадане на дан. загуба /чл. 71, ал.1 от ЗКПО/ - 2590.88лв.

През 2022г. ревизираното дружество е извършвало СМР услуги по сключени договори за строителство на обекти с възложители физически и юридически лица. Установено е, че през 2022г. от дружеството са издадени актове обр. 19 за установяване завършване и заплащане на натурални видове СМР, двустранно подписани от изпълнителя „Марвен 2011“ ЕООД и възложителите С. А. Д., „Вю 228“ ЕООД и А. Л. Е., за следните обекти:

1. Обект „Еднофамилна жилищна сграда“, находяща се в УПИ II-879, кв.58 по ПУП на СО „Боровец-юг“ гр. Варна, /[ПИ]/ по КК на гр. Варна с възложител С. А. Д.;
2. Обект „Еднофамилна жилищна сграда“, находяща се в УПИ XV-1228, кв.6, по плана на с.о. „Акчелар“, район „Приморски“, община Варна, гр. Варна и „Плътна ограда с височина на плътната част от 0.60 м. до 2.20 м над прилежащия терен, по източната граница и по югозападната граница и подпорни стени с височина от Н=1.20м до Н=2.00м над нивото на прилежащия в основата им терен, изцяло разположени в [УПИ]“ /[ПИ]/ кв.6, по плана на СО „Акчелар“, гр. Варна с възложител „Вю 228“ ЕООД с ЕИК *********.
3. Обект къща Виница с ограда в УПИ XII-8, кв. 62, м.“Пелит Тарла“, р-н „Приморски“, гр. Варна, с възложител А. Л. Е..

Във връзка с получените плащания от С. А. Д. и „Вю 228“ ЕООД от ревизираното дружество са издадени фактури с предмет на доставка „Аванс по СМР“, отчетени по сч.сметка 412/8 – клиенти по аванс, като съответната аналитична сметка е с кредитно салдо към 31.12.2022г. На базата на НСС 18 „Признаване на приходи“, ревизиращите органи извели извод, че „Марвен 2011“ ЕООД е следвало да признае приходи и съответстващите им разходи за приключените строителни обекти през 2022г. По отношение на обект – къща Виница с ограда, с възложител А. Л. Е., е установено, че от възложителя е платена сума в размер на 2000лв. на 02.11.2022г., за която от дружеството не е издадена фактура, документираща извършени СМР и/или получено плащане, както не са взети и следващите се счетоводни операции.

На основание чл. 78 от ЗКПО, декларирания от дружеството счетоводен финансов резултат за 2022г. е коригиран с процесния РА в посока увеличение със сумата от 176 391.30 лв. /48569.69 лв.+125947.61 лв.+1874.00 лв./, представляваща приходи, реализирани през 2022г.

За същия период счетоводния финансов резултат е намален със сумата на съответстващите им разходи в общ размер на 114457.09лв. /43109.33лв.+ 71347.76 лв./, формирана от: - Разходи до Акт обр.19 от 14.11.2022 г. за обект с възложител С. А. Д. за 43109.33лв. и - Разходи до Акт обр.19 от 21.10.2022 г. и Акт обр.19 от 22.12.2022 г. за обект с възложител „Вю 228“ ЕООД за 71347.76 лв.

В подадената от лицето ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2022г. от дружеството е приспадната данъчна загуба от предходни години до размер на положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба в размер на 2590.88лв. на основание чл. 70 от ЗКПО. От преглед на подадените от дружеството ГДД по чл. 92 от ЗКПО ревизиращият екип е установил декларирани данъчни загуби: за 2019г. - 57.20лв., за 2020г. - 4719.90лв. и за 2021г. - 9466.10лв. (общо 14 243.20лв.).

Предвид декларирания от дружеството финансов резултат за 2022г. - печалба в размер на 2590.88лв. и извършеното за 2022г. увеличение на финансовия резултат на основание чл.78 от ЗКПО със сумата 176391.30лв. и намаление със сумата 114457.09лв., както и след приспадане на данъчната загуба от предходни години в размер на 14243.20лв., на основание чл.70 от ЗКПО е определен данъчен финансов резултат в размер на 50281.89лв. със съответстващ корпоративен данък в размер на 5028.19лв.

В частта по ЗДДС органите по приходите са установили, че във връзка с получените авансови плащания от клиентите през ревизирания период, от „Марвен 2011“ ЕООД, са издадени фактури и е начислен дължимия ДДС, с изключение на получена сума в брой в размер на 2000.00лв. на 02.11.2022г. от А. Л. Е., съгласно представен РКО, подробно описан в частта по ЗКПО. За този обект от дружеството е представен Протокол № 1 от 18.11.2022 г. за установяване завършването и заплащане на натурални видове СМР. Извършените СМР се състоят в доставка и монтаж на мобилна ограда на обща стойност 1 874.00 лв. Протоколът е разписан и от двете страни и извършването на услугата не се оспорва и от двете страни, съгласно събраните доказателства. В хода на ревизионното производство и от двете страни е потвърдено, извършването на горецитираната услуга на 18.11.2022г. Ревизиращият екип е заключил, че дружеството е следвало да издаде фактура за извършеното СМР с данъчна основа 1874.00лв. и да начисли ДДС. На основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС и чл. 67 ал. 1 от ЗДДС за д.п. м. 11.2022г. е начислен ДДС в размер на 374.80лв.

По отношение на получените доставки и упражненото право на данъчен кредит е установено, че от дружеството е ползван два пъти данъчен кредит по фактура №**********/28.09.2021г., издадена от „Практикер Ритейл“ ЕООД с ЕИК ВG200525782 с данъчна основа 354.35 лв. и ДДС в размер на 70.87 лв. Фактурата е отразена веднъж в дневника за покупки за данъчен период м. 10.2021г. и втори път в дневника за покупки за д.п. м.12.2022г. На основание чл. 70 ал. 1 от ЗДДС за д.п. м.12.2022г. е отказан данъчен кредит в размер на 70.87 лв.

За резултатите от ревизията е съставен ревизионен доклад /РД/ № Р- 03000323007064-092-001/16.05.2024г., връчен по електронен път на ел. адрес на дружеството на 20.05.2024г. Ревизията е приключила с Ревизионен акт /РА/ № Р-03000323007064-091-001/04.06.2024г., издаден от Д. Н. Б. - орган, възложил ревизията и А. Г. Н. - ръководител на ревизията. РА е връчен на лицето електронно на 05.06.2024г. Срещу РА е подадена жалба до директора на Дирекция „ОДОП“, който с Решение № 135/21.08.2024 г. е потвърдил РА. Решението е връчено на лицето електронно на 02.09.2024г.

С жалба, подадена по пощата на 16.09.2024г., вх. №535-3/19.09.2024г. „Марвен 2011“ ЕООД е обжалвал цитираното решение пред Административен съд Варна, по която е образувано настоящото производство.

При така установеното от фактическа страна съдът прави следните правни изводи:

Жалбата е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 156 от ДОПК, след изчерпване на възможността за обжалване по административен ред пред Директора на Дирекция „ОДОП“ - гр. Варна при ЦУ на НАП, с оглед на което същата се явява допустима за разглеждане. Разгледана по същество се явява частично основателна.

При извършване на задължителната проверка по чл. 160 ал. 2 от ДОПК, съдът констатира, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган – посочен в Заповед № Д-10/02.01.2024г. и Заповед № Д-1261/03.07.2023г. на директора на ТД на НАП Варна и в предписаната от закона форма, при спазване на процесуалните разпоредби по издаването му - ревизията е възложена от компетентен орган, съгласно Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000323007064-020-001/30.11.2023г., издадена от Б. С. С., Началник на сектор в отдел „Ревизии“ при ТД на НАП Варна. С Решение №Р-03000323007064-098-001/04.01.2024г. на осн. чл. 7 ал. 3 от ДОПК, Директорът на ТД на НАП Варна е иззела разглеждането и решаването на ревизионната преписка от Б. С. С., на който е прекратено служебното правоотношение поради придобиване на право на пенсия за осигурителен стаж и възраст, и е възложила правомощията по възлагане на Д. Н. Б. при ТД Варна в качеството на възлагащ орган. ЗВР е изменена със Заповед № Р-03000323007064-020-002/01.03.2024г., издадена от Д. Н. Б. на длъжност и.д. Началник сектор при ТД на НАП Варна, на която със Заповед № 33-11/03.01.2024г. е възложено да изпълнява и длъжността „началник на сектор“ в сектор „Ревизии“ ИРМ Русе, отдел „Ревизии“, дирекция „Контрол“, ТД на НАП Варна по вътрешно съвместителство за срок до назначаване на титуляр, но за не повече от 6 месеца. РА е издаден от органа възложил ревизията и от ръководителя на ревизията – А. Г. Н., съгласно разпоредбите на чл. 119 ал. 2 от ДОПК.

В хода на съдебното производство от страна на ответника са представени доказателства, от които е видно, че заповедта за възлагане на ревизия и тези за нейното изменение са подписани с електронен подпис по смисъла на чл. 13 ал. 3 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/. Това се установява при преглед на представения от ответника електронен носител /диск/, съдържащ съответните доказателства. От това следва извод, че същите са валидни документи и не са налице основания да се считат за нищожни, като неподписани от компетентните лица.

Обжалваният ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона писмена форма и съдържа всички необходими реквизити съгласно чл. 120 ал. 1 от ДОПК, включително разпоредителна част в табличен вид, в която установените задължения са конкретизирани по основание, по размер, по период и по субект. В него са обективирани, както фактическите основания на органите по приходите във връзка с установените задължения на жалбоподателя, така и правните основания за издаване на акта. Подробни констатации се съдържат в РД, който е неразделна част от РА съгласно чл. 120 ал. 2 изр. първо от ДОПК. В контекста на изложеното съдът приема атакувания по съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за форма на административен акт.

По приложението на ЗКПО

Между страните не е налице спор по фактите. Основният спорен въпрос в тази част е дали правилно за трите обекта с възложители – С. А. Д., „Вю 228“ ЕООД и А. Л. Е., приходите от строителни услуги са приети за реализирани през 2022г.

За изясняване на основния спорен въпрос и по искане на процесуалният представител на оспорващото дружество, съдът назначи основна и допълнителна ССчЕ, заключенията, по които не са оспорени от страните и се кредитират от съда като компетентно и обективно дадени.

Събраните в хода на ревизионното и съдебно производство доказателства, установяват, че на 30.03.2022г. е подписан Договор за строителство между „Марвен 2011" ЕООД в качеството на Изпълнител и С. А. Д. в качеството на Възложител, с предмет - СМР - Довършителни работи - покривни работи във връзка с „Еднофамилна жилищна сграда", находяща се в [УПИ], кв.58 , по ПУП на СО „Боровец-юг” гр. Варна ([ПИ]) по КК на гр. Варна. Цената по договора възлиза на 47 226.80 лв. без включен 20% ДДС.

Уговорено е плащане, както следва:

- Аванс в размер на 70% от стойността на договора, представляващи 33 058,76лв. без включен 20% ДДС - в срок до 3 дни след подписване на договора за строителство;

- Аванс (междинен) в размер на 25% от стойността на договора, представляващи 11 806,70 лв. без включен 20% ДДС - в срок определен от двете страни;

- Окончателно плащане - в 5 дневен срок след изпълнение на всички видове работи по договора и съставянето на окончателен приемо-предавателен протокол Обр.19, след приспадане на платения аванс.

Договорен е срок на изпълнение от 50 дни, започващ да тече 5 дни след плащане на аванса и приемане на строителната площадка.

На 08.08.2022г. е подписан Анекс към договор за строителство от 30.03.2022г. с предмет - изработка на топлоизолация от ЕРS 10 см. по фасадата.

Подписан е Акт Обр.19 за установяване завършване и заплащане на натурални видове СМР от 14.11.2022 г. на стойност 48 569,69 лв.

През 2022г. „Марвен 2011" ЕООД е издало следните фактури с получател С. А. Д. - №№38/07.04.2022г., 39/09.05.2022г., 40/09.06.2022г., 41/01.07.2022г., 43/13.09.2022г. и 49/15.11.2022г. всичките с предмет - аванс СМР по Договор на обща стойност 48569.68 лева, ДДС 9713.93 лева.

Фактурите са осчетоводени по сметка 412 „Клиенти по аванси", партида 8 С. Д.. Всички фактури са платени по банкова сметка в ,,ОББ” АД с титуляр „Марвен 2011“ ЕООД. Към 31.12.2022г. авансите не са закрити. На 10.10.2023г. е издадена фактура №67 с получател С. А. Д. с основание „окончателно“ на стойност 51 140.51 лв., приспаднат е аванс от 48 569.68 лв., върху разликата от данъчната основа в размер на 2 570.83 лв. е начислен ДДС в размер на 514,17 лв. Остатъка за плащане в размер на 3 085.00 лв. (2 570.83лв.+514.17лв.) е осчетоводен като платен на 10.10.2023г. по дебита на сметка 503 „Разплащателна сметка в левове” и по кредита на сметка 411 „Клиенти“. Според Аналитичен регистър на сметка 601/9 Обект „С. Боровец” натрупаните разходи за обекта са в размер на 43 109.33 лв. Разликата между отчетения приход от Обект „С. Боровец” в размер на 51 140.51 лв. и отчетените разходи за същия обект в размер на 43 109,33 лв. е печалбата за дружеството в размер на 8 031.18 лв. С Мемориален ордер № 72 и записване по дебита на сметка 703/12 и по кредита на сметка 123 "Печалби и загуби от текущата година“, печалбата от обекта е включена в годишната печалба на дружеството-жалбоподател за 2023г.

На 14.07.2022г. е подписан Договор за строителство между „Марвен 2011“ ЕООД в качеството на Изпълнител и ,,Вю 228" ЕООД в качеството на Възложител, с предмет-строително-монтажни работи във връзка с Еднофамилна жилищна сграда находяща се в УПИ ----- по плана на с.о. "Акчелар”, район „Приморски”, община Варна, гр. Варна /ПИ с [идентификатор]/ и "Плътна ограда с височина на плътната част от 0,60м до 2,20м над прилежащия терен, по източната граница и по югозападната граница и подпорни стени с височина от Н=1,20м до Н=2,00м над нивото на прилежащия в основата им терен, изцяло разположени в [УПИ] [ПИ] кв.6, по плана на СО „Акчелар", гр. Варна“.

Цената по договора възлиза на 166 731.06 лв. с включен 20% ДДС.

Договорен е следния метод на плащане:

- Аванс в размер на 40% от стойността на договора, представляващи 66 692.43 лв. с включен 20% ДДС - в срок до 3 дни след подписване на договора за строителство и готов Образец 2 за откриване на строителна площадка;

- Аванс в размер на 30% от стойността на договора, представляващи 50 019.32 лв. с включен 20% ДДС - в срок до 3 дни след етап изливане на бетонна армирана настилка;

- Аванс в размер на 20% от стойността на договора, представляващи 33 346.21 лв. с включен 20% ДДС в срок до 3 дни преди започване на етап покривни работи от Приложение 1 към договора;

- Аванс в размер на 5% от стойността на договора, представляващи 8 336.55лв. с включен 20% ДДС - междинно плащане по договаряне между двете страни;

- Окончателно плащане - в 5-дневен срок след изпълнение на всички видове работи по договора и съставянето на окончателен приемо-предавателен протокол, след приспадане на платения аванс.

Срокът за изпълнение на СМР е 130 работни дни. Този срок започва да тече 5 работни дни след подписване на приемо-предавателен протокол от двете страни за приемане и предаване на строителна площадка на обекта и кумулативно наличие на следните условия: - Одобрен обр. 2 от Община Варна, район Аспарухово, гр. Варна; - одобрено ПБЗ - изплатен аванс по договора.

Към договора е приложена Количествено-стойностна сметка с описани всички видове СМР, които следва да се извършат и дължимата сума по тях - 166 731,06 лв. Подписан е Акт Обр.19 от 21.10.2022г. за установяване завършването и заплащане на натурални видове СМР, съгласно който извършените СМР са на стойност 82 489,44 лв. и Акт Обр.19 от 22.12.2022г. за установяване завършването и заплащане на натурални видове СМР, съгласно който извършените СМР са на стойност 43 458.17 лв.

Общо извършените СМР, за които са издадени Акт Обр.19 през 2022г. са на стойност 125 947,61 без ДДС. През 2022г. „Марвен 2011“ ЕООД е издало следните фактури с получател „Вю 228“ ЕООД - №№42/10.8.2022г., 48/1.11.2022г. и 50/1.12.2022г. с предмет - аванс СМР по Договор на обща стойност от 125 947.61лв. и ДДС – 25 189.53лв.

Фактурите са осчетоводени по сметка 412 ”Клиенти по аванси”, партида „Вю 228" ЕООД. Всички фактури са платени по банковата сметка с титуляр „Марвен 2011“ ЕООД. Към 31.12.2022г. авансите не са закрити.

През 2023г. „Марвен 2011" ЕООД е издало следните фактури с получател „Вю 228" ЕООД - №№55/09.03.2023г., 60/1.06.2023г., 61/20.06.2023г., 62/3.07.2023г., 63/22.08.2023г., 65/06.09.2023г., 66/04.10.2023г. с ДО 99972.03лв. На 23.10.2023г. е подписан Протокол – акт обр. 19 за установяване завършването и заплащането на натурални видове СМР, в който са установени: общо извършени СМР по протоколи без ДДС – 225 919.64 лв., общо аванси за приспадане без ДДС- 220 649.21 лв., всичко за плащане без ДДС – 5 270.43 лв. и общо за получаване – 6 324.52 лв. На 23.10.2023г. е издадена и последната фактура №68 с получател „Вю 228" ЕООД с основание „Окончателно плащане по договор за СМР” на стойност 225 919.64 лв., приспаднат е аванс от 220 649.21 лв., върху разликата от данъчната основа в размер на 5 270.43 лв. е начислен ДДС в размер на 1054.09 лв.

Остатъка за плащане в размер на 6 324.52 лв. (5270.43лв.+1054.09лв.) е осчетоводен като платен на 24.10.2023г. по дебита на сметка 503 "Разплащателна сметка в левове“ и по кредита на сметка 411 "Клиенти".

Според Аналитичен регистър на сметка 601/10 Обект ,,Акчелар Вю 228 ЕООД" за 2023г. натрупаните разходи за обекта са в размер на 187 613.13 лв. Разликата между отчетения приход от Обект „Акчелар Вю 228 ЕООД” е в размер на 225 919.64 лв. и отчетените разходи за същия обект е размер на 187 613.13 лв. през 2023г. е печалбата за дружеството в размер на 38 306.51 лв. С Мемориален ордер №72 и записване по дебита на сметка 703/13 и по кредита на сметка 123 "Печалби и загуби от текущата година”, печалбата от обекта е включена в годишната печалба на дружеството-жалбоподател за 2023г.

На 26.10.2022г. е подписан Приемо-предавателен протокол, съгласно който А. Е. предава на инж. М. В., в качеството му на представляващ дружеството „Марвен 2011" ЕООД следните документи: - технически проект - подобект бойлерно-котелно помещение - преработка - част: Архитектура, електроинсталация - 1 папка; - Технически проект - част: Електро-папка с жълт цвят; - Технически проект-част: Водоснабдяване и канализация; - Технически проект - част: Архитектура - 2 папки; - Класьор „Конструкции" - 2 броя; - Сума в размер на 2000.00 лв.

Като дата на протокола е записано 02.11.2022 г. Имената под подписите са на М. В. и А. Е.. За получената сума в брой - 2 000,00 лв. не е издаден фискален касов бон. Представен е РКО от 02.11.2022г. за 2 000 лв.

Не е издадена фактура на стойност 2 000.00 лв. с получател А. Л. Е..

Представен е Протокол №1/18.11.2022г. за установяване завършването и заплащане на натурални видове СМР, които представляват доставка и монтаж на мобилна ограда на обща стойност 1 874.00 лв. Протоколът е подписан от възложителя и изпълнителя. Няма издадена фактура на стойност 1 874.00 лв. с получател А. Е..

Според експерта „Марвен 2011“ ЕООД не е отчело приходи през 2022г. от продажби на СМР, извършени в полза на С. А. Д., „Вю 228“ ЕООД и А. Л. Е.. „Марвен 2011“ ЕООД е отчело приходи през 2023г. от продажби на СМР, извършени в полза на С. А. Д. в размер на 51 140.51 лв. и приходи от продажба на СМР, извършени в полза на „Вю 228“ ЕООД в размер на 225 919.64 лв. „Марвен 2011“ ЕООД не е отчело приходи от продажби на СМР, извършени в полза на А. Л. Е. през 2022г. и 2023г.

Вещото лице установи, че според Оборотната ведомост на дружеството-жалбоподател за периода 01.01.2023г. - 31.12.2023г. отчетените приходи включват:

- приходи от дейността - 7 550.00лв.

- приходи от обект М. Г. - 71 877.00 лв.

- приходи от обект РОССТО - 25 791.67 лв.

- приходи от обект С. - 51 140.51 лв.

- приходи от обект Вю 228 - 225 919.64 лв.

- приходи от обект Изгрев - 73 992.67 лв.

Общо: 456 271.49 лв.

На 23.06.2024г. с вх.№0300И1537183 до НАП е подадена ГДД по чл.92 от ЗКПО на „Марвен 2011“ ЕООД за 2023г. В декларацията са посочени „Общо приходи“ от 456 271.49 лв. в т.ч. нетни приходи от продажби от 456 271.49лв. Декларирани са общо разходи в размер на 433 297.63 лв. и счетоводен финансов резултат от 22 973.86лв. След преобразуване в увеличение със счетоводните разходи за амортизации с 924.96 лв. и в намаление с годишните данъчни амортизации с 924.96 лв. и след приспадане на данъчна загуба от 12 663.14 лв., данъчната печалба става в размер на 10 310.72 лв., а годишния корпоративен данък – 1031.07 лв. На 13.08.2024г. чрез безкасово плащане с терминално устройство ПОС са платени в полза на „Марвен 2011“ ЕООД 1086.25 лв. с основание „приходи на централен бюджет“ - л. 328 от адм. преписка.

Според ССчЕ към момента на изготвяне на заключението, по счетоводни данни за 2022г. и 2023г. жалбоподателят не дължи корпоративен данък за отчетените приходи от продажби на СМР, описани в РА и Решението на Директора на Дирекция „ОДОП" Варна при ЦУ на НАП. Дължи се корпоративен данък за 2022г. в размер на 187.40 лв., получен от неотчетен приход от 1 874.00 лв. по Протокол №1 от 18.11.2022г. за установяване завършването и заплащане на натурални видове СМР, възложени от А. Е.. В заключение вещото лице установи, че ако се приемат констатациите и установените задължения в обжалвания Ревизионен акт, то задълженията на „Марвен 2011“ ЕООД за 2022г. и 2023г. биха били:

• Корпоративен данък за 2022г. - 5 028.19 лв. главница, погасени 653.06лв., остатък за внасяне - 4 375.13 лв. и лихви за забава от 637.64 лв. по РД и доначислени лихви към 25.02.2025г. от 444.97 лв.
• Счетоводен финансов резултат за 2023г. - загуба от 37 086.34 лв. и надвнесен КД за 202Зг. от 1031.07 лв.

Ако се приемат твърденията и счетоводните данни на дружеството-жалбоподател, то задължението за корпоративен данък за 2022г. е в размер на 187.40 лв. главница и 23.76 лв. лихви, а за 2023г. - КД от 1031.07 лв., които са платени.

Според допълнителната ССчЕ ако органите по приходите бяха взели предвид отчитането и декларирането на процесните приходи през следващата 2023г., данъчните задължения по ЗКПО на жалбоподателя за ревизираната година биха били:

Счетоводен финансов резултат - 2 590.88 лв.

Увеличение на финансовия резултат - + 1 874.00 лв.

Приспадане на данъчна загуба от предходни периоди - 1 580.06 лв.

Данъчен финансов резултат - 2 884.82 лв.

Корпоративен данък – 288.48 лв.

Лихви за забава от 01.07.23г. до 04.06.24г. – 5.74 лв.

Ако органите по приходите бяха взели предвид отчитането и декларирането на процесните приходи през следващата 2023г., данъчните задължения по ЗДДС на жалбоподателя за ревизираната година биха били:

ДДС за внасяне по ЗДДС за данъчен период:

м.11.2022г. – 374.80 лв. и лихви за забава от 15.12.22г. до 04.06.24г. – 70.82 лв. м.12.2022г. – 70.87 лв. и лихви за забава от 15.01.23г. до 04.06.24г. -12.74 лв.

С оглед всички представени документи и заключенията на приетите и неоспорени основна и допълнителна ССчЕ, настоящият съдебен състав приема, че правилно са определени задълженията за корпоративен данък на ревизираното дружество единствено по отношение на получената сума в брой – 2000лв. от А. Е., а по отношение на установения корпоративен данък, формиран от увеличението на финансовия резултат на жалбоподателя за 2022г. в резултат на извършените СМР за обектите на С. Д. и „Вю 228“ ЕООД, същият не е законосъобразен, предвид следното:

Според чл. 77 ал. 1 от ЗКПО разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Ал. 2 от с.р. определя, че непризнатите за данъчни цели разходи по ал. 1 се признават за данъчни цели, когато това е допустимо по този закон и при спазване изискванията на тази глава.

Съгласно чл. 78 от ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат, счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели.

Съгласно чл. 26 ал. 1 т. 4 от ЗСч, позициите, които се представят във финансовите отчети, се признават и оценяват в съответствие с принципа на начисляване, а именно, предприятието изготвя финансовите си отчети, с изключение на отчетите, свързани с паричните потоци, на базата на принципа на начисляването – ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят.

За 2022 г. законосъобразността на увеличението на финансовия резултат със сумата от 176391.30 лева, следва да се преценява съобразно признаването на приходи и разходи по СС 11 "Договори за строителство".

Съобразно т. 6.1 от СС 11 когато резултатът от един договор за строителство може да бъде надеждно предвиден, приходите и разходите, свързани с него, следва да бъдат признати за приходи и разходи чрез съпоставяне на етапа на изпълнение на договорната дейност спрямо датата на съставяне на финансовия отчет.

Според т. 6.4 от СС 11 признаването на приходите и разходите се извършва чрез отнасянето им към етап на завършване на договора. Този метод се определя като "Дял на завършеното строителство", при който на приходите по договора съответстват разходите по договора, направени на етапа на завършването, което води до отразяване на приходи, разходи и печалба, които могат да се отнесат към частта от завършената работа. При метода "Дял на завършеното строителство":

а) приходите по договора се признават като приход в отчета за приходите и разходите през отчетните периоди, когато е била извършена работата, за която се отнасят, и

б) разходите по договора се признават като разход в отчета за приходите и разходите през отчетните периоди, когато е извършена работата, за която те се отнасят.

В тази насока трябва да се посочи, че цената по договорите за строителство се определя между страните посредством два способа.

При единият от тях - договор за строителство на базата на "разходи плюс", най-общо строителя "доказва" пред инвеститора всички извършени от него разходи по осъществяване на строежа до уговорения между тях етап на строителство, като въз основа на така "доказаните разходи" се начислява уговорената печалба и евентуално други договорени между страните плащания. Така се формира окончателна цена, която е дължима от възложителя за извършената от строителя работа.

При другия метод, наречен в СС 11 – договор за строителство на база "твърда цена", страните уговарят една фиксирана (твърда) цена, която е дължима от възложителя, при завършването на строежа от строителя на съответно договорения между страните етап.

В случая няма съмнение, че процесните договори са от втория тип. По всички тях са договорени фиксирани (твърди) цени.

При това положение, според т. 6.2 от СС 11 резултатът от договора за строителство на базата на "твърда цена" може да бъде надеждно определен, ако бъдат изпълнени всички посочени условия:

а) приходите по договора могат да бъдат надеждно изчислени;

б) има вероятност предприятието да получи икономическите изгоди, свързани с договора;

в) разходите по договора и етапът на изпълнението му могат да бъдат надеждно определени към датата на финансовия отчет;

г) разходите, отнасящи се към договора, могат да бъдат ясно определени и надеждно изчислени, така че фактическите разходи, направени по договора, да могат да бъдат сравнени с предвидените.

Видно от горното, етапът на изпълнение на договореното строителство е елемент, който безусловно трябва да бъде установен, като проявен юридически факт, за да се признаят счетоводно приходите от договора за строителство.

Етапът на изпълнение на даден договор може да бъде определен по много начини. Предприятието следва да използва метода, който осигурява надеждно измерване на извършената работа. В зависимост от характера на договора тези методи могат да включват съотношението на частта от разходите по договора, направени за извършената до момента работа, към предвидените общи разходи по договора.

Видно от избрания метод за признаване на приходите и разходите приложен от предприятието - предвид констатациите в ревизионния доклад, в проверяваното счетоводство не са отчитани текущо печалби и загуби от изпълнението на строителните договори. Паричните постъпления са отчитани като получени аванси от клиенти, а разходите са осчетоводявани по сметка 601, която към 31.12.2022г. е била с дебитно салдо. Вярно е, че нормативно е уредена възможност за поетапно отчитане, но за да има поетапно приключване, трябва да има възможност за разграничение на приходите и разходите по етапи. Това, освен че трябва да бъде документално обосновано, трябва да бъде и счетоводно предвидено със съответна аналитичност. Както беше посочено по-горе СС 11 визира етапност, когато може надеждно да се измерят приходите и разходите и да се отчете резултат за периода - поетапно отчитане (когато има такава възможност). Когато няма такава възможност, но се държи на отчитане по етапи, трябва да се отчетат приходи до размера на разходите като в последния отчетен период сумата се уравнява.

В конкретния случай от органите по приходите, чиято е доказателствената тежест да установят предпоставките за прилагане на чл. 78 от ЗКПО, не се доказват условията по т. 6.1 и 6.4 от СС 11, при които следва през 2022г. да се признае приход от договорите за строителство от 14.07.2022г. с „Вю 228“ ЕООД и от 30.03.2022г. със С. Д., които са с уговорена твърда цена. В хода на цялото ревизионно производство жалбоподателят е релевирал възражение, че съставените протоколи обр. 19 не представляват окончателен акт за плащане и завършване на обекта, а са единствено основание за получаване на допълнителен аванс за продължаване на останалите видове СМР, което възражение органът не е обсъдил. В ревизионния акт липсва конкретика въз основа на какво е прието, че са налице изпълнени обекти и етап на завършеност, какъв е процента изпълнение спрямо общия договорен обем СМР и има ли тази етапност счетоводен израз по счетоводните регистри за приходи и разходи и разплащанията базират ли се на валидни документи за извършена конкретна работа в строителството, като се анализират конкретните разпоредби на договорите за строителство. Според заключението на вещото лице по ССчЕ в счетоводството на ревизираното дружество не са отчитани текущо печалби и загуби от строителните договори, а паричните постъпления са отчитани като получени аванси от клиенти, а според аналитичните регистри разходите са натрупвани в сметка 601. Според съда това е допустим метод по СС 11, при който приходите и разходите се признават едва когато изпълнението на договора приключи изцяло, защото не се касае за фактуриране на изпълнена услуга, а за авансово плащане по договор за услуга. В нито един от двата договора не е налице уговорка, че съответните авансови плащания са по повод извършени СМР, които ще се предават на етапи. Видно от СС 11 уговарянето на авансови плащания, не е равнозначно на съглашение за поетапно или периодично изпълнение на услугата. В представения договор за строителство с „Вю 228“ ЕООД от 14.07.2022г., чл. 4 ал. 4 б. „д“ се сочи, че окончателното плащане по договора ще се извърши в 5-дневен срок след изпълнение на всички видове работи и съставянето на окончателен приемо-предавателен протокол след приспадане на платения аванс (в случая това е Протокол – акт обр. 19 за установяване завършването и заплащането на натурални видове СМР от 23.10.2023г.). Идентична разпоредба е предвидена и в договора за строителство от 30.03.2022г. със С. А. Д. – чл. 4 ал. 3 б. „в“. От посоченото следва, че волята на страните е при завършване на обектите да се съставя окончателен приемо-предавателен протокол след приспадане на авансите. Видно от издадените фактури №67/10.10.2023г. и №68/23.10.2023г. през 2023г. жалбоподателят е приспаднал получените през 2022г. авансови плащания от С. Д. и „Вю 228“ ЕООД, като с мемориални ордери №72 и №73 печалбата от двата обекта е включена в годишния резултат на дружеството за 2023г. Следователно отчетените приходи от процесните СМР за двата обекта са намерили отражение при формиране на финансовия резултат за данъчен период 2023г. при определяне на данъчните задължения по ЗКПО, а дължимия корпоративен данък е внесен на 13.08.2024г. от жалбоподателя.

В допълнение към горното съдът намира за неоснователен доводът на ответника, че при увеличението на финансовия резултат органът по приходите не следва да взема предвид обстоятелства, настъпили извън ревизирания период – през 2023г., доколкото няма законова забрана определянето на данъчни задължения в рамките на периода, обхванат от ревизията, да се обоснове с факти и обстоятелства, възникнали в периоди извън този обхват, ако те са относими.

Следователно несъответно на материалния закон органите по приходи са приели, че следва декларирания счетоводен резултат на дружеството за 2022г. да се увеличи със сумата от 174517.30лв. (48 569.69 лв. + 125947.61 лв.) и се начисли съответстващия корпоративен данък. В случая не се наблюдава конкретен противоправен резултат обвързан с отклонение на данъчното облагане, което означава че не може да се приложи чл. 78 от ЗКПО.

По отношение на договора за строителство от 12.09.2022г. с А. Л. Е., поради липса на издадена фактура за получена сума в размер на 2000лв. от дружеството-жалбоподател, изводите на ревизионните органи за дължим корпоративен данък за 2022г. са правилни и съответни на материалния закон. Видно от Протокол № 1/18.11.2022 г. за установяване завършването и заплащане на натурални видове СМР, представляващи доставка и монтаж на мобилна ограда на стойност 1874.00 лв., подписан от двете страни, дружеството е следвало да отчете приход в размер на 1874.00 лв., който да бъде включен в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2022г.

В обобщение и съобразно установяванията в допълнителната ССчЕ, в частта за установен КД по ЗКПО за д.п. 2022г., РА следва да се отмени за сумата над 288.48 лв. до 5028.19 лв. – главница и над 5.74 лв. до 637.64 лв. - лихви.

По приложението на ЗДДС

Видно от гореизложеното за извършените по договора за строителство от 12.09.2022г. с А. Л. Е., СМР - доставка и монтаж на мобилна ограда на обща стойност 1 874.00 лв., резултата от който е обективиран в неоспорения от страните Протокол № 1/18.11.2022 г., дружеството-жалбоподател е следвало да издаде фактура за извършеното СМР с данъчна основа 1874.00лв. и да начисли ДДС. На основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС и чл. 67 ал. 1 от ЗДДС за д.п. м. 11.2022г. правилно от органите по приходите е начислен ДДС в размер на 374.80 лв.

По отношение на получените доставки и упражненото право на данъчния кредит е установено, че от дружеството е ползван два пъти данъчен кредит по фактура №**********/28.09.2021г., издадена от „Практикер Ритейл“ ЕООД с данъчна основа 354.35 лв. и ДДС в размер на 70.87 лв. Фактурата е отразена веднъж в дневника за покупки за данъчен период м. 10.2021г и втори път в дневника за покупки за данъчен период м. 12.2022г. На основание чл.70 ал. 1 от ЗДДС за д.п.м. 12.2022г. правилно от органите по приходите е отказан данъчен кредит в размер на 70.87 лв.

В частта по ЗДДС и съобразно изчисленията на вещото лице по допълнителната ССчЕ, РА като правилен следва да се остави в сила.

При този изход на делото претенциите на страните за присъждане на разноски се явяват частично основателни. Според материалния интерес по делото - в обжалваната част в размер на 6 195.06 лв. /главница+лихви/ и уважената част на жалбата в размер на 5 371.61 лв. /главница+лихви/, разноските пред настоящата инстанция за жалбоподателя се определят на 1326.63 лв. /от общо претендираната сума 1 530 лв. за заплатени: адвокатско възнаграждение с ДДС, депозит за ССчЕ и д.т./. Доколкото определеното в чл. 7 ал. 2 т. 2 от Наредба №1/9.07.2004г. за възнагражденията за адвокатска работа съобразно материалния интерес е в размер на 919.51 лв., а заплатеното адвокатско възнаграждение в размер на 780 лв. е под този размер, възражението на ответника за прекомерност е неоснователно. Ответната страна има право на юрисконсултско възнаграждение, изчислено върху сумата от отхвърлената част от жалбата в размер на 122.22 лв. по арг. от чл. 7 ал. 2 т. 2 от Наредба №1/09.07.2004г.

 

На основание чл. 160 ал. 1 от ДОПК, съдът

 

Р Е Ш И:

 

ОТМЕНЯ по жалбата на „Марвен 2011“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Варна, [улица], представлявано от Г. Т. А., Ревизионен акт № Р-03000323007064-091-001/04.06.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 135/21.08.2024 г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА, с която са определени задължения за КД по ЗКПО за д.п. 2022г. за разликата над 288.48 лв. до 5028.19 лв. – главница и над 5.74 лв. до 637.64 лв. - лихва.

 

ОСТАВЯ В СИЛА Ревизионен акт № Р-03000323007064-091-001/04.06.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 135/21.08.2024 г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, В ОСТАНАЛАТА ЧАСТ.

 

ОСЪЖДА ТД на НАП да заплати на „Марвен 2011“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Варна, [улица], представлявано от Г. Т. А., сума в размер на 1326.63 лева /хиляда триста двадесет и шест лева и шестдесет и три стотинки/, представляваща съдебно – деловодни разноски.

 

ОСЪЖДА „Марвен 2011“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Варна, [улица], представлявано от Г. Т. А. да заплати на ТД на НАП сума в размер на 122.22 лева /сто двадесет и два лева и двадесет и две стотинки/, представляваща юрисконсултско възнаграждение.

 

Решението може да бъде обжалвано пред Върховен административен съд в 14 дневен срок от съобщаването му на страните.