Р Е Ш Е Н И Е
№ 335 13.02.2024 г. град Кюстендил
В
ИМЕТО НА НАРОДА
Кюстендилският административен съд
на
двадесет и трети януари две
хиляди двадесет и четвърта година
в
открито съдебно заседание в следния състав:
Административен
съдия: ИВАН
ДЕМИРЕВСКИ
при секретаря: Лидия Стоилова
като разгледа докладваното
от съдия Демиревски
административно
дело № 195 по описа на съда за 2023 г.
и за да се произнесе, взе предвид
следното:
Производството е по реда 156 и сл. от ДОПК.
Делото е образувано след като с Решение № 6510/19.06.2023 г.
по адм. дело № 3788/2023 г. по описа на ВАС е отменено Решение № 31/21.02.2023
г. по адм. дело № 20/2022 г. по описа на АС – Кюстендил и същото е върнато за
ново разглеждане от друг съдебен състав.
Адв. К.Т.Г. от САК като пълномощник на „И.С.“ ЕООД, ЕИК ********,
със седалище и адрес на управление ***, със законен представител И.Г.З.и
съдебен адрес:***, офис 1, оспорва Ревизионен акт /РА/ № Р-22001020007989-091-001/02.09.2021
г. на органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1823/30.11.2021
г. от Директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП. Твърди нарушения на
процедурата по издаване на РА, немотивираност, противоречие с материалния закон
и целта на закона. Нарушенията на процедурата свързва с липса на подпис на
представител на дружеството в протоколите от проверките, което изключва
доказателствената им сила по чл. 50 ал. 1 от ДОПК; отсъствие на предпоставките
по чл. 32 поради възможност за уведомяване на ревизираното лице /РЛ/ на декларирания
електронен адрес по чл. 28 ал. 2 от ДОПК; неосъществена възможност за служебно
приобщаване на иззетите от Специализираната прокуратура счетоводни документи и
за изискване на данни от РЛ за водената от него счетоводна политика и нарушение
на основните принципи по чл. 3, чл. 5 и чл. 6 от ДОПК. Немотивираността на Ревизионния
доклад /РД/ е поради липсата на посочен нормативен акт от състава по чл. 78 от ЗКПО, а немотивираността на РА е поради неразгледани оплаквания в жалбата срещу
РД. Нарушението на материалния закон се свързва с отсъствие на предпоставката
по чл. 122 ал. 1 т. 2 от ДОПК – липсата на укрити приходи с оглед решението по
чл. 34 ал. 4 от ЗСчетоводството за прилагане на Международни счетоводни
стандарти /МСС/ от 2019 г. и представените от РЛ хронологична ведомост,
оборотна ведомост, главна книга и утвърдена счетоводна политика. Липсата на
публикуван ГФО за 2019 г. се счита за ирелевантен факт. Моли се за отмяна на
РА. Претендират се деловодни разноски.
В о.с.з. и писмена защита пълномощникът на жалбоподателя
поддържа жалбата. Представя списък на деловодните разноски.
В о.с.з. и писмени бележки пълномощникът на ответния решаващ
орган – Директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП оспорва жалбата като
неоснователна. Твърди приложимост на НСС
поради липса на публикуван ГФО за 2019 г., неподадена ГДД по чл. 92 от ЗКПО и
декларация за липса на стопанска дейност. Счита, че представения на вещото лице
ГФО за 2019 г. е съставен за целите на съдебния процес и е антидатиран, тъй
като ГФО за 2018 г. е публикуван и установява приложимост на НСС. Твърди, че заключението
на вещото лице е изготвено на база непубликуван ГФО и оспорва същото. Претендира
юрисконсултско възнаграждение.
Кюстендилският административен съд, след запознаване с
жалбата и събраните по делото доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност,
намира за установена следната фактическата обстановка по спора:
Ревизионното производство е образувано по Заповед за
възлагане на ревизия № Р-22001020007989-020-001/17.12.2020 г., изменена със Заповед
№Р-22001020007989-020-002/27.04.2021 г. по отношение на жалбоподателя за
установяване на отговорност за Корпоративен данък през периода 01.01.2019 г. –
31.12.2019 г. Срокът за завършване на ревизията е 28.06.2021 г. Ревизията е
извършена от Г.С.Б.– главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и
В.С.В.– главен инспектор по приходите. Ревизията е възложена от П. Т. П. на
длъжност началник на сектор „Ревизии“ в отдел „Ревизии“ към дирекция „Контрол“
при ТД на НАП – София, оправомощена със Заповед №РД-01-128/18.02.2020 г. на Директора
на ТД на НАП – София. Заповедта за възлагане на ревизията е връчена на РЛ на
28.01.2021 г., а изменителната заповед не е връчена. /лист 27-32 от адм. дело №
20/2022 г. по описа на АС - Кюстендил/.
Изготвено е Искане за представяне на документи и писмени
обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/ № Р-22001020007989-040-001/02.02.2021 г .
до законния представител на ревизираното лице, чиито срок е продължен по негова
молба с Решение № Р-22001020007989-106-001/22.02.2021 г. до 08.03.2021 г. / лист
99-105 от адм. дело № 20/2022 г. по описа на АС - Кюстендил/.
По електронен път на 05.03.2021 г. и 08.03.2021 г. ревизираното
лице е представило хронологична ведомост за 2019 г., обяснителна записка,
оборотна ведомост за 2019 г., главна книга за 2019 г. и банково движение от
сметка в „Експресбанк“ АД за периода 06.12.2018 г. – 04.03.2021 г. В
обяснителната записка управителят на дружеството И.З.уведомява ревизионните
органи, че представените счетоводни документи са генерирани от архива на
счетоводния софтуер на дружеството, че ревизираното лице няма дейност, няма
сключени договори с клиенти и доставчици, няма реализирани приходи и не подлежи
на одиторска заверка. Управителят е уведомил, че не може да представи копия на
първични счетоводни документи и други съпътстващи документи по обективни
причини, тъй като през м. май 2020 г. са извършени самоуправни действия от
служители на „Делта гард“ ООД, които не са допуснали представители на
дружеството до офиса, като на 30.05.2020 г. в офиса е извършено претърсване и
изземване, в резултат на което цялата първична документация, електронни
носители, компютри и сървър са иззети от Специализираната прокуратура, без да е
връчен протокол и единствен достъп до счетоводните и търговски документи до
този период са имали служителите на „Делта гард“ ООД, за което ревизираното
лице е уведомило органите на полицията, министъра на вътрешните работи и
органите на НАП. Документите не са върнати от Специализираната прокуратура /лист
70 до 84 и лист 108 до 120 от адм. дело № 20/2022 г. по описа на АС –
Кюстендил/.
С уведомление № Р-22001020007989-113-001/22.03.2021 г. до
законния представител на ревизираното лице, на основание чл. 124 ал. 1 от ДОПК
е посочено за установени обстоятелства по чл. 122 ал. 1 т. 1, т. 4 и т. 5 от ДОПК /неподадена ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2019 г., непредставени първични
счетоводни документи и справки, неподаден ГФО за 2019 г. в ТРРЮЛНЦ и липса на
представени от ревизираното лице документи за установяване на данъчната основа
за облагане/. Определен е 14 - дневен срок за становище от датата на връчване
на уведомлението. Уведомлението не е връчено на ревизираното лице /лист 124 – 125
от адм. дело № 20/2022 г./.
Изготвено е ИПДПОЗЛ № Р-22001020007989-040-002/22.03.2021 г.
до законния представител на ревизираното лице за представяне в 14 - дневен срок
на декларация по чл. 124 ал. 3 от ДОПК. Искането е връчено на 30.03.2021 г. на
електронния адрес за кореспонденция на РЛ. Декларацията не е представена в
указания срок /лист 121-123 от адм. дело № 20/2022 г./.
За връчване на уведомлението и ИПДПОЗЛ от 22.03.2021 г. са
изготвени Протокол серия АА №1724896 с №1724896/25.03.2021 г. и Протокол серия
АА №1724897 с №1724897/02.04.2021 г. от служителя на НАП Венцислав Вълков.
Протоколите съдържат данни за посещения на адреса на управление на ревизираното
лице, при които не е открит негов представител или друго упълномощено лице за
връчване на документите, а охраната на обекта /производствено предприятие/ е
заявила, че няма представител на дружеството. Изготвено е съобщение по чл. 32
от ДОПК за връчване на уведомлението от 22.03.2021 г. по чл. 124 ал. 1 от ДОПК
с дата на поставяне 05.04.2021 г. и дата на сваляне 20.04.2021 г. /лист 124-128
от адм. дело № 20/2022 г./. Ревизираното лице не е представило становище и
други доказателства в указания срок.
Изготвено е ИПДПОЗЛ № Р-22001020007989-040-003/15.04.2021 г.
до управителя на ревизираното лице за предоставяне на извлечения от всички
банкови сметки за периода на ревизията, връчено на 16.04.2021 г. на електронния
адрес за кореспонденция. Поради непредставяне на документите в указания 7 - дневен
срок, органите на НАП са отправили Искане изх. №10-00-2113/12.05.2021г. до СРС
по чл. 62 ал. 6 т. 3 б.“а“ от Закона за квалифицираната информация за
разкриване на сведения за операциите и наличностите по открити/закрити сметки
на ревизираното лице в „Райфайзенбанк България“ АД, „СЖ Експресбанк“ АД и
„Банка ДСК“ АД. С Решение № 382/19.05.2021 г. по ч.гр.д. № 20211110127464/2021 г.
по описа на СРС е постановено разкриване на банкова тайна по сметки в банките
за 2019 г. Въз основа на съдебното решение са изготвени Искания за представяне
на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица № Р-22001020007989-041-001/14.06.2021 г.
до „Банка ДС“ АД и № Р-22001020007989-041-002/14.06.2021 г. до „Райфайзенбанк
България“ АД с получени отговори от 24.06.2021 г. и 28.06.2021 г. /лист 132-146
от адм. дело № 20/2022 г./.
Резултатите от ревизията са обективирани в Ревизионен доклад
№ Р-22001020007989-092-001/09.07.2021 г. От приобщените в ревизионното
производство писмени документи и обяснения са формирани следните фактически констатации:
- данни за ревизираното лице: дружеството е регистрирано в
ТРРЮЛНЦ на 25.06.2008 г. През ревизирания период е с едноличен собственик на
капитала „Изамет 1991“ ООД и управител Илия Георгиев Златанов. Ревизираното
лице е извършил непарична вноска – апорт на собствени недвижими имоти в капитала
на „Елит Пропърти Естейт“ ЕООД, като е придобило 100% от дяловете в капитала, а
в последствие дяловете са продадени на „Темази“ ЕООД;
- данни за счетоводството на ревизираното лице: дружестото
не е регистрирано по ЗДДС, прилага двустранното счетоводно записване, текущото
счетоводно отчитане е организирано по индивидуален сметкоплан, не подлежи на
одиторска заверка, не е съставен и публикуван в АВ – ТР ГФО за 2019 г. След
запознаване с представените от ревизираното лице счетоводни документи: главна
книга, оборотна ведомост, хронология на осчетоводените документи за 2019 г.
ревизията е установила осчетоводена по кредита на сметка 117 „Допълнителни
резерви“ сума от 479 136 лв. в нарушение на приложимите счетоводни
стандарти;
- данни по ЗКПО: Ревизираното лице е направило непарична
вноска в капитала на новоучреденото търговско дружество „Елит Пропърти Естейт“
ЕООД /вписано в АВ – ТР на 14.03.2019 г./ - апорт на два собствени недвижими
имота, представляващи 9/10 ид.ч. от ПИ 68134.1006.265 и ПИ 68134.1006.262 по
КККР на гр. София в гр. София, р-н „Триадица“, кв.“Манастирски ливади“,
ул.“Йоан Бакалов-Стубел /Георги Тутев/“ и ул.“Тодор Джебаров“, местност IV-55 с площи съответно 796 кв.м. и 1431 кв.м. с подробно посочени
граници и съседи. Стойността на двата ПИ е определена на 588 290 лв. съгласно
експертиза от три веща лица с номер на акта за назначаване на вещите лица
20190214154847/18.02.2019 г. Сумата от 588 290 лв. представлява 100% от
размера на капитала на новоучреденото дружеството, чиито едноличен собственик е
ревизираното лице. Имотите са отразени в счетоводството като ДМА по дебита на
сметка 201 „Земи /Терени/“ с балансова стойност 109 154 лв., закупени през
2007 г. След непаричната вноска, придобитите дялове от капитала на „Елит
Пропърти Естейт“ ЕООД са отразени счетоводно по дебита на сметка 221 „Съучастия
в левове“ със стойност 588 290 лв. срещу кредита на сметка 201 „Земи
/Терени/“ със 109 154 лв. и сметка 117 „Допълнителни резерви“ с 479 136
лв.
Ревизията е посочила, че съгласно чл. 11.2 б. “г“ от НСС 16
„Дълготрайни материални активи“ /ДМА/ разликата между първоначална оценка на
дяловете и балансовата стойност на отписания ДМА при трансформирането му в
дялове се отчита като печалба/загуба. Налице е трансформация на ДМА в дялове от
капитала, поради което разликата от 479 136 лв. Ревизираното лице е
следвало да отчете като печалба, а не като допълнителни резерви, като в тази
насока са приложими чл. 78 във вр. с чл. 18 от ЗКПО и чл. 3 ал. 2 от ЗСчетоводството.
Ревизията е установила, че след продажбата на дружествените
дялове от капитала на „Елит Пропърти Естейт“ ООД на „Темази“ ЕООД,
жалбоподателят е осчетоводил кредита на сметка 211 „Съучастия в левове“ срещу
дебита на сметка 498 „Други дебитори“ със сумата 588 290 лв.
Посочените данни са дали основание за извършване на
ревизията по реда на чл. 122 ал. 1 от ДОПК. Като приложими са посочени
основанията по чл. 122 ал. 1 т. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК. По отношение чл. 122
ал. 1 т. 1 от ДОПК е взето предвид обстоятелството, че до започване на ревизията
не е подадена ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2019 г. По отношение чл. 122 ал. 1 т. 2
от ДОПК е посочено наличие на данни за укрити приходи. По отношение чл. 122 ал.
1 т. 4 от ДОПК е установена липса на представени счетоводни документи и
счетоводни справки по връченото ИПДПОЗЛ и неподадения ГФО за 2019 г. в ТРРЮЛНЦ.
След анализ на обстоятелствата по чл. 122 ал. 2 от ДОПК е установено наличието
на тези по т. 1-5 и т. 7-10. Посочено е, че ревизираното лице е осъществило
стопанска дейност през 2019 г. и е апортирало два недвижими имота в капитала на
новоучреденото дружество, не е декларирало дължими данъци, като не е подало
декларация по чл. 92 от ЗКПО, а след справка от ИС на НАП са установени разходи
от ревизираното лице в размер на 1089.17 лв. по издадени фактури от
регистрирани по ЗДДС лица към ревизираното лице. Ревизията не е установила
извършени/получени от трети лица входящи и изходящи парични потоци за 2019 г.
по банковите сметки на дружеството. Ревизираното лице е с капитал от 5000 лв. с
едноличен собственик на капитала „Изамет 1991“ ООД и през 2019 г. не е
придобивало ДМА и недвижими имоти. Има подадени уведомления до НАП за две лица,
назначени по трудови правоотношения. Липсват представени и установени договори
с клиенти и доставчици. Ревизията е установила укрити приходи в размер на 479 136
лв.
Изводът в Ревизионния доклад от установените данни е за
това, че през 2018 г. ревизираното лице не е извършвало стопанска дейност и не
е реализирало приходи, поради което не следва да прави и не е правило авансови
вноски по чл. 83 ал. 2 от ЗКПО. През 2019 г. обаче ревизираното лице е
реализирало приходи от стопанска дейност в размер на 479 136 лв. от
продажба на ДМА /недвижими имоти/, които не е декларирало чрез подаване на ГДД
по реда на чл. 92 от ЗКПО. По реда на чл. 122 ал. 1 т. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК
във връзка с установените обстоятелства по чл. 122 ал. 2 от ДОПК, ревизията е
определила основа за облагане по чл. 122 ал. 4 от ДОПК с прилагане на ставка от
10%, съгласно чл. 20 от ЗКПО. Неотчитайки прихода от извършената продажба на
ДМА, ревизираното лице е нарушило едни от основните счетоводни принципи – на
текущо начисляване по чл. 4 ал. 1 т. 1 от ЗСчетоводството и за съпоставимост
между приходите и разходите. Определената от ревизията данъчна основа включва
реализираните приходи минус признатите разходи. Установените приходи са в
размер на 479 136 лв. и са формирани като разлика между цената на апорта
от 588 290 лв. и балансовата стойност на апортираните ДМА 109 154 лв.
Установените разходи са в размер на 1089.17 лв. Данъчният финансов резултат за
2019 г. е печалба от 478 046.83 лв. по чл. 122 ал. 2 от ДОПК. Дължимият
корпоративен данък при ставка от 10% е в размер на 47 804.68 лв. По реда
на чл. 175 от ДОПК във вр. с чл. 1 от ЗЛДТДПДВ ревизията е изчислила лихва за
невнесения в срок корпоративен данък в размер на 5 417.33 лв. Общата
дължима сума по Ревизионния доклад е в размер на 53 222.01 лв.
Ревизионният доклад е връчен на адресата на 12.07.2021 г.,
който е подал възражение от 26.07.2021 г. Към възражението ревизираното лице е
представило изпратените по - рано документи и обяснение от 05.03.2021 г. и
08.03.2021 г., ведно с уведомление от „Райфайзенбанк България“ ЕАД и съдебна
практика на ВАС. Възраженията срещу Ревизионния доклад са идентични с
възраженията в жалбата по делото.
Ревизионен акт /РА/ № Р-22001020007989-091-001/02.09.2021 г.
е издаден от възложилия ревизията началник сектор П.Т.П.и ръководителя на
ревизията гл. инспектор по приходите Г.С.Б.. РА съдържа кратко изложение на
възраженията на ревизираното лице срещу Ревизионния доклад с мотиви за
неоснователност на същите, спазване на процедурата по ДОПК и материалните
разпоредби на ЗКПО. Изводът в РА е за дължим корпоративен данък в размер на
47 804.68 лв. и лихва към 02.09.2021 г. в размер на 5 697.18лв.
Общият размер на задълженията е определен на 53 501.86 лв. /лист 40-43 от
адм. дело № 20/2022 г./.
РА е връчен на жалбоподателя на 08.09.2021 г., който е подал
жалба срещу него до Директора на Дирекция ОДОП – София при ЦУ на НАП на 23.09.2021
г. Към жалбата ревизираното лице е приложило „Счетоводна политика на „И.С.“
ЕООД в сила от 01.01.2019 г. за прилагане на Международните стандарти за
финансово отчитане /лист 44-52 и 93-98 от адм. дело № 20/2022 г./.
Преписката по жалбата срещу РА е изпратена на решаващия
орган на 01.10.2021 г., който е постановил Решение №1823/30.11.2021 г., с което
е потвърдил РА. Относно възраженията на ревизираното лице, органът е посочил
като приложим за случая НСС 16 „ДМА“, съгласно т. 4 от който първоначално всеки
актив се оценява по цена на придобиване, която включва покупната цена и всички
преки разходи, като отчитането на печалбата се основава на записа по т. 11.2 б.“г“
от НСС 16. Съгласно т. 12 от НСС 16 в ГФО следва да се съдържа информация за
възприетата от предприятието счетоводна политика относно ДМА и отчитането им по
балансова стойност. Приложението на чл. 122 ал. 1 от ДОПК е продиктувано от
липсата на подаден ГФО за 2019 г., укрити приходи, неспазване на т. 4 от НСС 16
при апортирането на активи в новосъздаденото дружество, в което едноличен
собственик на капитала е ревизираното лице и липсата, респективно
непредставянето на счетоводна отчетност. Органът е посочил, че ревизираното
лице не е представило доказателства, че липсата на счетоводни документи се
дължи на твърдяното изземване от Специализираната прокуратура. Данъчната основа
за корпоративен данък за 2019 г. следва да се определи по материалния закон предвид
чл. 78 от ЗКПО и т. 11.2, б.“г“ от НСС 16. Според органа, ревизираното лице не
отговаря на изискването да води счетоводството при прилагане на МСС, тъй като
не е представило ГФО за 2019 г., изготвен съгласно изискванията на МСС. Поради
това, представената „счетоводна политика“ е приета като съставена с цел ревизираното
лице да се позове на съдебната практика на ВАС по приложение на МСС. Според
органа, то е следвало да изготви ГФО за 2019 г. по НСС поради липса на данни за
прилагане на МСС. Органът е взел предвид и факта, че в ГФО за 2018 г. заверката
от дипломирания одитор съдържа данни за използвани НСС. Според органа,
дължимото счетоводно записване на инвестицията с отписване на недвижимите имоти
при ревизираното лице е: дебит сметка „Инвестиция в дъщерно предприятие“ със
сумата 588 290 лв. и кредит сметка „Земи“ със сумата 109 154 лв. и
сметка „Други приходи“ със сумата 479 136 лв. Органът е споделил извода,
че внасянето на апорт е форма на инвестиране и счетоводното отчитане е
подчинено на изискванията за отчитане на инвестициите. Посочил е, че апорта е
прехвърляне на правото на собственост срещу получаване на насрещна престация,
която представлява предоставяне на дял от капитала на търговско дружество. Според
органа, при апортиране на имущество няма преобразуване по см. на чл. 130 от ЗКПО, респективно чл. 261 от Търговския закон, а инвестиция, тъй като срещу
апортираното имущество дружеството получава дялове в капитала. Затова е налице
трансформация на апортираните активи в инвестиция.
Решението на органа е връчено на ревизираното лице на
02.12.2021 г., а жалбата по делото е подадена по пощата на 16.12.2021г., т.е. в
законовоустановения срок.
В съдебното производство е приета съдебно - счетоводна
експертиза на вещото лице М.К.В..
Заключението е изготвено въз основа на събраните по делото писмени доказателства
и изготвения от ревизираното лице ГФО за 2019 г. и за 2020 г. Констатациите на
вещото лице по поставените от съда въпроси в заключението и след изслушването
му в съдебно заседание са следните:
Съгласно публикувания в Търговския регистър, Годишен
финансов отчет за 2019 г. на „Елит Пропърти Естейт“ ЕООД, активите са
осчетоводени като дълготрайни активи за 588 хиляди лева срещу собствен капитал
за 588 хиляди лева.
Съгласно МСФО при преминаване от НСС към МСС се изготвя
Встъпителен отчет за финансовото състояние по МФСО № 1 /т. 6/. Предприятието
изготвя встъпителен отчет за финансовото състояние по МСФО на датата на
преминаване към МСФО. Това е началната точка за счетоводното му отчитане по
МСФО.
Съгласно Протокол за взети решения на едноличния собственик на капитала на „И.с.“
ЕООД от 01.01.2019г., решението касае приемането на нова счетоводна политика,
съгласно която предприятието води счетоводните си регистри и изготвя
финансовите си отчети по изискванията на МСФО /Международните стандарти за
финансово отчитане/. Възлага на главния счетоводител на дружеството да изготви
встъпителен баланс от 01.01.2018 г., тъй като тази дата се приема за дата на
преминаване към МСФО, съгласно МСФО 1. Към делото са приложени изискуемите
документи, удостоверяващи преминаването от НСС към МСС на дружеството, в това
число Встъпителен баланс, Счетоводна политика на дружеството, утвърдена от
управителя на дружеството, която е в сила от 01.01.2019 г., Индивидуален
сметкоплан за 2019 г., утвърден от управителя. За 2019 г. дружеството е
изготвило ГФО при прилагане на МСС. ГФО за 2018 г. е най - ранният период, за
който дружеството представя пълна сравнителна информация в съответствие с МСФО
в първия си финансов отчет – този за 2019 г. Съгласно предоставената оборотна
ведомост за периода 01.01.2019г. – 31.12.2019 г., предприятието е приложило МСС
и апортът на имоти /разликата в стойността/ е отчетен като допълнителни резерви
по сметка 117 със сумата 479 136 лв. Няма записи за прилагане на НСС, т.к.
разликата между оценката и балансовата стойност не е отчетена като приход по
сметка 729 „Други финансови приходи“. Съгласно представената оборотна ведомост
за 2019 г. записите съответстват на МСС. При МСС разликата между оценката на
вещите лица и балансовата стойност не се третира като приход. Печалбата или
загубата се счита за нереализирана и поради това не се признава като такава.
Съгласно предоставения ГФО за 2020 г. – отчет за финансовото състояние за 2020 г.,
няма изменение в активите и пасивите спрямо 2019 г., а съгласно отчета за
всеобхватния доход няма реализирани приходи и разходи през 2020г. Липсата на
приет ГФО за 2019 г. е поради обективни причини, видно от декларацията на
управителя от 30.09.2020 г. На вещото лице са представени ГФО за 2019 г. и
2020г.
Вещото лице е изследвало цялото движение по счетоводната
база на дружеството. През 2018 г., 2019 г. и 2020г. не е осъществявана
стопанска дейност. Единственото записване в общи линии е апорта. Отразяването
му в отчета за финансово състояние и в оборотната ведомост е по МСС. При
прилагане на МСС разликата между балансовата стойност на актива и оценката на
вещите лица не се третира като приход, а като нереализиран приход и се
осчетоводява като резерв, поради което счетоводните операции са правилни.
Поради липса на упражнявана стопанска дейност и реализирани приходи дружеството
няма задължение да подаде ГФО, но може да подаде декларация, че не е
упражнявало дейност. Вещото лице е проследило цялата хронология на начални и
крайни салда и не е установило непълнота на документите. ГФО за 2019 г. и ГФО
за 2020г. са изготвени с подпис и печат. ГФО за 2019г. по МСС е с дата на
съставяне 30.03.2020г., което е в рамките на определения нормативен срок.
Заключението на вещото лице и обясненията му в съдебно
заседание съдът намира за обективни и достоверни и ще ги кредитира като такива.
Вещото лице е компетентен специалист в изследваната област и е работило с
всички приети по делото доказателства и документите в счетоводството на ревизираното
лице, вкл. изготвените ГФО за 2019 г. и 2020 г.
По делото са разпитани и свидетелите К.Й.Ч. и Н.О.А..
Горната фактическа обстановка се установява и доказва от
посочените доказателства.
С оглед установената фактическа
обстановка по делото, съдът намира жалбата за допустима. Подадена е от пълномощник
на надлежен правен субект по см. на чл. 147 ал. 1 от АПК, във вр. с § 2 от ДР
на ДОПК. Адресат на РА е жалбоподателят, което обстоятелство го определя като
легитимирано лице за неговото оспорване. РА е с утежняващ за адресата характер.
Оспорването е осъществено в срока по чл. 156 ал. 1 от ДОПК пред компетентния
административен съд. Предметът на оспорване е съобразен с правилото на чл. 156
ал. 1 от ДОПК – РА не е отменен с решението по чл. 155 от ДОПК.
Разгледана по същество, при
условията на чл. 160 ал. 2 и ал. 5 от ДОПК, жалбата е основателна.
Съображенията за това са следните:
По компетентността на органите:
РА е издаден от компетентни органи.
Съгласно чл. 119 ал. 2 от ДОПК, РА се издава от органа, възложил ревизията и
ръководителя на ревизията. Органът с правомощие да възлага ревизията е
определен в чл. 112 ал. 2 от ДОПК. Съгласно Заповед №РД-01-128/18.02.2020 г. на
Директора на ТД на НАП – София възлагането на ревизията е осъществено в
хипотезата на чл. 112 ал. 2 т. 1 от ДОПК – от орган по приходите, определен от Директора
на ТД на НАП. В случая, това е лицето П. Т. П., която е издател на РА. По
правилото на чл. 113 ал. 1 т. 2 от ДОПК възложителят на ревизията с издаване на
заповедта за възлагане на ревизията определя нейния ръководител. В случая, със
заповедта за възлагане и изменителната заповед като ръководител на ревизията е
определен Г.С.Б.на длъжност главен инспектор по приходите. РА е подписан от
посочените органи по приходите с електронни подписи и е издаден във формата на
електронен документ. Страните не спорят относно компетентността.
По формата на Ревизионния акт:
РА съответства
на предвидената за него мотивирана писмена форма по см. на 120 ал. 1 и ал. 2 от
ДОПК. Съдържа данни относно органите – издатели, данните за ревизираното лице,
обхвата на ревизията, има мотиви за издаване и разпоредителна част. Към РА е
приложен Ревизионен доклад, който е със съдържанието по чл. 117 ал. 2 от ДОПК, съставен
от екипа ревизори по заповедите за възлагане на ревизията. Докладът е придружен
от писмените доказателства, негови приложения. РА съдържа обсъждане от събраните
в ревизионното производство писмени доказателства.
Неоснователно жалбоподателят възразява за немотивираност на
РА досежно липсата на разглеждане на оплакванията в жалбата срещу Ревизионния
доклад. РА съдържа коректно посочване на основните възражения в жалбата срещу
РД и становище за законосъобразност на проведената процедура и спазване на материалния
закон, което становище инкорпорира в себе си изводите на ревизионните органи за
неоснователност на оплакванията срещу РД. Отделно от това, по см. на чл. 120
ал. 2 от ДОПК, Ревизионният доклад е неразделна част от РА, поради което
фактическите и правни основания в него съставляват мотиви и на РА по см. на чл.
120 ал. 1 т. 5 от ДОПК. Това означава, че липсата на мотиви в РА за някои
обстоятелства, при наличие на такива в ревизионния доклад, не съставлява
нарушение на изискванията за форма и съдържание по чл. 120 ал. 1 от ДОПК. Освен
това, съгласно чл. 160 ал. 4 изр. 1 във вр. с ал. 3 от ДОПК, в съдебното
производство съдът не разполага с възможност да върне преписката за нова
ревизия, поради липса на мотиви в акта, а е длъжен да реши спора по същество,
като извърши дължимата проверка за законосъобразност на всички основания по чл.
160 ал. 2 от ДОПК, включително спазването на материалния закон.
Неоснователно се твърди и за липса на посочен конкретен
нормативен акт в Ревизионния доклад по отношение състава по чл. 78 от ЗКПО.
Изискванията на нормативния акт са приложимите НСС, съгласно изложението в доклада.
НСС са нормативни правила, определящи приложимата счетоводна база на
предприятията. Съгласно чл. 36 от ЗСчетоводството, НСС се приемат от МС, същите
са в съответствие с актовете на ЕС и националните особености и се обнародват в
ДВ.
По спазването на процесуалните разпоредби:
РА е издаден при спазване на формалната процедура по ДОПК.
Съгласно правилото на чл. 108 ал. 1 от ДОПК данъчните задължения се установяват
с РА по чл. 118 от ДОПК. Нормата на чл. 110 ал. 2 от ДОПК определя ревизията
като съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване
на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Тези действия са
регламентирани в чл. 112 и сл. от ДОПК и включват образуване на ревизионно
производство посредством издаване на заповед за възлагане на ревизия от
компетентното длъжно лице, връчване на заповедта на ревизираното лице и нейните
изменения, спазване на срока за извършване на ревизията /чл.114 от ДОПК/ в
съответното място /чл. 115 от ДОПК/, изготвяне на Ревизионен доклад по чл. 117
от ДОПК и издаване на РА по чл. 118-120 от ДОПК с осигуряване право на ревизираното
лице за възражения и представяне на доказателства.
Принципно правилни са възраженията на жалбоподателя по
ревизионната процедура. Органите не са използвали възможността по чл. 42 ал. 3
от ДОПК за служебно приобщаване на събраните от Специализираната прокуратура
счетоводни документи, след като са приели наличие на непълнота във водената от ревизираното
лице счетоводна документация, тъй като са приобщили обяснителната записка от
управителя на дружеството, чието съдържание не е опровергано като недостоверно.
Приобщените протоколи по чл. 50 във вр. с чл. 32 ал. 2 от ДОПК за проверките по седалището на
търговеца с цел връчване на уведомлението по чл. 124 ал. 1 от ДОПК не отговарят
на изискването по чл. 50 ал. 3 от ДОПК, тъй като не съдържат подпис на законния
представител на дружеството, респ. негов представител или пълномощник и
нарушават формата по чл. 50 ал. 2 т. 8 от ДОПК, тъй като вписаната информация
за ненамиране на представител за връчване на уведомлението не е пълна, не
съдържа името на далото сведенията лице, като проверяващият служител на НАП не
е извършил лична проверка на обекта, посочен като производствено предприятие.
Протоколите не са съставени в хипотезата на чл. 50 ал. 4 от ДОПК. В този вид протоколите не носят предвидената
в чл. 50 ал. 1 от ДОПК доказателствена тежест на официални свидетелстващи
документи. Отделно от това, не е имало процесуална пречка уведомлението да се
връчи на електронния адрес на ревизираното лице, който е адрес за съобщения по
см. на чл. 29 ал. 4 от ДОПК, известен е на ревизиращите органи, на който електронен
адрес са връчени заповедта за възлагане на ревизия, исканията за представяне на
документи и обяснения и искането за представяне на декларация по чл. 124 ал. 3
от ДОПК. С оглед на изложеното, не е имало основание за връчване по реда на чл.
32 от ДОПК. Независимо от това обаче, допуснатите в производството процесуални
нарушения не представляват самостоятелно основание за отмяна на РА като
незаконосъобразен поради правомощието на съда по чл. 160 ал. 1 от ДОПК да реши
делото по същество без възможност да върне преписката на компетентния орган,
съгласно чл. 160 ал. 4 от ДОПК. Отделно от това, събраните в преписката
документи за счетоводната политика на ревизираното лице и приетата в съдебното
производство счетоводна експертиза дават достатъчно информация за разрешаване
на спора по същество, съдържат цялата налична информация за преценка
законосъобразността на извършеното осчетоводяване на непаричната вноска в
капитала на новоучреденото дружество. Допуснатото от органите нарушение на принципа
на служебното начало по чл. 6 от ДОПК не е съществено. Не се установяват
нарушения на принципите за обективност по чл. 3, самостоятелност и независимост
по чл. 4, за добросъвестност и на правото на защита по чл. 6 от ДОПК.
По спазване на материалноправните разпоредби:
Оспорения РА обаче е издаден в нарушение на материалния
закон.
РА е издаден по чл. 122 ал. 1 т. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК в резултат
на ревизия при особени случаи. Нарушението на чл. 78 от ЗКПО е обосновано с
липсата на подадена ГДД за 2019 г. по чл. 92 от ЗКПО, данни за укрити приходи и
липса на представени първични счетоводни документи и счетоводни справки от ревизираното
лице, даващи възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Нормата
на чл. 124 ал. 2 от ДОПК дава презумтивна доказателствена сила на РА при
наличие на основанията по чл. 122 ал. 1 от ДОПК. В случая по делото това не е
налице, а от друга страна тази доказателствена сила не съществува, доколкото
основата за облагане с корпоративен данък не е определена по усмотрение на
органите по см. на чл. 122 ал. 4 от ДОПК, а по реда на материалния закон - ЗКПО,
ЗСчетоводството и НСС. Посочването в Ревизионния доклад и РА, че ревизията се
провежда по особения ред е без правна стойност и не е довело до накърняване
правото на защита на жалбоподателя. В случая, облагането с корпоративен данък
за 2019 г. не е по аналог по реда на чл. 122 ал. 2 от ДОПК, независимо от
обсъждането на посочените в нормата предпоставки, поради което в тежест на
приходните органи е да докажат фактите и обстоятелствата в РА. Такова доказване
по делото не е осъществено.
Страните не спорят и от доказателствата по делото,
включително от публично обявеното вписване по партидата на „Елит Протърти
Естейт“ ЕООД в ТРТЮЛНЦ, се установява извършената от ревизираното лице
непарична вноска /апорт/ на собствени два недвижими имота в капитала на
посоченото дружество, като по този начин то е придобило 100% от дяловете в
капитала. Не е спорна и стойността на непаричната вноска, която възлиза на
сумата от 588 290 лв., определена по реда на чл. 72 ал. 2 от Търговския
закон. Не е спорна и балансовата стойност на недвижимите имоти, за приходени в
счетоводството на ревизираното лице по сметка 201 „Земи /терени/“ на сумата от
109 154 лв. Безспорно е установен и начина на осчетоводяване на апорта при
ревизираното лице, чрез отписване ДМА по кредита на сметка 201 с балансовата
стойност, дебитиране на сметка 221 „Съучастие в левове“ със стойността на
придобитите дялове от капитала на новото дружество в следствие на апортираното
имущество и кредитиране на сметка 117 „Допълнителни резерви“ с разликата между
цената на апорта и балансовата стойност на ДМА. Осчетоводяването е извършено на
18.03.2019 г.
Спорът между страните е относно приложимата счетоводна база
за отчетната 2019 г., тъй като при приложимост на т. 11.2 б.“г“ от НСС 16, ДМА
апортът се третира като трансформиране на имущество в дялове от капитала на
новосъздаденото дружество, поради което положителната разлика между оценката на
апорта и балансовата стойност на ДМА следва да се отчете като печалба, а при
определяне на данъчния резултат за финансовата 2019 г. счетоводния финансов
резултат следва да се коригира с разликата между приходите от 479 136 лв.
и разходите от 1 089.17 лв. установени от ИС на НАП. Тази разлика е
478 046.83 лв. и представлява данъчната основа за определяне на дължимия
корпоративен данък на сумата от 47 804.68 лв. Ако се установи приложимост
на МСС 16 „Имоти, машини и съоръжения“, записът на ревизираното лице е в
съответствие с МСФО, при който разликата между оценката на вещите лица и
балансовата стойност не се третира като приход, а печалбата се счита за
нереализирана и поради това не се признава като печалба и се отчита като
резерв.
Съвкупният анализ на приетите по делото писмени
доказателства и заключението на вещото лице установяват незаконосъобразност на
извода на ревизията за приложимост на НСС при отчитане на апорта в
счетоводството на жалбоподателя.
Доказателствата сочат, че ревизираното лице е използвало
възможността по чл. 34 ал. 4 от ЗСчетоводството да избере еднократно да състави
ГФО за 2019 г. на базата на МСС. Свидетелство за това е приложената „Счетоводна
политика на „И.С.“ ЕООД, утвърдена от управителя на дружеството, в сила от
01.01.2019 г. и Протокола за взети решения на едноличния собственик на капитала
от 01.01.2019 г. Посочените документи са намерили реално отражение във водените
счетоводни записи по синтетичните сметки в хронологията на осчетоводените
документи, оборотната ведомост и главната книга за 2019 г. От заключението на
вещото лице е видно, че документите удостоверяват дата на преминаване от НСС
към МСС на 01.01.2019 г., като публикуваният ГФО за 2018 г. е най-ранния период
с представена от дружеството сравнителна информация в ГФО за 2019 г., която е в
съответствие с МСФО. Встъпителният отчет
за финансовото състояние, отчетът за приходите и разходите и оборотната
ведомост за 2019 г. удостоверяват използване на МСС. При това положение,
заключението на вещото лице е за правилно осчетоводяване на апорта, поради
което разликата между неговата пазарна стойност и балансовата стойност на ДМА
не се отчита като печалба и не е дължимо внасяне на корпоративен данък.
Апортът не е сделка, а способ за извършване на непарична
вноска в капитала на друго търговско дружество. В случая, активите не са
продадени на свободен пазар, така че да е налице икономическа изгода в размер
на разлика между балансова стойност и пазарна оценка. В случаите, в които се
прилага МСС, разликата между оценката на вещите лица и балансовата стойност на
ДМА не се третира като приход, печалба или загуба, а се счита за нереализирана
и поради това не се признава като печалба или загуба.
Неправилно ревизиращите органи извеждат обратния извод от
факта на непубликуване на ГФО за 2019 г. Декларацията от 30.09.2020 г. е
изготвена в срока по чл. 38 ал. 1 т. 1 от ЗСчетоводството. С нея управителят на
ревизираното лице е заявил невъзможността за публикуване на ГФО поради неговото
неприемане. Задължението за публикуване на ГФО обаче не е обвързано с наличието
на приходи от стопанска дейност, доколкото това задължение е вменено от
законодателя с оглед гарантиране на интересите на останалите лица и търговци. Безспорно
е, че публикуването на ГФО е с информативна цел за третите лица във връзка с
финансовото състояние на търговеца. Именно тази цел на закона не позволява
разширително тълкуване на чл. 38 ал. 1 от ЗСчетоводството. Следователно,
липсата на публикуван ГФО за 2019 г. не означава недостоверност на изготвения,
но непубликуван такъв. Подаването на декларация по чл. 38 ал. 9 т. 1 от ЗСчетоводството
е право на търговеца, а не негово задължение, поради което липсата й не може да
се тълкува във вреда на ревизираното лице. Неизпълнението на задължението за
публикуване на изготвените ГФО от 2019 г. и 2020 г. може да доведе единствено
до налагане на административна санкция за задълженото лице, но не е основание
органът по приходите да приеме, че такива не са съставяни и че не са приложени
МСС.
Съгласно правилото на чл. 51 от ДОПК, вписванията в счетоводните
книги се преценяват според тяхната редовност в съответствие с изискванията на
ЗСчетоводството и с оглед на другите обстоятелства установени в хода на производство.
След като по делото липсват данни за нередовно водено счетоводство, след като
са представени всички вторични документи, като първичните по отношение на
апорта са безспорни, след като вещото лице установява редовност на воденото
счетоводство и реални счетоводни записи, установяващи приложение на МСФО, то
няма основание да се счита, че съставения ГФО за 2019 г. е недостоверен,
изготвен единствено и само за нуждите на настоящето съдебно производство,
каквато е тезата на ответния орган. В този смисъл са и показанията на св. Ч. и
св. А..
Законосъобразното приложение на МСС 16 в счетоводните записи
на ревизираното лице досежно апорта, води до извод за липса на приход, поради
което не е дължимо коригиране на счетоводния финансов резултат на дружеството
за 2019 г. със сумата на прихода, а от тук и за определяне на друг данъчен
резултат по реда на чл. 78 от ЗКПО. Обратният извод води до незаконосъобразност
на оспорения РА, поради което е дължима неговата отмяна за цялото държавно
вземане, включващо главница и лихви.
На основание чл. 161 ал. 1 от ДОПК във вр. с § 1 т. 6 от ДР
на АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, НАП дължи заплащане на жалбоподателя на
деловодни разноски по адм. дело № 20/2022 г. по описа на АС – Кюстендил в
размер на 4276.80 лв., включващи 50 лв. ДТ, 400 лв. за вещо лице и 3 826.80
лв. адвокатско възнаграждение; 6 240 лв. разноски в производството пред
ВАС по адм. дело № 3788/2023 г., представляващи адвокатско възнаграждение,
както и 600 лв. разноски за вещо лице за изготвената експертиза по настоящето
дело. Разноските са своевременно поискани и надлежно доказани. Размерът на
адвокатското възнаграждение е в съответствие с чл. 7 ал. 2 т. 4 във вр. с чл. 8
ал. 1 от Наредба №1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения, поради което не подлежи на намаляване поради прекомерност.
Поради изхода от спора ответникът няма право на юрисконсултско
възнаграждение.
Мотивиран
от горното, Кюстендилският административен съд
Р
Е Ш И:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт №Р-22001020007989-091-001/02.09.2021 г. на органи
по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение №1823/30.11.2021 г. от Директора
на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, с който на „И.С.“ ЕООД на основание
чл. 78 от ЗКПО е извършено увеличение на
счетоводния финансов резултат за 2019 г., като е определен корпоративен данък
за довнасяне в размер на 47 804.68 лв. и са начислени лихви за просрочие
към 02.09.2021 г. в размер на 5 697.18 лв. с общ размер на задължението от
53 501.86 лв.
ОСЪЖДА НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ, с адрес: гр. София, ул.
„Аксаков“ № 21, да заплати на „И.С.“ ЕООД деловодни
разноски - общо в размер на 11 116.80 лв. /единадесет хиляди сто и шестнадесет
лева и осемдесет стотинки/.
Решението подлежи на касационно обжалване от страните пред
ВАС в 14-дневен срок получаване на съобщенията за изготвянето му.
Решението да се съобщи на страните
чрез изпращане на преписи от същото.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: