Решение по адм. дело №324/2024 на Административен съд - Перник

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба от „Д.****“ ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление [населено място], [жк], [адрес] чрез адв. В. С. АК – София срещу Ревизионен акт № Р-22001422002944-091-001/21.08.2023г., издаден от Р. И. Ф. – орган, възложил ревизията и Б. Ц. З. – ръководител на ревизията - органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, в частта на РА, с който е начислен ДДС за непризнати вътреобщностни доставки /ВОД/ в размер на 32 431,87 лв., ведно с лихви за забава в размер на 10 758,91 лв. за периодите от м.12.2019г. до м.02.2020г., както и не е възстановен ДДС в размер на 1 092, 59 лв. за периода м.03.2021г.

В жалбата са изложени твърдения за нищожност и незаконосъобразност на издадения РА в оспорената част. Жалбоподателят твърди нищожност на ревизионния акт, поради издаването му от лице без териториална компетентност, в резултат на ненадлежно възложена ревизия, при неспазване на изискванията за форма – липса на валидни подписи в ревизионния акт, ЗВР и ЗИЗВР. Излага подробни съображения за незаконосъобразност на ревизионния акт по отношение на частта, определяща допълнително задължения по ДДС, като сочи доводи за реалност на процесните доставки до „Г.К.Т“ и „А.Д.“ Счита, че органите по приходите неправилно не са ценили събраните в хода на ревизията писмени доказателства - товарителници, приемо-предавателни протоколи, фактури за доставка, платежни документи и други, които безспорно доказват осъществяването на процесните доставки, доколкото е ясен както произходът на стоката, така и нейното транспортиране и прехвърляне на собствеността. Претендира обявяване на нищожност на оспорения акт, алтернативно иска отмяната му в оспорената част, потвърдена с Решение № 1627/15.11.2023г. на заместник – директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София.

В съдебно заседание жалбоподателят, чрез процесуалния си представител, поддържа жалбата и моли за отмяна на акта. В допълнително представени писмени бележки развива доводите си за нищожност на ревизионния акт и по същество излага съображения за реалност на процесните доставки. Претендира присъждане на съдебни разноски съгласно списък.

Ответникът – Директорът на дирекция ОДОП - [населено място] при ЦУ на НАП чрез процесуален представител юрисконсулт П. Т. в съдебно заседание оспорва така подадената жалба като неоснователна, като се позовава на съображенията, изложени в решението му по чл. 155, ал. 1 от ДОПК и аргументи, развити в хода на устните състезания. Моли жалбата да бъде отхвърлена, претендира за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, което да бъде изчислено по наредбата за адвокатските възнаграждения по преценка на съда.

Окръжна прокуратура – Перник чрез прокурор Г. А. счита, че не са налице основания за прогласяване на нищожност на РА.

Административен съд – Перник, след като се запозна с представените по делото доказателства, приема за установено от фактическа страна следното:

Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №Р-22001422002944-020-001 от 13.06.2022 г., /л. 29/, издадена от Р. И. Ф. на длъжност "Началник на сектор" при ТД на НАП В. Т., връчена на деклариран електронен адрес на 17.06.2022 г., е възложена ревизия на „ДЕКС ГРУП“ ООД за определяне на задължения по ЗДДС за периодите от 01.07.2019 – 30.04.2022г. и за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за периодите от 01.01.2019 г. до 31.12.2021 г. За ревизиращи органи са определени Б. Ц. З. - главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията, и Е. Л. М. – главен инспектор по приходите. Определен е срок за завършване на ревизията до 3 месеца от връчване на заповедта. Със Заповед за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-22001422002944-020-002 от 14.09.2022 г. /л. 35/ срокът за завършване на производството е продължен до 17.11.2022 г. Със Заповед № Р-22001422002944-023-001 от 22.11.2022 г. /л. 32/ и на основание чл. 34, ал. 1. т. 2 във връзка с чл. 34, ал. 8 от ДОПК, ревизионното производство е спряно до получаване на отговор от данъчната администрация на Република Гърция по откритите процедури за обмен на информация относно доставките на жалбоподателя към гръцки търговци – негови клиенти. На основание чл. 35 от ДОПК. със Заповед №Р-220001422002944-143-001 от 21.03.2023 г., връчена на 22.03.2023г /л. 38/ производството е възобновено, считано от 21.03.2023 г

Относно правомощията на възложителя на ревизията по делото е представена Заповед З-ЦУ-753/05.05.2022 г.,/л. 24/, издадена на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК, на зам.-изпълнителния директор на НАП – Г. Д., съгласно която Р. И. Ф. от ТД на НАП Велико Търново е посочен за орган по приходите, по отношение на който не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК.

Относно правомощията на зам.-изпълнителния директор на НАП – Г. Д., е представена Заповед № 3ЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. на изпълнителния директор на НАП /л. 527/, издадена на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл. 10, ал. 8 и чл. 9 ЗНАП, съгласно която Д. е оправомощен да определя органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК; да нарежда служители на една ТД да преминават в друга ТД с оглед изпълнение функциите на НАП; да нарежда служители от една ТД да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно чл. 8 ДОПК компетентни са органите на друга ТД, включително за части от работното време и без промяна мястото на работа.

Съгласно Заповед № 3-ЦУ-1057/10.06.2022г., издадена на основание чл. 10, ал. 9 ЗНАП, /л. 27/ на зам. -изпълнителният директор на НАП – Г. Д., е наредено служителите, посочени в Заповед З-ЦУ-753/05.05.2022 г., да осъществят производствата по данъчно-осигурителен контрол по отношение на лицата, посочени в приложение към заповедта,/л.28/, за които компетентна е ТД на НАП София. Сред изброените дружества е и [ЕИК] – „Д.Г.“ ООД.

По делото е представена и Заповед № РД-01-245/05.05.2022 г. на директора на ТД на НАП - София, издадена на основание чл. 11, ал. 3 ЗНАП във вр. чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, и Заповед З-ЦУ-753/05.05.2022 г. на заместник-изпълнителния директор на НАП, с която е наредено Р. И. Ф. от ТД на НАП Велико Търново да изпълнява функциите на орган, имащ правомощията да възлага ревизии.

За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ №Р- 22001422002944-092-001 от 28.06.2023 г.. връчен редовно на 05.07.2023г. /същият е връчен първоначално по електронен път на 28.06.2023 г., но поради смърт на управителя на 23.06.2023г. от сина му е отправено искане за ново връчване на друг електронен адрес/. По реда и в срока по чл. 117. ал. 5 от ДОПК е подадено възражение срещу РД, което, по изложените в акта мотиви, е прието за процесуално допустимо, а разгледано по същество за неоснователно.

Ревизията приключва с РА №Р-22001422002944-091-001 от 21.08.2023 г., издаден от Р. И. Ф.. на длъжност началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП Велико Търново - орган, възложил ревизията, и Б. Ц. З., на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП Велико Търново - ръководител на ревизията, връчен по електронен път на 28.08.2023 г. Ревизията е установила задължения по ДДС / начислен допълнително ДДС за МПС, непризнато право на данъчен кредит от доставчици „Т.Г. 66“ ЕООД и „А.Г.“ 41 за стоки слънчоглед, царевица, пшеница и начислен ДДС за непризнати вътреобщностни доставки /ВОД/, както и корпоративен данък за 2019г. в размер на 377, 68 лв. и лихви за забава 124, 74 лв., лихви при превишение на годишния корпоративен данък над определените авансови вноски за 2019г. в размер на 20, 46лв., за 2020г. в размер на 128, 98 лв. и лихви за забава 29, 52 лв., лихви при превишение на годишния корпоративен данък над определените авансови вноски за 2020г. в размер на 6, 99лв., за 2021г. в размер на 2867, 84 лв. и лихви за забава 365, 58 лв..

Процесният РА № Р-22001422002944-091-001/21.08.2023г е бил обжалван от ревизираното дружество по административен ред по реда на чл.152 и сл. от ДОПК пред Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП с жалба вх.№ ВЗР-003-И от 10.09.2023г. по регистъра на ТД на НАП Велико Търново. С така депозираната жалба дружеството е оспорило определените му задължения за ДДС в размер на 32 431,87 лв. и съответните лихви за забава за непризнат ВОД по отношение на клиенти на дружеството в Гърция – „Г. К. Т. М.“ и „А. Д. М.Е.П.Е“ ,както и е претендирало възстановяване на данък за м.03.-м.06.2021., който не му е възстановен с АПВ № П-22001421130391-004-001 от 06.08.2021г. Изрично с жалбата е поискано от решаващия орган да отмени процесния РА само в обжалваната му част, както и да бъде възстановена сумата по РА за периода м.03-м.06.2021г.

Въз основа на така депозираната жалба заместник – директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, оправомощен със Заповед № ЗЦУ-ОПР-16/09.06.2023г. /л.22/ и Заповед № 15480/31.10.2023г. /л.23/ на Изпълнителния директор на НАП, се е произнесъл с Решение № 1627/15.11.2023г., с което е приел, че РА се обжалва в частта на определените задължения за ДДС в размер на 32 431,87 лв., ведно с лихви за забава в размер на 10 758,91 лв. за периодите от м.12.2019г. до м.02.2020г., които задължения произтичат от непризнат ВОД, както и е разгледал претенцията за възстановяване на ДДС в размер на 1 092, 59 лв. за периода м.03.2021 – м.06.2021г.

По същество решаващият орган е приел жалбата за неоснователна и е потвърдил РА в обжалваната част. Решението на ДОДОП е връчено на жалбоподателя по електронен път, като в предвидения от закона двуседмичен срок е постъпила жалба до Административен съд Перник, по която е образувано настоящото дело.

По делото не е спорно, че за ревизираните периоди дейността на „Д. Г.“ ООД е международен товарен транспорт и търговия на едро със зърно. През процесните периоди дружеството е осъществило вътреобщностни доставки /ВОД/ към дружества, регистрирани за целите на ДДС в Гърция.

През м. 02.2020 г. „Д. Г.“ ООД е декларирало ВОД на 101 840 кг пшеница към А. Д.И М.Е.П.Е. с данъчна основа в размер на 20 368.00 евро /39 836.34 лв./, а през периодите от м. 12.2019 г. до м. 02.2020 г. - ВОД на 226 800 кг пшеница и 99 710 кг царевица към Г. К. Т. М. с данъчна основа общо в размер на 62 542,79 евро /122 322.99 лв./. Във фактурите, като основание за неначисляване на ДДС е вписан чл. 86, ал. 3 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.

Доказателства и писмени обяснения във връзка с доставките по процесните фактури са изискани от ревизираното лице с ИПДПОЗЛ № Р-22001422002944-040-001/16.06.2022 г., връчено по електронен път на 17.06.2022 г. и № Р-22001422002944-040-002/13.10.2022 г., връчено по електронен път на 13.10.2022г. Като в отговор чрез ИС Контрол лицето е представило /относими към процесните фактури/ международни товарителници - ЧМР; инвойс фактури; кантарни бележки и приемо-предавателни протоколи към част от ЧМР, договори за покупка на зърно, приемо-предавателни протоколи, декларации за произход и добра земеделска практика; декларация, в която управителят на дружеството декларира, че търговията със зърно се осъществява по следния начин: „При договаряне на покупката от доставчици се уточнява датата и мястото на товарене. След натоварване превозното средство директно пътува към клиенти за България или чужбина. В редки случаи зърното престоява в базата на „Т***", която използваме под наем и след това пътува към клиентите.", Лиценз за международен автомобилен превоз на товари за чужда сметка или срещу възнаграждение №13318/18.05.2015 г., валиден до 17.05.2025 г.; справки за движението на пшеница, царевица и сорго за 2019 г.; салда по контрагенти - клиенти за 2019 г, 2020 г 2021 г.

С ИПДСПОТЛ № Р-22001422002944-041-006/27.10.2022 г. от Агенция „Пътна инфраструктура" е изискано предоставянето на всички записи от регистър „Събиране на данни за автомобилния трафик в Република България" получени от Автоматични устройства за записване на пътния трафик и от Автоматичните преброителни пунктове и стационарните и мобилни контролни точки на Националното тол управление, стопанисвани от АПИ, за превозни средства - собственост на „Д. Г." ООД, за периода 01.07.2019 г.-29.02.2020 г., съгласно приложен опис.

С писмо вх. № 9262/10.11.2022 г. от АПИ е предоставена информация за движението по републиканската пътна мрежа на страната за 15 бр. МПС.до Агенция „Пътна инфраструктура".

При проверка в информационната система на НАП е установено, че контрагентите са регистрирани за целите на ДДС в Гърция и същите са с валидни VIN към датата на възникване на данъчното събитие. След съпоставка на данните за вътреобщностни придобивания ВОП/ и получени услуги, декларирани от чуждестранни търговци, и данни от VIES-декларациите, подадени от български задължени лица, е установено, че А. Д. М.Е.П.Е. и ГОЛДЪН КОРН ТРЕЙД МИКЕ/ не са декларирали ВОП от „Д. Г.“ ООД.

Изпратени са молби за административно сътрудничество до данъчната/приходна администрация на Гърция в съответствие с чл. 7 от Регламент /ЕС/ 904/2010 за установяване действителността на доставките и ревизионното производство е спряно до получаване на отговор от данъчната администрация на Република Гърция.

Касателно А. Д. М.Е.П.Е. е получен отговор на 14.02.2023г. , видно от който управителят на гръцката компания е подал официална декларация до гръцката компетентна данъчна служба, в която твърди, че гореспоменатата гръцка компания през 2016 г. и след това не е извършила никаква ВО сделка с българската компания Д. Г. ООД, ДДС № ВС *********. Посочено е, че гръцкото дружество ще бъде дерегистрирано от VIES системата.

На Г.К. T. М. гръцките данъчни власти са извършили ревизия за периодите от 01.12.2019 г. до 16.01.2023 г. Според отговора им не са открити помещения на гръцкото дружество /складове, заведения, недвижими имоти като цяло/, не е налице регистриран договор за наем. За фискалния период 2019-2021 гръцката компания е подала ДДС декларации, както и декларации за доходи. В подадените декларации по ДДС гръцката компания не е декларирала вътреобщностно придобиване в одитирания период. Гръцката компания е спряла дейността си от търговския регистър, и поради тази причина ДДС номерът на гръцката фирма ще бъде дерегистриран от базата данни VIES./л.476 и сл./.

След възобновяване на производството, с оглед горното от „Д. Г.“ ООД са изискани пътни листове, тахошайби, документи за платени разходи за гориво, пътни такси и други, данни за лицата, извършили транспорта, заповеди за командировка и документи за изплатени суми, търговска кореспонденция с получателите на доставките - писма, имейли, факсове, заявки, поръчки и други. Доказателства за водена кореспонденция между контрагентите не е представена.

След анализ на всички събрани доказателства органите по приходите са направили извод, че „ДЕКС ГРУП“ ООД е създало книжа с цел прилагане на нулева ставка на ДДС. Анализирани са представените от РЛ международни товарителници /ЧМР/ към всяка фактура, като е заключено, че във всички тях в клетка 24 има липсващи реквизити - в една част има само печат и подпис на получателя, липсват място и дата на получаване на стоките, в останалата част от ЧМР има дата на получаване и подпис на получателя, липсват място на получаване и печат на получателя. Анализирани са данните, предоставени от Агенция „Пътна инфраструктура“. Според последните не е регистрирано движение на територията на страната на съответните влекачи. За част от влекачите е установено движение в посока Кулата, като отправната точка е язовир *******. Установено е, че не е извършено плащане от А. Д. М.Е.П.Е.. потвърдено и от хронологичния регистър на всички счетоводни записвания за 2020 г. Фактурите, издадени на Г. К. Т. М. са разплатени, с изключение на фактура №792 от 16.02.2020 г. Отбелязано е, че плащанията не са извършени от гръцкото дружество, а от Е. Г. С., управител на „Д. Г.“ ООД с вноски в брой по банкова сметка. Според органите по приходите, дори да се допусне, че зърното - предмет на ВОД, е напуснало територията на страната, не са налице доказателства за получаването му от регистриран за целите на ДДС търговец в Гърция. Преценено е, че „Д. Г.“ ООД не притежава изискуемите документи по чл. 45, т. 2 от ППЗДДС - документи, доказващи достигането на стоките от територията на страната до територията на Гърция, и получаването им от регистрирани лица за целите на ДДС и не са представени убедителни доказателства, че вписаните получатели във фактурите за продажби и ЧМР за превоз на стоки по същите са действителните получатели.

В резултат на анализ на всички събрани в хода на ревизията доказателства - представените от "Д.Г." ООД документи относно декларираните към гръцките контрагенти ВОД и получените отговори от Гърция, ревизията счела, че не са налице доказателства за осъществени вътреобщностни доставки на стоки /пшеница и царевица/по смисъла на чл. 7, ал 1 от ЗДДС от "Д. Г." ООД към А. Д. М.Е.П.Е. и Г. К.Т. М., следователно ревизираното лице неоснователно е приложило нулева ставка на данъка съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗДДС.

Ревизията приема, че стоките са реализирани на територията на страната С обжалвания РА на основание чл. 86, ал.1 и 2 от ЗДДС във връзка с чл. 12 ЗДДС е начислен ДДС със ставка 20 % в размер на 1515, 44 лв. за данъчен период м. 12. 2019 г., в размер на 11110, 91 лв. за м.01.2020г., в размер на 19805, 52 лв. за 02.2020г.

В хода на съдебното производство са приобщени писмени доказателства от доставчика на удостоверителни услуги „Информационно обслужване“ АД /л. 286/ по отношение на издадени КУКЕП на органите по приходите. Към писмото са приложени копия на визуализирани квалифицирани удостоверения за [жк], налични като електронни документи. Назначена и изслушана е компютърно-техническа експертиза /л. 372/ по отношение на валидността на електронните подписи. В резултат на проверките и анализа на документите, приложени към делото като доказателствен материал вещото лице е дало заключение, че положените подписи от лицата са квалифицирани електронни подписи по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014, т.е. квалифицираните електронни подписи са усъвършенствани електронни подписи, които са създадени от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основават на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Установява, че възложителят на ревизията, ръководителят на ревизията и ревизиращия екип притежават валидни квалифицирани подписи към датата на подписване на оспорените документи. От данните, налични в квалифицираните удостоверения еднозначно са определени физическите лица, подписващи оспорените документи и сочени като техни автори. За изследваните документи се установи, че електронните подписи отговарят на изискванията на чл. 26 от Регламент (ЕС) 910/2014, както следва: а) свързан е по уникален начин с титуляря на подписа; б) може да идентифицира титуляря на подписа; в) създаден е чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярят на електронния подпис може да използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол; и г) свързан е с данните, които са подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна в тях.

В хода на съдебното дирене е разпитан свидетелят Б. Р. Б. – шофьор при жалбоподателя към момента на процесните доставки . Заявява, че в периода 2017 – 2022 г. е пътувал многократно служебно до Гърция. Дружествата „Г. К. Т.“ и „А. Д.“ не ги познава. Когато закара стоката на място, шофьорите имат ангажимент да предадат CMR, получателят да го подпише и подпечата при получаване на стоката. При преминаване на границите задължително има CMR и шофьорът отговаря за превозваната стока от натоварването до разтоварването, някои гръцки фирми нямат печати и има само подписи.

От страна на жалбоподателя са представени в заверен превод на български език спорните фактури и ЧМР – л.387 и сл.

По искане на жалбоподателя по реда на чл. 192 от ГПК във вр. С § 2 от ДОПК е получена информация от Агенция „Митници“ за преминаването преди ГКПП Кулата – Промахон на пътни превозни средства с регистрационни номера, посочени в определението, за периода 01.12.2019 г. до 29.02.2020 г., както и от Министерство на вътрешните работи, Главна дирекция „Гранична полиция“.

Получен е отговор от АПИ, че в периода 2019 -2020г. не са извършвани проверки от сертифициращи органи на камерите за записване на пътния трафик и стационарните контролни точки на Национално тол управление.

В хода на съдебното производство е изслушана съдебно – счетоводна експертиза от вещото лице П. К., която съдът кредитира като обективно и компетентно изготвена и неоспорена от страните. В табличен вид в експертизата са представени процесните фактури, съпроводителния документ към фактурата – ЧМР, начин на плащане, превозно средство.

Относно фактурите, издадени към Г. К. Т. М. ВЛ е описало, че по делото са представени общо 13 броя фактури с дати между 17.12.2019 г. и 16.02.2020г., с предмет доставки на царевица и пшеница. Част от фактурите съдържат посочени суми в евро (напр. фактура № **********/21.01.2020 г. - 4414.38 евро, фактура № **********/16.01.2020 г. - 5148.00 евро, фактура № **********/21.01.2020 г. - 4407.30 евро и др.), докато при други фактури не е вписана стойност. Всички фактури са с начислен 0% ДДС, съгласно претендиралия режим на вътреобщностна доставка. Към част от фактурите са приложени международни товарителници (ЧМР) например: Фактура № **********/17.12.2019 г.-ЧМР е дата на издаване 13.12.2019 г. и дата на получаване 14.12.2019 г.; Фактура № **********/16.02.2020 г. - ЧМР е дата на издаване 16.02.2020 г. и дата на получаване 17.02.2020 г.; Фактура № **********/16.02.2020 г. - ЧМР е дата на издаване 16.02.2020 г. и дата на получаване 17.02.2020 г. При значителна част от фактурите липсват данни за получаване на стоката (в ЧМР е отбелязана само дата на издаване или въобще няма приложено ЧМР). За почти всички фактури към Г. К. Т. са налице банкови преводи (частични или пълни), с изключение на фактури №**********/17.12.2019 г. и №**********/16.02.2020 г., по които липсват приложени доказателства за плащания. Вешото лице в съдебно заседание уточнява, че преводите са извършени от управителя на „Д. Г.“ ООД с вноска на каса по банковата сметка на представляваното дружество. Относно фактурите към А. Д. ВЛ е посочило, че по делото са представени общо 4 броя фактури от дата 27.02.2020 г., е предмет доставки на пшеница. Във фактурите са посочени суми (между 5004.00 и 5160.00 евро), като и тук е приложен режим на 0% ДДС. Към всички фактури са представени ЧМР с посочена дата на издаване - 27.02.2020 г., но в тях липсва дата на получаване на стоката на територията на друга държава членка. Липсват доказателства за извършени плащания по фактурите.

Всички процесни фактури са включени в дневниците за продажби на „Д. г.“ ООД за съответните данъчни периоди и са осчетоводени със ставка 0% ДДС като вътреобщностни доставки. Констатациите на органите по приходите потвърждават, че счетоводството на дружеството е водено редовно и при спазване на изискванията на Закона за счетоводството и ЗДДС.

Като превозвач по всички ЧМР е посочено самото дружество „Д. г.“ ООД, а за транспорт са използвани собствени товарни автомобили с български регистрационни номера. Не са представени счетоводни записи или първични документи за отчетени транспортни разходи. В същото време са налице справките от системата Egnatia odos, които позволяват да се направи извод, че за камионите, вписани в списъка на Egnatia справките за транзакции потвържават реално движение по гръцката пътна мрежа и заплащане на релевантните такси. За останалите камиони, вписани в ЧМР, но липсващи в списъка на Egnatia липсват данни, които да позволяват вещото лице да потвърди преминаване и плащане на такси.

Съдът като взе предвид констатациите в обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и представените по делото доказателства, прави следните изводи:

Жалбата е подадена срещу частта на РА по ЗДДС, подлежаща на оспорване, след изчерпване на фазата на административния контрол, от лице с надлежна процесуална легитимация и в рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Същата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално допустима за разглеждане по същество.

Относно доводите за нищожност на РА:

Ревизионното производство е образувано по възлагане от орган по приходите от териториална дирекция, която е различна от компетентната по чл. 8 ДОПК, а този орган е определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на териториалния директор на компетентната дирекция и е в субективните предели на заповеди по чл. 10, ал. 9 ЗНАП и чл. 12, ал. 6 ДОПК. /всички цитирани по-горе/. Съгласно решението по тълк. дело № 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от П. и Втора колегия на Върховния административен съд, не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите – служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изр. първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция.

В мотивите на тълкувателното решение се сочи, че при действието на чл. 12, ал. 6, изр. първо ДОПК правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник-директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността по място, обвързана с принадлежността им към компетентната териториална дирекция. В чл. 10, ал. 9 от устройствения ЗНАП е създадено правомощие за изпълнителния директор или за оправомощено от него лице, при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции, да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа.

Ревизионният акт не е опорочен от обстоятелствата, че ревизията е възложена и в състава на издалите го органи по приходите като възложител на ревизията е участвал орган по приходите от друга териториална дирекция, щом ревизията е проведена в компетентната териториална дирекция, а възложилият е от кръга на тези по чл. 12, ал. 6, изр. първо ДОПК и е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК от директора на компетентната дирекция. Включването в персоналните предели на заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на длъжностни лица от състава на друга териториална дирекция не е в противоречие с правилото на чл. 11, ал. 1, т. 1 ЗНАП. Директорът и в тази хипотеза организира и ръководи териториалната дирекция в териториалния обхват, отреден с решението на управителния съвет по чл. 5, ал. 5, т. 5 ЗНАП, като не е дължимо отношение на субординация между териториалния директор и адресатите на заповедта му.

Ревизионният акт не е издаден в противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК. Не е иззета компетентността на изпълнителния директор или определен от него заместник за възлагане на ревизия "... за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължително осигурителни вноски". Източник на правомощието на органа по приходите да възлага ревизии и да участва в издаването на ревизионния акт е законът /вж. чл. 112, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК/, а не заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, определяща кръга от длъжностни лица с функции на органи по приходите от компетентната териториална дирекция, които да възлагат ревизии (в този смисъл са решаващите мотиви на ТР № 5/13.12.2016 г. на ОС на П. и Втора колегия на ВАС по тълкувателно дело № 10/2016 г.).

След служебно извършена проверка, съдът установи, че РА е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа изложение на фактическите и правните основания за постановяването му. Ревизията е приключила в установения от чл. 114, ал. 2 от ДОПК срок. Обжалваният РА е издаден в срока и от компетентни органи съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК. С оглед изложеното, не се установяват пороци, касаещи формалната и процесуалната законосъобразност на РА, компетентността на издателите му, както и неговата обоснованост, тъй като обстоятелството, че органите по приходите не са приели за основателни наведените пред тях възражения във връзка с установените от ревизиращия екип констатации, не опорочава валидността му.

Освен това оспореният РА е издаден като електронен документ по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕП и е възпроизведен на хартиен носител, приложен в административната преписка в заверено за вярност копие. В съответствие с чл. 13 ЗЕДЕП само на квалифицирания електронен подпис е придадено значението на саморъчен подпис и по аргумент от чл. 16, ал. 1, т. 1 ЗЕДЕП този вид подпис следва да бъде придружен от удостоверение, издадено от доставчик на удостоверителни услуги, отговарящо на изискванията на чл. 24 и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа. Действително, такива удостоверения са представени в хода на производството. От изслушаната съдебно- компютърна експертиза се установява, че обжалваният РА е подписан като електронен документ от всеки от издателите му, с квалифициран електронен подпис по смисъла и при изпълнение на Регламент ЕС № 910/2014 г. Начинът по който е генериран и подписан електронния документ, отговаря на изискванията на чл. 33 и чл. 34 от [населено място] относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни транзакции на вътрешния пазар. Експертизата е потвърдила свързаността между посочените електронни документи и съответните електронни подписи, с които те са подписани съгласно изискванията на горепосочения Регламент. Към датата на подписване на оспорвания документ са били изпълнени изискванията по смисъла на чл. 32 и чл. 33 от Регламента от страна на доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги като издател на съответните електронни подписи, за квалифицираното валидиране на същите. Следователно изводът на настоящата инстанция в конкретния казус е, че всички съставени електронни документи са подписани с КЕП и отговарят на изискванията на Регламент № 910/2014 г. за тяхното валидиране, поради което оспорвания РА не се явява нищожен.

Относно материалната законосъобразност на ревизионния акт:

1. Начислен ДДС в размер на 32 431,87 лв. и съответните лихви за забава за непризнат ВОД по отношение на клиенти на дружеството в Гърция – „Г.К. Т. М.“ и „А. Д. М.Е.П.Е“

1.1 ВОД по 13 броя фактури с дати между 17.12.2019 г. и 16.02.2020г., с предмет доставки на царевица и пшеница, издадени към получател Г. К. Т. М. с общ размер на данъчната основа 62 542,79 евро /122 322.99 лв/

1.2. ВОД по 4 броя фактури от дата 27.02.2020 г., е предмет доставки на пшеница към А. Д. М.Е.П.Е. с данъчна основа в размер на 20 368.00 евро /39 836.34 лв./.

Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС наличието на вътрешнообщностна доставка е обусловено от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Република България до територията на друга държава-членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. Съобразно чл. 53, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, вътрешнообщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документите са определени с Правилника за прилагане на закона. Препращането е към нормата на чл. 45 от ППЗДДС, която в зависимост от подлежащите на установяване правно релевантни факти разграничава изискуемите се документи за доказване в две групи - доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Първият правно релевантен факт се установява с представянето на фактура за доставката, в която се посочва издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава-членка идентификационен номер по ДДС на получателя. Следващите два правно релевантни факта са изпращането или транспортирането на стоката, които са посочени алтернативно, а необходимите доказателства за установяването им са определени в зависимост от това от кого е извършен транспортът.

В случая спорът е за наличието на доказателства, установяващи, че стоките физически са напуснали територията на България и върху въпроса доколко доставчикът е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че осъществяваната от него ВОД не го довежда до участие в данъчна измама.

В хода на ревизията от жалбоподателя са представени фактури и международни товарителници. Транспортът на стоките, предмет на процесната ВОД, е осъществен от доставчика с негови собствени превозни средства, поради което действителното извършване на ВОД се удостоверява с транспортен документ по чл. 45, т. 2, б. "б" ППЗДДС.

Превозът на стоки извън страната се подчинява на режима на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (CMR), ратифицирана с Указ № 1143 на Държавния съвет от 29.07.1977 г. - ДВ, бр. 61 от 5.08.1977 г. Съгласно чл. 9, параграф 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (CMR) товарителницата удостоверява до доказване на противното, условията на договора и получаването на стоката от превозвача. По отношение на останалите обстоятелства, товарителницата има характер на частен документ, чиято доказателствена сила подлежи на преценка във връзка с останалите доказателства по делото. При доставянето на стоката на посоченото в товарителницата място, получателят следва да попълни клетка 24, като впише мястото и датата на доставката, подписва се и полага своя печат, което в случая не е изпълнено.

В случая доказателствената сила на транспортните документи в частта относно получаването на стоките на територията на Гърция е разколебана от: само към част от фактурите на „Г. К. Т.М.“ има ЧМР, в клетка 24 има липсващи реквизити - в една част има само печат и подпис на получателя, липсват място и дата на получаване на стоките, в останалата част от ЧМР има дата на получаване и подпис на получателя, липсват място на получаване и печат на получателя.

Липсата на определени реквизити в товарителниците и то в клетка 24 не позволява да се установи точното място на получаване на стоките, получателя на стоките, респективно не може да се приеме, че транспортните документи удостоверяват по несъмнен начин, че стоките са получени на територията на друга държава членка. Съдът намира, че правилно е прието, че без представяне на документ за доставка и документите, доказващи изпращането или транспортирането на стоките, съгласно чл. 45 от ППЗДДС във връзка с чл. 53, ал. 2 от ЗДДС, наличието на ВОД не може да бъде удостоверено. Правилно не е призната доставката на жалбоподателя към АЛФА ДИНАМИКИ МЕПЕ с VIN EL510302101Р за ВОД, въпреки представените: фактура № 804/27.02.2020г., фактура № 805/27.02.2020г., фактура № 806/27.02.2020г., фактура № 804/27.02.2020г., и международни товарителници /ЧМР/ към всяка от тях, handling over протоколи, както и счетоводна справка на Сметка 410 "Клиенти". ЧМР има посочените от органа по приходите нередности, във всички тях в клетка 24 има само печат на гръцкия контрагент. Липсват дата на получаване на стоките и подпис на получателя. В товарителниците са посочени само регистрационните номера на влекачите, липсват рег. N° на полуремаркетата, с които е извършен превоза. В приложените протоколи липсват подписи на страните, има само печати. Аналогично, правилно не е призната доставката на жалбоподателя към Г. К. Т. М. с VIN EL801252565 за ВОД, въпреки представените фактури и ЧМР към тях. Към фактура № 730/17.12.2019г. в ЧМР липсва № на МПС, в клетка 24 на ЧМР липсва печат на получател. Към фактури № 756/16.01.2020г., № 757/16.01.2020г., № 758/16.01.2020г., № 760/21.01.2020г., № 761/21.01.2020г., № 762/21.01.2020г в клетка 24 на ЧМР липсва дата на получаване на стоките. Към фактури № 784/13.02.2020г., № 785/13.02.2020г., № 786/13.02.2020г, № 790/16.02.2020г., № 792/16.02.2020г., № 791/16.02.2020г., 21.01.2020г в клетка 24 на ЧМР липсва печат на получател. В товарителниците са посочени само регистрационните номера на влекачите, липсват рег. N° на полуремаркетата, с които е извършен превоза. При така установеното и при съдържанието на нормата на чл. 45, т. 2, б. "а", която въвежда задължение за наличието на транспортен документ, който да удостоверява, че стоката е била получена на територията на друга държава членка, представената международна товарителница би могла да се определи като доказателство за осъществени вътреобщностни доставки по смисъла на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС, при условието на коректно попълване на кл. 24 от международната товарителница, а именно с посочването на мястото, часа на пристигане на стоките и с полагането на подпис и печат на получателя.

На следващо място доказателствената стойност на ЧМР е разколебана и с оглед на събраните доказателства във връзка с направените запитвания за обмен на информация по реда на Регламент 904/2010/ЕС. Съгласно чл. 56 от Регламента доклади, декларации и други документи, или заверени копия, или извлечения от тях, получени от служителите на запитания орган и предадени на запитващия орган, в рамките на предвиденото в настоящия регламент съдействие, могат да се използват като доказателства от компетентните органи на запитващата държава членка на същото основание като подобни документи, предоставяни от друг орган на същата държава. Към момента на издаване на фактурите от българското дружество и двете дружества са били регистрирани по ДДС. При извършената проверка на гръцките дружества не са представени доказателства за получаване на стоката и нейното надлежно деклариране като осъществени ВОП. А. Д.М.Е.П.Е. е подал официална декларация до гръцката компетентна данъчна служба, в която твърди, че гореспоменатата гръцка компания през 2016 г. и след това не е извършила никаква ВО сделка с българската компания Д.Г. ООД, ДДС № ВС *********. На Г.К. T. М. гръцките данъчни власти са извършили ревизия за периодите от 01.12.2019 г. до 16.01.2023 г. Според отговора им не са открити помещения на гръцкото дружество /складове, заведения, недвижими имоти като цяло/, не е налице регистриран договор за наем. За фискалния период 2019-2021 гръцката компания е подала ДДС декларации, както и декларации за доходи. В подадените декларации по ДДС гръцката компания не е декларирала вътреобщностно придобиване в одитирания период. И двете дружества са дерегистрирани по ДДС след проверките.

По отношение на плащането, също не се потвърждава такова от името на получателя към доставчика. По фактурите на А.Д. като начин на плащане е отбелязано платежно нареждане, но при ревизията и ССче е констатирано, че няма разплащане. Фактурите на Г. К. T. са платени от управителя на българското дружество на каса по банковата сметка на дружество /Приложение 4 – отчети по сметка на „Интернешенъл Асет банк/. Предвид, че фактически наредител на преводите е физическо лице и то управител на доставчика, те не могат да се обвържат с гръцкото дружество, посочването на наименованието на това дружество като основание за превода не означава, че то е наредило плащането. Отчитайки факта, че самият управител на „Д. Г.“ ООД погасява задълженията на клиент на представляваното от него дружество, съдът възприема тезата на приходните органи, че внасяйки пари в брой по сметката на Д. Г. ООД, управителят се е опитал да инсценира реалност на доставките към гръцкото дружество.

По отношение на възражението за добросъвестност на доставчика следва да се спомене решение на СЕС по дело С-273/11 /MECSEK G. KFT/, че се "допуска при обстоятелства като разглежданите в главното производство на продавача да се откаже ползването от правото на освобождаване на вътреобщностна доставка, при условие че бъде установено, с оглед на обективни фактори, че той не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването или че не е знаел или е трябвало да знае, че осъществената операция е била част от извършена от приобретателя измама, и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама".

Макар формално да са налице фактури и ЧМР - документи, които съгласно чл. 45 от ППЗДДС са необходими за удостоверяване на ВОД, преценени в съвкупност всички факти и обстоятелства налагат извод, че не е доказан извършен транспорт на стоки – пшеница и царевица и получаването им на територията на страна членка.

Предвид гореизложеното, жалбоподателят не е представил доказателства за удостоверяване на ВОД на стоки, предвидени в чл. 45, т. 2 от ППЗДДС, което да е основание за прилагане на нулева ставка на данъка, по отношение на декларираната ВОД. В този смисъл правилно органите по приходите са преценили, че щом като на практика стоката е отчетена от жалбоподателя като продадена, и щом като не е доказано реалното и използване за извършване на вътреобщностна доставка, то не е налице условието за прилагане на нулева ставка на данъка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, поради което за продаденото количество стока се дължи 20% ДДС на общо основание.

Жалбата е неоснователна и в частта, в която жалбоподателят претендира възстановяване на данък за м.03.-м.06.2021., който не му е възстановен с АПВ № П-22001421130391-004-001 от 06.08.2021г. поради неправилно приложение на чл. 92, ал. 1 от ЗДДС.

Съгласно таблица 1 от РА за данъчен период м. 03.2021 г. не са извършени корекции на декларирания от лицето резултат за периода данък за възстановяване в размер на 1 092.59 лв.

За този период жалбоподателят е внесъл данък в размер на 44.00 лв.. който не е дължим. Сумата от данъка за възстановяване и недължимо внесеният общо в размер на 1 136.59 лв. е отразена в колоната за надвнесена сума/сума за възстановяване на таблица 1 на РА. Данъкът за възстановяване за м.03.2021 г. не е възстановен ефективно, тъй като с РА са установени задължения за ДДС. които не са оспорени и които са прихванати от надвесения данък. В случая това са задължения за ДДС за данъчни периоди м. 11.2019 г. и м. 12.2019 г., съгласно таблицата за прихващане на РА.

При така установеното, в обобщение съдът намира, че оспореният ревизионен акт, в обжалваната пред съда част по ЗДДС, е издаден при законосъобразно прилагане на материалноправните разпоредби на ЗДДС и не страда от твърдените от жалбоподателя пороци.

Жалбата следва да бъде отхвърлена като неоснователна.

При този изход на делото, основателна се явява претенцията на процесуалния представител на ответника за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 250 лв. , изчислено на базата на чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал.1, във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа.

Мотивиран от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът

 

Р Е Ш И:

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Д. Г.“ ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление [населено място], [жк], [адрес], представлявано от управителя Г. Г. срещу Ревизионен акт № Р-22001422002944-091-001/21.08.2023г., издаден от Р. И. Ф. – орган, възложил ревизията и Б. Ц. З. – ръководител на ревизията - органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, в частта на РА, с който е начислен ДДС за непризнати вътреобщностни доставки /ВОД/ в размер на 32 431,87 лв., ведно с лихви за забава в размер на 10 758,91 лв. за периодите от м.12.2019г. до м.02.2020г., както и не е възстановен ДДС в размер на 1 092, 59 лв. за периода м.03.2021г.

ОСЪЖДА „Д. Г.“ ООД, [ЕИК], да заплати в полза на Националната агенция за приходите разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 3250 /три хиляди двеста и петдесет/ лева.

Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.